Indkomståret 2016
Skattestyrelsen har ændret selskabets underskud til fremførsel med 1.005.566 kr. og pålagt selskabet at tilbagebetale udbetalt skattekredit med 221.225 kr.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af, hvilke udgifter der kan henføres til udvikling af den digitale platform, X og webshoppen, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Indkomståret 2017
Skattestyrelsen har ændret selskabets underskud til fremførsel med 2.528.407 kr. og pålagt selskabet at tilbagebetale udbetalt skattekredit med 556.250 kr.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af, hvilke udgifter der kan henføres til udvikling af den digitale platform, X og webshoppen, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. 

Indkomståret 2018
Skattestyrelsen har ændret selskabets underskud til fremførsel med 1.183.688 kr. og nægtet at udbetale skattekredit med 260.411 kr.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af, hvilke udgifter der kan henføres til udvikling af den digitale platform, X og webshoppen, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 ApS med CVR-nr. […] (herefter selskabet) blev startet den [dato] 2014. Selskabet er registreret med branchekoden 742000 Fotografisk virksomhed, og formålet er beskrevet som "udvikling, drift og salg af IT-løsninger, foto- og konsulentvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed". Selskabet har den [dato] 2023 ændret navn fra H2 ApS til H1 ApS.

Selskabet har for indkomstårene 2016-2018 selvangivet udgifter til forskning/udvikling med henholdsvis 1.005.566 kr., 2.528.407 kr. og 1.183.688 kr.

Selskabet har selvangivet anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X. Selskabet har således fået udbetalt skatteværdien af de ovennævnte beløb med 221.225 kr. for indkomståret 2016 og 556.250 kr. for indkomståret 2017. Skatteværdien af beløbet for indkomståret 2018 på 1.183.688 kr., svarende til 260.411 kr., er blevet tilbageholdt af Skattestyrelsen, ligesom Skattestyrelsen efter den påklagede afgørelse af 20. april 2020 har rejst krav om tilbagebetaling af de udbetalte skattekreditbeløb for 2016 og 2017.

Selskabets repræsentant har oplyst følgende vedrørende selskabet og dets aktivitet:

"H2 er et selskab, der har udviklet en digital platform til billedbehandling. Selskabet blev stiftet i 2014 og selskabets aktiviteter vedrørende udviklingen af den digitale platform blev påbegyndt i 2015 og er fortsat igangværende.

Efter selskabets vedtægter er selskabets formål udvikling, drift og salg af IT-løsninger, foto- og konsulentvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.

Den grundlæggende forretningside har været at udvikle en digital platform, som ved hjælp af kunstig intelligens, ansigtsgenkendelse og machine learning kan foretage automatiseret billedbehandling i høj kvalitet.

Forretningsideen er således baseret på et ønske om gennem en fuldt digitaliseret og i høj grad automatiseret proces at kunne tilbyde portrætter i høj kvalitet udarbejdet effektivt og billigt på en fuldt digitaliseret web- og cloudbaseret platform.

(…)

Forud for udvikling af H2’ digitale platform i 2016-2017 fandtes der ingen softwareløsninger med et fuldt integreret workflow og en automatiseret billedbehandling, der kunne processere højopløselige billeder fra professionelle kameraer. Processen var delt op i delprocesser, og billedbehandling mv. kunne alene foretages manuelt, hvilket var ineffektivt og omkostningstungt. Det er dette, som H2’ platform har løst.

Selskabet har i perioden 2016-2018 været organiseret således, at der har været en udviklings-"afdeling", der har forestået ovennævnte. Da forbedring af teknologien gennem anvendelse af kunstig intelligens forudsætter, at platformen "fødes" med store mængder billedmateriale, valgte selskabet for at få adgang til et sådant materiale at etablere en pilotordning under navnet X, hvor fotografer blev tilbudt adgang til platformen i udviklingsfasen. Selskabet har derfor også haft en aktivitet med tilrådighedsstillelse af platformen, ligesom selskabet har udviklet og drevet en webshop, hvor fotografernes kunder kunne gå ind og bestille og købe billeder.

Disse aktiviteter har imidlertid haft karakter af nødvendige accessoriske aktiviteter i forhold til hovedmålet om at udvikle en helt ny platform som beskrevet.

Udviklingsarbejdet med platformen har været opdelt i 3 faser:

I 2016 blev den grundlæggende digitale platform udviklet, hvor store dele af processerne blev automatiseret og lagt i en central database. Billedfilerne blev overført til platformen og navngivet automatisk. Billedbehandlingen blev fortsat foretaget i standardbilledbehandlingsprogrammer som f.eks. Fotoshop og Lightroom. Derudover blev der udviklet et fotografisk koncept baseret på stregkoder, og platformen blev integreret med webshoppen.

I 2017 blev de resterende processer automatiseret, og de første trin i automatiseringen af billedbehandlingen påbegyndtes. Derudover blev det fotografiske koncept justeret, og interne processer rundt om platformen blev integreret i platformen.

I 2018 blev alle processer vedrørende billedoverførsel fra kamera og billedbehandlingen på platformen automatiseret. Dette skete ved hjælp af kunstig intelligens og machine learning, hvorefter der kunne foretages en fuldt automatiseret håndtering og billedbehandling på platformen. Der blev ligeledes foretaget en integration af eksterne billedbehandlingsprocesser på platformen.

Herefter består den automatiserede proces af overføring af billeder fra kamera til platformen, navngivning af billederne, den faktiske billedbehandling og videreformidling af billederne til kunderne.

I 2019 blev X frasolgt, da den digitale platform var blevet fuldt automatiseret. Med salget af X blev webshoppen også nedlagt i 2019.

I 2016-2017 fandtes der ingen standardwebshops på markedet, der kunne opfylde kravene til håndtering af persondata. Portrætter af en person er en del af personens biometriske data og er derfor omfattet af persondatareguleringen, herunder GDPR. Webshoppen blev oprindeligt udviklet på baggrund af en standardløsning, som selskabet videreudviklede med en overbygning, der kunne håndtere persondatakravene. En standardwebshop stiller ét fælles produktkatalog til rådighed for samtlige af webshoppens kunder. Grundet persondatakravene var det nødvendigt at udvikle en webshop, hvor billeder, der tilhører én person, kun blev gjort tilgængelig for denne person.

De afholdte udgifter hertil blev oprindeligt betragtet som udviklingsomkostninger, men de afholdte udgifter blev efterfølgende opgjort særskilt til brug for skattekreditordningen for det tilfælde, at omkostningerne ikke kunne anerkendes som omfattet af ligningslovens § 8 X. Omkostningerne er medtaget i sagen for Skatteankestyrelsen.

Der er til brug for klagen udarbejdet en opgørelse af de udgifter, der er afholdt som led i udviklingen af platformen, som er vedlagt som bilag 2, og som uddyber den reviderede opgørelse, der blev fremsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med dennes sagsbehandling.

Opgørelsen indeholder ingen talmæssige ændringer i forhold til den reviderede opgørelse, der blev sendt til Skattestyrelsen, idet tallene blot er blevet uddybet. Opgørelsen indeholder efterreguleringerne i opadgående retning ift. de oprindelige selvangivne beløb vedr. bl.a. andel af husleje mv., ligesom opgørelsen indeholder en opgørelse af de udgifter, der er afholdt som led i udviklingen af overbygningen på standardløsningen til webshoppen.

Beløbene kan genfindes i de som bilag 3-5 vedlagte kontoudtog fra selskabets bogholderi, som indeholder de omkostninger, som selskabet oprindeligt har selvangivet som omkostninger, der er afholdt som led i udviklingen af platformen og webshoppen, under betegnelsen "G1".

Som bilag 6 fremlægges en fortegnelse fra selskabets direktør om den nærmere kvalifikation af de pågældende omkostninger og for udgifterne afholdt på de enkelte konti.

Som bilag 7 fremlægges en oversigt fra selskabet om den nærmere fordeling af selskabets driftsudgifter.

Som det ses af de vedlagte bilag, er det alene udgifterne til udviklingen af platformen og webshoppen, som skattekreditten er udbetalt for.

Selskabets omkostninger i årene 2016-2018 er således til brug for sagen opdelt i omkostninger til udvikling af platformen, omkostninger til drift af platformen og webshoppen, omkostninger til drift af X-aktiviteten og omkostninger til udvikling af webshoppen.

Det er alene de førstnævnte og de sidstnævnte omkostninger, der er henført til ligningslovens § 8 X.

Udgifterne, som er afholdt til udvikling af den digitale platform (og webshoppen), er også bogført adskilt fra udgifterne til driften af platformen og de afholdte udgifter til driften af X og webshoppen.

De afholdte udgifter til udviklingen af den digitale platform er navnlig anvendt til løn til ansatte programmører og til indkøb af ekstern konsulentbistand.

Der har i forbindelse med udviklingen af platformen været behov for at foretage en række tests med henblik på at automatisere processen. De tests, der har kunnet udføres som led i den løbende produktion af billederne, er konteret som driftsudgifter. De tests og opstillinger, der har været foretaget med henblik på at teste platformens stabilitetsgrænser i det fotografiske set-up, belysning, udstyrsstabilitet mm., er derimod konteret som udviklingsomkostninger, da de ikke kunne foretages som led i produktionen af billeder.

Som det også ses af bilag, er en andel af selskabets øvrige udgifter til navnlig husleje og softwareløsninger behandlet som udviklingsomkostninger. De afholdte udgifter er inkluderet i udviklingsudgifterne efter en fordelingsnøgle, som er lavet ud fra en konkret vurdering af de forskellige funktioners benyttelse af ressourcerne. Fordelingen af udgifterne er foretaget efter forholdet mellem antallet af medarbejdere, der arbejdede på udviklingsaktiviteterne og på andre områder. Omkostningsallokeringen er kun foretaget i 2016, og på baggrund af en dialog med Skattestyrelsen blev der ligeledes fremsendt en efterregulering (tillæg af omkostninger) for 2017 og 2018 efter samme fordelingsnøgle. Der var ingen ændringer af aktiviteterne i 2017-2018, der begrundede en ændring af den anvendte fordelingsnøgle."

Selskabet har fremlagt en planche, der viser funktionaliteten i platformen og eksempler på billeder.

Selskabet har desuden fremlagt InnoBooster-ansøgning fremsendt til Innovationsfonden den 11. april 2019 samt bevillingsbrev fra Innovationsfonden af 15. maj 2019, hvoraf det fremgår, at Innovationsfonden vil investere i H3 ApS på baggrund af InnoBooster-ansøgningen "H2 - online platform for virksomhedsportrætter". Det fremgår, at bevillingen gives af Innovationsfonden med hjemmel i § 3 og § 18, stk. 1, i lov nr. 306 af 29. marts 2014 om Danmarks Innovationsfond. Af § 3 fremgår følgende (uddrag):

"§ 3. Fonden skal give tilskud til strategisk og udfordringsdrevet forskning, teknologiudvikling og innovation, som samlet bidrager til at øge
1) andelen af innovative virksomheder,
2) andelen af private virksomheders investeringer i forskning og udvikling og
3) andelen af højtuddannede medarbejdere i virksomheder.
Stk. 2. Fondens udmøntning af tilskud skal understøtte
1) koblingen mellem forskning af høj kvalitet og innovation, herunder samarbejde om forskning, teknologiudvikling og innovation mellem videninstitutioner og virksomheder,
2) dansk deltagelse i internationalt samarbejde om strategisk og udfordringsdrevet forskning, teknologiudvikling og innovation og
3) modning af lovende forskningsresultater og opfindelser med henblik på hurtigere formidling, anvendelse og kommercialisering af viden."

I ansøgningen til Innovationsfonden beskrives det innovative i H2 således:

"Det innovative i H2 platformen er at processerne for portrætfotografering håndteres fra A til Z, at portrætter overføres direkte til platformen fra enten mobil kameraer eller professionelle kameraer og at portrætterne redigeres automatisk. Platformen reducerer portrætfotografering med op til 20 steps og der stilles ingen krav til specielle kompetencer. Der findes i dag ingen softwareløsninger der håndterer dette."

Videre fremgår følgende:

"I InnoBooster projektet udvikles H2 on-line platform, som gør det muligt at tilbyde platformen som en "Software as a Service" løsning for virksomheder der selv ønsker at tage portrætter med mobilkamera eller kamera på andre mobile enheder og iPads."

Følgende fremgår af Innovationsfondens hjemmeside vedrørende InnoBooster-programmet:

"Hvilke krav er der til projektet?

·         Nyhedsværdi
Virksomheden skal iværksætte nye udviklingsaktiviteter og resultatet af projektet skal adskille sig klart fra, hvad der i øvrigt findes på markedet i dag. 

·         Værdiskabelse og forretningsmæssigt potentiale
Virksomheden skal sandsynliggøre, at den kan opnå en væsentlig konkurrencemæssig fordel og på sigt komme til at tjene penge på løsningen. 

·         Gennemførsel
Det skal stå klart, hvilke konkrete aktiviteter der skal foregå i projektet, hvilke konkrete resultater virksomheden vil stå med efter projektet, og hvad disse skal bruges til. Desuden skal virksomheden både have et team med de rigtige kompetencer, og de nødvendige økonomiske ressourcer til at gennemføre projektet med succes. 

·         Økonomisk effektivitet
Projektet skal være budgetteret realistisk og den ønskede investering skal stå mål med den forventede forretningsmæssige gevinst og projektets risiko." 

(…)

Hvad investerer vi ikke i?

Rutinemæssige tiltag som etablering, almindelig drift og driftsoptimering, strategiudvikling, markedsføring eller kommunikation.

(…)"

Selskabet har under klagesagens behandling fremlagt dokumentation for, at selskabet på ny har modtaget støtte fra Innovationsfonden. Ansøgningen samt bevillingsbrev fra Innovationsfonden er fremlagt.

Selskabet har desuden fremlagt samarbejdsaftale mellem H2 og fotografvirksomheden G2 ApS vedrørende behandling af portrætter fra skolefotografering og for ansatte i virksomheder. Aftalen er dateret den 23. juni 2020. Endvidere er der fremlagt en kontrakt mellem H2 og G3 A/S vedrørende behandling af portrætter for ansatte i virksomheden. Aftalen er dateret den 5. januar 2021.

Under Skattestyrelsens sagsbehandling har selskabet foreslået nogle talmæssige ændringer i opgørelserne efter ligningslovens § 8 X. Der blev indsendt et forslag til efterreguleringer i opadgående retning. De yderligere omkostninger allokeret til udvikling er opgjort til 96.283 kr. for indkomståret 2016, 181.366 kr. for indkomståret 2017 og 260.341,50 kr. for indkomståret 2018.

Der er til brug for sagen den 27. april 2023 afgivet syn- og skønsrapport ved [Byretten] BS-[…]. Skønsmændene var [navn udeladt] (JT) og [navn udeladt] (MF).
Af syn- og skønsrapporten fremgår følgende:

"(…)

Skønsforretningen vedrører specifikt, hvorvidt udviklingen af den digitale platform, X og webshoppen indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt, eller udgjorde nødvendige accessoriske aktiviteter hertil, i forhold til allerede kendt viden på udviklingstidspunktet.

(…)

Skønsmandens besvarelse af spørgsmålene skal tage udgangspunkt i den udvikling, der er foregået i 2016-2018.

(…) 

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål 1-4 relaterer sig til udvikling af den digitale platform. Spørgsmål 5 relaterer sig til såvel den digitale platform og X. Spørgsmål 6-10 relaterer sig til udvikling af webshoppen.
Skønsmanden bedes besvare spørgsmålene i skønstemaet på baggrund af et gennemsyn af den digitale platform og webshoppen samt på baggrund af sagens dokumenter som fremlægges med nærværende anmodning om syn og skøn. 

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt udviklingen af den digitale platform indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet.

I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, i hvilket omfang den digitale platform på udviklingstidspunktet indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik.

Såfremt skønsmanden måtte finde, at der på tidspunktet for udviklingen af den digitale platform fandtes systemer, som indeholdt og/eller anvendte tilsvarende viden og/eller teknik, bedes skønsmanden vurdere, om dette udgør viden og/eller teknik, som med rimelighed kunne forventes at være H1 (tidligere H2) bekendt.

Svar på spørgsmål 1:

Begge Skønsmænd udtaler: generelt kan det siges, at udviklingen af digitale platforme ofte indebærer anvendelse af ny viden og teknologiske fremskridt, da teknologien udvikler sig hurtigt. Allerede i 2016-2018 var den eksisterende teknik og teknologi forholdsvis langt fremme, hvad angår avancerede brugergrænseflader. Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at den af H1 udviklede platform på mange punkter repræsenterede ny og hidtil usete løsninger. På udviklingstidspunktet for H1’ digitale platform ville det med rimelighed kunne forventes, at visse teknologier og teknikker var kendt og tilgængelige, om end oplægget til virksomhedens nye system ville forudsætte anvendelse af nyere teknologier og teknikker, som førte til en mere avanceret og innovativ platform - alene ud fra hensynet til datasikkerhed og overholdelse af GDPR som blev indført den 25. maj 2018. Hovedparten af den på dette tidspunkt kendte og anvendte teknik var dog baseret på manuelle processer, hvor H1’ udvikling i høj grad fokuserede på at gøre disse automatiske - og dermed langt hurtigere. Manuelle processer ville ikke have muliggjort konceptet om personaliserede brugergrænseflader med forskellige brugere (elever, (evt. skilte) forældre samt senere implementering af QR-koder. Udviklingen af den digitale platform blev da også primært foretaget af interne programmører med bistand af eksterne konsulenter, og omfattede blandt andet et omfattende testarbejde.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt udviklingen af den centrale database i den digitale platform, "Y", jf. navnlig bilag 28 og 29, herunder navnlig det udviklede automatiserede workflow og databasen for billedprocessering af store billedfiler, indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet.

I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, i hvilket omfang "Y", herunder navnlig den udviklede workflow og database for billedhåndtering, på udviklingstidspunktet indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik.

Såfremt skønsmanden måtte finde, at der på tidspunktet for udviklingen af "Y" fandtes systemer, som indeholdt og/eller anvendte tilsvarende viden og/eller teknik, bedes skønsmanden vurdere, om dette udgør viden og/eller teknik, som med rimelighed kunne forventes at være H1 (tidligere H2) bekendt. 

Svar på spørgsmål 2:

Begge Skønsmænd udtaler: Den centrale database Y blev i det store hele udviklet og idriftsat ud fra et behov for at automatisere store dele af processerne, hvorved det blev muligt at overføre og navngive billedfilerne automatisk. På udviklingstidspunktet var begreber som AI og ML (henholdsvis kunstig intelligens og maskinlæring) naturligvis kendte begreber, om end de i kommercielle sammenhænge direkte anvendt af slutbrugere i forbindelse med GDPR-sikker, fuldautomatiset billedsortering og billedbehandling var et uhyre sjældent syn, der ikke ville kunne realiseres kommercielt med kendt viden og/eller teknologi. Således repræsenterer H1’ udvikling af den centrale database "Y" realisering af teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet, om end CRM-delen og kommunikationen til webshop, print, e-mail og salgsstatistik blev overladt til tilpasset standardprogrammel i form af henholdsvis Zoho CRM og Magento. De forretningskritiske dele blev dog håndteret af den egenudviklede Y.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt udviklingen af den automatiserede billedbehandlingsfunktion, jf. navnlig bilag 28 og 29, i den digitale platform indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet.
I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, i hvilket omfang billedbehandlingsfunktionen på udviklingstidspunktet indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik.
Såfremt skønsmanden måtte finde, at der på tidspunktet for udviklingen af billedbehandlingsfunktionen fandtes systemer, som indeholdt og/eller anvendte tilsvarende viden og/eller teknik, bedes skønsmanden vurdere, om dette udgør viden og/eller teknik, som med rimelighed kunne forventes at være H1 (tidligere H2) bekendt.

