Sag BS-43915/2021-OLR
(3. afdeling)
Skatteministeriet Departementet
(advokat Steffen Sværke)
mod
H1 (advokat Jakob Krogsøe)
Landsdommerne Bo Østergaard, Morten Christensen og Lasse Bødker Grymer (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen er anlagt den 4. august 2021 ved Københavns Byret, som ved kendelse af 16. november 2021 henviste sagen til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om, hvorvidt udgifter på i alt 12.232.375 kr. afholdt i perioden fra 2014 til 2017 af H1’ datterselskab, G1-virksomhed, til tilvejebringelse m.v. af en softwarebaseret digital handelsplatform er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, der omhandler udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, og om H1 skal tilpligtes at tilbagebetale allerede udbetalte skattekreditter efter ligningslovens § 8 X, stk. 1.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet Departementet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1, til Skatteministeriet skal betale 3.016.611 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg og til betaling sker.
Beløbet svarer til udbetalte skattekreditter, som Skatteministeriet kræver tilbagebetalt.
Sagsøgte, H1 (herefter også omtalt som H1), har påstået frifindelse, subsidiært at opgørelsen af skattekredit i medfør af ligningslovens § 8 X for 2014-2017 hjemvises til Skatteforvaltningen med henblik på fornyet behandling.
Sagsfremstilling
Skatteministeriet har med denne sag i medfør af skatteforvaltningslovens § 49 indbragt Landsskatterettens afgørelse af 5. maj 2021 for domstolene for så vidt angår indkomstårene 2014-2017. Da denne sag alene vedrører disse indkomstår, er anførsler vedrørende indkomståret 2013 ikke medtaget i nedenstående gengivelse af Landsskatterettens afgørelse, hvoraf fremgår blandt andet:
"Indkomståret 2014-2016
Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 1.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.
Indkomståret 2017
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at tilbagebetale skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 5.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.
Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem selskabet, repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom de har udtalt sig ved et retsmøde med Landsskatteretten.
Faktiske oplysninger
Selskabet H1 med CVR-nr. ...11 blev startet den 28. juni 2011. Selskabet er registreret med branchekoden "(red.branchekode.fjernet)" med formålet at drive holdingvirksomhed og - direkte eller via besiddelse af kapitalandele i andre selskaber - at drive handelsvirksomhed i ind- og udland samt anden virksomhed, der efter bestyrelsens skøn er forbundet dermed.
Selskabet ejer 90-99,99 % af aktierne i datterselskabet G1-virksomhed.
G1-virksomhed med CVR-nr. ...12blev startet 29. april 2003. Selskabet er registreret under branchekoden "(red.branchekode2.fjernet)" med formålet at drive handelsvirksomhed i ind- og udland samt anden i forbindelse hermed stående virksomhed.
Ifølge G1-virksomhed' årsrapport for 2013 fremgår det, at selskabet er et internationalt handelshus. Selskabet er specialiseret i international online- og postordresalg af duty free varer og forbrugsvarer til diplomater, ambassader, konsulater, internationale organisationer og virksomheder.
Af G1-virksomhed hjemmeside ((red.link.fjernet)) fremgår bl.a. følgende beskrivelse af virksomheden:
"Since 1950 G1-virksomhed has been a diplomatic supplier of duty free goods to missions worldwide. We have diplomat sales in 30 different markets and visit or have a physical presence in, more than 75 countries. Yet we never stop at what we have achieved, but always strive to become a better diplomatic supplier of duty free goods.
At G1-virksomhed we are constantly improving our service within diplomatic sales and securing that the diplomatic missions worldwide get the best deal in terms of: value for money, quality duty free products and excellent customer service. Wherever the diplomat is stationed or if he/she moves to a new destination G1-virksomhed is ready to serve as the best diplomatic supplier.
It is very important to us that our customers at the diplomatic missions receive their duty free products ready for use and in the best possible condition. This is why we as a diplomatic supplier make sure that the duty free products are always handled by reliable transport companies and delivered to your doorstep or a terminal - in more than 100 destinations.
Transit times and order handling times of the duty free products are improved constantly, offering you an even faster service than before. H1 a diplomatic supplier we also periodically give freight offers and special offers at time of the year when our diplomatic customers need it most.
H1 a diplomatic supplier we are proud of our ability to evolve with both our customers' needs and the global challenges in our ever-changing world. We are also keen to keep hearing feedback from our customers on how to continue to improve as a diplomatic supplier and how we can build an even stronger partnership, because this is the core of what drives us, and our foundational goal is that - we take care of you"
Selskabet anmodede 9. april 2018 om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016. Genoptagelsesanmodningen vedrørte udbetaling af skattekredit efter ligningsloves § 8X på baggrund af udviklingsomkostninger datterselskabet, G1-virksomhed, havde afholdt og fratrukket i de pågældende indkomstår.
…
For så vidt angik indkomstårene 2014-2016 imødekom Skattestyrelsen anmodningen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Imidlertid afviste Skattestyrelsen, at der var grundlag for at udbetale skattekredit efter ligningslovens § 8 X, da de af datterselskabet afholdte udgifter, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke var udviklingsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 B, men måtte anses som almindelige driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og reklameudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1.
Skattestyrelsen træf samtidig afgørelse om, at tidligere udbetalt skattekredit for indkomståret 2017 skulle tilbagebetales, da Skattestyrelsen heller ikke for 2017 fandt, at de af datterselskabet afholdte udgifter var omfattet af ligningslovens § 8 B.
Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagen forklaret følgende om de af datterselskabet afholdte udgifter:
"Dataudveksling myndigheder ("KSD")
En handelsplatform for diplomater kræver en betydelig udveksling af data med myndighederne for at dokumenterer sal af afgiftsfritagede varer.
Der er udviklet en app til dataudvikling med myndighederne baseret på systemet KSD, som er 1 af blot 2 godkendte applikationer til kommunikation mellem virksomheden og myndigheder i forhold til statistikoplysninger. Applikationen er essentiel i forhold til at holde en procesdrevet og agil handelsplatform, hvor kombinationen af de agile processer og deres ekspertise skal sikre speedto-market.
Brugerapplikation 1 ("G10-virksomhed")
G10-virksomhed brugerapplikationen blev udviklet i 2013 og 2014, der agerede kickstarter/katalysator for ønsket om at udvikle en digitalt dreven platform. Platformen er udviklet til customer insights, e-mail marketing, og muligheden for datadreven massekommunikation.
Databehandling ("G2-VIRKSOMHED")
Udviklingen af en databehandlingsapp er sket i samarbejde med G2-virksomhed. Udviklingen er sket med henblik på at optimere den måde, der arbejdes med Vendor/Customer focus.
Databehandling er backbone i udviklingen af handelsplatformen med Procurement and Sourcing, hvor "Big Data" danner baggrund for Disponerings og Lagerprofil, noget der tidligere blev udført manuelt/skønsmæssigt. Implementeringen er sammen med datadrevne videnstunge FTE, kunne optimere og kostreducere på samme tid.
Databehandling er ligeledes den vigtigste app i salgsprocessen for kunder - Ud fra databehandling styres helt specifikke processer og rammer, hvori der kan opnås det optimale ud af et marked og en kunde. Denne datadreven del af handelsplatformen optimerer effektiviteten og giver en høj kundetilfredshed.
Databasemotoren ("G9-virksomhed")
Motoren i udviklingen af en unik global og datadreven handelsplatform for diplomater er programmeret fra bunden baseret på en Microsoft G9-virksomhedapta R2 platform.
Udviklingen er baseret på en strategi om at være datadreven, og for at kunne være dette, er der udviklet helt nye State of the Art applikationer. I det toldfri marked er der mange begrænsninger og krav som skal efterleves. Der er således programmeret et meget komplekst system, netop grundet muligheden for at tilpasse til førnævnte krav.
Der blev især i 2013, men også i 2014, brugt ressourcer både internt men i særdeles også eksternt på programmering og udvikling. Dette var essentielle og nødvendige omkostninger for at kunne opnå et system, der kunne være datadreven, og hvor automatiserede processer styrer shipping globalt.
Databasetræk ("G13-virksomhed")
Der er sideløbende blevet udviklet og programmeret en app til datatræk fra databasemotoren til analyseformål. Der blev investeret i ansættelse af en videnstung ekspert, der sad udelukkende med udvikling af datatræk. Formålet med udviklingen var at automatisere rapportering samt udvikling af diverse apps til Customer Centric. Der blev udviklet et større Datawarehouse baseret på databasemotoren samt en applikation.
Warehouse Management System ("ESCON")
Der er foretaget en udvikling af et Warehouse Management app baseret på ESCON-platform. Udviklingen og programmeringen er sket for, at der sker en integration med den datadrevne handelsplatform.
Brugerapplikation 2 ("G11-virksomhed")
Som et led i udviklingen af en global datadreven handelsplatform blev der programmeret en ny brugerapplikation. Som det også er nævnt i afsnittet om Databasemotoren, blev der i perioden 20132014 fokuseret på udvikling af state of the art IT-systemer, til at øge effektiviteten samt appearance. Beslutningen medførte, at det blev investeret i en helt ny brugerinterface, der var unik, og udviklet ud fra den stabile og anerkendte G6-virksomhed platform. Udviklingen af bruger applikation 2 begyndte i 2014, og blev lanceret i efteråret 2015. Brugerapplikationen understøtter Loyalty Program, differentierede online prislister, ordrehistorik m.m.