Svar på spørgsmål 3:

Begge Skønsmænd udtaler: Ganske vidst eksisterede der på det omhandlede tidspunkt militære systemer, der blev anvendt af bl.a. efterretningstjenester i den vestlige verden til at lette genkendelse af menneskelige ansigter i større forsamlinger/folkemængder.
Ligeledes inden for kameraer til professionelle fotografer fandtes der søger- og fokuseringssystemer med ansigtsgenkendelse - men slet ikke i nærheden af den præcision som H1’ nyudviklede system var i stand til at præstere. Her repræsenterer dette system store teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet. Ganske vist var Adobe i 2020 i færd med at udvikle nye udgaver af billedbehandlingsprogrammet Photoshop, men det er først inden for de seneste 1-2 år (2021-2022) at denne teknologi er blevet tilgængelig og anvendelig i kommercielt tilgængelige applikationer fra samme selskab. Imidlertid stod H1 (H2) på udviklingstidspunktet med en (på det tidspunkt) helt nye udfordringer i form af meget store mængder af højopløste (og dermed meget store) billedfiler, der nødvendigvis skulle behandles meget hurtigt, hvorfor AI og ML kom på banen. Ingen af disse teknologier var set brugt i tilsvarende applikationer på det tidspunkt. For blot at nævne en enkelt nyskabelse: muligheden for at fritlægge den fotograferede person og udskifte baggrunden automatisk. Det er ikke min vurdering at der på udviklingstidspunktet fandtes tilsvarende funktionalitet tilgængelig på andre brugerplatforme.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt udviklingen af den såkaldte "shooter", jf. navnlig bilag 28 og 29, i den digitale platform indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet.

I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, i hvilket omfang "shooteren" på udviklingstidspunktet indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik.

Såfremt skønsmanden måtte finde, at der på tidspunktet for udviklingen af "shooteren" fandtes systemer, som indeholdt og/eller anvendte tilsvarende viden og/eller teknik, bedes skønsmanden vurdere, om dette udgør viden og/eller teknik, som med rimelighed kunne forventes at være H1 (tidligere H2) bekendt.

Svar på spørgsmål 4:

Begge Skønsmænd udtaler:
Når man tager i betragtning at ’shooter’ oprindeligt blev udviklet som en hjælp til skolefotografer, der på det tidspunkt kæmpede med uhyre komplicerede arbejdsgange, ofte under et meget stort arbejds-/tidspres med krav om gode resultater, hurtigt, hver gang, kan man roligt tale om nyudvikling under fremvisning af megen ny viden, der nødvendigvis måtte skabes fra bunden gennem talrige eksperimenter og en omfattende softwareudvikling. Eksempler på dette er processering af billeder vha. thumbnails (for at flytte mindst muligt rundt på de tunge originalbilleder samt af hensyn til behandlingshastigheden), anvendelse af elektroniske stregkoder (senere QR-koder), begrænset dataudveksling mellem lokalserver og system af hensyn til GDPR samt mulighed for at betjene systemet med iPads på et lukket, lokalnetværk med nøglekodning. Der fandtes helt enkelt ikke noget lignende på dette tidspunkt. Den kendsgerning at systemet, siden lanceringen og op til omkring 2020 har håndteret over 4 millioner portrætter, understreger blot udviklingens omfang.

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt der var teknisk behov for og/eller om det var hensigtsmæssigt at indsamle teknisk ensartede billeder med henblik på automatisering af billedbehandling i den digitale platform, som anvender kunstig intelligens, machine learning og ansigtsgenkendelse, samt hvorvidt der var et teknisk behov for og/eller om det var hensigtsmæssigt at indsamle teknisk ensartede billeder i store mængder med henblik på automatisering af billedbehandling i den digitale platform?

Svar på spørgsmål 5:

Begge Skønsmænd udtaler:
Ved etablering af såvel kunstig intelligens (AI) såvel som maskinlæring (ML, machine learning) vil den digitale platforms kvalitetsmæssige resultat være stærkt afhængig af et solidt datagrundlag - i det aktuelle tilfælde teknisk ensartede billeder i store mængder. Både af kvalitets- og tidsmæssige hensyn gælder det, at jo større dette datagrundlag er, des bedre bliver kvaliteten af billedbehandlingen og jo hurtigere vil den foregå. Desuden ønskede man at gå fra batchbehandling til seriebehandling. Ved hjælp af egenudviklede algoritmer sikredes det, at alle billeder blev sorteret korrekt, automatisk og med stor hastighed ved indlæsning i billeddatabasen. Ligeledes blev der etableret såkaldte differenskurver (afvigelseskurver) til indlejring i en række adaptive filteralgoritmer, hvis formål var at sikre ensartet lys- og farvekorrektioner (respektive hvid- og gråbalance) som en fotograf/grafiker ville gøre med et billedbehandlingsprogram. Blot meget hurtigere og meget konsistent. På dette tidspunkt var langt hovedparten af webshopløsninger udviklet efter devisen "en løsning passer til alle" og det var netop, hvad H1 (H2) nødvendigvis skulle bort fra. 

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt webshoppen på tidspunktet for dennes udvikling indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik.

I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse i hvilket omfang den digitale platform på udviklingstidspunktet indeholdt og/eller anvendte ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik.

Såfremt skønsmanden måtte finde, at der på tidspunktet for udviklingen af webshoppen fandtes webshops, som indeholdt og/eller anvendte tilsvarende viden og/eller teknik, bedes skønsmanden vurdere, om dette udgør viden og/eller teknik, som med rimelighed kunne forventes at være H1 (tidligere H2) bekendt.

Svar på spørgsmål 6:

Begge Skønsmænd udtaler:
I og med at antallet af webshops i 2016-2018 på verdensplan ikke på nogen måde med blot en anstændig grad af troværdighed lader sig fastsætte - forskellige kilder taler om tal mellem 10 mio. og 50 mio. Alene en enkelt spiller som Shopify taler om 1 mio. webshops, som udbød produkter ifm. Black Friday i 2018. Hvorvidt der derfor kunne have eksisteret en webshop med en funktionalitet og baseret på en viden og/eller teknik der burde være kendt af H1 er umuligt at bestemme. Når det er sagt kan det konstateres, at H1 (H2) blev etableret af […] - i en eller anden form for utilfredshed med datidens udbud/tilbud blandt skolefotografer. Og hermed på en lang række områder betrådte nyt land i og med deres løsning dels skulle være digitalt baseret fra start til slut, dels besidde en høj grad af sikkerhed - herunder med en kraftig skelen til GDPR - og da en screening af markedet viste at datidens tilgængelige webshopløsninger var udviklet efter tesen at "en løsning passer til alle" måtte dette koncept forkastes. Tilbage stod at udvikle en helt ny løsning, der kunne indfri de nye krav og behov. Ikke alene behovet for at hver bruger fik adgang til sin egen, fra andre brugere afsondrede webshop. Dermed blev der stillet tilsvarende nyskabende krav til den bagvedliggende digitale platform, som ikke mindst skulle være i stand til at levere digitale billedfiler elektroniks. Og ikke blot trykte fotos af tvivlsom kvalitet, som var kendetegnet for datidens skolefotos.

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt en standardwebshop på udviklingstidspunktet af webshoppen kunne opfylde H1’ behov for automatisk at oprette varekataloger for præsentation og salg af billeder (til forældre til skolebørn) i individuelle produktkataloger.

Svar på spørgsmål 7:

Begge Skønsmænd udtaler:
Det er nok mere end tvivlsomt hvorvidt en standard webshop-løsning på udviklingstidspunktet kunne have opfyldt kravene til eksempelvis billeder af børn med delt forældreskab (skilte forældre), ligesom digital deling af billederne ikke var en mulighed med nogen på daværende tidspunkt kendt standardløsning. Desuden havde det ikke været muligt at etablere en rent digital løsning med automatiseret billedbehandling og fillevering via en standardløsning. Den automatiske oprettelse af billedkataloger (varekataloger) med den høje grad af fleksibilitet og konnektivitet var heller ikke set tilsvarende på daværende tidspunkt. 

Spørgsmål 8:

Skønsmanden bedes bekræfte om webshopudviklingen blev foretaget omkring en standardwebshop, og at den gennemførte videreudvikling (overbygning) fokuserede på at integrere workflow med den digitale platform, Y, og for at automatisere manuelle processer.

Svar på spørgsmål 8:

Skønsmand MF: Alene anvendelse af unikke produktkataloger i modsætning til en standard webshops statiske produktkataloger med manuel varetilføjelse (på udviklingstidspunktet) udelukkede brug af en standardwebshop. Man skal huske på at H1’ webshopløsning de fakto indebar at hver kunde blev præsenteret for sin egen webshop i modsætning til standardwebshoppens én løsning passer til alle.

Skønsmand JT: Webshopudviklingen er baseret på en open source-platform Magento der er videre udviklet, til dette helt unikke formål. En sådan metode, hvor der videre udvikles på en standard open source-platform er med til at minimere udviklingstiden og hindre mange fejl.

Spørgsmål 9:

Skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt en standardfilhåndteringsløsning, eksempelvis WeTransfer, kunne integreres med webshoppen og opfylde H1’ behov for automatiseret, sikret og umiddelbar levering/håndtering til individuelle brugere af store billedfiler efter betaling i webshoppen.

Svar på spørgsmål 9:

Skønsmand MF: På udviklingstidspunktet eksisterede der ingen standardløsning til filhåndtering, der var i stand til at håndtere/integrere kravene til GDPR og automatiseret levering og håndtering af digitale billeder i forbindelse med webshoppen til individuelle brugere på en sikker måde. WeTransfer var naturligvis i stand til at håndtere forholdsvis store filer (mod betaling) men var på det tidspunkt fremmed (i bedste fald uafklaret) overfor de europæiske GDPR-krav. Ej heller ville WeTransfer have været i stand til at håndtere forskellige filer til forskellige brugere på den måde, funktionen er integreret i webshoppen. Derfor udviklede H1 (H2) sin egen, lukkede platform til levering af filer.

Skønsmand JT: Ved software udvikling vil det typisk give en pænere og sikre brugerflade hvis der integreres eller anvendes komponenter som WeTransfer. Hvis brugeren skulle skifte til et eksternt program for at oploade filer (billeder) viser erfaringen at der hurtigt kan overses nogle fejl beskeder fra programmet.

Spørgsmål 10:

Skønsmanden bedes vurdere, om det var hensigtsmæssigt at udvikle den af H1 udviklede funktionalitet i webshoppen, der koblede skolebilleder af de enkelte elever til deres forældres brugerkonti.

Svar på spørgsmål 10: 

Skønsmand MF: Den i webshoppen etablerede kobling mellem digitale skolebilleder og de respektive forældres brugerkonti skønnes at være en forudsætning for overholdelse af GDPR, billeddatabasens integritet samt muligheden for at etablere individuelle webshops for hver enkelt bruger.
Skønsmand JT: Det vurderes at denne funktionalitet var en nødvendighed for systemet. 

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes beskrive udviklingsprocessen af den digitale platform, X og webshoppen i årene 2016-2018.
Skønsmanden bedes vurderer, om samt hvilken form for udvikling og/eller forskning der er foregået i processen for den omhandlende periode?

Svar på spørgsmål IA:

Skønsmand 1: X blev udviklet som en nødvendighed for at kunne akkvirere et stort antal portrætfotos under markedslignende vilkår, men samtidigt blive i stand til at bevise, at H1’ (H2) platform kunne levere digitalbilleder i høj kvalitet hurtigt og fejlfrit i store volumener til en markedsrigtig pris. For at kunne realisere en platform som X, og ikke mindst høste det optimale potentiale, er det vigtigt, at alle indgående parametre, der kan tænkes at have indflydelse på det endelige resultat, i videst muligt omfang kan styres. Der blev derfor udviklet et fotokoncept med styring af de fleste af det traditionelle portrætfotos parametre, såsom placering af motiv, afstand til motivet, direkte og indirekte lyssætning, skygger, (farve)refleksioner fra omgivelser, lysindfald fra omgivelser (falsk lys), kameraindstillinger og fokuspunkt, således at billederne i udgangspunktet var af så høj og sammenhængende teknisk kvalitet som muligt. Med henblik på blandt andet at overholde GDPR udviklede H1 (H2) (for at sikre en hurtig og fejlfri udveksling af filer) en automatiseret indlæsnings- og sorteringsrutine for portrætfiler baseret på en automatisk aflæsning af en på elevens billede medfotograferet QR-barkode indeholdende elevens navn, klasse og skole med CSV-data indlæst fra skolens elevregister (SkoleIntra). for at sikre en hurtig og fejlfri udveksling af filer. Da der ikke tidligere havde eksisteret en sådan løsning baseret på digitale billedfiler, er der ingen tvivl om at denne udvikling repræsenterede en reel udvikling, og når man tager den initiale indhentning af meget store mængder af forsøgsdata i form af billedfiler til analyse- og udviklingsformål, ligger betegnelsen forskning meget tæt på pga. de anvendte metodikker (bl.a. undervisning og oplæring af de inddragede personer).

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes, med udgangspunkt i de programmerede kildekoder, redegøre for hvilke nye systemer, processor og algoritmer selskabet udviklede i 2016, 2017 og 2018, samt kort beskrive disse systemer og hvorledes de blev anvendt i samspil med den digitale platform?

Svar på spørgsmål IB:
Skønsmand MF: Tager man eksempelvis udgangspunkt i den måde, hvorpå man i den rutine, som beregner gennemsnitsværdien af eksponeringen på pixelniveau, fremgår det klart at der er lagt mange kræfter i at udvikle en kildekode, der sikrer en høj kvalitet og en optimeret hastighed i selve beregningerne.
Skønsmand JT: Der er udleveret versionshistorik og log filer efter den 15 september 2017 Derfor har det ikke været muligt at datere filerne

Programmerne
Atocrop 6 filer	Beskæring af billeder og indsættelse i database
Magneto 495 filer 0 py filer 441 php filer 0 js eller json	e-commerce visning af billeder afgrænsning af brugere elektronisk handel tilpasset standardløsning menu punkter
X 504 filer 0 py filer 37 php filer 0 js eller json	Backend QR-coder Import af elev id og billeder Import af imagedatabase
Shooter 677 filer 6 py filer 44 p filer 15 js eller json 1qpl scrips	Foto optagelse og overførsel Qr code Filoverførsel Sql til indsæt oprettelse af mysql database

Tabellen viser en oversigt over det udleverede software og antal filer program koder

Spørgsmål IC:
Skønsmanden bedes oplyse hvilke standardsystemer/allerede bestående softwaresystemer, der indgår i den udviklede software, og om der er anvendt nye eller ikke tidligere anvendte teknikker til at få disse systemer til at fungere sammen?

Svar på spørgsmål IC:

Skønsmand MF: I forbindelse med anvendelse af den centrale database, Y, blev der anvendt henholdsvis Zoho CRM og Magento til håndtering af dataflowet i relation til webshop, output print, e-mail og salgsstatistik. Imidlertid krævede denne anvendelse nyudvikling af en række interfaces; blandt andet til at håndtere opsætning af event, basisdata for event, definition af leverance inkl detaljer for de enkelte dele samt indlæsning af fotoliste fra andre systemer med reference (koder) for senere eksport.

Skønsmand JT: Som tidligere nævnt indgår open source projekterne magento og autocrop i og zoho crm systemet i systemerne. De er alle tilpasset til denne løsning formål, alle systemerne er tilpasset med stor kompetence og funktionalitet herunder egne menuer.

Spørgsmål ID:
Skønsmanden bedes redegøre for, om H1 ApS under udviklingsforløbet må antages at have opnået ny eller væsentlig forbedret videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse, idet der vedrørende sidstnævnte skal sammenlignes med det teknologiske niveau generelt på tidspunktet for udviklingen.
Hvis ja, bedes skønsmanden udspecificere hvilken viden og forståelse der er tale om for de enkelte, udviklede tilføjelser til den digitale platform, X og webshoppen?

Svar på spørgsmål ID:
Begge Skønsmænd udtaler: H1 (H2) må formodes at have erhvervet ny/væsentligt forbedret teknologisk viden og forståelse på en række områder inden for håndtering af digitale (portræt)fotos ifm. salg via webshop, sammenlignet med det generelle niveau på udviklingstidspunktet. Med hensyn til den digitale platform, webshoppen og X handler det specifikt om: unikke koder til håndtering af kablet fotografering (tethered shooting) i et fotostudie, online registrering af forældrekøb koblet til elevnavn og forældres e-mailadresse, håndtering af QR-koder, webshoppens front-end ifm. håndtering af individuelle produktkataloger i relation til GDPR, håndtering af store mængder af store billedfiler fra upload til levering, udvikling af webshop brugerinterface til individuelle billedpræsentationer samt levering af digitale billeder i H2’ lagerløsning.

Spørgsmål IE:
Skønsmanden bedes oplyse i hvilken grad det udviklede software anvendes internt i virksomheden og/eller er rettet mod eksterne brugere?

Svar på spørgsmål IE:
Skønsmand MF: Den udviklede software anvendes både internt i H1 (H2) og udadvendt rettet mod eksterne brugere af de forskellige systemer, om end der er tale om forskellige dele/applikationer rettet mod de forskellige brugergrupper. Eksempelvis må webshoppens primære brugergruppe antages at være eksterne brugere, hvorimod Y i høj grad anvendes internt i virksomheden.
Skønsmand JT: Systemet blev udviklet samtidig med at det blev anvendt i produktion og hvor manuelle processor blev automatiseret. I starten af perioden var der flere manuelle processor end i slutningen af udviklingsperioden.

Spørgsmål IF:
I spørgsmål 1-4 samt spørgsmål 6 er Skønsmanden bedt om, at vurderer den teknologiske og videnskabelige udvikling ud fra, hvad H1 (tidligere H2) med rimelig kunne forventes at være bekendt med.
Skønsmanden bedes redegøre for, hvordan Skønsmanden har vurderet hvad H1 (tidligere H2) med rimelig kunne forventes at være bekendt med?

Svar på spørgsmål IF:

Begge Skønsmænd udtaler: H1 (H2) må naturligvis forventes at være bekendt med, eller gennem sine foranalyser være blevet bekendt med datidens teknologi i forbindelse med produktion af portrætfotos i kommercielle sammenhænge - det var da også netop den viden, der oprindeligt bragte [stifterne] ind på den digitale tankegang i denne forbindelse, og de indså en forretningsmulighed i at tilbyde en digital platform til at håndtere portrætfotos - oprindeligt skolefotos. I og med at produktet i sin grundform (digitalkameraet) var ’født’ digitalt var det helt naturligt at bevare dette format hele vejen igennem processen, også selv om det medførte udvikling af en række digitale processer. Imidlertid må det helt fra starten have stået klart, at man, for at opfylde kravene til arbejdsflow og -hastighed, ville være nødt til at anvende såvel AI (Artificiel Intelligens) som maskinlæring (ML - Machine Learning) for at leve op til kravene om fuldautomatiseret billedsortering og -behandling GDPR-sikkert og med den nødvendige kvalitet. Det er derfor min vurdering at H1 (H2) naturligvis har været bekendt med de processer, der er forbundet med en analog (filmbaseret) arbejdsgang ligesom virksomheden naturligvis også har været bekendt med de dengang eksisterende applikationer til manuel billedbehandling. Men indføring af nye teknologier såsom stregkoder og QR-koder i det digitale arbejdsflow (netop til sikring af føromtalte sikkerhed og GDPR-krav) må have været ukendt område for virksomheden på samme måde som løsninger til håndtering af digitale (portræt)billeder i det nævnte omfang, størrelse og kvalitet må have været ukendt/ikke-eksisterende i den pågældende tidsmæssige periode.

Der er er desuden den 25. juli 2023 afgivet supplerende syn- og skønsrapport ved [Byretten], hvoraf følgende fremgår:

"8. Supplerende spørgsmål fra rekvirenten

(…)

Spørgsmål SS 1: Skal skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 1 forstås således, at skønsmændene finder, at udviklingen af den digitale platform kan karakteriseres som en ny og hidtil uset løsning, der blandt andet indebar teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til de løsninger, der ellers eksisterende på udviklingstidspunktet?

Svar på spørgsmål SS 1 (MF+JT): Hvorvidt der er tale om en "hidtil uset løsning" lader sig næppe besvare konsekvent, idet de eksisterende løsninger til bestilling af billeder online allerede på det tidspunkt, der her er tale om, var uoverskueligt stort. Imidlertid er der ingen tvivl om at den af H1 udviklede løsning rummede teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet. Det skal ikke mindst ses i lyset af at den digitale platform tog højde for en række lokale (europæiske) juridiske og teknisk/praktiske aspekter (fx GDPR, anvendelse af QR-koder, den unikke brugeridentificering m.v.).

Spørgsmål SS 2: Skal skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 2 forstås således, at skønsmændene finder, at udviklingen af Y kan karakteriseres som en ny og hidtil uset løsning, der blandt andet indebar teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til de løsninger, der ellers eksisterede på udviklingstidspunktet?

Svar på spørgsmål SS 2 (MF): Udviklingen af Y rummer uden tvivl teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer set i relation til andre billeddatabaseløsninger udviklet på det tidspunkt, der her er tale om. Som ved SS1 kan der næppe svares konsekvent på spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om noget nyt og hidtil uset.
(JT) Y er tilpasset specielt til dette projekt og derfor en ny og uset løsning.

Spørgsmål SS 3: Skønsmændene bedes på baggrund af besvarelsen af spørgsmålene 6-10 oplyse, om videreudviklingen af webshoppen med bl.a. mulighed for individuel præsentation af produkter af hensyn til persondatareglerne efter skønsmændenes vurdering må anses for at være en nyskabende løsning på udviklingstidspunktet?

Svar på spørgsmål SS 3 (MF): Idet H1 i webshoppen med bl.a. mulighed for individuel præsentation af produkter ("webshoppen") inddrager kunstig intelligens (AI) og maskinlæring (ML) i forbindelse med GDPR-sikker, fuldautomatiset billedsortering og billedbehandling må denne løsning anses for at være en nyskabende løsning på udviklingstidspunktet.
(JT) webshoppen anses som være en nyskabende løsning på udviklingstidspunktet.

Spørgsmål SS 4: Kan skønsmændene bekræfte, at gennemførelsen af X-projektet som nævnt i spørgsmål 5 og udviklingen af webshoppens funktionaliteter som nævnt i spørgsmål 6-10 har bidraget positivt til udviklingen af den automatiserede billedbehandling som nævnt i spørgsmål 3?

Svar på spørgsmål SS 4 (MF+JT): Gennemførelsen af X-projektet var direkte medvirkende til at indsamle det meget store datamateriale, som efterfølgende anvendelse af AI - kunstig intelligens - har behov for. Faktisk er kvaliteten af brugen af AI direkte afhængig af tilstedeværelsen af meget store datamængder. Samtidig var det en forudsætning af webshoppen på tilsvarende måde var i stand til at håndtere disse datamængder tilstrækkeligt hurtigt og i den krævede kvalitet. Og netop denne kvalitet skulle sikres af den automatiske billedbehandling. Så ja: gennemførelsen af X-projektet og udviklingen af webshoppen bidrog positivt til udviklingen af den automatiserede billedbehandling.

Baggrund for spørgsmål SS 5: I skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 3 fremgår følgende: "Ligeledes inden for kameraer til professionelle fotografer fandtes der søger- og fokuseringssystemer med ansigtsgenkendelse - men slet ikke i nærheden af den præcision som H1’ nyudviklede system var i stand til at præstere.".
Skønsmændene gøres opmærksomme på, at er det H1’s opfattelse, at H1 ikke har udviklet en ansigtsgenkendelsesteknologi, og at kameraer til professionelle fotografer i øvrigt alene foretager ansigtsgenkendelse med henblik på fokusering efter ansigter. Det er H1’s opfattelse, at H1 derimod anvender ansigtsgenkendelsesteknologien til billedbehandling.

Spørgsmål SS 5: Skønsmændene bedes vurdere, om ovennævnte beskrivelse giver anledning til en præcisering af besvarelsen af spørgsmål 3, og i givet fald hvilken?

Svar på spørgsmål 5 (MF+JT): Her kommer vi nemt ud i en sammenligning mellem æbler og pærer, idet billedbehandling, ifølge denne skønsmands opfattelse, er meget bredt, og at ansigtsgenkendelse absolut er en del af den samlede billedbehandling. Det har ikke været meningen at give noget andet indtryk.

9. Supplerende spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: SS IA, SS IB, SS IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.
Spørgsmål SS IA: Det bedes oplyses, hvad skønsmændene forstår ved:

a.     ny eller væsentlig forbedret videnskabelig viden og forståelse?

b.         ny eller væsentlig forbedret teknologisk viden og forståelse?

Svar på spørgsmål SS IA: (MF+JT)

a.     Ved at udvikle algoritmer og computernetværk, der kan lære og udføre opgaver uden eksplicit programmering, har udviklerne (H1) bag kunstig intelligens og maskinlæring ført til betydelige fremskridt inden for områder som billedgenkendelse og automatisering af billedbehandlings flow.
b.     AI-teknologier er blevet mere avancerede og komplekse, hvilket har ført til forbedret teknologisk viden og forståelse inden for områder som maskinlæring, herunder computeres genkendelse af billeder. AI har fundet anvendelse i mange industrier og har potentialet til at revolutionere mange aspekter af vores liv.

Baggrund for spørgsmål SS IB: I besvarelsen af spørgsmål ID er oplistet en række områder, udviklet af rekvirenten, inden for håndtering af digitale (portræt)foto ifb. salg via webshop.

Spørgsmål SS IB: Skønsmændene bedes udspecificere, hvilken ny eller væsentlig forbedret viden og/eller teknologisk forståelse, der er opnået i forbindelse med udviklingen af de enkelte oplistede områder/løsninger?

Herudover bedes skønsmændene specificere om tilpasninger og integrationer til webshoppen har skabt ny eller væsentlig forbedret viden og/eller teknologisk forståelse, og i bekræftende fald hvilken?

Svar på spørgsmål SS IB (MF+JT):

1.         Unikke koder til håndtering af kablet fotografering (tethered shooting) i et fotostudie: Ved studiefotografering af en lang række forskellige motiver er det uhyre vigtigt at man efterfølgende ved, hvilke billeder, der viser hvad/hvem. Det er der gennem tiden udviklet flere mere eller mindre heldige løsninger til at sikre - men H1’ baseret på QR-koder genereret specifikt til hvert motiv repræsenterer i høj grad forbedret viden koblet til teknologisk forståelse i den praktiske udførelse.
2.         Online registrering af forældrekøb koblet til elevnavn og forældres e-mailadresse: Er medvirkende til at sikre at de rette billeder, og KUN de rette billeder, tilbydes individuelle forældre. Skaber sikkerhed samt overholdelse af GDPR og er en smart og forbedret måde at udnytte teknologiske muligheder.
3.         Håndtering af QR-koder: Gør det på den tid vi her taler om, muligt at udnytte en forholdsvis ny teknologi (QR-koder) til sikring af lovgivningsmæssige krav, hvilket repræsenterer en forbedret teknologisk forståelse.
4.         Webshoppens front-end ifm. håndtering af individuelle produktkataloger i relation til GDPR: Individuelle produktkataloger repræsenterer en på den tid helt ny måde at præsentere produkterne (billeder), der ikke alene er sikret mod uvedkommendes adgang, men tillige sikrer overholdelse af GDPR.
5.         Håndtering af store mængder af store billedfiler fra upload til levering: Håndtering af store datamængder er altid en større teknisk udfordring, der kræver særligt tilpasset hard- og software - ikke mindst, hvis der er en database involveret, som tilfældet er her.
6.         Udvikling af webshop brugerinterface til individuelle billedpræsentationer: Selv i dag er udvikling af et brugerinterface til individuelle billedpræsentationer i en webshop en udfordrende opgave, der kræver at man tager en meget lang række forhold i betragtning. Her vil jeg blot fremhæve et par af disse. Billedkvalitet og -optimering: det skal sikres, at billederne præsenteres i høj kvalitet og indlæses hurtigt. Billederne skal visningsmæssigt optimeres til webbrug, så de ikke forsinker indlæsningstiden. Dette kan omfatte komprimering, caching og levering af billeder i passende formater og størrelser. Interaktive funktioner: Brugermuligheder såsom interaktive funktioner kan omfatte zoom, panorering, 360-graders visning eller billedrotation. Disse funktioner kan øge brugeroplevelsen og hjælpe kunderne med at få en bedre fornemmelse af produkterne. Det var på den tid uhyre nyskabende, og har krævet tilførsel af ny viden koblet til en teknologisk forståelse for mulighederne.
7.         Levering af digitale billeder i lagerløsningen: Levering af digitale billeder i en lagerløsning kan gøres på forskellige måder afhængigt af de specifikke krav og lagerets infrastruktur. Med databaseintegration bruges en database, der opbevarer billederne som binære data direkte i databasen. Derefter kan brugeren anvende databasens query-funktioner til at hente og levere billederne baseret på specifikke kriterier. Denne tilgang er praktisk, hvis der er behov for at foretage komplekse søgninger eller filtreringer på billeddata. Med den valgte tilgang har H1 sørget for at passende sikkerhedsforanstaltninger er på plads for at beskytte og begrænse adgangen til de digitale billeder. Man må samlet konkludere at H1 med denne løsning viser udpræget forståelse for de mulige teknologiske løsninger - og har formået at vælge optimalt i forhold til de forskelligartede udfordringer.

Baggrund for spørgsmål SS IC: I besvarelsen af spørgsmål 3 fremgår: .."Ligeledes inden for kameraer til professionelle fotografer fandtes der søger- og fokuseringssystemer med ansigtsgenkendelse- men slet ikke i nærheden af den præcision som H1´ nyudviklede system var i stand til at præsentere."

Spørgsmål SS IC: Det bedes oplyses, hvorvidt skønsmændene i praksis har testet det af rekvirenten udviklede fokuserings-/ansigtsgenkendelsessystem og/eller hvorledes en øget præcision kan udledes af kildekoden?

Såfremt systemet er testet, bedes skønsmændene oplyse, hvordan testen er gennemført og hvilket resultat de udførte test har givet?

Svar på spørgsmål SS IC: (MF+JT) Der er ikke gennemført nogen form for test

Baggrund for spørgsmål SS ID: I besvarelsen af spørgsmål IB fremgår: "Tager man eksempelvis udgangspunkt i den måde, hvorpå man i den rutine, som beregner gennemsnitsværdien af eksponering på pixelniveau, fremgår det klart at der er lagt mange kræfter i at udvikle en kildekode, der sikrer en høj kvalitet og en optimeret hastighed i selve beregningerne."

Spørgsmål SS ID: Det bedes oplyses, om den anførte optimeret hastighed i selve beregningerne, beror på faktiske målinger/tests, eller hvorledes den optimerede hastighed kan udledes af den udviklede kildekode?

Såfremt skønsmændene har foretaget målinger/tests bedes det oplyses, hvordan de er gennemført samt hvilket resultat de har givet?

Svar på spørgsmål SS ID: (MF+JT) Idet der som nævnt ikke er foretaget nogen form for test, baseres svaret alene på en vurdering af den udleverede kildekodetekst. Her er vurderingen at denne kildekode accelererer beregningen af eksponeringens gennemsnitsværdi med et tocifret procenttal - mest sandsynligt omkring 10 %. Men når man tager den meget store billedmængde i betragtning er selv 10 % en ganske betragtelig forbedring."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016-2018 nedsat det selvangivne beløb vedrørende anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X med henholdsvis 1.005.566 kr., 2.528.407 kr. og 1.183.688 kr. samt ændret underskud til fremførsel.

Som begrundelse for afgørelsen er følgende anført:

"1. Indkomståret 2016:

(…)

For at der kan ske udbetaling af beløb efter ligningslovens § 8 X, er det en betingelse, at der er tale om skatteværdien af underskud fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software".

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:

"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:

"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."

Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 indeholder følgende afgrænsning: "driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer."

Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår"

Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens § 8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkningerne til lovforslaget LFF 1973-05-17 nr. 95 defineret som: "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser".

Før indførslen af ligningslovens § 8 B kunne denne type af omkostninger ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke blev anset for at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (statsskattelovens § 6 a), men tværtimod ansås at vedrøre etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget.

Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: "uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2, fremgår:  "Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende", og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller straksafskrives i anskaffelsesåret.

I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991, blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9. oktober 1991 omkring software, at: "Med den foreslåede ændring betragtes EDB-software altid som et straksafskrivningsberettiget driftsmiddel".

Vestre Landsret har i SKM2009.479.VLR udtalt, at "Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ….." (understregningerne er Skattestyrelsens).

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er udbetalt skattekredit af, at der dels er tale om udgifter til anskaffelse og udvikling af koncept, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed.

De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.
De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets udgifter anses ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og derfor berettiger de ikke til udbetaling af et beløb efter ligningslovens § 8 X.

(…)

Skattestyrelsen forslag af 12. februar 2020 fastholdes, idet der ikke er indkommet oplysninger, som gør at Skattestyrelsen vurdering af udgifterne ses at være afholdt til andet end anskaffelse og udvikling af koncept, database, webshop og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed, idet det af selskabet udviklet ikke er produktet, som sælges, men anvendelse af produktet.

2. Indkomståret 2017

(…)

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er udbetalt skattekredit af, at der er tale om vedligeholdelse og udvidelse af eksisterende edb-system, idet der er anført at årets (2017) udførte arbejde består af: justering af det fotografiske set-up samt integration af interne processer rundt om databasen.

De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.

De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets udgifter anses ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og derfor berettiger de ikke til udbetaling af et beløb efter ligningslovens § 8 X.

(…)

Skattestyrelsen forslag af 12. februar 2020 fastholdes, idet der ikke er indkommet oplysninger, som gør at Skattestyrelsen vurdering af udgifterne ses at være afholdt til andet end anskaffelse og udvikling af koncept, database, webshop og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed, idet det af selskabet udviklet ikke er produktet, som sælges, men anvendelse af produktet. 

3. Indkomståret 2018

(…)

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er ansøgt om udbetaling af skattekredit af, at der er tale om vedligeholdelse og udvidelse af eksisterende edb-system, idet der er anført at årets (2018) udførte arbejde består af: integration af eksterne fotoprocesser og automatisering af billedbehandling.
De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.

De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets udgifter anses ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og derfor berettiger de ikke til udbetaling af et beløb efter ligningslovens § 8 X.

(…)

Skattestyrelsen forslag af 12. februar 2020 fastholdes, idet der ikke er indkommet oplysninger, som gør at Skattestyrelsen vurdering af udgifterne ses at være afholdt til andet end anskaffelse og udvikling af koncept, database, webshop og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed, idet det af selskabet udviklet ikke er produktet, som sælges, men anvendelse af produktet."

Skattestyrelsen har i en udtalelse til klagen anført følgende:

"Ud fra de indkomne oplysninger, så ses selskabet at have udviklet en webshop, med systematisk softwareudvikling til brug i virksomheden/servicering af kunderne.

Den kan ikke udelukkes at "X" kan anses for at være omfattet af Ligningslovens § 8B, dog kender vi ikke salgsprisen.

Jf. indkommet klage har selskabets omkostninger været anvendt til:
1)    Udvikling af platformen
2)    Drift af platformen og webshop
3)    Drift af X-aktiviteten
4)    Udvikling af webshop - denne nedlægges efterfølgende.

Der er ikke ud fra de gældende regler vedrørende ligningslovens §§ 8B og 8X fradrag for udgifter til tests (X sat til gratis anvendelse for fotografer), advokater mv."

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skatteankestyrelsen indstiller, at de af selskabet afholdte udgifter til selve udviklingsarbejdet og til X, jf. nærmere de faktiske forhold, kvalificerer til at være udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til denne vurdering, men har dog nogle bemærkninger til begrundelsen.

2. Sagens faktuelle omstændigheder 

H2 er et selskab, der har udviklet en digital platform som ved hjælp af kunstig intelligens, ansigtsgenkendelse og machine learning kan foretage automatiseret billedbehandling i høj kvalitet.

De faktiske forhold fremgår i øvrigt af klageskrivelsen samt Selskabet ansøgninger til Innovationsfonden om støtte til projektet.

3. Skattestyrelsens bemærkninger

Det skal indledningsvis bemærkes, at det påhviler Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B. Dette følger af SKM2004.162.HR.

3.1 Generelle bemærkninger til ligningslovens § 8 B 

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.

3.1.1. Bestemmelsens ordlyd 

Efter en almindelig sproglig forståelse betyder "forskning" en "systematisk videnskabelig undersøgelse af noget med det formål at erhverve ny viden eller løse et konkret problem". Se hertil Den Danske Ordbog.

Den Store Danske definerer forskning, som en "systematisk videnskabelig undersøgelse af et emne. Formålet med videnskabelig tænkning og forskning er den videst mulige erkendelse af alle tilværelsens aspekter. I forskningsprocessen anvendes en stringent metode, hvor der lægges afgørende vægt på, at den erkendelse, der søges, kan begrundes eller bevises."

Ordet "forskning" er dermed beslægtet med ordet "videnskab".

Den Danske Ordbog anfører om videnskab, at der er tale om "metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden.

Ordet "forsøg" er et flertydigt ord, men konteksten ("forsøgs- og forskningsvirksomhed") taget i betragtning må ordet efter en almindelig sproglig forståelse være beskrivende for handlinger, "der har til formål at finde ud af, hvad der vil ske under bestemte forhold typisk for at be- eller afkræfte en videnskabelig antagelse", jf. hertil igen Den Danske Ordbog.

Et fysisk forsøg forstås som et "eksperiment".

Betydningen af forsøg og forskning indikerer, at det handler om at betræde nyt land - ikke alene for den enkelte, men i almindelighed.

Forsøg- og forskning udtrykker dermed noget universelt - det er ikke afgørende, om det for den enkelte virksomhed er noget nyt, eller om den pågældende virksomhed har måttet eksperimentere for at nå resultatet. Det afgørende er, om det - som det mindste - inden for branchen er noget nyt.

Det indikeres, at der er en vis systematik forbundet med forsøg og forskning, at formålet er at opnå ny indsigt/erkendelse og at der således foreligger et vist usikkerhedsmoment forud for påbegyndelsen af forsøgsvirksomhed/forskningen og at svaret/løsningen ikke er givet forud eller umiddelbart kan løses ved almindeligt tilgængelige værktøjer.

De foretagne undersøgelser skal derfor være af en vis kvalificeret karakter. 

3.1.2 Forarbejderne (L 95 1972/73)

Bestemmelsens formål/forholdet til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
Af Finansministerens fremsættelsestale (FT 1972/73, A, sp. 1113 ff.) fremgår blandt andet:

"Udviklingen i erhvervslivets produktivitet og konkurrenceevne er af afgørende betydning for alle i samfundet. Beskæftigelsen, valutastillingen og mulighederne for fortsat økonomisk fremgang afhænger i høj grad heraf. Derfor lægger regeringen vægt på at give så rimelige skattemæssige vilkår som muligt for en sund udvikling inden for erhvervslivet. 

(…) 

Efter de gældende regler er der som altovervejende hovedregel ikke adgang til at fradrage udgifter til forskning, selv om forskningen knytter sig til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Af det fremsatte lovforslag (FT 1972/73, tillæg A, spalte 2081) fremgår, at den undtagelse til hovedreglen om manglende fradragsret Finansministeren har haft i tankerne består i erhvervsmæssige forskere, idet der her hedder:

"Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt. Det får betydning for de forsøgs- og forskningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler; i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtidige fradragsret opretholdes, også for fremtiden umiddelbart kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 3.

(…) 

Efter forslagets § 8 B, stk. 3, 2. pkt., skal ligningsrådet, når omstændighederne taler derfor, kunne tillade, at forsøgs- og forskningsudgifter umiddelbart fradrages i den skattepligtige indkomst, selv om udgifterne på årsbasis overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jfr. § 8 B, stk. 1, 3. pkt. 

Som tidligere nævnt er der efter gældende regler ikke adgang til at fradrage erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøg og forskning, medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. De praktiske vanskeligheder, der er forbundet med at udskille forskningsudgifterne fra de almindelige driftsudgifter, har imidlertid medført, at navnlig de noget større erhvervsvirksomheder med egne forskningsfaciliteter i virkeligheden ofte har opnået fradrag eller afskrivning af sådanne udgifter."

Forarbejderne hviler derfor på en forudsætning om, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke indeholder hjemmel til at fradrage de omkostninger, der omfattes af ligningslovens § 8 B (forsøgs- og forskningsudgifter) - medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. Kendetegnende for udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B er således, at de ikke har driftsomkostningskarakter. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Grundforskning, anvendt forskning og udviklingsarbejde
Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne forstås originale undersøgelser med sigte at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Fradragsretten omfatter derimod ifølge forarbejderne ikke den såkaldte grundforskning, hvorved ifølge forarbejderne skal forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet imod praktiske mål og anvendelser. Der er senere ved lov nr. 835 af 18. december 1987 indført adgang til fradrag for udgifter afholdt til grundforskning.

I nærværende sag knytter interessen sig til, om der er tale om udviklingsarbejder. Der er næppe tale om forskning.

"Videnskabelig" viden må antages at referere til viden opnået under anvendelse af videnskabelige metoder, dvs. metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden, jf. ovenfor.

Betydningen af "teknisk" viden er lidt mere uklar, men kan muligvis referere til praktisk og færdighedsmæssig viden, jf. herved igen Den Danske Ordbog.

Den pågældende viden skal som nævnt være rettet imod frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer m.v.

Ligningslovens §8 B er ikke indført med det sigte, at der generelt skal gives fradrag for udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag.

Dette følger af begrebsindholdet af forsøg og forskning.

Spørgsmålet om et produkt m.v. er nyt eller væsentligt forbedret vil derfor ikke afhænge af en sammenligning med virksomhedens egen produktportefølje m.v., men ved sammenligning med, hvad der allerede findes på markedet m.v.