Product Information Mamagement app (G12-virksomhed)
Med den store nye databasemotor blev der håndteret enorme mængder information i et "System of Records". Udviklingen af en unik datadreven handelsplatform for diplomater skabte behov for udviklingen af best practice i forhold til generering og vedligeholdelse af masterdata. Der blev derfor udviklet og programmeret et særligt Product Information Management system, der kan agere "System of Differentiation". Udviklingen blev i første omfang baseret på et samarbejde med et Y2-nation softwarefirma "G3-virksomhed". Det blev i 2016 besluttet at skifte samarbejdspartner men med det samme fokus. I 2017 blev G12-virksomhed systemet igangsat og udviklet. Udviklingen af Product Information Management apps har været forankret i en egen afdeling "MasterData"
Digitalisering ("G7-virksomhed")
Handelsplatformen generer et stort antal indkøbsfakturaer og der er derfor udviklet et særligt system til håndtering heraf, herunder automatisk udligning af fakturaer. Systemet er udviklet og programmeret særligt til formålet baseret på G7-virksomhed-Platformen.
Kundehåndterings app ("G4-virksomhed")
Til handelsplatformen er der udviklet en KundeChat og datacollection til den direkte kundehåndtering. App'en er udviklet i samarbejde med det Y1-nation firma G4-virksomhed og baseret på deres basissoftware.
…"
På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremlagde selskabets repræsentanter følgende beskrivelse af udviklingsprojekterne:
"…
Executive summary
H1 blev etableret i 1950, som en traditionel handelsvirksomhed med salg af luksusvarer til diplomater baseret på katalogbestillinger via salgsbesøg, telefon, fG9-virksomhed etc.
Markedet som H1 agerer i er globalt med kunder i 120 lande med deraf følgende kompleksitet i forhold til lande specifikke toldregler og differentieret kundebehov.
Initieret af mange år med nedadgående salg og store underskud igangsatte H1 i 2013 en turnaround drevet af tung IT udvikling. I perioden 2013-2018 er der investeret over 40 millioner (*) kr. i udvikling af en række sammenhængende apps, der skaber et unikt branchetilpasset system. Hertil er udviklet en række værktøjer som sikrer intern digitalisering med øget effektivitet samt en markant reduktion af medarbejderstaben til følge.
H1 har derfor siden 2013 været i en betydelig kommerciel transformation fra en traditionel handelsvirksomhed til en unik digital global handels-app for diplomater. En handels-app der kan håndtere den betydelige udveksling af data med myndighederne for at dokumentere salg af afgiftsfrie varer samt sikre målrettet og relevant kommunikation til kunderne.
Der er tilegnet ny videnskabelig og teknisk viden og forståelse ved denne IT-udvikling. IP rettighederne og kildekoderne som er udviklet i samarbejde med bl.a. G5-virksomhed tilhører udelukkende H1 og repræsenterer en stor værdi og sikrer en god forretning af de investerede udviklingskroner.
Udviklingsprojektet har haft og har til formål at skabe et fremtidssikret IT højtech baseret system.
Financial turnaround drevet af IT udvikling
…
Applikationer udviklet til en global niche virksomhed Duty Free markedet en meget kompleks og omskiftelig branche, hvor adskillige forhold som embargo, lovpligtige dokumenter, og toldmyndigheder skal favnes i udviklingen af applikationer, og derfor findes der ikke standard applikationer, der kan favne dette. H1's udvikling af egen software er kodet på standard systemer, men udvikling er unik og på et højt videnskabeligt niveau.
IT organisering der understøtter udviklingsrejsen
Intern Organisering
Advisory & Sterring Team
Board of Directors giver organisationen high-level support, sparring og strategisk retning.
Project Leadership
Dagligt IT & Digitalt lederskab, der driver strategisk planlægning og retning.
Project Work Teams
De funktionelle IT funktioner der driver digitale projekter til endelig eksekvering.
Eksterne Kompetencer
G5-virksomhed er vores digitaliseringspartner og yder end-to-end services fra rådgivning og udvikling til implementering og drift af vores IT løsninger.
1/ERP/G9-virksomhed
Vi arbejder tæt sammen fra start af analysearbejdet til succesfuld udrulning i organisationen.
2/E-handel og G12-virksomhed
G5-virksomhed yder rådgivning, omkring, strategi og processer, til den tekniske implementering og integration til eksisterende itsystemer.
3/Drifts & Infrastruktur
G5-virksomhed leverer drift og forvaltning af den fulde løsning og tager ansvar for den samlede drift på forretningsløsningsniveau.
…
Data som omdrejningspunkt - Data - viden og værdi
• Ny digital platform under udvikling sikrer et skridt op i "AI-kurven".
• Det kan forudses hvad der vil ske I relation til en kundes adfærd, og systemet sender derved relevante automatiserede emails til kunder, hvor der er en formodning og at de vil churne. Dette er i et meget komplekst regel og dokumentstyret miljø.
• Systemet sikrer samtidig en stigende aktivitet i både åbningsrate og CTR på nyhedsbreve grundet en dybere indsigt i kunders data og usædvanligt komplekse forhold.
…
AMBITION: FULDT DREVET AI DREVET SYSTEM
…
Værdiskabende data Kan sælges hos leverandørene
System, som er udviklet, benytter flere datakilder såsom G6-virksomhed, G14-virksomhed, G4-virksomhed, for at kunne danne et fuldstændigt kundebillede og kundeforståelse, og benytter desuden denne data til at danne et perspektiv på kundetilfredsheden. Ved cookie tracking kan systemet identificere en kunde, og tilrette kommunikationen efter vedkommendes adfærd. Det er unikke data, der har en selvstændig værdi, og kan sælges til leverandører.
• Demografi
• Køn, alder, udstationering, etc.
• Købshistorik
• Ordrestørrelse, frekvens, seneste ordre, etc.
• Kampagnedata
• Åbningsrater, kliks, etc.
• Analytics
• Besøg, trafikkilder, etc.
• Kundeservice
• Klager, forespørgsler, etc.
…
Unikt indblik i kundeprofiler - målrettet og relevant information
Flere muligheder for dataopsamling har givet systemet muligheden for at kunne lave nogle præcise, brugbare og unikke personaer på markedets kunder. Herved kan systemet præcisere budskaber og gøre dem relevante og personlige.
…
Digitale Magasiner - tilpasset kundesegmentet og 100 % automatiseret
H1 har siden 2013 været i en betydelig kommerciel transformation fra en traditionel handelsvirksomhed baseret på katalogbestillinger via salgsagenter til at have udviklet en unik digital global handelsplatform for diplomater, hvor bestilling på sigt bliver fuldstændig individuelt og intelligent - på et ekstremt kompleks marked.
…
Intelligent Indsigt - relevant, rettidig og responsiv
Systemet har mulighederne for, at tracke på hvor de bedste kunder kommer fra, ind til et G11-virksomhedsite. Udfra Customer Lifetime Value kan systemet vurdere hvem de bedste kunder er, og rette digitale marketingsbudskaber mod de eksterne platforme, hvor de primært er kommet fra.
AMBITION: Med den lavest mulige marketinginvestering, tiltrække de mest værdifulde kunde til et site.
…
Digital Franchise - unikt service element for kunderne Som følge af de særlige regler for diplomater, som er fastlagt i Wienerkonventionen omkring moms, skatter og afgifter, er det lovpligtige dokument, Franchisen, en forudsætning for at Diplomaten kan købe duty free. I 2018 blev den udviklede platform gjort kompatibel med Toldstyrelsens dokument og kan indføre diplomatens oplysninger direkte i en skrivbar PDF. Dette er unikt for branchen og skaber en fundamentet for en revolution på markedet i forhold til den hidtidge manuelle dokumenthåndtering.
AMBITION: Øge tilgangen af kunder ved at reducere friktionen ifb. med online købet, og fungere som et selvstændigt forretningsområde, der kan sælges som applikation til branchens aktører.
…
Marketing Automation - relevant kommunikation til de rigtige kunder
Der er udviklet en ny G6-virksomhed platform og samtidig udviklet muligheden for, at arbejde med relevante Marketing Automation under markedets komplekse forhold. Allerede i slutningen af 2018 er de første automatiserede kundehenvendelser færdigudviklet, og sender blandt andet information til diplomater omkring deres respektive forsendelsesmuligheder, hvilket er unikt for branchen.
…
Responsivt Design - høj service på de mobile platforme
Udviklingen af ny G6-virksomhed platform med responsivt design, har givet systemet en unik mulighed for ikke kun at ramme et yngre segment, men også nå en unik gruppe af diplomater, der i deres dagligdag ikke har brugbare computerfaciliteter og internetadgang. Dog har de fleste mobildata, og derved har vi åbnet op for en ny og unik salgsmulighed.
AMBITION; Øge penetration i tredjeverdenslande. Herunder ses en meget positiv udvikling i trafik til et site fra Y3-kontinent, der notorisk er meget mobildrevne.
…
Sum-up H1 IT-udvikling
1. H1 har foretaget en IT udvikling af en unik egenudviklet app, der kan bruges i hele Duty free markedet. Gennem store investeringer i komplekse IT-løsninger er er der udviklet en unik IT platform.
2. IT-udviklingen har skabt nye kommercielle muligheder, der ikke fandtes tidligere i branchen. En unik dybere og mere nuanceret indsigt i diplomatiers data, samt muligheden for at digitalisere franchisen, der er diplomatiets lovpligtige dokument, bliver nu muligt for H1 at sælge til 3. part;
3. De for branchen tidligere mange manuelle processer er blevet tilsat den moderne teknologis muligheder for kommunikation, integration, og forenkling gennem state-of-the-art systemer, og H1 har herved skabt et system, der kan optimere betragteligt på en duty free forretning, og samtidig reducere kraftigt i bemandingen;
4. Grundet den meget komplekse duty free branche findes der ikke standard software, men al udvikling er udført med udgangspunkt i omstændige omverdens- og brancheforhold som embargo, lovpligtige franchise og shipping dokumenter, samt toldmyndigheder.
"
Selskabet har opgjort fordelingen af de afholdte udgifter således:
Selskabets repræsentanter har hertil forklaret, at de forskellige udviklingsprojekter indgår i en samlet digital løsning.
Skattestyrelsens afgørelse
…
Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, da udgifter afholdt af datterselskabet ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at tilbagebetale skattekredit efter ligningslovens § 8, stk. 5 for indkomståret 2017, da udgifter afholdt af datterselskabet ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:
"…
…
2. Afvisning af skattekredit for indkomstårene 2014-2016
…
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ved anvendelse af skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X skal underskud, der søges udbetalt skatteværdien af, være straksafskrevet som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
For at opfylde betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. l, skal der være tale om forsknings- og udviklingsomkostninger i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Dette tolkes, ifølge Den Juridiske Vejledning, som at have et kommercielt formål.
I henhold til den modtagne beskrivelse af udviklingsprojektet fra revisor er der tale om en softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering.
Konklusion
På grundlag af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets udgifter til udvikling af softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering ikke opfylder betingelsen i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om at skulle straksafskrive efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Det betyder, at Skattestyrelsen foreslår, at der ikke foretages ændringer på selskabets selvangivelser for indkomstårene 2014-2016.
2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabets revisor har den 24. maj 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i de fremsendte bemærkninger er nye påstande, men at bemærkningerne udelukkende uddyber, og i store træk underbygger, de tidligere indsendte beskrivelser af udviklingsprojektet som en softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering.
De fremsendte bemærkninger har ikke givet anledning til ændringer af Skattestyrelsens opfattelse af selskabets anmodning.
Konklusion
På baggrund af de fremførte bemærkninger i både punkt 2.4 og 2.5 er det Skattestyrelsens vurdering, at selskabet ikke kan anvende skattekreditordningen for indkomstårene 2014-2016, jf. ligningslovens § 8 X, da omkostningerne ud fra modtagne oplysninger og revisors bemærkninger ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.
3. Afvisning og opkrævning af skattekredit for indkomståret 2017
…
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For indkomståret 2017 har selskabet anmodet om udbetaling under skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X. Da anmodningen er indsendt sammen med selvangivelsen er der ikke tale om en genoptagelsesanmodning i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Skattestyrelsen har i behandlingen heraf ikke godkendt selskabets ansøgning som det fremgår af udsendte afgørelse af 15. januar 2019.10.15
I henhold til beskrivelsen af forsknings- og udviklingsaktiviteterne, samt i henhold til oplysningerne om udviklingsprojekter i årsrapporten, er der ingen indikationer af, at disse omkostninger opfylder betingelserne i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om at skulle være straksafskrevet som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Er der sket udbetaling med et større beløb, end selskabet er berettiget til, opkræves det for meget udbetalte beløb, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 5. Det tilbagebetalte beløb omregnes til underskud for det pågældende indkomstår.
Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 15. januar 2019 er det alene datterselskabet G1-virksomhed der har underskud og dermed fået reduceret sit underskud i forbindelse med udbetaling af skattekredit efter reglerne i ligningslovens § 8 X. Ved opkrævning af det for meget udbetalte beløb, skal beløbet derfor omregnes til underskud for G1-virksomhed, hvorved det påvirker sambeskatningsindkomsten, underskudssaldo og underskudsregistret.
Konklusion
På grundlag af ovenstående foreslår Skattestyrelsen, at selskabets underskud under skattekreditordningen for indkomståret 2017 skal tilbagebetales.
Samtidig foreslår Skattestyrelsen, at sambeskatningsindkomsten reduceres med grundlaget for det for meget udbetalte skattekreditbeløb udgørende 2.547.604 kr., samt at underskudssaldo og underskudsregistret forøges med tilsvarende beløb.
3.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabets revisor har den 24. maj 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.
Selskabet henviser i sine bemærkninger til beskrivelser som angivet vedr. afvisning af skattekredit for indkomstårene 2014-2016.
Med henvisning til begrundelsen i Skattestyrelsens endelige afgørelse i punkt 2.4 og 2.5 er det Skattestyrelsens vurdering, at selskabet ikke kan anvende skattekreditordningen for indkomståret 2017 jf. ligningslovens § 8 X, da omkostningerne ud fra de modtagne oplysninger ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Da der er sket udbetaling af skattekredit med et større beløb, end selskabet er berettiget til, opkræves det for meget udbetalte beløb. Som følge af opkrævningen for indkomståret 2017 omregnes beløbet til underskud for det pågældende indkomstår, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 5, 3. pkt.
Sambeskatningsindkomst bliver derfor reduceret med 2.547.604 kr. og underskudssaldoen forøget med tilsvarende beløb. Datterselskabet G1-virksomhed' fremførselsberettigede restunderskud ændres tilsvarende i underskudsregistret.
Det træffes afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.
…"
Skattestyrelsen er 20. september 2019 kommet med følgende bemærkninger til klagen:
"…
Bemærkninger
I klageskrivelsen på side 2 er angivet "Udviklingen adskiller sig således ikke fra en APP, som i SKAM2016.199.SR".
Skattestyrelsen har i afgørelsen til datterselskabet G1-virksomhed, cvr-nr. ...12, selv henvist til ovennævnte SKM, men anvendt den modsætningsvist, da det er vores opfattelse, at det udviklede ikke er "et innovativt/fornyende produkt som anvendes kommercielt", jf. afgørelse på datterselskabet side 7. Dette er fortsat Skattestyrelsens opfattelse.
…"
Skattestyrelsen er 12. april 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"
1. Indledende bemærkninger
Skattestyrelsen har modtaget indstilling af 18. juni vedrørende H1.
Sagen vedrører spørgsmålet, om udgifter afholdt af, G1-virksomhed (herefter "Selskabet"), som er datterselskab til H1, kvalificerer til at være forsøgs- og forskningsudgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Skatteankestyrelsen indstiller, at de af selskabet afholdte udgifter kvalificerer til at være udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der ikke kan anses at være tale om afholdelse af forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Vi er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
2. Sagens faktuelle omstændigheder
G1-virksomhed (selskabet) beskæftiger sig med salg af afgiftsfri varer til diplomater og diplomatiske repræsentationer.
Selskabet har i forlængelse heraf afholdt omkostninger til udviklingen en softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering, som ifølge virksomheden har en vis kompleksitet som følge af de særlige regler gældende for diplomater.
Udviklingen omfatter en række sammenhængende apps vendt mod brugere og virksomhedens logistik.
Platformen omfatter ifølge det oplyste følgende softwareelementer:
• Som følge af de for diplomater gældende særlige regler, omfatter platformen et modul (en "under-app"), der muliggør udveksling af data med myndighederne for at dokumentere salg af afgiftsfritagne varer. Appen er baseret på systemet KSD, som er godkendt til denne form for kommunikation.
• Platformen omfatter en databehandlingsapp, udviklet i samarbejde med G2-virksomhed. G2-virksomhed leverer ifølge deres hjemmeside business analytics as a service, dvs. cloudbaserede softwareløsninger til analyseformål. Appen er efter det oplyste af betydning for at optimere den bagvedliggende salgsproces.
• Platformen omfatter en såkaldt databasemotor. Appen er ifølge det oplyste programmeret fra bunden, baseret på en (red.server.fjernet). Der må derfor være tale om et såkaldt ERP system, som forbinder arbejdsprocesserne i virksomheden på tværs af afdelingerne (indkøb, salg, økonomi mv.) Ifølge det oplyste indeholder det toldfri marked mange begrænsninger og krav, som skal efterleves, og der er programmeret et meget komplekst system, der tager højde for disse krav.
• Der er udviklet en app til datatræk fra databasemotoren. Formålet med udviklingen var at automatisere rapportering samt udvikling af diverse apps til Customer Centric (som antagelig kan oversættes til "at give postive kundeoplevelser").
• Der er udviklet en Warehouse Management app (som formentlig kan overstættes til et lagerstyringssystem) for at sikre integration med den datadrevne handelsplatform. App'en er baseret på ESCON.
• Der er udviklet et Product Information Management System (G12-virksomhed). Et G12-virksomhed system er, så vidt ses, en løsning, der tilvejebringer et enkelt sted, hvor al produktinformation indsamles og styres igennem, før informationen distribueres ad forskellige salgskanaler. Udviklingen blev i første omgang baseret på et samarbejde med det Y2-nation softwarefirma G3-virksomhed, hvorefter der er skiftet samarbejdspartner.
• Der er udviklet to brugerapplikationer (henholdsvis G10-virksomhed og
G11-virksomhed). Den første app anvendes til bl.a. e-mail marketing, den anden app er en brugerinterface udviklet ud fra en G6-virksomhed platform.
• Der er udviklet et system til håndtering af indkøbsfakturaer. Systemet er udviklet og programmeret til formålet baseret på G7-virksomhed-platformen.
• Der er udviklet en chat-funktion til kommunikation med kunder i forbindelse med G11-virksomhedsalg. App'en er udviklet i samarbejde med G4-virksomhed og baseret på deres basissoftware.
3. Skattestyrelsens bemærkninger
Det skal indledningsvis bemærkes, at det påhviler Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B. Dette følger af SKM2004.162HR.
3.1. Generelle bemærkninger til ligningslovens § 8 B
Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.
Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.
3.1.1. Bestemmelsens ordlyd
Efter en almindelig sproglig forståelse betyder "forskning" en "systematisk videnskabelig undersøgelse af noget med det formål at erhverve ny viden eller løse et konkret problem". Se hertil Den Danske Ordbog.