Betydningen af Frascati manualen
Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående (i 1970) var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities). Første udgave af manualen blev udgivet i 1963.

1970-udgaven af manualen er udgivet af OECDs Directorate for scientific affairs og udarbejdet under deltagelse af nationale eksperter. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i 1961. Danmark påbegyndte indsamlingen af statistiske data på baggrund af Frascati manualen i 1966.

Frascati Manualen skelner - på same vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B - imellem development (senere experimental development), applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R&D).

Manualen er flere gange revideret, og foreligger nu i en 2015-udgave. Ifølge 2015-udgaven, er de givne definitioner grundlæggende uforandrede i forhold til tidligere udgaver af manualen (Frascati Manualen (2015) Kapitel 2.1).
Frascati manualen er ikke en retskilde.

I Danmark har virksomhederne indrapporteret FoU data på baggrund af Frascati manualen siden 1966.

En overvejelse man derfor må gøre sig er, om ikke Frascati manualens definitioner og forklaringer er således indarbejdet i tankesættet hos danske virksomheder, at de faktiske bliver udtryk for en almindelig sproglig forståelse af begrebet forsøg og forskning i ligningslovens forstand.

Se i samme retning betænkning nr. 1089/1986 fra udvalget til undersøgelse af den skattemæssige behandling af virksomhedernes udgifter til forskning og udvikling, side 12, hvorefter de skatteretlige definitioner svarer til de definitioner, som anvendes af OECD og EF (nu EU) i forbindelse med det forskningsstatistiske samarbejde mellem medlemslandene.

Ved R&D forstår manualen (1970) følgende:
“Research and experimental development may be defined as creative work undertaken on a systematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."

I aktuel dansk oversættelse (Uddannelses- og Forskningsministeriet, www.ufm.dk) lyder dette:

"OECD´s Frascati-manual definerer forskning og udvikling som skabende arbejde foretaget på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at udtænke nye anvendelsesområder."

Som en af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R&D-aktiviteter og på den anden side ikke R&D-aktiviteter står, ifølge Frascati Manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty". (Frascati Manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 (og Frascati Manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4)).

Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet: 

“(…) In all such cases, the guiding line to distinguish R. and D. activity from non-research activity is the presence or absence of an element of novelty or innovation. Insofar as the activity follows an established routine pattern it is not R. and D. Insofar as it departs from routine and breaks new ground, it qualifies as R. and D. (…)"

Ordet “rutinemæssig" (’follows an […] routine pattern") kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

"Break new ground" oversættes af Cambridge Dictionary til “to do or discover something new", dvs. at afsløre eller opdage noget nyt.

Det handler altså om, at rutinemæssige projekter dvs. projekter, hvis opfyldelse følger et indarbejdet, vanemæssigt forløb, ikke er omfattet, mens projekter, hvis opfyldelse kræver frembringelse af ny viden, er omfattet.

Omfattet af fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, er som nævnt omkostninger medgået til udviklingsarbejde.

Af Frascati Manualen (1970) fremgår herved bl.a. (Kapitel 2, pkt. 24):

"Although not all development activity is of an experimental nature, experimentation is a dominant characteristic of this phase of R and D."
Dette element fremgår også af den engelske definition, hvorefter udviklingsomkostninger betegnes "experimental development", og af den danske definition af R&D i ligningslovens § 8 B, stk. 1, "forsøgs- og forskningsarbejde."

Det er derfor typisk for udviklingsprojekter, at en ikke uvæsentlig andel eksperimenter vil være fornødent for at nå resultatet. Ligger fremgangsmåden klar, vil der ikke være tale om et udviklingsprojekt.

3.1.3. Praksis
Skattestyrelsen har i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.2.20 oplistet en række projektkriterier, et udviklingsarbejde skal leve op til for at kunne anses som en forsøgs- og forskningsaktivitet med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Kriterierne er oplistet med inspiration i den seneste udgave af Frascati manualen fra 2015, men følger efter Skattestyrelsens opfattelse tillige i vid udstrækning af bestemmelsens ordlyd og forarbejder. De opstillede kriterier kan under alle omstændigheder rummes inden for, hvad der følger af ordlyd og forarbejder. 

Som projektkriterier, der skal opfyldes, nævnes (kumulativt):

"
·         Projekter, der indeholder et nyhedselement:
Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet. 

·         Projekter, der indeholder et element af kreativitet:
Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye udtænkte metoder til at udføre gængse opgaver efter en konkret vurdering, på basis af tilgængelig viden, kan være omfattet. 

·         Projekter, der indeholder et usikkerhedsmoment:
Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås. 

Udviklingsprojekter vil typisk skulle indeholde en fase, hvor der afprøves generisk viden i forhold til den påtænkte anvendelse. Et eksempel kunne være et projekt, hvor man påtænker at overføre kendt teknologi til anvendelse i en bil under udvikling. 

Omkostninger, der påløber efter at de ovenfor nævnte generelle kriterier ikke længere er opfyldt, vil som hovedregel ikke kunne omfattes."

Om omkostninger, og projekter, der ikke er omfattet, nævnes følgende:

" (…)

Vedrørende softwareudvikling.
Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Omfattet er ikke:

·         Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet
·         Rutinemæssige softwareopdateringer
·         Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
·         Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
·         Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
·         Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

Vedrørende design
Design, forstået som en aktivitet rettet mod tekniske specifikationer og andre funktionelle karakteristika i forbindelse med udviklingen af bl.a. nye produkter, kan være vanskelig at adskille fra forsøg og forskning.

En væsentlig forskel består typisk i, at der ved design ikke er noget reelt usikkerhedsmoment i innovationsprocessen.

Omkostninger afholdt i relation til den blotte ydre fremtræden af et produkt er dermed ikke omfattet, mens en forbedring af produktets tekniske egenskaber kan være omfattet."

Af relevant offentliggjort praksis fra Landsskatteretten findes SKM2020.501.LSR og SKM2021.367.LSR.

SKM2020.501.LSR synes at være overensstemmende med Skattestyrelsens forståelse af begrebet forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8 B.

SKM2021.367.LSR afviger i sine præmisser fra SKM2020.501.LSR. Afgørelsen synes ikke forenelig med hverken den tidligere afgørelse fra Landsskatteretten eller Skattestyrelsens forståelse af begrebet forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8 B. Afgørelsen er af Skatteministeriet indbragt for domstolene. 

Nærværende kontorindstilling synes at videreføre de generelle betragtninger fra SKM2021.367.LSR. 

SKM2020.501.LSR
Et selskab havde afholdt udgifter til bl.a. en web baseret kundeplatform, hvorved arbejdsgang automatiseredes. Landsskatteretten fandt ikke, at udgifterne kunne anses omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten indledte med at konstatere, at

" For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv."

Landsskatteretten udtalte herefter videre

"Selskabet har igangsat et udviklingsprojekt, som skal give kunderne mulighed for at tracke transporterne. For at kunne muliggøre dette har det været nødvendigt at investere i både hardware (fx nye servere) og udviklingsomkostninger/programmering af løsningen (herunder software).

"Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor."

SKM2021.367.LSR
Et selskab beskæftigede sig med salg af afgiftsfri varer til diplomater og diplomatiske repræsentationer.

Selskabet havde i forlængelse heraf afholdt udgifter, til udvikling af en softwareplatform til websalg og intern logistikhåndtering, som ifølge selskabet havde en vis kompleksitet som følge af de særlige regler gældende for diplomater. Systemet kunne blandt andet håndtere et særligt lovpligtigt dokument, en såkaldt "Franchise", som var en forudsætning for, at diplomater kunne købe duty free.

Landsskatteretten anerkendte fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, for de i forbindelse med udviklingen afholdte udgifter, herunder for udgifter til software og licenser, som efter Landsskatterettens opfattelse, havde haft afgørende betydning for udviklingsarbejdet.

I sine generelle betragtninger bemærkede Landsskatteretten bl.a. at ligningslovens § 8 B, stk. 1, indeholdt hjemmel til fradrag for både udgifter, der medgår til udvidelse af virksomheden og for udgifter, der ikke udgjorde en udvidelse af virksomheden.

Landsskatteretten bemærkede endvidere i sine generelle præmisser, ud fra en modsætningsslutning fra forarbejderne til ligningslovens § 8 X, hvorefter "rutinemæssig udvikling af software" ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, bl.a. følgende:

"Landsskatteretten anser herefter udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv., som omfattet af ligningslovens § 8 X. (…) 

3.2. Konkrete bemærkninger til sagen
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagen skal afgøres efter de ovenfor under 3.1 angivne retningslinjer.

Som ovenfor anført har Skattestyrelsen ingen bemærkninger til det konkrete udfald af kontorindstillingen.

Vi har dog nogle bemærkninger til indstillingens præmisser.

For så vidt angår fradragsret efter ligningslovens § 8 B begrunder Skatteankestyrelsen sit resultat med følgende:

"Udviklingen af de enkelte projekter [ikke] anses (…) for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker.(…)"
og

"For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempel på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes […] rutinemæssig udvikling af software." 

Det er herefter Skatteankestyrelsens opfattelse, at udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv. vil være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1.(…)"

Landsskatteretten anlægger dermed en meget bred afgræsning af, hvilke softwareudviklingsopgaver, der omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse danner det citerede udsagn fra bemærkningerne til ligningslovens § 8 X ikke grundlag for den modsætningsslutning, at al softwareudvikling, der går ud over det rutinemæssige uden videre vil være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Og det danner efter Skattestyrelsens opfattelse bestemt ikke grundlag for en modsætningsslutning om, at al nyudvikling vil være omfattet.

Ordet “rutinemæssig" kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

Der er således ingen indholdsmæssig forbindelse imellem ordet "rutinemæssig" og ordet "nyudvikling".

Det kan heller ikke anses for et hensigtsmæssigt kriterie at lade det være afgørende, om der er tale om en nyudvikling. Eksempelvis ville dette medføre, at selv ganske banale programmeringsopgaver ville antage karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed (R&D) i skattemæssig forstand - når blot der var tale om "udvikling af ny software".

Om noget er rutinemæssigt, må antages at bero på opgavens kompleksitet."

Skattestyrelsen har den 22. november 2023 sendt følgende bemærkninger til syn- og skønsrapporten.

"…

For læsere af rapporten vanskeliggør det selvsagt en vurdering af, om der, som det mindste, er tale om en "væsentlig" forbedring af den teknologiske eller videnskabelige viden og forståelse, når rapporten i sine konklusioner typisk ikke oplyser om, hvad man anser som "state of the art" eller om det teknologiske eller videnskabelige udgangspunkt for en konklusion om, at noget udgør en sådan "ny eller væsentligt forbedret teknologisk viden eller forståelse".

Rapporten giver heller ikke nogen overordnet definition på begrebet "ny eller væsentligt forbedret teknologisk eller videnskabelig viden og forståelse", jf. herved skønsmændenes "ikke-svar" ved besvarelsen af spørgsmål SS IA, der kunne danne udgangspunkt for rapportens konklusioner om netop noget sådant.

Man savner således et grundlag for "kalibrering" af rapportens konklusioner omkring nyhedsværdi, hvilket svækker værdien af rapportens konklusioner.

Undertiden får man det indtryk, at der efter skønsmændenes opfattelse er tale om FoU når blot et produkt er unikt eller når der er tale om en smart måde at skrue et produkt sammen på.

Bemærkes må, at flere af besvarelserne indeholder ikke uvæsentlige forbehold, som f.eks. besvarelsen af spørgsmål 2 og SS 2.

Det bemærkes, at forhold, der beskrives som
-        en "større udfordring" eller
-        at noget kræver "særligt tilpasset software", eller
-        at der er tale om "en udfordrende opgave, der kræver at man tager en meget lang række af forhold i betragtning" eller
-        at noget "viser udpræget forståelse for de mulige teknologiske løsninger" eller
-        at man imellem disse mulige teknologiske løsninger "har formået at vælge optimalt", eller
-        at noget har krævet (ikke nærmere specificeret) "tilførsel af ny viden koblet til en teknologisk forståelse" eller
-        at noget er en smart og forbedret måde at udnytte teknologiske muligheder etc.

næppe i almindelighed godtgør tilstedeværelsen af FoU i forbindelse med udviklingsarbejdet.

Når det er sagt, så peger rapporten på nogle områder, hvor teknologiens grænser efter skønsmændenes opfattelse konkret har forrykket sig, altså tilfælde, hvor udviklingsarbejdet - med en tilstrækkelighed grad af sandsynlighed - har gerereret ny viden.

Vedrørende hele udviklingsprojektet
Vedrørende hele udviklingsprojektet skriver skønsmændene ved besvarelsen af spørgsmål I A, at

"Der blev udviklet et fotokoncept med styring af de fleste af det traditionelle portrætfotos parametre (…). Med henblik på blandt andet at overholde GDPR udviklede H1 (for at sikre en hurtig og fejlfri udveksling af filer) en automatiseret indlæsnings- og sorteringsrutine for portrætfiler baseret på en automatisk aflæsning af en på skolens billede medfotograferet QR-barkode indeholdende elevens navn, klasse og skole med CSV-data indlæst fra skolens elevregister (SkoleIntra) for at sikre en hurtig og fejlfri udveksling af filer. Da der ikke tidligere havde eksisteret en sådan løsning baseret på digitale billedfiler, er der ingen tvivl om, at denne udvikling repræsenterede en reel udvikling (…)" 

Og ved besvarelsen af spørgsmål 1 og det opfølgende spørgsmål SS 1 udtaler skønsmændene

"Ikke desto mindre er er der ingen tvivl om repræsenterede nye og hidtil usete løsninger (…) om end oplægget til virksomhedens nye system ville forudsætte anvendelse og nyere teknologier og teknikker, som førte til en mere avanceret og innovativ platform - alene ud fra hensynet til datasikkerhed og overholdelse af GDPR, som blev indført den 25. maj 2018. Hovedparten af den på dette tidspunkt kendte og anvendte teknik var dog baseret på manuelle processer, hvor H1´ udvikling i høj grad fokuserede på at gøre disse automatiske (…)" og

"Hvorvidt der er tale om en "hidtil uset løsning" lader sig næppe besvare konsekvent (…)"

I det omfang, der herved måtte være tale om en sammensætning af kendte løsninger, er der måske tale om et unikt kreativt produkt, men der kan ikke heraf udledes noget om tilstedeværelsen af FoU under udviklingsprocessen. Hertil må kræves generering af ny teknologisk viden - enten i et delelement eller som følge af sammensætningen af delelementer.

Bemærkes må også skønsmændenes forbehold, samt det forhold, at en blot automatisering af manuelle processer næppe er omfattet af FoU.
Tilsvarende gør sig gældende ved den overordnede besvarelse af spørgsmål ID, hvor skønsmændene svarer, at

"H1 må formodes at have erhvervet ny/væsentligt forbedret teknologisk viden og forståelse på en række områder inden for håndtering af digitale (portræt)fotos ifm. salg via webshop (…)."

Vedrørende delelementer
Skønsmændene anmodes ved besvarelsen af spørgsmål SS IB nærmere at konkretisere hvilken ny viden, der er opnået i forbindelse med de ved besvarelsen af spørgsmål ID angivne områder.

Anvendelse af QR-kode og CSV-data for at løse problemer relateret til GDPR og for at sikre, at fotos allokeres rigtigt
Skønsmændene peger bl.a. på, at H1´ anvendelse af QR-kode genereret specifikt til hvert motiv i forbindelse med optagelsen af fotos i høj grad repræsenterer forbedret viden. Derved sikres ifølge rapporten, at de rigtige fotos havner hos de rigtige forældre i webshoppen og at GDPR- reglerne overholdes.

Ved besvarelsen af spørgsmål SS IB udtaler skønsmændene

"Ved studiefotografering af en lang række forskellige motiver er det uhyre vigtigt at man efterfølgende ved, hvilke billeder, der viser hvad/hvem. Det er der gennem tiden udviklet flere mere eller mindre heldige løsninger til at sikre - men H1´ baseret på QR-koder genereret specifikt til hvert motiv repræsenterer i høj grad forbedret viden koblet til teknologisk forståelse i den praktiske udførelse."

Og om håndtering af QR-koder:

"Gør det på den tid vi her taler om, muligt at udnytte en forholdsvis ny teknologi (QR-koder) til sikring af lovgivningsmæssige krav, hvilket repræsenterer en forbedret teknologisk forståelse."

Ved besvarelsen af spørgsmål I A, udtaler skønsmændene, at

"Med henblik på blandt andet at overholde GDPR udviklede H1 (for at sikre en hurtig og fejlfri udveksling af filer) en automatiseret indlæsnings- og sorterings rutine for portrætfiler baseret på en automatisk aflæsning af en på skolens billede medfotograferet QR-barkode indeholdende elevens navn, klasse og skole med CSV-data indlæst fra skolens elevregister (SkoleIntra) for at sikre en hurtig og fejlfri udveksling af filer. Da der ikke tidligere havde eksisteret en sådan løsning baseret på digitale billedfiler, er der ingen tvivl om at denne udvikling repræsenterede en reel udvikling." 

I forlængelse af foranstående udtaler skønsmændene ved besvarelsen af spørgsmål 1 og SS 1:

"Generelt kan det siges, at udviklingen af digitale platforme ofte indebærer anvendelse af ny viden og teknologiske fremskridt (…). Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at den af H1 udviklede platform på mange punkter repræsenterede ny og hidtil usete løsninger (…) om end oplægget til virksomhedens nye system ville forudsætte anvendelse af nyere teknologier og teknikker, som førte til en mere avanceret platform - alene ud fra hensynet til datasikkerhed og overholdelse af GDPR, som blev indført den 25. maj 2018. Hovedparten af den på dette tidspunkt kendte og anvendte teknik var dog baseret på manuelle processer, hvor H1´ udvikling i høj grad fokuserede på at gøre disse automatiske (…)" 

Og

"Hvorvidt der er tale om en "hidtil uset løsning" lader sig næppe besvare konsekvent, idet de eksisterende løsninger til bestilling af billeder online allerede på det tidspunkt, der her var tale om var uoverskueligt stort. Imidlertid er der ingen tvivl om, at den af H1 udviklede løsninger rummede teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet. Det skal ikke mindst ses i lyset af at den digitale platform tog højde for en række lokale (europæiske) juridiske og teknisk/praktiske aspekter (fx GDPR, anvendelse af QR-koder, den unikke brugeridentificering m.v."

Og ved besvarelsen af spørgsmål SS IB fremgår, at GDPR-udfordringen er løst (bla.) ved "online registrering af forældrekøb koblet til elevnavn og forældres e-mail adresse" i hvilken sammenhæng det beskrives som "en smart og forbedret måde at udnytte teknologiske muligheder". [Vores fremhævninger]

Generelt gælder for rapportens udsagn, at de er vage i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om et væsentligt teknologisk fremskridt, herunder spørgsmålet omkring kompleksiteten i forbindelse med implementeringen af teknologien vedrørende QR-kode m.v. Hvilke nye teknologisk erkendelser er gjort?

Wikipedia (fri encyklopædi som alle kan redigere) skriver om QR-kode:

"QR-kode er en form for todimensionel "streg"-kode - også kaldet en matrix-kode, som blev udviklet i 1994 af den japanske virksomhed Denso-Wave. "QR" er et akronym for quick response (engelsk for "hurtigt svar"), hvilket afspejler den oprindelige intention om at gøre QR-koder nemme og hurtige at aflæse.

Koden er "fri" i den henseende, at Denso-Wave har frigivet specifikationen bag systemet, og ikke agter at håndhæve deres patent-rettigheder over det. Til gengæld forlanges det, at alle, som benytter systemet, akkrediterer virksomheden med teksten "QR code is trademarked by Denso Wave, inc."

Den oprindelige idé bag stregkoderne var, at de skulle bruges i produktionen af biler, hvor komponenterne til bilerne blev forsynet med disse stregkoder, så robotter m.v. automatisk kunne genkende dem. Efterhånden har det fået en bred anvendelse udenfor bilfabrikkerne og bruges til en lang række andre formål: Post-adresser, URL'er til websider, telefonnumre, e-mail-adresser og lignende i aviser, tidsskrifter, reklamer, på vejskilte, på visitkort og utallige andre steder. Man kan endda få programmer til mobiltelefoner med indbygget kamera, der sætter telefonen i stand til at aflæse såvel QR Code, såvel som andre stregkode-standarder; på den måde kan sådanne telefoner hurtigt aflæse eksempelvis kontaktinformation fra et visitkort, og gemme den i hukommelsen til senere brug."