Den Store Danske definerer forskning, som en "systematisk videnskabelig undersøgelse af et emne. Formålet med videnskabelig tænkning og forskning er den videst mulige erkendelse af alle tilværelsens aspekter. I forskningsprocessen anvendes en stringent metode, hvor der lægges afgørende vægt på, at den erkendelse, der søges, kan begrundes eller bevises."
Ordet "forskning" er dermed beslægtet med ordet "videnskab".
Den Danske Ordbog anfører om videnskab, at der er tale om "metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden.
Ordet "forsøg" er et flertydigt ord, men konteksten ("forsøgs- og forskningsvirksomhed") taget i betragtning må ordet efter en almindelig sproglig forståelse være beskrivende for handlinger, "der har til formål at finde ud af, hvad der vil ske under bestemte forhold typisk for at be- eller afkræfte en videnskabelig antagelse", jf. hertil igen Den Danske Ordbog.
Et fysisk forsøg forstås som et "eksperiment".
Betydningen af forsøg og forskning indikerer, at det handler om at betræde nyt land - ikke alene for den enkelte, men i almindelighed.
Forsøg- og forskning udtrykker dermed noget universelt - det er ikke afgørende, om det for den enkelte virksomhed er noget nyt, eller om den pågældende virksomhed har måttet eksperimentere for at nå resultatet. Det afgørende er, om det - som det mindste - inden for branchen er noget nyt.
Det indikeres, at der er en vis systematik forbundet med forsøg og forskning, at formålet er at opnå ny indsigt/erkendelse og at der således foreligger et vist usikkerhedsmoment forud for påbegyndelsen af forsøgsvirksomhed/forskningen og at svaret/løsningen ikke er givet forud eller umiddelbart kan løses ved almindeligt tilgængelige værktøjer.
De foretagne undersøgelser skal derfor være af en vis kvalificeret karakter.
3.1.2. Forarbejderne (L 95 1972/73)
Bestemmelsens formål/forholdet til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
Af Finansministerens fremsættelsestale (FT 1972/73, H1, sp. 1113 ff.) fremgår blandt andet:
"Udviklingen i erhvervslivets produktivitet og konkurrenceevne er af afgørende betydning for alle i samfundet. Beskæftigelsen, valutastillingen og mulighederne for fortsat økonomisk fremgang afhænger i høj grad heraf. Derfor lægger regeringen vægt på at give så rimelige skattemæssige vilkår som muligt for en sund udvikling inden for erhvervslivet.
(…)
Efter de gældende regler er der som altovervejende hovedregel ikke adgang til at fradrage udgifter til forskning, selv om forskningen knytter sig til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.
Af det fremsatte lovforslag (FT 1972/73, tillæg H1, spalte 2081) fremgår, at den undtagelse til hovedreglen om manglende fradragsret Finansministeren har haft i tankerne består i erhvervsmæssige forskere, idet der her hedder:
"Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt. Det får betydning for de forsøgs- og forskningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler; i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtidige fradragsret opretholdes, også for frem tiden umiddelbart kunne fradrages ved indkomstopgøre/sen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 3.
(…)
Efter forslagets § 8 B, stk. 3, 2. pkt., skal ligningsrådet, når omstændighederne taler derfor, kunne tillade, at forsøgs- og forskningsudgifter umiddelbart fradrages i den skattepligtige indkomst, selv om udgifterne på årsbasis overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jfr. § 8 B, stk. 1, 3. pkt.
Som tidligere nævnt er der efter gældende regler ikke adgang til at fradrage erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøg og forskning, medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. De praktiske vanskeligheder, der er forbundet med at udskille forskningsudgifterne fra de almindelige driftsudgifter, har imidlertid medført, at navnlig de noget større erhvervsvirksomheder med egne forskningsfaciliteter i virkeligheden ofte har opnået fradrag eller afskrivning af sådanne udgifter."
Forarbejderne hviler derfor på en forudsætning om, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke indeholder hjemmel til at fradrage de omkostninger, der omfattes af ligningslovens § 8 B (forsøgs- og forskningsudgifter) - medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. Kendetegnende for udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B er således, at de ikke har driftsomkostningskarakter. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Grundforskning, anvendt forskning og udviklingsarbejde Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne forstås originale undersøgelser med sigte at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
Fradragsretten omfatter derimod ifølge forarbejderne ikke den såkaldte grundforskning, hvorved ifølge forarbejderne skal forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet imod praktiske mål og anvendelser. Der er senere ved lov nr. 835 af 18. december 1987 indført adgang til fradrag for udgifter afholdt til grundforskning.
I nærværende sag knytter interessen sig til, om der er tale om udviklingsarbejder. Der er næppe tale om forskning.
"Videnskabelig" viden må antages at referere til viden opnået under anvendelse af videnskabelige metoder, dvs. metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden, jf. ovenfor.
Betydningen af "teknisk" viden er lidt mere uklar, men kan muligvis referere til praktisk og færdighedsmæssig viden, jf. herved igen Den Danske Ordbog.
Den pågældende viden skal som nævnt være rettet imod frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer m.v.
Ligningslovens § 8 B er ikke indført med det sigte, at der generelt skal gives fradrag for udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag.
Dette følger af begrebsindholdet af forsøg og forskning.
Spørgsmålet om et produkt m.v. er nyt eller væsentligt forbedret vil derfor ikke afhænge af en sammenligning med virksomhedens egen produktportefølje m.v., men ved sammenligning med, hvad der allerede findes på markedet m.v.
Betydningen af Frascati manualen
Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående (i 1970) var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities). Første udgave af manualen blev udgivet i 1963.
1970-udgaven af manualen er udgivet af OECDs Directorate for scientific affairs og udarbejdet under deltagelse af nationale eksperter. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i 1961. Danmark påbegyndte indsamlingen af statistiske data på baggrund af Frascati manualen i 1966.
Frascati Manualen skelner - på same vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B - imellem development (senere experimental development), applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R&D).
Manualen er flere gange revideret, og foreligger nu i en 2015udgave. Ifølge 2015-udgaven, er de givne definitioner grundlæggende uforandrede i forhold til tidligere udgaver af manualen (Frascati Manualen (2015) Kapitel 2.1).
Frascati manualen er ikke en retskilde.
Henset til tilblivelsesprocessen kan de i 1970 udgaven givne definitioner dog antageligvis ses som udtryk for den almindelige opfattelse af, hvad der kendetegner forsøgs- og forskningsaktivitet.
Se i samme retning betænkning nr. 1089/1986 fra udvalget til undersøgelse af den skattemæssige behandling af virksomhedernes udgifter til forskning og udvikling, side 12, hvorefter de skatteretlige definitioner svarer til de definitioner, som anvendes af OECD og EF (nu EU) i forbindelse med det forskningsstatistiske samarbejde mellem medlemslandene.
Ved R&D forstår manualen (1970) følgende:
"Research and experimental development may be defined as creative work undertaken on a systematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."
I aktuel dansk oversættelse (Uddannelses- og Forskningsministeriet, www.ufm.dk) lyder dette:
"OECD's Frascati-manual definerer forskning og udvikling som skabende arbejde foretaget på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at udtænke nye anvendelsesområder."
Som en af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R&Daktiviteter og på den anden side ikke R&D-aktiviteter står, ifølge Frascati Manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty". (Frascati Manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 (og Frascati Manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4)).
Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet:
"(…) In all such cases, the guiding line to distinguish R. and D. activity from non-research activity is the presence or absence of an element of novelty or innovation. Insofar as the activity follows an established routine pattern it is not R. and D. Insofar as it departs from routine and breaks new qround, it qualifies as R. and D. (...)"
Ordet "rutinemæssig" ('follows an [...] routine pattern") kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".
"Break new ground" oversættes af Cambridge Dictionary til "to do or discover something new", dvs. at afsløre eller opdage noget nyt.
Det handler altså om, at rutinemæssige projekter dvs. projekter, hvis opfyldelse følger et indarbejdet, vanemæssigt forløb, ikke er omfattet, mens projekter, hvis opfyldelse kræver frembringelse af ny viden, er omfattet.
Omfattet af fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, er som nævnt omkostninger medgået til udviklingsarbejde.
Af Frascati Manualen (1970) fremgår herved bl.a. (Kapitel 2, pkt. 24):
"Although not all development activity is of an experimental nature, experimentation is a dominant characteristic of this phase of R and D."
Dette element fremgår også af den engelske definition, hvorefter udviklingsomkostninger betegnes "experimental development", og af den danske definition af R&D i ligningslovens § 8 B, stk. 1, "forsøgs- og forskningsarbejde."
Det er derfor typisk for udviklingsprojekter, at en ikke uvæsentlig andel eksperimenter vil være fornødent for at nå resultatet. Ligger fremgangsmåden klar, vil der ikke være tale om et udviklingsprojekt.
3.1.3. Praksis
Skattestyrelsen har i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.2.20 oplistet en række projektkriterier, et udviklingsarbejde skal leve op til for at kunne anses som en forsøgs- og forskningsaktivitet med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Kriterierne er oplistet med inspiration i den seneste udgave af Frascati manualen fra 2015, men følger efter Skattestyrelsens opfattelse tillige i vid udstrækning af bestemmelsens ordlyd og forarbejder. De opstillede kriterier kan under alle omstændigheder rummes inden for, hvad der følger af ordlyd og forarbejder.
Som projektkriterier, der skal opfyldes, nævnes (kumulativt):
"
• Projekter, der indeholder et nyhedselement:
Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.
• Projekter, der indeholder et element af kreativitet: Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/ideer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye udtænkte metoder til at udføre gængse opgaver efter en konkret vurdering, på basis af tilgængelig viden, kan være omfattet.
• Projekter, der indeholder et usikkerhedsmoment:
Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.