Henset til at teknologien stammer fra 1994 kan den dårligt beskrives som værende "relativt ny". Det kan også hævdes, at teknologien har fundet et meget bredt anvendelsesområde og det kan hævdes, at H1´s anvendelse inden for det grundlæggende anvendelsesområde for teknologien samt i forlængelse af tidligere anvendelsesområder. Omvendt må det på baggrund af skønsrapporten lægges til grund, at teknologien ikke tidligere konkret har fundet anvendelse inden for løsninger baseret på digitale billedfiler. I det omfang det kan lægges til grund, at den generiske viden omkring QR-koder i den konkrete sammenhæng giver anledning til teknologiske udfordringer af en vis størrelse, vil det antagelig kunne udgøre FoU.

Udvikling af kildekode til nedbringelse af eksponering på pixelniveau
Ved besvarelsen af spørgsmål SS IC og SS ID udtaler skønsmændene:

"(…) fremgår det klart, at der er lagt mange kræfter i at udvikle en kildekode, der sikrer en høj kvalitet og en optimeret hastighed i selve beregningerne." og

"Her er vurderingen at denne kildekolde accelererer beregningen af eksponeringens gennemsnitsværdi med et tocifret procenttal - mest sandsynligt omkring 10%. Men når man tager den meget store billedmængde i betragtning er selv 10% en ganske betragtelig forbedring." 

Her er der meget muligt tale om FoU.

Den centrale database Y og AI/ML
Ved besvarelsen af spørgsmål 2 og SS 2 udtaler skønsmændene
"Den centrale database Y blev i det store hele udviklet og idriftsat ud fra behovet for at automatisere store dele af processerne, hvorved et blev muligt at overføre og navngive billedfilerne automatisk. På udviklingstidspunktet var begreber som AI og ML naturligvis kendte begreber, om end de i kommercielle sammenhænge direkte anvendt af slutbrugere i forbindelse med GDPR-sikker, fuldautomatiseret billedsortering og billedbehandling var et uhyre sjældent syn, der ikke ville kunne realiseres kommercielt med kendt viden eller teknologi. Således repræsenterer H1´ udvikling af den centrale database realisering af teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet, om end CRM-delen af kommunikationen til webshop, print, e-mail og salgsstatistik blev overladt til tilpasset standardprogrammel (…). De forretningskritiske dele blev dog håndteret af den egenudviklede Y."

Og

"Udviklingen af Y rummer uden tvivl teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer set i relation til andre billeddatabaseløsninger udviklet på det tidspunkt, der er tale om her. Som ved SS 1 kan der næppe svares konsekvent på spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om noget nyt eller hidtil uset. Y er tilpasset specielt til dette projekt og er derfor en ny og uset løsning." [Vores fremhævninger]

Som det fremgår, så er besvarelsen afgivet med ikke uvæsentlige forbehold i relation til væsentligheden af det teknologiske fremskridt. Bemærkes må yderligere, at det ikke nærmere synes at fremgå, hvori den teknologiske landvinding eller de nye erkendelser består. Selve anvendelsen af kendt teknologi eller en blot tilpasning af kendt teknologi til en konkret sammenhæng er næppe i udgangspunktet udtryk for væsentlige nye erkendelser, der kan kvalificere til FoU.

AI og dets underkategori ML er i øvrigt gammelkendte størrelser, hvis ophav ofte spores til Alan Turings arbejder under 2. Verdenskrig.

Se I øvrigt om AI/ML Columbia Engineering (engineering.columbia.edu).

Den automatiserede billedbehandling ("søger- og fokuseringssystemer til ansigtsgenkendelse"), herunder mulighed for at fritlægge den fotograferede person
Ved besvarelsen af spørgsmål 3 og spørgsmål SS 5 udtaler skønsmændene

"Ganske vist eksisterede der på det omhandlede tidspunkt militære systemer, der blev anvendt af bl.a. efterretningstjenester i den vestlige verden til at lette genkendelse af menneskelige ansigter i større forsamlinger/folkemængder. Ligeledes inden for kameraer til professionelle fotografer fandtes der søger- og fokuseringssystemer med ansigtsgenkendelse - men slet ikke i nærheden af den præcision som H1´ nyudviklede system var i stand til at præstere. (…) 

Imidlertid stod H1 (…) på udviklingstidspunktet med en (på det tidspunkt) helt nye udfordringer i form af meget store mængder af højopløste (og dermed store) billedfiler, der nødvendigvis skulle behandles meget hurtigt, hvorfor AI og ML kom på banen. Ingen af disse teknologier var set brugt i tilsvarende applikationer på det tidspunkt. For blot at nævne en enkelt nyskabelse: muligheden for at fritlægge den fotograferede person og udskifte baggrunden automatisk. Det er ikke min vurdering, at der på udviklingstidspunktet fandtes tilsvarende funktionaliteter tilgængelig på andre brugerplatforme."[vores fremhævninger]

Den teknologiske landvinding synes at bestå i henholdsvis forbedring af præcisionen af søger- og fokuseringssystemet samt - med et forbehold bestående i sammenligningsgrundlaget - muligheden for at fritlægge den fotograferede person og udskifte baggrunden automatisk.

Det er vanskeligt at kvantificere væsentligheden af den forbedrede præcision samt den teknologiske landvinding der ligger i muligheden for at fritlægge den fotograferede person.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne ovenfor.

Udvikling af "Shooter" samt anvendelse af thumbnails
Ved besvarelsen af spørgsmål 4 udtaler skønsmændene

"Begge skønsmænd udtaler: "Når man tager i betragtning at "Shooter" oprindeligt blev udviklet som hjælp til skolefotografer, der på det tidspunkt kæmpede med uhyre komplicerede arbejdsgange ofte under et meget stort arbejds-/tidspres med krav om gode resultater, hurtigt, hver gang, kan man roligt tale om nyudvikling under fremvisning af megen ny viden, der nødvendigvis måtte skabes fra bunden gennem talrige eksperimenter og en omfattende softwareudvikling. Eksempler på dette er processering af billeder via thumbnails (for at flytte mindst muligt rundt på de tunge originalbilleder samt af hensyn til behandlingshastigheden), anvendelse af elektroniske stregkoder (senere QR-koder), begrænset dataudveksling mellem lokalserver og system af hensyn til GDPR samt mulighed for at betjene systemet med iPads på et lukket lokalnetværk med nøglekodning. Der fandtes helt enkelt ikke noget lignende på dette tidspunkt. [Vores fremhævninger]
Der henvises til bemærkningerne foran. 

X og webshoppen - accessorisk til udvikling af den automatiserede billedbehandling
Ved besvarelsen af spørgsmål 5 og spørgsmål SS 4 udtaler skønsmændene 

" (…) Ved etablering af såvel kunstig intelligens (AI) som maskinlæring (ML Machine Learning) vil den digitale platforms kvalitetsmæssige resultat være stærkt afhængig at et solidt datagrundlag - i det aktuelle tilfælde teknisk ensartede billeder i store mængder. (…)."

Og

"Gennemførelsen af X-projektet var direkte medvirkende til at indsamle det meget store datamateriale, som efterfølgende anvendelse af AI - kunstig intelligens - har behov for. (…) Samtidig var det en forudsætning af webshoppen på tilsvarende måde var i stand til at håndtere disse datamængder tilstrækkeligt hurtigt og i den krævede kvalitet. Og netop denne kvalitet skulle sikres af den automatiske billedbehandling. Så ja: gennemførelsen af X-projektet og udviklingen af webshoppen bidrog positivt til udviklingen af den automatiske billedbehandling."

Spørgsmålet er således, om udviklingen af webshoppen og X kan anses at have været nødvendige for udviklingen af den automatiserede billedbehandling og - mere centralt om udviklingen af den automatiserede billedbehandling er udtryk for FoU.

Sidstnævnte spørgsmål kan vel ikke på baggrund af syns- og skønsrapporten entydigt besvares med ja.

Webshoppen
Ved besvarelsen af spørgsmål 6-10 udtaler skønsmændene

"(…) Tilbage stod at udvikle en helt ny løsning, der kunne indfri de nye krav og behov. Ikke alene behovet for at hver bruger fik adgang til sin egen, fra andre brugere afsondrede webshop. Dermed blev der stillet tilsvarende nyskabende krav til den bagvedliggende digitale platform, som ikke mindst skulle være i stand til at levere digitale billedfiler elektronisk."

Og

"Webshopudviklingen er baseret på en open-source platform Magento, der er videreudviklet til dette unikke formål (…)"

Og

"Idet H1 i webshoppen med bl.a. mulighed for individuel præsentation af produkter ("Webshoppen") inddrager kunstig intelligens (AI) og maskinlæring (ML) i forbindelse med GDPR-sikker, fuldautomatiseret billedsortering og billedbehandling må denne løsning anses for at være en nyskabende løsning på udviklingstidspunktet." [Vores fremhævninger]

Hvorvidt der i forbindelse med udviklingen er genereret ny teknologisk viden synes ikke at være besvaret ved skønsmændenes anvendelse af ordet "nyskabende".

Der synes at være tale om en unik webshop, men udviklingen heraf synes ikke at bære præg af nye teknologiske løsninger og fremspring isoleret fra allerede omtalte omkring anvendelsen af QR-koder etc.

Afsluttende bemærkninger
Alt i alt kan det på baggrund af syns- og skønsrapporten ikke udelukkes, at udviklingsarbejdet har indeholdt elementer af FoU. Syns- og skønsrapporten kan dog efter Skattestyrelsens opfattelse næppe bære en konklusion om, at samtlige de i forbindelse med projektet afholdte omkostninger er medgået til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8 B. Bemærkes må herved også, at en del af systemet er opbygget af standardkomponenter."

Klagerens opfattelse
Selskabet har fremsat principal påstand om, at de af selskabet selvangivne beløb vedrørende anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X med henholdsvis 1.005.566 kr. for indkomståret 2016, 2.528.407 kr. for indkomståret 2017 og 1.183.688 kr. for indkomståret 2018 anerkendes som omfattet af ligningslovens § 8 X.

Herudover skal de af selskabet opgjorte efterreguleringer vedrørende anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X med henholdsvis 96.283 kr. for indkomståret 2016, 187.701 kr. for indkomståret 2017 og 254.319 kr. for indkomståret 2018 godkendes som omfattet af ligningslovens § 8 X.

Selskabet har subsidiært fremsat påstand om, at sagen hjemvises til fornyet prøvelse i Skattestyrelsen.

Til støtte for påstandene er følgende anført:

"(…)

Under Skattestyrelsens sagsbehandling har H2 foreslået nogle talmæssige ændringer i opgørelserne efter § 8 X. Der blev indsendt nogle forslag til efterreguleringer i opadgående retning vedr. bl.a. andel af husleje, jf. bilag 5, og der blev foretaget en opgørelse af, hvilken del af omkostningerne, der var medgået til videreudvikling af webshop, jf. nedenfor, med henblik på at dette om nødvendigt kunne udgå. Skattestyrelsen ses slet ikke at have forholdt sig til disse bemærkninger.

(…)

Efter selskabets opfattelse må de pågældende omkostninger anses for omfattet af ligningslovens § 8 X, og selskabet har dermed været berettiget til at få udbetalt skatteværdien af det tilsvarende underskud.

Ligningslovens § 8 X, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 X er indsat i loven ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 (L 29), og ændret ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 (L 173), hvor en henvisning i stk. 2 blev ændret, ved lov nr. 1394 af 23. december 2012 (L 81), hvor stk. 2, 6. pkt., blev indsat, samt ved lov nr. 791 af 28. juni 2013 (L 216), hvor stk. 1, 2. pkt., blev ophævet, og nyt 2.-3. pkt., blev indsat, ved § 4, nr. 8 og 9 i lov nr. 1555 af 19. december 2017 (L 15 2017-18), hvor stk. 4, 1. og 2. pkt., blev ændret, og ved lov nr. 722 af 8. juni 2018 (L 227 2017-18), hvor stk. 1, 2. pkt., blev indsat, og henvisningen til selskabsskatteloven i stk. 4, 3. pkt., blev ændret.

Fra de almindelige bemærkninger i L 29 2011-12 kan citeres:

"1. Indledning

Lovforslaget er et led i udmøntningen af finansloven for 2012. Efter forslaget skal virksomheder have mulighed for at få udbetalt skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Virksomheder, der investerer i forskning og udvikling, har ofte underskud. Det betyder, at de ikke kan udnytte deres fradrag for investeringer i forskning og udvikling. Det forstærker deres problemer med at skaffe kapital, og der vil være en vis risiko for, at fradrag først senere eller aldrig kan udnyttes.

Derfor foreslår partierne bag finanslovsaftalen, at virksomheder under visse betingelser kan få skattekredit for deres investeringer i forskning og udvikling. En skattekredit er en slags lån, der betales tilbage, når en virksomhed har overskud.

2. Lovforslagets formål og baggrund

Regeringen ønsker vækst, forskning og udvikling i erhvervslivet.

En forudsætning herfor er, at der føres kapital til virksomheder, som endnu ikke har opnået et overskud.

En skattekredit kan hjælpe virksomheder i den fase, hvor de forsker og udvikler nye produkter, og hvor deres indtægter er begrænsede.

Har en virksomhed et skattemæssigt overskud, kan den efter gældende ret fradrage udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrive med lige store beløb over dette indkomstår og de efterfølgende fire indkomstår.

Har virksomheden ingen indkomst, må de afholdte udgifter og afskrivninger fremføres som skattemæssige underskud, der kan udnyttes, når virksomheden eventuelt senere får positiv indkomst. Underskuddene kan anvendes til at reducere fremtidig skattepligtig indkomst.

Det er imidlertid ofte i de første år, at nye vækstvirksomheder har brug for likviditeten.

Derfor foreslås, at underskudsgivende selskaber og personligt drevne virksomheder, der anvender virksomhedsordningen, kan vælge at få udbetalt skatteværdien svarende til 25 pct. af underskud, der stammer fra udgifter til forskning og udvikling.

…

3. Gældende ret

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, hvis der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

…

Virksomheder kan også straksafskrive anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

…

4. Lovforslaget

Det foreslås, at selskaber og selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, skal have mulighed for at få udbetalt negativ skat, såkaldte skattekreditter, af den del af deres underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Herved styrkes virksomhedens likviditet i den fase, hvor forsknings- eller udviklingsaktiviteterne endnu ikke har resulteret i indtægter for virksomheden. Virksomhederne har typisk underskud i denne periode.

Ud over likviditetsfordelen vil virksomhederne få større tilskyndelse til at iværksætte forskning og udvikling ved, at de er sikre på at få skatteværdien af forsknings- og udviklingsudgifterne, også selv om virksomheden ikke sidenhen giver overskud.

En eventuel resterende del af årets underskud fremføres som efter gældende ret til modregning i eventuelle fremtidige overskud.

…

Forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor.

Aktiviteterne omfatter også leasing af driftsmidler m.v. til brug for forskning og udvikling."

Af de specielle bemærkninger i L 29 2011-12 fremgik:

"Det foreslås, at det udbetalte beløb ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Modstykket til udbetaling af skatteværdien af underskuddet er, at denne del af underskuddet ikke kan anvendes til fradrag i senere år, jf. forslaget til stk. 4.

Muligheden for at få udbetalt 25 pct. af udgifter til forskning og udvikling står som udgangspunkt åben for alle virksomheder, der har udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Der kan derfor ikke ske udbetaling på grundlag af udgifter til anskaffelse af immaterielle aktiver, der kan straksafskrives efter afskrivningslovens § 41.

Eksempel

Resultatet (opgjort i 1000 kr.) i en virksomhed med både forskning og anden virksomhed:

Indtægter, andet end forskning	1.000
Udgifter til andet end forskning	1.100
Underskud, andet en forskning	100
Forskningsudgifter	600
Samlet underskud	700

I eksemplet giver virksomheden før forskning et underskud på 100.000 kr., og et underskud vedrørende forskning på 600.000 kr. eller i alt et underskud på 700.000 kr. Underskuddet kan efter de gældende regler fremføres til fradrag i senere års overskud. Ifølge forslaget vil der kunne udbetales skatteværdien af den del af underskuddet, der stammer fra forskning, dvs. 25 pct. af 600.000 kr. = 150.000 kr. Modstykket hertil er, at underskuddet vedrørende forskningsudgifter ikke kan fremføres til senere år. Virksomhedens underskud vedrørende øvrige aktiviteter på 100.000 kr. giver ikke grundlag for udbetaling af negativ skat, men vil kunne fremføres til fradrag i senere år.

Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De gældende regler omfatter både grundforskning og anvendt forskning samt forsøg og udvikling. Disse aktiviteter er defineret i de almindelige bemærkninger, punkt 3. Der foreslås ikke ændringer i den gældende afgrænsning af disse aktiviteter.

Forslaget omfatter også udgifter til leasing af driftsmidler m.v. til brug for forskning og udvikling.

Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software.

Der henvises i øvrigt til de almindelige bemærkninger, punkt 2 og 4."

Fra administrativ praksis kan henvises til følgende afgørelser:

SKM2019.13.LSR Et selskab, hvis hovedformål var at forske inden for bioteknologi, søgte at få etableret et patent. Selskabet opgjorde et beregningsgrundlag for udbetaling af skattekredit på 316.778 kr. i 2013. SKAT indstillede, og Landsskatteretten tiltrådte, at omkostningerne til ansøgning om patent ikke kunne indgå i beregningsgrundlaget for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, idet udgifter til patenter ikke var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet var dermed ikke berettiget til at få udbetalt skatteværdien af udgifter afholdt i forbindelse med patentansøgninger i henhold til ligningslovens § 8 X.

SKM2012.634.SR En skatteyder ønskede oplyst, om han ville kunne få udbetalt skatteværdien svarende til 25 pct. af et underskud, der stammede fra udgifter til forskning og udvikling. Skatterådet fandt, at skatteyderens virksomhed måtte opfattes som forsknings- og udviklingsvirksomhed, hvorfor udgifterne som hovedregel var omfattet af ligningslovens § 8 B samt afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Skatterådet fandt, at skatteyderen derfor som udgangspunkt kunne anvende reglerne i ligningslovens § 8 X. Skatteyderen kunne således få udbetalt 25 pct. af det underskud, der stammede fra de udgifter, der kunne afskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1. Kommenteret af Tommy V. Christiansen i JUS 2012.46.

SKM2016.199.SR Et selskab ønskede oplyst, om det kunne anvende skattekreditordningen til at tilbagesøge skatteværdien af et underskud vedrørende udviklingsomkostninger i forhold til ligningslovens § 8 X. Selskabet havde udviklet en app til online lektiehjælp. Selskabet havde fået støtte fra Markedsmodningsfonden og en række investorer. Skatterådet bemærkede, at selskabet havde afholdt omkostninger med henblik på udvikling af programmet, og at det måtte forventes, at der blev afholdt yderligere omkostninger. Markedsmodningsfondens deltagelse tydeliggjorde, at der var tale om et fornyende produkt. Produktet var udviklet med henblik på kommercialisering. Skatterådet lagde til grund, at selskabet havde afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der ville kunne foretages fradrag for efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, henholdsvis afskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Skatterådet udtalte, at der efter ligningslovens § 8 X kunne ske udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammede fra udgifter, der blev straksafskrevet som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Skatterådet udtalte videre, at afgørelsen af, hvorvidt den enkelte udgift kunne danne grundlag for udbetaling af skattekredit måtte bero på en konkret ligningsmæssig vurdering.

Med henvisning til ovennævnte gøres gældende, at principalt alle udviklingsomkostningerne til platform og webshop, subsidiært den del af de afholdte omkostninger, der i bilag 2 er henført til "platform udvikling" eller "udviklingsomkostninger", inkl. relevante efterreguleringer, må anerkendes som værende omfattet af ligningslovens § 8 X.

Det gøres for så vidt angår udviklingen af platformen gældende, at omkostningerne er afholdt ved "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser" som beskrevet i bemærkningerne til L 29 2011-12, idet den udviklede billedplatform repræsenterer en helt ny proces til foretagelse af digital billedbehandling, der anvender kunstig intelligens, ansigtsgenkendelse og machine learning.

Der er ikke tale om udgifter til rutinemæssig indsamling af data eller rutinemæssig udvikling af software, som ifølge bemærkningerne til L 29 2011-12 ikke kan straksafskrives efter reglerne om straksafskrivning i ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Der er derimod tale om en nyudvikling af en proces til automatisk billedbehandling, som ikke tidligere har eksisteret, idet overførelse til platformen og billedbehandlingen før udviklingen af platformen alene kunne foretages manuelt.

Det er en innovativ proces, hvilket også tydeliggøres af Innovationsfondens deltagelse, og som eventuelt kan belyses ved syn og skøn.