Udviklingsprojekter vil typisk skulle indeholde en fase, hvor der afprøves generisk viden i forhold til den påtænkte anvendelse. Et eksempel kunne være et projekt, hvor man påtænker at overføre kendt teknologi til anvendelse i en bil under udvikling.
Omkostninger, der påløber efter at de ovenfor nævnte generelle kriterier ikke længere er opfyldt, vil som hovedregel ikke kunne omfattes."
Om omkostninger, og projekter, der ikke er omfattet, nævnes følgende:
"(…)
Vedrørende softwareudvikling.
Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.
Omfattet er ikke:
• Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet
• Rutinemæssige softwareopdateringer
• Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
• Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
• Udviklingen af G11-virksomhedsites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
• Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.
Vedrørende design
Design, forstået som en aktivitet rettet mod tekniske specifikationer og andre funktionelle karakteristika i forbindelse med udviklingen af bl.a. nye produkter, kan være vanskelig at adskille fra forsøg og forskning.
En væsentlig forskel består typisk i, at der ved design ikke er noget reelt usikkerhedsmoment i innovationsprocessen.
Omkostninger afholdt i relation til den blotte ydre fremtræden af et produkt er dermed ikke omfattet, mens en forbedring af produktets tekniske egenskaber kan være omfattet."
Af praksis fra Landsskatteretten er særligt værd at nævne rettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort som SKM2020.501. LSR.
SKM2020.501.LSR
Et selskab havde afholdt udgifter til bl.a. en G11-virksomhed baseret kundeplatform, hvorved arbejdsgang automatiseredes. Landsskatteretten fandt ikke, at udgifterne kunne anses omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Landsskatteretten indledte med at konstatere, at
" For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv."
Landsskatteretten udtalte herefter videre
"Selskabet har igangsat et udviklingsprojekt, som skal give kunderne mulighed for at tracke transporterne. For at kunne muliggøre dette har det været nødvendigt at investere i både hardware (fx nye servere) og udviklingsomkostninger/programmering af løsningen (herunder software).
"Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til G11-virksomhed baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., G11-virksomhed baseret standardskabelon til fragtopsætning, G11-virksomhed baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, G11-virksomhed baseret program for rettelser, G11-virksomhed baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.
Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor."
Det skal til afgørelsen bemærkes, at den synes i overensstemmelse med, hvad der følger af lovens ordlyd og forarbejder.
3.2. Konkrete bemærkninger til sagen
Selskabet har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke godtgjort, at udviklingen af den pågældende software opfylder de kriterier, der må stilles for at anse projektet som et udviklingsprojekt i henhold til ligningslovens § 8 B.
Selskabet har således bl.a. ikke godtgjort, at udviklingsprojektet, med Landsskatterettens ord i SKM2020.501.LSR, "indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv".
Det skal overordnet bemærkes, at det af denne sag omfattede IT system (softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering) ikke konceptuelt tilføjer noget nyt til, hvad der ellers er kendt.
Som man må forstå det, så vedrører udviklingsarbejdet i det væsentlige en tilpasning af kendte - generiske - løsninger (standardsoftware) til det særlige marked, der gælder for salg af varer til diplomater og diplomatiske repræsentationer. Det må i øvrigt anses ganske sædvanligt, at en større virksomhed ikke kan anvende standard kunde- eller leverandørsystemer, men selv må tilrette disse, for at tilpasse dem selskabets behov.
Tilpasningen sker formodningsvis ud fra kendte metoder/teknikker og eksisterende software værktøjer og må betragtes som innovationsomkostninger, uden forskningsmæssig islæt. G1-virksomhed mangler bl.a. at godtgøre/vise,
- På hvilken måde projektet sigter imod et (overordnet) teknologisk fremskridt.
- At projektet involverede usikkerhedsmomenter. Der vil bl.a. være usikkerhedsmomenter, hvis en ekspert på området ikke kan sige, om noget er teknologisk muligt eller hvordan det skal gøres - selv efter at have konsulteret tilgængelig viden på området.
- At det var nødvendigt at eksperimentere for at kunne udføre arbejdet
- Hvordan man fik løst usikkerhedsmomenterne
- At arbejdet ikke uden videre kunne udføres af en trænet ITprofessionel (er der eksempelvis andre, der har forsøgt, men fejlet).
Ud fra de foreliggende oplysninger må udgifterne mest sandsynligt anses medgået til anskaffelse af et driftsmiddel, jf. reglerne i afskrivningsloven, og vil derfor kunne gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens regler, når aktivet er anskaffet, jf. herved afskrivningslovens § 3.
Særskilte bemærkninger til kontorindstillingen
For så vidt angår fradragsret efter ligningslovens § 8 B begrunder Skatteankestyrelsen sit resultat med følgende:
"Udviklingen af de enkelte projekter [ikke] anses (…) for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker.(...)"
og
"For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempel på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes [...] rutinemæssig udvikling af software."
Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at "rutinemæssig udvikling af software" må fortolkes således, at dette omfatter løbende opdateringer, fejlrettelser og tilpasninger mv., i modsætning til udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv. som er omfattet af ligningslovens § 8 X. Hertil bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2018, offentliggjort i SKM2016.199.SR, bekræftede, at omkostninger afholdt til udvikling af nye software er omfattet af ligningslovens § 8 X og udtalte, at "spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 […]."
Det kan selvfølgelig diskuteres, om der i forarbejderne til en bestemmelse (ligningslovens § 8 X) kan lovgives med virkning for indholdet af en anden bestemmelse (ligningslovens § 8 B).
Spørgsmålet skal dog ikke forfølges nærmere, da det må antages at følge direkte af fortolkningen af ligningslovens § 8 B, at rutinemæssig udvikling af software ikke er omfattet af denne bestemmelse.
Der må i øvrigt næres visse betænkeligheder ved at slutte modsætningsvis fra en undtagelsesbestemmelse (rutinemæssig udvikling er ikke omfattet), til hvad der så er omfattet.
Spørgsmålet om, hvad der er rutinemæssigt og hvad ikke, kan ikke antages at bero på, om aktiviteten vedrører "løbende opdateringer, fejlrettelser og tilpasninger mv., i modsætning til udvikling af ny software".
Spørgsmålet om det konkrete IT-projekt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan derfor heller reduceres til et spørgsmål om, hvorvidt der er tale om udvikling af ny software eller ej. Noget sådant kan heller ikke udledes af SKM2016.199.SR. Bedømmelsen er væsentligt mere nuanceret.
Ordet "rutinemæssig" kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".
Der er således ingen indholdsmæssig forbindelse imellem ordet
"rutinemæssig" og ordet "nyudvikling". Det kan heller ikke anses for et hensigtsmæssigt kriterie at lade det være afgørende, om der er tale om en nyudvikling. Eksempelvis ville dette medføre, at selv ganske banale programmeringsopgaver ville antage karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed (R&D) i skattemæssig forstand - når blot der var tale om "udvikling af ny software".
Om noget er rutinemæssigt, må antages at bero på opgavens kompleksitet."
Klagerens opfattelse
…
Repræsentanten har … fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til udbetaling af skattekredit i indkomstårene 2014-2017 efter ligningslovens § 8 X.
Som begrundelse for [påstanden] har repræsentanten anført følgende:
"…
Vi har modtaget Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019. Skattestyrelsen afgør:
…
• At Skattestyrelsen ikke er enig i, at der kan anvendes skattekreditordningen for 2014-19, hvorefter der ikke imødekommes genoptagelse
• At Skattestyrelsen ændrer indkomståret 2017, således at skattekreditordningen ikke kan anvendes.
Skatteyder er uenig i Skattestyrelsens afgørelse, der hermed påklages, og har følgende kommentarer:
…
Indkomståret 2014-2016:
I Skattestyrelsen afgørelse af 14. juni 2019 imødekommer Skattestyrelsen anmodningen om genoptagelse, men mener ikke, at der kan anvendes skattekreditordningen for indkomstårene.
Skattestyrelsen mener ikke, at selskabets forsikrings- og udviklingsomkostninger, til et kommercielt "G8-virksomhed" for diplomater, opfylder betingelserne om at kunne straksafskrives efter ligningslovens § 8B, stk. 1.
Selskabet har i sine selvangivelser for alle årene straksafskrevet forsikrings- og udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8B, stk. 1. Der henvises til vedlagte bilag 2 side 5, bilag 3 side 5 og bilag 4 side 10.
I Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 afvises anmodningen med begrundelse, i at det vurderes at skattekreditordningen ikke kan anvendes i det selskabets udgifter til udvikling af softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering ikke anses for at opfylde betingelserne i ligningslovens § § 8 X stk. 1. Vi er ikke enige i heri, da vi anser betingelserne for opfyldt.
Selskabet har siden 2013 været i en betydelig kommerciel transformation fra en traditionel handelsvirksomhed baseret op katalogbestillinger til en unik digital global handelsplatform for diplomater. Der er således foretaget en omfattende IT-udvikling. Der er tilegnet ny videnskabelig og teknisk viden og forståelse ved IT-udviklingen, frem for en rutinemæssig udvikling af standard software, som Skattestyrelsen vurdering synes at indikere. Diplomatmarkedet er så nichepræget, at der ikke findes standardsoftware at bygge på - alt skal udvikles fra grunden.
En handelsplatform for diplomater kan sammenlignes med udviklingen af G8-virksomhed, men væsentlig mere kompliceret som følge af de særlige regler for diplomater, som er fastlagt i Wienerkonventionen omkring moms, skatter og afgifter. Der er i perioden 20132017 investeret over kr. 38 mio. i den helt unikke og videnstunge udvikling. Udviklingen har et betydeligt eksportpotentiale, da det rettes mod et globalt marked for diplomater, hvor virksomhedens udvikling kan få en central placering.