For så vidt angår udviklingsomkostningerne til webshoppen anføres, at omkostningerne er afholdt ved anvendelsen af teknisk viden til at frembringe væsentligt forbedrede systemer til brug for håndtering af persondataproblematikken, som ikke var tilgængelige på standardwebshoppen.

Der er tale om en væsentlig forbedring af et system på webshoppen, som efterfølgende kunne opfylde kravene vedrørende behandling af persondata i form af billeder på en webshop, hvilket ikke tidligere var muligt. Udviklingen adskiller sig af denne grund også fra en rutinemæssig udvikling af software, hvilket eventuelt kan belyses ved syn og skøn.

Det bestrides ikke, at afholdte udgifter til drift af platformen, til drift af X og til drift af webshoppen udgør driftsomkostninger, hvorfor de også er separeret fra udviklingsudgifterne, hvilket også fremgår af bilag 2 og 6-7.

Sagen kan navnlig sammenlignes med sagen i SKM2016.199.SR, hvor et selskab havde afholdt omkostninger med henblik på udvikling af et program til brug for online lektiehjælp, og hvor Skatterådet fandt, at selskabet havde afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der ville kunne foretages fradrag for efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, henholdsvis afskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og at selskabet derfor kunne anvende reglerne i ligningslovens § 8 X. Dette var på trods af, at programmet også blev udviklet med henblik på efterfølgende kommercialisering.

I den foreliggende sag er de pågældende omkostninger fratrukket af selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de respektive år, hvilket på baggrund af ovenstående må anses for berettiget efter reglerne om straksafskrivning i ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, netop fordi der er tale om forsøgs- og forskningsudgifter i ovennævnte forstand.

Den omstændighed, at selskabet har haft en drift knyttet til den digitale platform, en forretningsaktivitet X og en webshop, er ikke til hinder for det pågældende fradrag, da det alene er udgifterne til udviklingen af den digitale platform og udgifterne til udvikling af webshoppen, der er straksafskrevet som forsøgs- og forskningsvirksomhed efter reglerne herom som beskrevet ovenfor.

Det fremgår af bemærkningerne til L 29 2011-12, at det er muligt at få skattekredit for underskud til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter reglerne i ligningslovens § 8 X, selv om selskabet også har andre udgifter og underskud, se for eksempel citatet fra bemærkningerne ovenfor."

Selskabet har den 2. juli 2020 indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

"Skattestyrelsen skriver i deres udtalelse, at H2 har udviklet en webshop med systematisk softwareudvikling til brug i virksomheden/serviceringen af kunder.

Det bemærkes indledningsvis, at der skal sondres mellem den af selskabet udviklede digitale platform til billedbehandling og den af selskabet udviklede webshop.

Selskabet har udviklet en digital platform, som ved hjælp af kunstig intelligens, ansigtsgenkendelse og machine learning kan foretage automatiseret billedbehandling i høj kvalitet, jf. også klagen af 12. juni 2020 ("klagen"). Den automatiserede proces består af overføring af billeder fra kamera til platformen, navngivning af billederne, den faktiske billedbehandling og videreformidling af billederne til kunderne.

Forud for udvikling af H2’ digitale platform i 2016-2017 fandtes der ingen softwareløsninger med et fuldt integreret workflow og en automatiseret billedbehandling, der kunne processere højopløselige billeder fra professionelle kameraer.

Den digitale billedbehandlingsplatform eksisterer fortsat og hedder "H2", og med støtte fra Innovationsfonden har selskabet senest udviklet en app, der har gjort platformen tilgængelig for mobiltelefoner.

Platformen er således ikke en webshop.

Udviklingen af platformen kan heller ikke betragtes som "en webshop med systematisk softwareudvikling" som anført af Skattestyrelsen, idet der ikke er tale om en webshop, og idet den udviklede billedplatform repræsenterer en helt ny proces til foretagelse af digital billedbehandling, der anvender kunstig intelligens, ansigtsgenkendelse og machine learning, hvorfor omkostninger til udvikling af platformen også skal betragtes som udviklingsomkostninger som omfattet af ligningslovens § 8 b og 8 X.

Webshoppen blev udviklet separat, før den digitale platform blev færdigudviklet. Webshoppen blev udviklet med det formål, at kunderne hos de fotografer, der benyttede sig af platformen i den relevante periode, kunne gå ind og erhverve billederne.

H2’ webshop var baseret på en standardløsning, men det var nødvendigt for H2 at videreudvikle standardwebshoppen, idet der på daværende tidspunkt ikke fandtes standardwebshops på markedet, der kunne opfylde kravene til persondata, se også klagen herom. På den baggrund blev også omkostninger til udvikling af webshoppen betragtet som udviklingsomkostninger som omfattet af ligningslovens § 8 X.

Webshoppen var derfor en accessorisk aktivitet, som var nødvendig for at kunne sælge billederne, der blev behandlet på platformen.

Foruden udviklingen af platformen og webshoppen har selskabet haft aktiviteter vedrørende tilrådighedsstillelse (drift) af den digitale platform, drift af webshoppen samt "X".
"X", som Skattestyrelsen også omtaler, er den fotografaktivitet, der blev oprettet med det formål at "føde" platformen med store mængder billedmateriale, idet det var en forudsætning for, at platformen kunne udvikles ved brug af kunstig intelligens. "X" var derfor også en accessorisk aktivitet, som var nødvendig for at kunne udvikle platformen.

Efter den digitale platform blev færdigudviklet, var X og webshoppen unødvendige for selskabet. X blev derfor frasolgt i 2019, hvor den digitale platform var fuldt automatiseret. I den forbindelse blev webshoppen også nedlagt.

Skattestyrelsen skriver ligeledes, at selskabets omkostninger har været anvendt til udviklingen af platformen, drift af platformen og webshoppen, drift af X og udvikling af webshoppen.

Hertil bemærkes, at det alene er omkostningerne til udvikling af platformen og webshoppen, der er blevet henført til ligningslovens § 8 X, og som skattekreditten er blevet udbetalt for, se også klagens bilag 2 (udviklingsomkostninger) og bilag 7 (driftsomkostninger). Som det ses af bilag 7 overgår omkostningerne til de aktiviteter, der ikke er udviklingsaktiviteter, omkostningerne til udviklingsaktiviteterne, som skattekreditten er udbetalt for.

Udgifterne, som har været afholdt til udvikling af den digitale platform og webshoppen, er også bogført adskilt fra udgifterne til driften af platformen og de afholdte udgifter til driften af platformen, X og webshoppen, se klagens bilag 3-5 (bogføring af udviklingsomkostninger).

I relation til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende udgifter til tests og advokater mv. henvises til klagens forklaringer herom."

Selskabet har den 17. marts 2021 fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:

"Vi oplyste i klagen, at H2 har modtaget støtte fra Innovationsfonden igennem programmet InnoBooster til udvikling af den digitale platform, som blev bevilget på baggrund af en vurdering af virksomhedens udviklings- og innovationsgrad.

Det oplyses hermed, at H2 på ny har modtaget støtte fra Innovationsfonden igennem programmet InnoBooster.

H2 har modtaget en bevilling på 286.275 kr. til videreudvikling af platformen, herunder udvikling af sporbarhed under billedbehandlingen af portrætter, anonymisering af portrætter og udvikling af en "wizard" til brug for portrætfotografering med mobiltelefoner.

(….)

Som det fremgår af Innovationsfondens hjemmeside vedrørende InnoBooster, https://innovationsfonden.dk/da/programmer/innobooster, yder Innovationsfonden et tilskud til virksomheder, der ønsker at udvikle og markedsmodne et nyt produkt, en ny service eller forbedre en proces, der øger en virksomheds konkurrenceevne og skaber vækst.

Et af kravene til modtagelse af støtte igennem InnoBooster er, at det pågældende projekt skal have nyhedsværdi, altså at virksomheden skal iværksætte nye udviklingsaktiviteter og at resultatet af projektet skal adskille sig klart fra, hvad der i øvrigt findes på markedet.

H2’ platform falder herunder, idet H2 har forbedret processen til behandling af portrætter, således at hele fotografprocessen foregår i en integreret og automatiseret proces.

Det gøres gældende, at Innovationsfondens nye bevilling af støtte til H2 understøtter, at omkostningerne til udvikling af platformen må anerkendes som værende omfattet af ligningslovens § 8 X, og at omkostningerne er afholdt ved "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser" som anført i klagen.

Som omtalt i ansøgningen til Innovationsfonden ser H2 nu resultaterne af udviklingsarbejdet vedrørende platformen, idet H2 er påbegyndt salg af ydelser gennem platformen, hvor kunder får adgang til platformens fuldt automatiserede billedbehandling af portrætter.

(…)

At der først nu er påbegyndt salg af ydelser (drift) gennem platformen understøtter også, at omkostninger til udviklingen af platformen ikke kan anses som driftsomkostninger som anført af Skattestyrelsen, og i stedet må karakteriseres som udviklingsomkostninger.

Det understøtter ligeledes, at omkostningerne til udviklingen af platformen skal betragtes særskilt fra udgifterne til de tidligere aktiviteter med tilrådighedsstillelse af platformen og drift af webshop i udviklingsfasen igennem pilotordningen X, som alene var nødvendige accessoriske aktiviteter til brug for udvikling af platformen.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at det ikke er til hinder for karakterisering af omkostningerne som omkostninger til udviklingsarbejde, at platformen også blev udviklet med henblik på efterfølgende kommercialisering, jf. SKM2016.199.SR."

Selskabet har den 15. september 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…) 

Supplerende sagsfremstilling og retlig argumentation 

Udgifter til tilpasning og vedligeholdelse af webshoppen
Skatteankestyrelsen har indstillet, at afholdte udgifter til udvikling af den digitale platform og X er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Skatteankestyrelsen har imidlertid også indstillet, at udgifter til tilpasning og vedligeholdelse af webshoppen skal betragtes som driftsomkostninger, som ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, idet de ikke kan anses som accessoriske udviklingsomkostninger til brug for udvikling af den digitale platform.

H2 er ikke enig i, at afholdte udgifter til videreudvikling af webshoppen skal betragtes som driftsudgifter, som ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. H2 gør derimod gældende, at der var tale om accessoriske udviklingsomkostninger til brug for udvikling af den digitale platform.

I udviklingsprocessen var der en direkte forbindelse mellem den digitale platform, X og webshoppen, og webshoppen udgjorde en integreret det af udviklingen af den digitale platform.

X var en pilot-ordning af den digitale platform, hvor fotografer blev tilbudt adgang til platformen i udviklingsfasen, således at platformen blev "fodret" med store mængder billedmateriale, som var nødvendigt for forbedring af teknologien gennem AI og kunstig intelligens.

Det fungerede i praksis således, at H2 indgik aftaler med en række fotografer, og de billeder, som fotograferne tog, blev herefter overført til X som foretog billedbehandling. Efter billedbehandlingen blev de digitale billeder solgt til fotografernes kunder.

Det var en forudsætning for, at fotograferne kunne og ville anvende X, at fotograferne havde mulighed for at sælge de billeder, som blev behandlet i X. Det var derfor nødvendigt for H2 at stille en webshop til rådighed, hvor fotograferne kunne sælge billederne, som blev behandlet i X.
Det var i den forbindelse nødvendigt at videreudvikle og tilpasse en standardwebshopløsning, for at den kunne anvendes i forbindelse med X.

De standardwebshopløsninger, som var tilgængelige på det tidspunkt, hvor H2 udviklede den digitale platform, kunne ikke anvendes til at sælge fotografernes billeder, som blev overført til X.

Kunderne, som benyttede webshoppen, skulle af hensyn til beskyttelse af kundernes persondata alene have adgang til deres egne billeder.

Samtlige standardwebshopløsninger, der var tilgængelige på tidspunktet for udvikling af platformen, var opbygget således, at de stillede ét samlet varekatalog til rådighed for samtlige kunder. Hvis H2 havde anvendt en sådan standardwebshopløsning, ville det have været muligt for alle fotografernes kunder at se alle andre kunders billeder (og ikke kun kunders egne).

Det var derfor nødvendigt for H2 at videreudvikle og tilpasse en standardwebshopløsning (i dette tilfælde standardwebshopløsningen Magento), hvorved H2 også udviklede et nyt system, der kunne håndtere kravene til individuelle varekataloger for den enkelte kunde, således at den enkelte kunde kun kunne se egne billeder, se nærmere herom nedenfor.
I Skatteankestyrelsens indstilling er der ved vurderingen af, om udgifter til X skulle betragtes som accessoriske udviklingsudgifter, blevet lagt vægt på, at X måtte anses for at være en nødvendig og integreret del af udviklingen af platformen, da selskabet herved indhentede billedmateriale til brug for udvikling og tilpasning af platformen.

Idet det var en forudsætning for udviklingen af platformen, at en pilotordning som X blev stillet til rådighed for fotografer, idet det var en forudsætning for, at fotografer kunne og ville bruge X, at de kunne sælge deres billeder, og idet det i den forbindelse var nødvendigt at videreudvikle og tilpasse en standardwebshopløsning, må udgifter til videreudvikling og tilpasning af webshoppen ligeledes betragtes som accessoriske udviklingsudgifter, ligesom det var tilfældet med X.

Ovenstående understøttes desuden af, at webshoppen blev nedlagt i forbindelse med salget af X i 2019.

Som anført i klagen gøres det ligeledes gældende, at videreudviklingen og tilpasningen af webshoppen i sig selv udgør udviklingsaktiviteter som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Da der på tidspunktet for udvikling af platformen ikke eksisterende en standardwebshopløsning, der opfyldte selskabets behov, var der ved videreudvikling af standardwebshopløsningen tale om frembringelse af væsentligt forbedrede systemer ved anvendelse af teknisk viden.

Videreudviklingen af webshoppen indebar mere specifikt, at billeder af specifikke personer (såkaldte unikke billeder), typisk børn i forbindelse med skolefotografering, alene kunne ses i et individuelt katalog på webshoppen ved brug af en unik kode. Den unikke kode blev fremsendt til skolebarnets forældre, som derved alene fik adgang til deres eget barns billeder.

For at få adgang til det individuelle varekatalog med barnets billeder i webshoppen skulle forældrene registrere sig med en e-mailadresse og et password, hvorefter forældrene kunne indtaste den unikke kode og få adgang til de unikke billeder af barnet.

Den unikke kode blev i 2016 og 2017 genereret af et program i webshoppen, som H2 udviklede hertil. Koden blev herefter indlæst i platformen, hvor den i et andet program udviklet af H2 blev oversat til en QR-kode.

QR-koden blev printet på et A4-ark og fotograferet som det første billede af et barn. Når billederne fra fotograferne efterfølgende blev lagt på platformen, kunne platformen automatisk aflæse QR-koden og sørge for, at billederne af barnet blev lagt i den rigtige folder. Efter billedbearbejdning blev billederne overført til barnets varekatalog på webshoppen, hvor forældrene kunne tilgå dem, jf. ovenfor.

I 2018 blev programmet, der generer QR-koden, flyttet fra webshoppen til platformen. Samtidig med at platformens billedbehandlingssoftware blev videreudviklet, udvikledes en såkaldt "shooter" software, som gjorde det muligt for fotografer at tilslutte et kamera direkte til en computer, hvorefter barnets navn kunne vælges, og billederne blev "skudt" direkte ind i barnets individuelle katalog på webshoppen.

Der var således ikke tale om rutinemæssig udvikling af software, jf. hertil de specielle bemærkninger i L 29 2011-12.

Ovenstående understøtter desuden også den direkte forbindelse mellem den digitale platform og webshoppen i udviklingsprocessen, jf. ovenfor.

Der findes i dag standardwebshopløsninger, som imødekommer de behov, H2 havde, men det var ikke tilfældet, da H2 videreudviklede på standardwebshopløsningen.
Nærværende sag kan også sammenlignes med SKM2021.367.LSR, som omhandlede et selskab, som havde afholdt udgifter til udvikling af en handelsplatform, der bl.a. kunne indhente oplysninger fra forskellige landes toldmyndigheder i forbindelse med kundernes handel på platformen. Landsskatteretten fandt, at de af selskabet afholdte udgifter med rette var omfattet af og straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og lagde ved vurderingen bl.a. vægt på, at udviklingen af de enkelte projekter ikke kunne anses for at være af rutinemæssig karakter, men at der var tale om ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer.

Landsskatteretten udtalte i tilknytning hertil, at alt indhold og funktionalitet blev udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker.

Landsskatteretten bemærkede i den forbindelse, at der må skelnes mellem, om udgifterne vedrører selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger, eller om udgifterne vedrører den løbende og efterfølgende brug af applikationerne og altså ikke selve udviklingen. Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter i stort omfang vedrørte selve udviklingen af de digitale løsninger.

I SKM2021.367.LSR var der desuden også tale om, at projekterne byggede på videreudvikling af allerede eksisterende programmer.

På tilsvarende vis udgjorde videreudviklingen af webshoppen i nærværende sag udvikling af en løsning til imødekommelse af selskabets specifikke krav til individuelle varekataloger af hensyn til persondataproblematikker, hvorved der også var tale om en væsentlig forbedring af det grundlæggende program.

Der var således ikke tale om en løbende eller efterfølgende brug af webshoppen, jf. hertil bilag 6 og 7, hvoraf det også ses, at løbende og efterfølgende drift af webshoppen er konteret separat.
Om nødvendigt kan ovenstående uddybes nærmere under mødet med Skatteankestyrelsen.

Omkostningsfordeling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at lave en opgørelse af, hvilke udgifter, der kan henføres til udvikling af den digitale platform, og hvilke udgifter, der kan henføres til webshoppen.

For det tilfælde at Skatteankestyrelsen på trods af det ovenfor anførte måtte finde, at udgifter til tilpasning af webshoppen og vedligeholdelse heraf må anses for driftsomkostninger, som ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, gøres det gældende, at sagen er tilstrækkeligt oplyst til, at Skatteankestyrelsen kan træffe afgørelse på det foreliggende grundlag, herunder at der er tilstrækkelig dokumentation for fordelingen mellem udgifter, der kan henføres til udvikling af webshoppen, og udgifter, der kan henføres til udvikling af platformen og X.

Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at træffe afgørelse på det foreliggende grundlag.

Der er som bilag 2 fremlagt en oversigt over omkostningsfordelingen for hhv. 2016, 2017 og 2018. Som anført i klagen indeholder opgørelsen ingen talmæssige ændringer i forhold til den reviderede opgørelse, der blev sendt til Skattestyrelsen, idet tallene blot er blevet uddybet. Opgørelsen indeholder efterreguleringerne i opadgående retning ift. de oprindelige selvangivne beløb vedr. bl.a. andel af faste udgifter, ligesom opgørelsen indeholder en specificering af de udgifter, der er afholdt som led i udviklingen af overbygningen på webshoppen.

Som bilag 13 fremlægges en oversigt udarbejdet af selskabet over, hvad de enkelte postereringer i bilag 2 for både år 2016, 2017 og 2018 dækker over, samt hvor stor en andel heraf, der er anvendt til udvikling af den digitale platform, X og webshoppen. Fordelingen er lavet ud fra en konkret vurdering af de forskellige funktioners benyttelse af ressourcerne.

Den første boks i bilag 2 vedrører år 2016.
Det angivne godtgørelsesberettigede beløb (det øverste beløb) på 1.005.565,70 kr., som svarer til det selvangivne beløb samt den nedlagte påstand i nærværende klagesag, dækker over udgifter anvendt til udvikling af platformen og X, videreudvikling af webshoppen samt en andel af de faste omkostninger, som blev allokeret til udvikling. Se nærmere om sidstnævnte nedenfor.

Derunder er der to "samlinger" af posteringer.

I den øverste "samling" af posteringer ses posterne "Lønninger", "Konto 5232, G1", "Konto 5232, G4", "Konto 5232, G5" og "Konto 5232, G6". Beløbene i disse poster er en sammenlægning af beløbene i det som bilag 3 fremlagte kontoudtog.

Det fremgår af bilag 13, hvad de enkelte posteringer omfatter.

Posten "Konto 5232, G1" på 300.725,45 kr., som både er angivet med blåt i opgørelsen og er fremhævet med blåt nedenunder, vedrører videreudvikling af webshoppen.

Resten af de ovennævnte postereringer vedrører udvikling af den digitale platform og X og udgør samlet 637.484,50 kr. (ekskl. udvikling af webshoppen).

I den anden "samling" af posteringer ses posterne "Konto 3410 Husleje", "Konto 2770 Rejse", "Konto 3603 Software", "Konto 3604 Software licens" og konto "3645 Advokat". Der er tale om faste udgifter, som er allokeret til udviklingsaktiviteter efter en fordelingsnøgle, som er lavet ud fra en konkret vurdering af de forskellige funktioners benyttelse af ressourcerne. Fordelingen af udgifterne er foretaget efter forholdet mellem antallet af medarbejdere, der arbejdede på udviklingsaktiviteterne og på andre områder.