Udviklingen omfatter en række sammenhængende apps vendt mod brugere og hele virksomhedens logistik. Målet er er udvikle en komplet digital, videns- og databaseret handelsplatform, kommercielt kundevendt, med globalt sigte.
Udviklingen adskiller sig således ikke fra en APP, som i SKM2016.199.SR.
…
Indkomståret 2017:
Den 25. maj 2018 anmodede selskabet om udbetaling af 560.73 kr., svarende til skatteværdien af 2.547.604 kr., som skattekredit for 2017. Den 31. januar 2019 er beløbet udbetalt til selskabets Nemkonto.
For indkomståret 2017 er der ligeledes sket straksafskrivninger af udviklingsomkostningerne efter ligningslovens § [8] B, stk. 1 jf. bilag 5 side 11. Vi anses ligeledes betingelserne for opfyldelse af ligningslovens § 8 X stk. 1 for opfyldt.
Der henvises til ovenstående beskrivelse af den foretagne udvikling. Den endelige handelsplatform forventes færdigudviklet indenfor 1-3 år.
…"
Klagerens repræsentant 17. august 2020 kommet med følgende bemærkninger:
"…
Vi fastholder fortsat de nedlagte påstande og anbringender. Indlægget indeholder hovedsageligt bemærkninger vedrørende det ansøgte beløb efter skattekreditordningen. Angående problemstillingen vedrørende ekstraordinær genoptagelse bemærkes dog, at Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger netop underbygger, at der ikke bare er tale om et glemt fradrag, men derimod meget komplicerede regler, der gør det svært for selskabet at gennemskue, om det har en fradrags- eller afskrivningsret.
Anmodningen om retsmøde for Landsskatterettens retsmedlemmer fastholdes.
1. Retsgrundlag og praksis
Skattekreditordningen fremgår af ligningslovens § 8 X og blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011. Skattekreditordningen giver mulighed for, at selskabet og personlige virksomheder omfattet af virksomhedsskatteordningen kan få udbetalt et beløb, svarende til skatteværdien af de skattemæssige underskud. Det er underskud, der stammer fra forsøgs- og forskningsudgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, som berettiger til skattekredit.
Formålet med skattekreditordningen er at styrke selskabers eller virksomheders likviditet i den fase, hvor forsknings- eller udviklingsaktiviteter endnu ikke har opnået større indtægter. Derudover skal ordningen tilskynde til at iværksætte forskning og udvikling ved, at de er sikre på at få skatteværdien af forsknings- og udviklingsudgifterne, også selv om virksomheden ikke sidenhen giver overskud.
De udgifter, der indgår i grundlaget for skattekredit, afgrænses efter reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført ved lov nr. 184 af 30.
marts 1973. Bestemmelsen vedrører udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori de er afholdt.
Angående den nærmere afgrænsning af forsøgs- og forskningsudgifter er det i forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, anført (lovforslag nr. 95 af 17. maj 1973, specielle bemærkninger til § 1, nr. 1):
"1. Udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed
(…)
Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.
Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning>> d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser" [vores fremhævning]
Bestemmelsen er således en udvidelse af fradragsretten for løbende erhvervsmæssige udgifter i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ligningslovens § 8 B, stk. 1, omfattede oprindeligt ikke udgifter til grundforskning. Dette blev ændret ved lov nr. 835 af 18. december 1987, hvorefter udgifter til grundforskning i en igangværende virksomhed fremover kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst.
Betaling af forsknings- og udviklingsaktiviteter, som er udført af andre på vegne af den skattepligtige, er også omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Selvom ligningslovens § 8 B, stk. 1, har været en del af dansk skatteret siden 1973 er det begrænset, hvor meget administrativ praksis og retspraksis, der er offentliggjort vedrørende bestemmelsen. Retningslinjerne for, hvilke udgifter der vedrører forsøg- og forskningsvirksomhed, fremgår således i det væsentlige af bestemmelsens forarbejder (og efterarbejder).
I forarbejderne til ligningslovens § 8 X (som egentlig er efterarbejder til ligningslovens § 8 B) er det nærmere angivet, hvilke udgifter, der kan være omfattet. Af de almindelige bemærkninger til forarbejderne til (lovforslag nr. 29 af 21. november 2011):
"3. Gældende ret
(…)
Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejder, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, hvis der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed."
Af de specielle bemærkninger (til lovforslagets § 1, stk. 1, nr. 1) fremgår videre:
"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software" [vores fremhævning]
Af Juridisk Vejledning-01, afsnit C.C.2.2.2.20, Udgifter til forsøg og forskning m.v., fremgår:
"Samlet set er de mest almindelige udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed formentlig lønudgifter, udgifter til råstoffer samt lejeudgifter til lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Hertil kommer betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, der er udført af andre, og måske honorarudgifter til konsulenter med kommunikative kompetencer."
Juridisk vejledning henviser desuden til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4. Heraf fremgår, at de mest almindelige udgifter til forsøg og forskning:
"De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt."
Bemærker, at der for udgifter til selve anskaffelse af immaterielle rettigheder sidenhen er udskilt med en særskilt ret til afskrivning efter afskrivningslovens § 41, hvorfor disse udgifter ikkelængere er omfattet af 8 B, stk. 1, og derfor ikke kan indgå i skattekreditgrundlaget. Bemærk samtidig, at § 41 ikke omfatter licenser til eksempelvis brug af software-programmer, som efter en konkret vurdering godt kan være omfattet af § 8 B, stk. 1, hvis den har en tilstrækkelig tilknytning til forsøgs- og forskningsaktiviteten. Samme opfattelse kan findes i Landsskatterettens af 13. marts 2020 (j-nr. 15-1369690).
I Skatterådets bindende svar af 26. april 2016 (trykt som SKM2016.199.SR), fandt Skatterådet, at selskabets underskud hidrørende fra udgifter til udvikling af en applikation eller program, der faciliterede online lektiehjælp var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og derfor kunne indgå i skattekreditgrundlaget efter § 8 X. Der var efter det oplyste tale om et innovativt/fornyende produkt, idet Markedsfonden deltog heri.
I Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2020 (offentliggjort som SKM2020.230.LSR) blev et selskabs udgifter til udvikling af en ny type silke anset for omfattet af ligningslovens § 8 B. Landsskatteretten henså herved til, at der var tale om udvikling af nye materialer, som selskabet efterfølgende anvendte i dets tøjkollektioner. Som følge heraf var betingelserne for udbetaling af skattekredit i henhold til ligningslovens § 8 X opfyldt. Landsskatteretten fandt endvidere, at det ikke er en forudsætning for, at en udgift kan karakteriseres som udgift til forsøgs- og forskningsvirksomhed, at selskabet opnår patent på produktet, eller at selskabet er det eneste, der anvender det færdigudviklede produkt.
Derudover kan nævnes Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2018 (j.nr. 14-4503147) vedrørende tanke til transport af levende fisk og skaldyr samt Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2017 (j.nr. 15-1786217), der vedrørte ballastvand. I begge sager var det ubestridt, at disse overordnet udgjorde forsøgs- og forskningsaktiviteter, og dermed var omfattet af skattekreditordningen.
2. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet til Landsskatteretten, at de ansøgte udgifter til udvikling af software til en handelsplatform for diplomater mv. i de væsentlige er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og kan indgå i skattekreditbeløbet i ligningslovens § 8 X, stk. 1.
Vi kan tilslutte os Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår dette punkt.
Imidlertid finder Skatteankestyrelsen ikke, at udgifter til allerede eksisterende programmer og software, herunder licensrettigheder, er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Skatteankestyrelsen overlader det herefter til Skattestyrelsen at foretage fordelingen og den talmæssige opgørelse af udbetalingsgrundlaget, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, for skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.
Angående denne del af Skatteankestyrelsens indstilling, bemærker vi, at udviklingsomkostninger i form af indkøbt software eller licensbetalinger godt kan være omfattet af omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, i det omfang, at omkostningerne efter en konkret vurdering anses at have en så tæt tilknytning til selve udviklingsaktiviteterne, at de i sig selv bliver omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2020 (j.nr. 15-1369690) og rettens gennemgang af forarbejderne.
Det er vores opfattelse, at omkostningerne til licenser har en så tæt tilknytning til den nyudviklede software, at disse også må være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det må anses for naturligt, at en softwareudvikler, der bistår med at udvikle ny software, kan kræve at det er vedkommendes egen software, der anvendes til at udvikle et nyt softwareprodukt.
Vi mener herefter fortsat, at alle de af selskabet ansøgte udviklingsomkostninger er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Skulle Landsskatteretten derimod finde, at udviklingsomkostninger i form af indkøbt standardsoftware, herunder licensbetalinger, ikke kan indgå i skattekreditgrundlaget, så nedlægges der subsidiær påstand om, at skattekreditbeløbet nedsættes med 361.050 kr. i indkomståret 2014. Beløbet er opgjort således:
Som bilag 5 vedlægges desuden regning fra G6-virksomhed for indkøb af standardsoftware. I indkomstårene 2015-2017 indgår ikke omkostninger til licenser.
3. Bemærkninger til Skattestyrelsen udtalelse til indstillingen
Skattestyrelsen har anført, at Frascati-manualen af 2015 kan indgå som fortolkningsbidrag til anvendelse af ligningslovens §§ 8 B og 8 X.
Derudover er Skattestyrelsen kommet med bemærkninger til problemstillingen om, hvorvidt udviklingsomkostninger kan anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
3.1. Frascati-manualen
Skattestyrelsen har anført, at for- og efterarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement af scientific and technical activities) i 1970. For yderligere at understøtte sin synspunkter henviser Skattestyrelsen desuden til bemærkning nr. 1089 af 1986, Uddannelses- og Forskningsministeriets hjemmeside og sågar Den Danske Ordbog (ordnet.dk).