For 2016 er der lavet en "samling" af posteringer til venstre og en "samling" af posteringer til højre. Beløbene i posteringen til højre udgør den samlede andel af de faste udgifter, som er allokeret til udviklingsaktiviteter.

For 2016 blev en del af disse udgifter inkluderet i selvangivelsen, men der blev efterfølgende foretaget en efterregulering, hvor en større del af de faste omkostninger blev allokeret til udviklingsaktiviteter.

Beløbene i posteringerne til venstre på i alt 67.355,75 kr. blev allerede allokeret til udviklingsaktiviteter i forbindelse med selvangivelsen og er derfor omfattet af det selvangivne beløb på 1.005.565,70 kr.

De yderligere omkostninger relateret til udviklingsaktiviteter, som er omfattet af efterreguleringen, udgør derfor 96.283 kr., som også svarer til anden del af påstanden i klagen. Den samlede andel af de faste udgifter, som er blevet allokeret til udviklingsaktiviteter, udgør således 163.638,75 kr.

Det nederst angivne beløb på 801.123,25 kr. dækker således over omkostninger til udvikling af den digitale platform og X (ekskl. udgifter til udvikling af webshoppen) på 637.484,50 kr. plus den samlede andel af de faste omkostninger, som er allokeret til udviklingsaktiviteter på 163.638,75 kr.

Den midterste boks i bilag 2 vedrører år 2017.

Det angivne godtgørelsesberettigede beløb (det øverste beløb) på 2.528,407,44 kr., som svarer til det selvangivne beløb samt den nedlagte påstand i nærværende klagesag, dækker over udgifter til udvikling af platformen og X samt videreudvikling og tilpasning af webshoppen.

Derunder er der to "samlinger" af posteringer.

I den øverste "samling" af posteringer ses posterne "Lønninger", "Konto 5232, G7", "Konto 5232, G8", "Konto 5232, fotoudstyr", "Konto 5232, G9", "Konto 5232, G10", "Konto 5232, G11", "Konto 5232, G1", "Konto 5232, G5", "Konto 5232, G6" og "Konto 5232, Øvrige". Beløbene i disse poster er en sammenlægning af beløbene i det som bilag 4 fremlagte kontoudtog.

Det fremgår af bilag 13, hvad de enkelte posteringer omfatter.

Posten "Konto 5232, G1" på 388.698,62 kr., som både er angivet med blåt i opgørelsen og er fremhævet med blåt nedenunder, vedrører videreudvikling af webshoppen.

De resterende ovennævnte postereringer vedrører udvikling af den digitale platform og X og udgør samlet 2.139.707 kr. (ekskl. videreudvikling af webshoppen).

I den anden "samling" af posteringer ses posterne "Konto 3410 Husleje", "Konto 2770 Rejse", "Konto 3603 Software", "Konto 3604 Software licens" og konto "3645 Advokat". Som også er faste udgifter, som er allokeret til udviklingsaktiviteter efter samme fordelingsnøgle som anført ovenfor.

For 2017 blev der ikke foretaget en allokering af de faste udgifter til udviklingsaktiviteter, og disse udgifter blev derfor heller ikke selvangivet.

Den foretagne omkostningsallokering er derimod sket i forbindelse med en efterregulering, hvor et beløb på 181.366 kr. blev allokeret til udviklingsaktiviteter.

Det nederst angivne beløb på 2.321.074,82 kr. dækker således over omkostninger til udvikling af den digitale platform og X (ekskl. udgifter til udvikling af webshoppen) på 2.139.707 kr. plus den andel af de faste omkostninger, som er blevet allokeret til udviklingsaktiviteter på 181.366 kr.

Den sidste boks i bilag 2 vedrører år 2018.

Det angivne godtgørelsesberettigede beløb (det øverste beløb) på 1.183.687,52 kr., som svarer til det selvangivne beløb og den nedlagte påstand i nærværende klagesag, dækker over udgifter til udvikling af platformen og X samt videreudvikling af webshoppen.

Herunder er der to "samlinger" af posteringer.

I den øverste "samling" af posteringer ses posterne "Lønninger", "Konto 5232, G7", "Konto 5232, [navn udeladt]", "Konto 5232, [navn udeladt]", "Konto 5232, G10", "Konto 5232, G1", og "Konto 5232, Øvrige". Beløbene i disse poster er en sammenlægning af beløbene i det som bilag 5 fremlagte kontoudtog.

Det fremgår af bilag 13, hvad de enkelte posteringer omfatter.

Posten "Konto 5232, G1" på 149.813,24 kr., som både er angivet med blåt i opgørelsen og er fremhævet med blåt nedenunder, vedrører videreudvikling af webshoppen.

Resten af ovennævnte postereringer vedrører udvikling af den digitale platform og X og udgør samlet 1.033.872 kr. (ekskl. udvikling af webshoppen).

I den anden "samling" af posteringer ses posterne "Konto 3410 Husleje", "Konto 2770 Rejse", "Konto 3603 Software", "Konto 3604 Software licens" og konto "3645 Advokat", som også er faste udgifter, som er allokeret til udviklingsaktiviteter efter samme fordelingsnøgle som anført ovenfor.

For 2018 blev der heller ikke foretaget en allokering af de faste udgifter til udviklingsaktiviteter, og disse udgifter blev derfor heller ikke selvangivet.

Den foretagne omkostningsallokering er derimod sket i forbindelse med en efterregulering, hvor et beløb på 260.341,50 kr. blev allokeret til udviklingsaktiviteter.

Det nederst angivne beløb på 1.294.215,78 kr. dækker således over omkostninger til udvikling af den digitale platform og X (ekskl. udgifter til udvikling af webshoppen) på 1.033.872 kr. plus den andel af de faste omkostninger, som er blevet allokeret til udviklingsaktiviteter på 260.341,50 kr.

Med henblik på at holde en klar adskillelse mellem udgifter til udviklingsaktiviteter og udgifter til drift, har selskabet holdt udgifter til udviklingsaktiviteter hhv. drift på separate konti.

Bilag 6 indeholder en fortegnelse fra selskabets direktør over den nærmere kvalificering af udgifter på de enkelte konti, herunder om der er tale om udgifter til udviklingsaktiviteter eller drift, og bilag 7 indeholder en nærmere fordeling af de af selskabet afholdte driftsudgifter (som der ikke er søgt skattekredit for) udarbejdet af selskabets direktør.

Som et eksempel på selskabets bevidste adskillelse af udgifter til udviklingsaktiviteter og udgifter til drift kan henvises til redigeringsprocessen af digitale billeder i X, inden billederne blev overført til webshoppen.

Alle digitale billeder fra X skulle gennemgå en redigeringsproces, før de blev overført til salg i webshoppen. Det var et af målene med udviklingen af platformen, at denne redigeringsproces skulle automatiseres med henblik på at reducere udgifterne og opnå en hurtigere behandling.

Fra 2016 til 2018 blev automatiseringsgraden af billedredigeringen øget fra 10 % i 2016 til 90 % i 2018 i forbindelse med udviklingen af den digitale platform.

Da det ikke var muligt at redigere billederne automatisk i den digitale platform på det tidspunkt, hvor udviklingen påbegyndtes, og da Xs produktion ikke kunne være afhængig af udviklingen af platformens automatisering, blev billederne, der skulle redigeres, sendt til manuel billedredigering i Asien.

Mens udgifter til udvikling af den automatiserede proces blev udgiftsført som udviklingsomkostninger, blev omkostningerne til denne manuelle redigering udgiftsført under Xs driftsomkostninger og fremgår af specifikation til årsregnskaberne for hhv. 2016, 2017 og 2018, som fremlægges som bilag 14 - 16.

For 2016 er ovennævnte udgifter indeholdt i posten "Andre omkostninger - Billedbehandling" på 582.723 kr., for 2017 er ovennævnte udgifter indeholdt i posten "Other external cost - other direct cost 2" på 703.612 kr., og for 2018 er ovennævnte udgifter indeholdt i posten "Other external cost - Imaging" på 192.439 kr.

Udgifterne blev konteret på konto 1312, 1313 og 1314, jf. også bilag 6.

Ovenstående eksempel understøtter, at konteringer foretaget på konti allokeret til udviklingsaktiviteter alene skete for udgifter, der understøttede udviklingen af de algoritmer, som i dag er kernen i H2’ digitale og automatiserede platform, herunder også ved brug og videreudvikling af webshoppen, jf. ovenfor."

Selskabet har den 9. november 2021 fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

I forlængelse af brev af 15. september 2021 og møde med Skatteankestyrelsen af 14. oktober 2021 fremlægges som bilag 17 en tilrettet version af bilag 2 med en oversigt over afholdte udgifter til udvikling for hhv. 2016, 2017 og 2018.

Bilag 17 fremlægges for det tilfælde, at Landsskatteretten måtte give H2 medhold i, at udgifter til udviklingen af den digitale platform og X såvel som udgifter til videreudvikling af webshoppen udgjorde udgifter som omfattet af ligningslovens § 8 B, og med henblik på at Landsskatteretten kan træffe afgørelse på det foreliggende grundlag.

Opgørelsen i bilag 17 indeholder fortsat ingen talmæssige ændringer i forhold til den reviderede opgørelse, der blev sendt til Skattestyrelsen.

Ligesom bilag 2 indeholder opgørelsen i bilag 17 også efterreguleringer i opadgående retning ift. de oprindelige selvangivne beløb vedr. bl.a. andel af faste udgifter.

Opgørelsen i bilag 17 og beskrivelsen heraf nedenfor skal således forstås i sammenhæng med bilag 2 og bilag 13 samt beskrivelsen heraf i brev af 15. september 2021.

Den første boks i bilag 17 vedrører år 2016.

Det angivne godtgørelsesberettigede beløb (det øverste beløb) på 1.005.565,70 kr., som svarer til det selvangivne beløb samt den nedlagte påstand i nærværende klagesag, dækker over udgifter anvendt til udvikling af platformen og X, videreudvikling af webshoppen samt en andel af de faste omkostninger, som blev allokeret til udvikling.

I "samlingen" af posteringer direkte derunder ses en række poster vedrørende faste udgifter, se hertil beskrivelse af bilag 2 i brev af 15. september 2021.

Som beskrevet i brev af 15. september 2021 blev et beløb på 67.355,75 kr. allerede allokeret til udvikling i 2016 og er derfor omfattet af det selvangivne beløb på 1.005.565,70 kr.

De yderligere omkostninger relateret til udviklingsaktiviteter, som er omfattet af efterreguleringen, udgør 96.283 kr., som også svarer til anden del af påstanden i klagen.

Det nederste beløb på 1.101.848,70 kr. udgør således summen af det selvangivne beløb og det efterregulerede beløb, svarende til både den første og den anden del af den nedlagte påstand (afrundet).

Den midterste boks i bilag 17 vedrører år 2017.

Det angivne godtgørelsesberettigede beløb (det øverste beløb) på 2.528,407,44 kr., som svarer til det selvangivne beløb samt den nedlagte påstand i nærværende klagesag, dækker over udgifter til udvikling af platformen og X samt videreudvikling og tilpasning af webshoppen.

I "samlingen" af posteringer direkte derunder ses en række poster vedrørende faste udgifter, se hertil beskrivelse af bilag 2 i brev af 15. september 2021.

For 2017 blev der ikke foretaget en allokering af de faste udgifter til udviklingsaktiviteter, og disse udgifter blev derfor heller ikke selvangivet.

Den foretagne omkostningsallokering er derimod sket i forbindelse med en efterregulering, hvor et beløb på 181.366 kr. blev allokeret til udviklingsaktiviteter.

Det nederste beløb på 2.709.773,44 kr. udgør således summen af det selvangivne beløb og det efterregulerede beløb, svarende til både den første og den anden del af den nedlagte påstand (afrundet).

Den sidste boks i bilag 17 vedrører år 2018.
Det angivne godtgørelsesberettigede beløb (det øverste beløb) på 1.183.687,52 kr., som svarer til det selvangivne beløb og den nedlagte påstand i nærværende klagesag, dækker over udgifter til udvikling af platformen og X samt videreudvikling af webshoppen.

I "samlingen" af posteringer direkte derunder ses en række poster vedrørende faste udgifter, se hertil beskrivelse af bilag 2 i brev af 15. september 2021.

For 2018 blev der heller ikke foretaget en allokering af de faste udgifter til udviklingsaktiviteter, og disse udgifter blev derfor heller ikke selvangivet.

Den foretagne omkostningsallokering er derimod sket i forbindelse med en efterregulering, hvor et beløb på 260.341,50 kr. blev allokeret til udviklingsaktiviteter.

Det nederste beløb på 1.444.029,02 kr. udgør således summen af det selvangivne beløb og det efterregulerede beløb, svarende til både den første og den anden del af den nedlagte påstand (afrundet).

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at udgifter til udvikling af den digitale platform og X udgjorde udviklingsudgifter, som var omfattet af ligningslovens § 8 B, mens udgifter til videreudvikling af webshoppen udgjorde driftsomkostninger som ikke var omfattet af ligningslovens § 8 B, henvises til beskrivelsen af omkostningsfordelingen i brev af 15. september 2021, inklusive de omtalte bilag."

Selskabet har den 26. september 2023 sendt følgende bemærkninger til syns- og skønserklæringen:

"(…)

Temaet for skønserklæringerne vedrører udgifter til tre aktiviteter, som løbende har været de centrale temaer i nærværende sag:

(a)     Udvikling af en digital platform til automatiseret billedbehandling gennem kunstig intelligens, ansigtsgenkendelse og machine learning (den "Digitale Platform").

(b)     X-projektet, som var en pilotordning af den Digitale Platform, der blev gjort tilgængelig for fotografer i udviklingsfasen.

(c)     En webshop til brug for salg af billeder behandlet igennem den Digitale Platform og X-projektet i udviklingsfasen ("Webshoppen")

Indledningsvis fremhæves, at Skatteankestyrelsen ved sin indstilling af den 18. august 2021 vurderede, at udvikling af den Digitale Platform (litra A ovenfor) skulle anses som et fornyende og innovativt produkt og at udgifterne afholdt hertil var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Ligeledes fremhæves, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling vurderede, at X-projektet (litra B ovenfor) var en nødvendig og integreret del af platform. Dog fandt Skatteankestyrelsen ikke, at H1 havde dokumenteret, at Webshoppen (litra C ovenfor) var en forudsætning for udvikling af den Digitale Platform, hvorfor Skatteankestyrelsen ikke anså udviklingsomkostninger herfor som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk.   1.

Dette må nu bedømmes anderledes i lyset af de afgivne skønserklæringer. H1 henviser til klagen af 12. juni 2020 og de supplerende oplysninger og bemærkninger i breve af 2. juli 2020, 17. marts 2021, 15. september 2021 og 9. november 2021. H1 gør gældende, at både den Digitale Platform og Webshoppen er fornyende og innovative produkter og at udgifter afholdt i forbindelse hermed således er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Ligeledes gør H1 gældende, at både X-projektet og Webshoppen var nødvendige og integrerede dele af udviklingen og tilpasningen af den digitale platform, og at udgifter afholdt i forbindelse hermed således er omfattet af ligningslovens 8 B, stk. 1.

Det er H1s opfattelse, at de indhentede skønserklæringer (bilag 18 og bilag 19) støtter H1s opfattelse, hvilket uddybes i det følgende:

Ad A - Udvikling af den Digitale Platform

Spørgsmålene om udvikling af den digitale platform er fremsat i den oprindelige skønsrapport, spørgsmål 1-4, og IA-IF, samt supplerende skønsrapport, SS 1, SS 2, SS 5 og SS IA-ID.

Det er H1s opfattelse, at skønsmændenes besvarelser dokumenterer, at udviklingen af den Digitale Platform indebar teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer af teknologien på udviklingstidspunktet. Der henvises til følgende uddrag af besvarelserne:

Svar på spørgsmål 3: "Ganske vist eksisterede der på det omhandlede tidspunkt militære systemer, der blev anvendt af bl.a. efterretningstjenester i den vestlige verden til at lette genkendelse af menneskelige ansigter i større forsamlinger/folkemængder. Ligeledes indenfor kameraer til professionelle fotografer fandtes der ansigtsgenkendelse - men slet ikke i nærheden af den præcision som H1’ nyudviklede system var i stand til at præstere. Her repræsenterer dette system store teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet".

Svar på spørgsmål SS1: " (…) Imidlertid er der ingen tvivl om at den af H1 udviklede løsning rummede teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet. Det skal ikke mindst ses i lyset af at den digitale platform tog højde for en række lokale (europæiske) juridiske og tekniske/praktiske aspekter (fx GDPR, anvendelse af QR-koder, den unikke brugeridentificering m.v.)".

Svar på spørgsmål SS2: "Udviklingen af Y rummer uden tvivl teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer set i relation til andre billeddatabaseløsninger udviklet på det tidspunkt, der her er tale om".

Ad B - X-projektet

Spørgsmålene om X-projektet er fremsat i den oprindelige skønsrapport, spørgsmål 5, og supplerende skønsrapport, SS 4.

Besvarelsen af SS 4 (der er en forlængelse af spørgsmål 5 i den oprindelige skønsrapport) konkluderer ganske klart, at gennemførelsen af X-projektet var en nødvendig og integreret del af udviklingen af den Digitale Platform (ovenfor litra A):

"Gennemførelsen af X-projektet var direkte medvirkende til at indsamle det meget store datamateriale, som efterfølgende anvendelse af AI - kunstig intelligens - har behov for. Faktisk er kvaliteten af brugen af AI direkte afhængig af tilstedeværelsen af meget store datamængder. (…) Så ja: Gennemførelsen af X-projektet (…) bidrog positivt til udviklingen af den automatiserede billedbehandling".

Ad C - Webshoppen

Spørgsmålene om Webshoppen er fremsat i den oprindelige skønsrapport, spørgsmål 6-10, og supplerende skønsrapport, SS3 og SS4.

Ved besvarelsen af SS3 anfører skønsmændene følgende:

"(MF) Idet H1 i webshoppen med bl.a. mulighed for individuel præsentation af produkter ("webshoppen") inddrager kunstig intelligens (AI) og maskinlæring (ML) i forbindelse med GDPR-sikker, fuldautomatiseret billedsortering og billedbehandling må denne løsning anses for at være en nyskabende løsning på udviklingstidspunktet. (JT) Webshoppen anses som være en nyskabende løsning på udviklingstidspunktet".

På baggrund heraf kan det lægges til grund, at videreudviklingen af Webshoppen i sig selv indebar ny viden og/eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet.

Skønsmændenes konkluderer derudover i SS4, at selve udviklingen af webshoppen var nødvendig for X-projektet og således også nødvendig for udviklingen af den digitale platform:

" (…) Samtidig var det en forudsætning at webshoppen på tilsvarende måde var i stand til at håndtere disse datamængder tilstrækkeligt hurtigt og i den krævede kvalitet. Og netop denne kvalitet skulle sikres af den automatiske billedbehandling. Så ja: (…) udviklingen af webshoppen bidrog positivt til udviklingen af den automatiserede billedbehandling".

Som følge heraf bør det anses for dokumenteret, at Webshoppen skal anses som en integreret og nødvendig del af udviklingen af den Digitale Platform, og at Webshoppen derfor må anses som et led i den samlede udvikling af den Digitale Platform.

--oo0oo--

På baggrund af ovenstående gør H1 gældende, at udgifter afholdt i forbindelse med udvikling af den Digitale Platform, X-projektet og Webshoppen alle er omfattet af ligningslovens § 8 B, idet H1 anser det for dokumenteret, at udviklingen heraf må anses for etablering af ny viden og/eller teknologiske fremskridt sammenlignet med eksisterende viden på udviklingstidspunkt."

Selskabet har desuden den 6. december 2023 sendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens kommentarer til syn- og skønsrapporten:

"Det kan konstateres, at Skattestyrelsen i sin skrivelse af 22. november 2023 anerkender, at H1 - i hvert fald i et eller andet omfang - har drevet forsøgs- og forskningsvirksomhed ("FoU"), som er omfattet af LL § 8 B. Følgende steder i sin skrivelse anerkender Skattestyrelsen helt eller delvist, at var tale om FoU:

Side 3:
"Når det er sagt, så peger rapporten på nogle områder, hvor teknologiens grænser efter skønsmændenes opfattelse konkret har forrykket sig, altså tilfælde, hvor udviklingsarbejdet - med en tilstrækkelighed grad af sandsynlighed - har genereret ny viden".

Side 6:
"(…)Omvendt må det på baggrund af skønsrapporten lægges til grund, at teknologien ikke tidligere konkret har fundet anvendelse inden for løsninger baseret på digitale billedfiler. I det omfang det kan lægges til grund, at den generiske viden omkring QR-koder i den konkrete sammenhæng giver anledning til teknologiske udfordringer af en vis størrelse, vil det antagelig kunne udgøre FoU".

Side 7 (vedr. udvikling af kildekode til nedbringelse af eksponering på pixel-niveau):
"Her der er meget muligt tale om FoU"

Side 10
"Alt i alt kan det på baggrund af syns- og skønsrapporten ikke udelukkes, at udviklingsarbejdet har indeholdt elementer af FoU".

Generelt om skønsmændenes vurderinger
Skattestyrelsens skrivelse kunne efterlade det indtryk, at Skønsrapporterne indeholder skønsmændenes stillingtagen til, om der er tale om FoU-udgifter i LL 8 B’s forstand, jf. eksempelvis følgende afsnit fra skrivelsens side 3:

"Undertiden får man det indtryk, at der efter skønsmændenes opfattelse er tale om FoU når blot et produkt er unikt eller når der er tale om en smart måde at skrue et produkt sammen på".

Skønsmændenes opdrag har imidlertid ikke været at vurdere, om H1s drift er FoU i LL 8 B’s forstand; dette er en juridisk vurdering, som selvsagt skal foretages af Landsskatteretten i nærværende sag.

Skønsmændene har derimod foretaget et fagligt og teknisk skøn på baggrund af de stillede spørgsmål.

Skønsmændenes udtalelser i Skønsrapporterne skal således ikke forstås som en endelig og juridisk bekræftelse på, at H1s erhvervsvirksomhed indeholder elementer af FoU. Ligeledes kan man heller ikke afvise kvalificeringen som en FoU-udgift, blot fordi skønsmændene anvender egne fagbegreber fremfor ordlyden fra lovens forarbejder.
Til illustration kan fremhæves følgende citat fra Skattestyrelsens skrivelse, side 10:

"Hvorvidt der i forbindelse med udviklingen er genereret ny teknologisk viden synes ikke at være besvaret ved skønsmændenes anvendelse af ordet "nyskabende"".

Skønsmændene har imidlertid næppe gjort sig store overvejelser om det præcise ordvalg mellem "nyskabende løsning", "nyskabende teknologi" eller f.eks. " nye teknologiske løsninger" (sidstnævnte er den ordlyd, som - ifølge Skattestyrelsen - skulle været anvendt, jf. skrivelsens side 10).

Dette synspunkt stemmer også overens med en række øvrige kommentarer, hvor Skattestyrelsen kritiserer Skønsrapporterne for at være upræcise og ikke klare nok i deres konklusioner. Skattestyrelsen synes imidlertid at overse, at skønsmændene er aldeles klare i deres konklusioner - skønsmændene bruger blot ikke de præcise begreber, som anvendes i lovforarbejderne m.v. til LL § 8 B.

Ad SS1
På side 3-4 gennemgår Skattestyrelsen skønsmændenes svar på spørgsmål 1 og SS1. I den forbindelse citerer Skattestyrelsen følgende fra svaret på SS1:

"Hvorvidt der er tale om en "hidtil uset løsning" lader sig næppe besvare konsekvent (…)"

Hvorefter Skattestyrelsen anfører følgende:

"I det omfang, der herved måtte være tale om en sammensætning af kendte løsninger, er der måske tale om et unikt kreativt produkt, men der kan ikke heraf udledes noget om tilstedeværelsen af FoU under udviklingsprocessen.
Hertil må kræves generering af ny teknologisk viden - enten i et delelement eller som følge af sammensætningen af delelementer."

Skattestyrelsens afsnit kunne efterlade det indtryk, at det i Skønsrapporterne er konkluderet, at der kun i begrænset omfang er tale om generering af ny teknologisk viden.

Skattestyrelsen har imidlertid taget det ovennævnte citat fra Skønsrapporterne ud af citatets kontekst ved at undlade at citere den efterfølgende sætning, som skal læses i sammenhæng med ovenstående citat:

"Hvorvidt der er tale om en "hidtil uset løsning" lader sig næppe besvare konsekvent, idet de eksisterende løsninger til bestilling af billeder online allerede på det tidspunkt, der har er tale om, var uoverskueligt stort. Imidlertid er der ingen tvivl om at den af H1 udviklede løsning rummede teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet. Det skal ikke mindst ses i lyset af at den digitale platform tog højde for en række lokale (europæiske) juridiske og teknisk/praktiske aspekter (fx GDPR, anvendelse af QR-koder, den unikke brugeridentificering m.v.)". (min fremhævning med fed)

Det står herefter klart, at det ikke var skønsmændenes hensigt at fastlægge, at der ikke var tale om en "hidtil uset løsning" - det var derimod skønsmændenes hensigt at belyse, at teknologien rummede teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet.

                                                                    --oo0oo--

Om de generelle krav til anerkendelse af FoU-udgifter anfører Skattestyrelsen følgende på side 1 i sin skrivelse:

"Når det vedrører rendyrkede softwareudviklingsprojekter, så har Landsskatteretten omsat kriteriet om "ny eller væsentligt forbedret" til, at der i forbindelse med udviklingsarbejdet skal være opnået et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt". (min fremhævning med fed)

I skønsmændenes konklusion (citatet ovenfor) fremgår eksplicit, at det er skønsmændenes opfattelse, at teknologien rummer "teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet". Skønsrapporterne bekræfter således, at der var tale om forsøgs- eller forskningsvirksomhed som defineret i LL § 8 B.

Y og AI/ML
På side 7 anfører Skattestyrelsen, at skønsmændenes besvarelse vedr. Y er afgivet med "ikke uvæsentlige forbehold i relation til væsentligheden af det teknologiske fremskridt ".

Dette bestrides.

Anførelsen på side 7 fremgår lige under et citat, hvor Skattestyrelsen citerer en sætning fra skønsrapporten om, at teknologien "uden tvivler [rummer] teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer (…)". [min tilføjelse]

Synspunktet forekommer anstrengt, idet det står klart - når afsnittet læses i sin helhed - at skønsmændene ikke har givet udtryk for, at de teknologiske fremskridt var uvæsentlige.
Ligeledes skulle skønsmændene efter spørgsmålets (SS2) ordlyd blot vurdere, om der var tale om "teknologiske fremskridt" eller "væsentlige forbedringer". Skønsmændene anvendte således blot spørgsmålets ordlyd.

Det er H1s opfattelse, at skønsmændene har bekræftet, at der var tale om en nyskabende teknologi, der medførte væsentlige teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer.

Endelig fremhæves, at det ikke er en betingelse for kvalificering som FoU, at selve de teknologiske fremskridt skal være væsentlige; det er derimod selve forbedringen, som skal være væsentlig - hvilket skønsmændene da også konkluderer i deres besvarelse. Dette er også baggrunden for, at H1 og Skattestyrelsen i fællesskab stillede spørgsmålet som en vurdering af "teknologiske fremskridt eller væsentlige forbedringer".

Det er således H1s opfattelse, at Y m.v. er FoU-udgifter, idet der særligt henvises til Skønsrapporternes besvarelse af SS 2:

"(MF): Udviklingen af Y rummer uden tvivl teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer set i relation til andre billeddatabaseløsninger udviklet på det tidspunkt, der her er tale om".

Automatiseret billedbehandling og udvikling af "Shooter"
Skattestyrelsens bemærkninger vedr. den automatiserede billedbehandling og "Shooter" på side 8 henviser overordnet til afsnittet om Y, og jeg henviser derfor til mine kommentarer ovenfor.

Det fremhæves, at Skattestyrelsen på side 8 - under afsnittet for den automatiserede billedbehandling - har valgt at citere følgende fra Skønsrapporterne (spørgsmål 3):

"Ganske vist eksisterede der på det omhandlede tidspunkt militære systemer, der blev anvendt af bl.a. efterretningstjenester i den vestlige verden til at lette genkendelse af menneskelige ansigter i større forsamlinger/folkemængder. Ligeledes inden for kameraer til professionelle fotografer fandtes der søger- eller fokuseringssystemer med ansigtskendelsen - men slet ikke i nærheden af den præcision som H1’ nyudviklede system var i stand til at præstere". [Skattestyrelsens understregning i citatet]

På baggrund af ovennævnte citat (sammen med ét andet citat) konkluderer Skattestyrelsen følgende:

"Det er vanskeligt at kvantificere væsentligheden af den forbedrede præcision samt den teknologiske landvinding der ligger i muligheden for at fritlægge den fotograferede person".

Det er ejendommeligt, at Skattestyrelsen har valgt ikke at citere den sætning, som følger lige efter ovennævnte citat - sætningen er understreget nedenfor:

"Ganske vist eksisterede der på det omhandlede tidspunkt militære systemer, der blev anvendt af bl.a. efterretningstjenester i den vestlige verden til at lette genkendelse af menneskelige ansigter i større forsamlinger/folkemængder. Ligeledes inden for kameraer til professionelle fotografer fandtes der søger- eller fokuseringssystemer med ansigtskendelsen - men slet ikke i nærheden af den præcision som H1’ nyudviklede system var i stand til at præstere. Her repræsenterer dette system store teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik på udviklingstidspunktet". [min understregning]

Skønsmændene konkluderer således klart i besvarelsen af spørgsmål 3, at systemet repræsenterede "store teknologiske fremskridt".

Webshoppen
Skattestyrelsen anfører følgende på skrivelsens side 10:

"Der synes at være tale om en unik webshop, men udviklingen heraf synes ikke at bære præg af nye teknologiske løsninger og fremspring isoleret fra allerede omtalte omkring anvendelse af QR-koder etc.".

Det fremgår af citatet, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at selvom webshoppen er unik, så indeholder den ikke nye teknologiske løsninger.

Denne slutning er imidlertid i direkte modstrid med besvarelsen af SS3 i Skønserklæringerne, hvori følgende nye teknologier angives som nyskabende løsninger:

-      Inddragelse af kunstig intelligent (AI) og maskinlæring (ML)
-      Fuldautomatiseret billedosering
-      Fuldautomatiserede billedbehandling
-      Alt dette på en GDPR-sikker måde

På baggrund heraf er det fortsat H1s opfattelse, at udgifterne afholdt i forbindelse udvikling af webshoppen, skal betragtes som FoU-udgifter. Der henvises i den forbindelse til, at webshoppen i sig selv repræsenterede en nyskabende løsning, jf. ovenfor, men også at webshoppen var en direkte nødvendighed for at udvikle den automatiserede billedbehandling baseret på AI, jf. herved besvarelsen af SS 4, hvoraf følgende fremgår:

"Gennemførelsen af X-projektet var direkte medvirkende til at indsamle det meget store datamateriale, som efterfølgende anvendelse af AI - kunstig intelligens - har behov for"."

Retsmøde
Selskabets repræsentant fremsatte påstand i henhold til tidligere indlæg, at de af selskabet selvangivne beløb vedrørende anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X med henholdsvis 1.005.566 kr. for 2016, 2.528.407 kr. for 2017 og 1.183.688 kr. for 2018 anerkendes som omfattet af ligningslovens § 8 X, og at selskabets efterreguleringer på 96.283 kr. for 2016, 187.701 kr. for 2017 og 254.319 kr. for 2018 også er omfattet af ligningslovens § 8 X. De to sidstnævnte beløb udgjorde en ny korrigeret påstand i forhold til tidligere påstand og skyldtes delvis periodisering og delvis allokering af udgifter. Repræsentanten henviste til SKM2023.448.ØLR og til skønserklæringerne.

Skattestyrelsen gjorde gældende, at det ikke på baggrund af skønserklæringerne kunne udelukkes, at der var skabt ny viden, men bemærkede hertil, at tilpasning af software ikke var omfattet af ligningslovens § 8 B. Derudover henviste Skattestyrelsen til deres seneste høringssvar, som knyttede sig til skønserklæringerne.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets udgifter til en digital platform, til indsamling af datamateriale til brug for den digitale platform og til en webshop i indkomstårene 2016 til 2018 er anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og selskabet derved er berettiget til udbetaling af skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.

Retsgrundlaget
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, er en særlig fradragsregel, hvorefter der efter den skattepligtiges valg er fradrags- eller afskrivningsret for udgifter, som ikke er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. I medfør af ligningslovens § 8 X, stk. 1, som henviser til § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, er der mulighed for at få udbetalt negativ skat af den del af den skattepligtiges underskud, som stammer fra sådanne udgifter.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973.

I forarbejderne til loven (lovforslag nr. L 95 af 9. november 1972) fremgår det:

"[…]

Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. […]"

Ligningslovens § 8 X blev indsat ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 om ændring af ligningsloven.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 29 af 21. november 2011):

"Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De gældende regler omfatter både grundforskning og anvendt forskning samt forsøg og udvikling. [...] Der foreslås ikke ændringer i den gældende afgrænsning af disse aktiviteter. [… ]
Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."

I Østre Landsrets dom af 1. september 2023, offentliggjort i SKM2023.448.ØLR, udtalte landsretten følgende:

"…

Det er ubestridt, at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, og har under sagen oplyst blandt andet, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, og at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system.

…

Den tekniske beskaffenhed af den digitale handelsplatform og de arbejder, der er udført herpå i 2014-2017, er ikke nærmere belyst ved fremlæggelse af systemdokumentation. Det bemærkes herved, at det efter indholdet af G5-virksomheds referat fra februar 2018 af afklarende workshop vedrørende G9-virksomhedinstallationen og vidnet MMs forklaring må lægges til grund, at H1 har fravalgt udarbejdelse af systemdokumentation vedrørende centrale dele af den samlede løsning. De under sagen fremlagte it-kontrakter og diverse fakturaer indeholder heller ikke oplysninger, der muliggør en nærmere vurdering af karakteren af de udførte arbejder i relation til ligningslovens § 8 B, stk. 1, og § 8 X, stk. 1. Der er således ikke tilvejebragt et tilstrækkeligt grundlag for at bedømme, hvorledes de afholdte udgifter i indkomstårene 2014-2017 fordeler sig på løbende vedligeholdelse, herunder fejlretning, og opdateringer af den allerede etablerede digitale handelsplatform og på egentlige udviklingsarbejder.

Selskabet har, selvom skattemyndighederne har opfordret dertil, endvidere valgt ikke at foranstalte gennemførelse af syn og skøn.

Landsretten finder det herefter ikke bevist, at udgifterne i 2014-2017 har vedrørt udviklingsarbejde af en sådan kvalificeret og nyskabende karakter, at udgifterne kan siges at vedrøre forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, og § 8 X, stk. 1.

…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har i de påklagede indkomstår afholdt udgifter til udvikling af en digital platform på i alt 4.717.661 kr. Der er herefter blevet udbetalt skattekredit til selskabet for indkomstårene 2016 - 2017, som Skattestyrelsen efterfølgende har rejst krav om tilbagebetaling af. For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen tilbageholdt udbetaling af skattekredit.

Udgifterne til den digitale platform er bl.a. anvendt til betaling af løn til ansatte programmører og til indkøb af ekstern konsulentbistand og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen har anset de afholdte udgifter for at være anvendt til anskaffelse og udvikling af koncept, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed.

Selskabet har forklaret, at de har udviklet en digital platform til billedbehandling, hvorved den manuelle billedredigeringsproces kan erstattes. I forbindelse med udviklingen etablerede selskabet en pilotordning under navnet X, hvor fotografer blev tilbudt adgang til platformen i udviklingsfasen. Selskabet har derfor også haft en aktivitet med tilrådighedsstillelse af platformen, ligesom selskabet har udviklet og drevet en webshop, hvor fotografernes kunder kunne gå ind og bestille og købe billeder.

Landsskatteretten finder, at der ved udviklingen af den digitale platform er skabt et fornyende og innovativt produkt, og at de afholdte udgifter hertil er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Der er lagt vægt på selskabets indgående beskrivelse af udviklingsprocessen og platformens funktioner samt Innovationsfondens investeringer i selskabet, som er foretaget igennem InnoBooster-programmet, der bl.a. stiller krav til, at de projekter, som fonden investerer i, skal have en nyhedsværdi og klart skal adskille sig fra, hvad der i øvrigt findes på markedet. Der er desuden lagt vægt på, at selskabet har solgt platformen til to kunder, hvilket vidner om, at den udviklede platform har et kommercielt formål.

Landsskatteretten har endvidere lagt vægt på skønserklæringerne. I forhold til den digitale platform har skønsmændene besvaret spørgsmål 1 med, hvorvidt der er anvendt ny viden eller sket teknologiske fremskridt ved udviklingen, at hovedparten af den på dette tidspunkt kendte og anvendte teknik var baseret på manuelle processer, og at selskabet har automatiseret disse processer. Manuelle processer ville ikke have muliggjort konceptet om personaliserede brugergrænseflader med forskellige brugere samt senere implementering af QR-koder. Desuden har skønsmændene i forhold til udvikling af den centrale database "Y" svaret, at fuldautomatisk billedsortering og billedbehandling var et uhyre sjældent syn, der ikke ville kunne have været realiseret kommercielt med kendt viden og/eller teknologi.

Landsskatteretten finder desuden, at de afholdte udgifter til X er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at X må anses at være en nødvendig og integreret del af udviklingen af platformen, da selskabet herved har indhentet billedmateriale til brug for udviklingen og tilpasningen af platformen.

Der er lagt vægt på skønsmændenes svar på rapportens spørgsmål 5 angående X, herunder hvorvidt der var teknisk behov for indsamling af teknisk ensartede billeder med henblik på automatisering af billedbehandling i den digitale platform. Af skønsmændenes svar fremgår, at den digitale platforms kvalitetsmæssige resultat ved etablering af såvel kunstig intelligens (AI) såvel som maskinlæring (ML) var stærkt afhængig af et solidt datagrundlag i form af store mængder teknisk ensartede billeder.

Webshoppen er baseret på en standard webshop, som selskabet har videreudviklet.

Landsskatteretten finder, at de afholdte udgifter til videreudvikling af webshoppen er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Der er lagt vægt på, at skønsmændene i forhold til spørgsmål 9 om, hvorvidt selskabet kunne have anvendt en standard filhåndteringsløsning, har svaret, at der på udviklingstidspunktet ingen standardløsning til filhåndtering eksisterede, der var i stand til at håndtere/integrere kravene til GDPR og automatiseret levering og håndtering af digitale billeder i forbindelse med webshoppen til individuelle brugere på en sikker måde.

Vedrørende rapportens spørgsmål ID, hvor skønsmændene anmodes om en redegørelse for, om selskabet under udviklingsforløbet har opnået ny eller væsentlig forbedret videnskabelig eller teknologisk viden og forståelse, har skønsmændene svaret, at selskabet har erhvervet ny/væsentlig forbedret teknologisk viden og forståelse ved den digitale platform, X og webshoppen. Nyudviklingen angår specifikt unikke koder til håndtering af kablet fotografering (tethered shooting) i et fotostudie, online registrering af forældrekøb koblet til elevnavn og forældres e-mailadresse, håndtering af QR-koder, webshoppens front-end i forbindelse med håndtering af individuelle produktkataloger i relation til GDPR, håndtering af store mængder af store billedfiler fra upload til levering, udvikling af webshop brugerinterface til individuelle billedpræsentationer samt levering af digitale billeder i selskabets lagerløsning.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at selskabet med de fremlagte oplysninger har godtgjort, at selskabets udgifter afholdt i 2016, 2017 og 2018 til den digitale platform, X og webshoppen er relateret til udviklingen af et nyt eller væsentligt forbedret produkt i en grad, som berettiger til udbetaling af skattekredit for udgifter afholdt i de påklagede indkomstår. Det forhold, at skønsmændene på spørgsmål SS 2 og SS 3 i den supplerende syn- og skønserklæring har svaret, at det næppe lader sig besvare konsekvent, hvorvidt udviklingen af den digitale platform og udviklingen af Y kan karakteriseres som en ny og hidtil uset løsning, kan ikke føre til et andet resultat, idet skønsmændene vurderer, at det udviklede indeholder teknologiske fremskridt og væsentlige forbedringer i forhold til markedsudbuddet.

Idet Landsskatteretten anser udvikling af den digitale platform, X og webshoppen for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, skal der herefter foretages en opgørelse af, hvilke udgifter der kan henføres hertil. Selskabet har desuden foreslået efterreguleringer i opadgående retning i forbindelse med behandling af klagesagen. Landsskatteretten hjemviser derfor sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af selskabets udgifter til udvikling af den digitale platform, X og webshoppen, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.