På den baggrund konkluderer Skattestyrelsen, at Frascatimanualen af 2015 kan anvendes til fortolkning og afgrænsning af, hvilket software-udgifter, der kan omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og dermed indgå i skattekreditgrundlaget efter ligningslovens § 8 X.
Frascati-manualen anvendes hovedsageligt i forbindelse med det forskningsstatiske samarbejde mellem medlemslandene i OECD.
Det er ikke utænkeligt, at lovgiver har ladet sig inspirere af den begrebsdannelse, der er anvendt i Frascati-manualen og i det internationale forskningsstatiske samarbejde i OECD. Det følger dog af helt grundlæggende og almindelige fortolkningsregler, at såfremt lovgiver havde ønsket, at udtrykket "forsøgs- og forskningsudgifter" skulle fortolkes i overensstemmelse med Frascatimanualen, så ville det fremgå udtrykkeligt af forarbejderne. Dette er eksempelvis tilfældet på Transfer Pricing omtådet, hvor det fremgår direkte af forarbejderne, at armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med den til enhver tid gældende vision af OECD's Transfer Princing Guidelines.
Frascati-manualen er ikke nævnt med et ord i for- eller efterarbejderne til ligningslovens §§ 8 B eller 8 X, og derfor kan Frascatimanualen ikke tillægges nogen retskildemæssig værdi ved fortolkningen af bestemmelsen.
Det er i den forbindelse ikke tilstrækkeligt, at Skatteministeriet i forbindelse med affattelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1, har ladet sig inspirere af begrebsdannelsen i det internationale samarbejde i OECD. Det må anses for at være givet og helt naturligt at lovgiver lader sig inspirere af mange forhold, men det har ikke nogen retlige virkninger, medmindre dette udtrykkeligt fremgår af lovens ordlyd eller forarbejder.
Den fulde konsekvens af Skattestyrelsens synspunkt vil da også være, at afgrænsningen af forsøgs- og forskningsaktiviteter således var overladt til OECD, hvilket formentlig ikke har været hensigten, hverken da Folketinget vedtog ligningslovens §§ 8 B og 8 X.
Forsøgs- og forskningsaktiviteterne omfattet af ligningslovens § 8 X, stk. 1, skal således afgrænses efter danske nationale lovfortolkningsbidrag og dansk retstradition.
3.2. Om den nærmere afgrænsning af forsøgs- og forskningsaktiviteter.
Skattestyrelsen synes at være af den opfattelse, at fradrag for udgifter til Software i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, fordrer, at der foreligger et teknologisk fremskridt eller en landvinding indenfor softwareudvikling.
Dette er til dels båret af den førnævnte opfattelse af Frascatimanualens retskildeværdi, men opfattelsen har heller ikke støtte i lovens forarbejder.
Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, at fradragsretten "i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden, hvorved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."
Der er således tale om bred angivelse af, hvilke udgifter, der berettiger til straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B og det er således tilstrækkeligt, at projektet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer og systemer. Denne brede angivelse af anvendelsesområder må desuden sammenholdes med bestemmelsens formål om at give dansk erhvervsliv et incitament til i højere grad at investere i udviklingsprojekter.
Når der helt generelt foretages en gennemlæsning af forarbejderne, er det normalt for at finde positive fortolkningsbidrag vedrørende den relevante lovbestemmelse. I den konkrete sag er det dog lige så interessant at nævne, hvad der ikke fremgår af forarbejderne.
Der er nemlig ikke i henhold til forarbejderne til ligningslovens §§ 8 B og 8 X noget kravn om, at udvikling af software skal udgøre et teknologisk fremskridt eller at udvikling af software ikke må være baseret på standardsoftware. Der er heller ikke noget krav om, at IT-projekterne skal være forbundet med usikkerhed om, hvorvidt der kan udvikles en bestemt software på baggrund af kendt teknologi eller at denne vurdering må bero på, hvad en IT-kyndig måtte nå frem til i den givne situation. Alle disse forhold er en naturlig del, når en virksomhed driver forsøgs- og forskningsvirksomhed, men kan ikke udgøre selvstændige krav til, hvorvidt en omkostning er omfattet af ligningslovens §§ 8 B og 8 X.
Alle disse krav, som Skattestyrelsen således i sin udtalelse opstiller for at nægte selskabet skattekredit, har ikke støtte i forarbejderne. De ses alle at stamme fra Frascati-manualen og Skattestyrelsens egen vejledning af 4. maj 2020 revisorer og virksomheder vedrørende fremrykket skattekredit.
I henhold til software er det eneste krav, ifølge forarbejderne, at software udviklingen ikke består i rutinemæssig udvikling af softwaren. I denne sag er der ikke tale om rutinemæssig udvikling. Da G1-virksomhed påbegyndte udviklingen af software, var der ikke noget standardsoftware, der passede til virksomheden, som følge af de særlige regler, der gælder vedrørende diplomater, told mv. og derfor har de måttet udvikle det hele selv. Der henvises i den forbindelse til beskrivelsen af softwaren i den oprindelige klage og præsentation på kontormødet med Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen har desuden anført, at udviklingsomkostningerne i vidt omfang er udslag af kundetilpasning af generisk softwareprodukter. Det bemærkes hertil, at G1-virksomhed har afholdt over 40 mio kr. i udviklingsomkostninger, hvorfor det må antages, at der ikke er tale om almindelig kundetilpasning af produkter. Mange af løsningerne er udarbejdet med større ITselskaber og G1-virksomhed ejer selv IP-rettigheder og kildekoder til den software, der er udviklet.
Det er herefter vores overordnede opfattelse, at samtlige af de ansøgte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed indgår i skattekreditgrundlaget, jf. ligningslovens § 8 X. Der bør derfor ske genoptagelse og udbetaling af skattekredit i overensstemmelse med den oprindelige anmodning om genoptagelse.
…
"
Landsskatterettens afgørelse
…
Indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017
Retsgrundlag
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM 2004.162 HR.
Udgifter som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.
I henhold til ligningslovens § 8 X, kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr.
Erhvervsmæssig tilknytning
Det er en betingelse for retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at forsøgs- og forskningsudgifterne bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, således at forsøgene og forskningen og de hermed forbundne udgifter har et kommercielt formål.
Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 184 af 30 marts 1973, der indførte ligningslovens § 8 B, fremgår, at "[lov]forslaget går ud på, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed […] skal kunne gøres til genstand for fradrag […]"
Ligeledes fremgår det af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at "fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte." Med denne betingelse om, at forsøgene eller forskningen skal relatere sig til en allerede igangværende erhvervsvirksomhed eller en virksomhed, der påtænkes startet, afgrænses de fradragsberettigede udgifter i forhold til forsøgs- og forskningsudgifter, der hverken har og heller ikke vil komme til at knytte sig til en erhvervsvirksomhed.
Statsskattelovens § 6 giver ikke adgang til fradrag for udgifter til etablering af en virksomhed eller udgifter til udvidelse af en eksisterende virksomhed. Ligningslovens § 8 B udvider således adgangen til at foretage skattemæssige fradrag og afskrivninger for forsøgs- og forskningsudgifter. Bestemmelsen giver adgang til fradrag for sådanne udgifter afholdt inden etablering af virksomheden og for allerede etablerede virksomheder hjemler bestemmelsen fradragsret for både udgifter, der medgår til en udvidelse af virksomheden og for udgifter, der ikke udgør en udvidelse af virksomheden.
På baggrund af en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 8 B sammenholdt med bemærkningerne hertil og formålet med bestemmelsen finder Landsskatteretten, at der i kravet om udgifternes tilknytning til et selskabs erhverv ikke kan indfortolkes et krav om en særlig tilknytning mellem udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsaktiviteter og selskabets erhverv, eksempelvis udvikling og kommercielt salg af produkter på baggrund af forsøgene og forskningen.
Landsskatteretten bemærker desuden, at et krav om, at en virksomhed, for at opnå fradrag i henhold ligningslovens § 8 B, skal drive erhverv med forskning, ikke harmonerer med, at egentlige forskningsvirksomheder har adgang til fradrag for udgifter hertil allerede i medfør af statsskattelovens § 6.
I forlængelse heraf bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2016, offentliggjort i SKM2016.199 SR, bekræftede, at udgifter afholdt til udvikling af en applikation var omfattet af ligningslovens § 8 B. I sagen ville der ikke ske egentlige salg af den udviklede software/applikation, men derimod af en ydelse, der blev udbudt via denne platform i form af online lektiehjælp.
Omfattede aktiviteter
De specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B angiver desuden, at "fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembring nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."
Selskaber der har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 og af de almindelige bemærkninger hertil, fremgår, at "forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor", hvilket omhandler ligningslovens § 8 B. Bemærkningerne til ligningslovens § 8 X bør således inddrages ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B.
For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes […] rutinemæssig udvikling af software".
Landsskatteretten anser herefter udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv., som omfattet af ligningslovens § 8 X. Hertil bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2016, offentliggjort i SKM 2016.199 SR, bekræftede, at omkostninger afholdt til udvikling af ny software er omfattet af ligningslovens § 8 X og udtalte at "spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 […]"
Landsskatteretten bemærker desuden, at anvendelsesområdet for og omfanget af ligningslovens § 8 B må vurderes i forhold til den faktiske udvikling i samfundet, hvor langt størstedelen af alle virksomheder i dag benytter sig af IT-systemer som led i driften af deres virksomhed, i modsætning til hvad der var sædvanligt ved indførelsen af ligningslovens § 8 B i 1973.
Omfattede udgifter
De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at "de mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentligt være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."
Den konkrete sag
Datterselskabet G1-virksomhed har i indkomstårene 20142017 afholdt udgifter til forskellige digitale projekter på henholdsvis 5.630.739 kr., 1.971.707 kr., 2.082.325 kr. og 2.547.604 kr.
Skattestyrelsen har i afgørelsen vedr. datterselskabet G1-virksomhed godkendt fradrag for udgifterne som almindelige driftsomkostninger og reklameudgifter jf. henholdsvis statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 8, stk. 1, men afvist at udgifterne er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1
For så vidt angår indkomstårene 2014-2016 har Skattestyrelsen herefter afvist at udbetale skattekredit til H1 jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, og for indkomståret 2017 har Skattestyrelsen pålagt selskabet at tilbagebetale tidligere udbetalt skattekredit
Der ikke mellem Skattestyrelsen og selskabet uenighed om afholdelsen af udgifterne eller dokumentationen herfor. Problemstillingen vedrører herefter om udgifterne er fratrukket med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a vedr. fradrag for driftsomkostninger og ligningslovens § 8, stk. 1, vedr. fradrag for reklameudgifter, eller om udgifterne er fratrukket med hjemmel i ligningslovens § 8 B, stk. 1, vedr. fradrag for udgifter til forsøg og forskning.
Landsskatteretten bemærker desuden, at der i nærværende afgørelse kan tages stilling til klassifikationen af de afholdte udgifter uanset, at udgifterne er afholdt af datterselskabet, og at det kun er afgørelsen vedr. moderselskabet H1, der er påklaget. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse tager stilling til, om de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er desuden lagt vægt på, at den påklagede afgørelse vedrører udbetaling af skattekredit, og at det er afgørende for udbetalingen om underskuddet er opstået på baggrund af udgifter, der er fratrukket med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 8, stk. 1, eller med hjemmel i ligningslovens § 8 B, stk. 1.
De afholdte udgifter til digitaludvikling findes at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv, henset til at der med de pågældende ITprojekter blandt andet er udviklet platforme til styring af kunder og produkter, salg og dataudveksling med forskellige landes myndigheder mv.
Udviklingen af de enkelte projekter anses ikke for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker. Landsskatteretten bemærker hertil, at der må skelnes mellem om udgifterne vedrører selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger eller om udgifterne vedrører den løbende og efterfølgende brug af applikationerne og altså ikke selve udviklingen. I nærværende sag finder Landsskatteretten, at de afholdte udgifter i stort omfang vedrører selve udviklingen af de digitale løsninger.
Desuden bemærkes, at de udviklede systemer og platforme, ikke kun er rettet mod selskabets interne brug, men også er målrettet selskabets kunder og forskellige landes myndigheder, bl.a. toldmyndighederne, som er integreret i disse systemer. Selskabets kunder kan via disse platforme tilgå og anvende selskabets G11-virksomhedshop.
De afholdte omkostninger er, efter det oplyste, først og fremmest anvendt til betaling af eksterne konsulenter, lønninger m.v. til selskabets egne medarbejdere, og disse er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B.
Selskabets repræsentant har desuden oplyst, at flere af projekterne bygger på videreudvikling af allerede eksisterende programmer. Landsskatteretten bemærker hertil, at udgifter til licenser m.m. kan anses som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, såfremt de er erhvervet til brug for og i forbindelse med udviklingsarbejdet. Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at selskabet har erhvervet software og licenser med afgørende betydning for udviklingsarbejdet.
Landsskatteretten finder jf. ovenstående, at datterselskabet i indkomstårene 2014-2017 har afholdt udgifter til de navngivne udviklingsprojekter, der er straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet H1 på den baggrund er berettiget til udbetaling af skattekredit i nævnte indkomstår i henhold til de af selskabet opgjorte udbetalingsgrundlag.
Det overlades til Skattestyrelsen at foretage eventuelle konsekvensændringer i sambeskatningen."
Skatteankestyrelsen havde i forbindelse med sagens behandling ved skattemyndighederne ved brev af 28. august 2020 opfordret H1 til at lade foretage syn og skøn. Af brevet fremgår blandt andet:
"Du har klaget over Skattestyrelsens afgørelse af 14. juli 2019 for H1, cvr-nr. ...11. Sagen angår udbetaling af skattekredit på grundlag af udgifter afholdt af datterselskabet til it/software-projekter.
Skatteankestyrelsen mener, at der bør holdes syn og skøn af en sagkyndig person om datterselskabets it-projekter er nyskabende og går ud over rutinemæssig vedligehold og/eller tilpasning af it og software. En anmodning om syn og skøn skal dog fremsættes af klageren. Derfor mener vi, at du bør anmode byretten om syn og skøn.
Hvis der holdes syn og skøn i denne sag, vil alle udgifter til syn og skøn, herunder udgifter til advokatbistand, blive dækket fuldt ud af det offentlige (fuld omkostningsgodtgørelse) efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3."
H1 ved revisor KC meddelte den 14. september 2020
Skatteankestyrelsen, at selskabet ikke på daværende tidspunkt ønskede syn og skøn i sagen og henviste bl.a. til, at det ikke var et krav for skattekredit, at den nyudviklede software var nyskabende.
Der er mellem parterne enighed om, at det i sagen omhandlede it-system ikke er opbygget fra grunden, men at it-systemet på grundlag af standardsystemer og standardsoftware er tilpasset i forhold til H1 forretningsprocesser.
Der er for landsretten fremlagt en række aftaler, som H1 har indgået med forskellige leverandører vedrørende applikationerne G9-virksomhed, G10-virksomhed ogG11-virksomhed, G12-virksomhed, G13-virksomhed og G7-virksomhed, samt fakturaer vedrørende de udgifter, for hvilke der er sket udbetaling af skattekreditter efter ligningslovens § 8 X, stk. 1.
Ledelsesberetning i H1 årsrapporter 2011-2017
Årsrapport 2011
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
"Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold
…
Selskabet er i dag verdens førende leverandør inden for selskabets forretningsområder, og fremadrettet vurderes der at være et lønsomt og attraktivt potentiale. Derfor er der igangsat investeringer i forbedret IT teknologi til brug for intensiveret markedsføring overfor selskabets målgrupper samt for at opnå forbedret effektivitet og andre omkostningsbesparelser.
…
Investeringer
Investeringerne i 2011 har været på et højt niveau og er anvendt til køb af nye IT systemer og licenser med henblik på forbedret effektivitet. Investeringsniveauet forventes at være på tilsvarende niveau i 2012."
Årsrapport 2012
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
"Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold
…
Selskabet er i dag én af verdens førende leverandører inden for de af selskabets forretningsområder, hvor der fremadrettet vurderes at være et lønsomt og attraktivt potentiale. Derfor fortsættes der med investeringer i forbedret IT teknologi til brug for intensiveret markedsføring overfor disse målgrupper samt for at opnå forbedret effektivitet og omkostningsbesparelser i selskabet.
…
Investeringer
Investeringerne i 2012 har været på et fortsat højt niveau og er anvendt til køb af nyt ERP system og licenser med henblik på forbedret effektivitet. Investeringsniveauet forventes at være på et langt lavere niveau i 2013."
Årsrapport 2013
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
"Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold
Året 2013 var præget af implementering af nyt ERP system og ny G11-virksomhedshop, hvilket krævede uforholdsmæssig mange ressourcer, såvel internt i organisationen samt brug af eksterne ressourcer. I samme periode gik selskabets WMS leverandør konkurs, hvilket derudover betød store uforudsete udfordringer i ERP implementeringen.
…
Investeringer
Investeringerne i 2013 har fortsat ligget på et ekstraordinært højt niveau og er anvendt til køb af nyt ERP system, ny G11-virksomhed shop og licenser med henblik på forbedret effektivitet. Investeringsniveauet forventes at være på et langt lavere niveau i 2014."
Årsrapport 2014
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
"Development in activities and finances
…
The introduction of the new ERP system has been completed and daily routines and procedures is progressing on schedule and the estimated savings, from the introduction of the new systems, is realized.
The Company has implemented structural changes to optimize and develop processes for a future changed market in the main business areas. Including work diligently to reduce capital tied up in inventories and other assets.
…
Investments
The level of investments in 2014 is significant lower than the previous two years after implementing a new ERP system and a new G11-virksomhed shop."
Årsrapport 2015
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
“Development in activities and finances
…
Extraordinary competition in some regions reduced profitability due to a higher level of promotional activity and higher frequency of free freight offers.
…
Investments
The level of investments for 2015 where held at a minimum, basically supporting past investments in ERP and digital sales and marketing.
Outlook
H1 strategic 3 year plan is focusing on generating profitable sales through a more knowledge based and focused organization. Further leveraging past investments in IT through training and process optimization will support the task of improving service levels towards customers and drive internal efficiency."
Årsrapport 2016
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
“Development in activities and financial matters
…
Restructuring and optimization of organizational resources have reduced capacity costs whilst internal efficiency projects which have led to a different and more focused commercial approach towards customers.
…
Investments
The level of investments for 2016 where held at a minimum, basically supporting G11-virksomhed shop and ability to do individual and tailor-made specific communication. IT platform is still a major asset supporting the digital and commercial strategy.
Outlook
2017 will continue to focus on generating profitable sales through a more knowledge based and focused organization.
Furthermore utilizing and optimizing om the current IT investment which will support the task of improving service level towards customers and drive internal efficiency and thus more cost efficiency."
Årsrapport 2017
Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet:
"Investments
The level of investments for 2017 was increased slightly (0,47 Mio DKK). This driven by invest in a new and updated G12-virksomhed system (Product Information Management) which have the purpose to drive internal efficiency on magazine print, On-line advertising and master data management.
Outlook:
Strategic focus for 2018 will be to maintain and develop Diplomatic channel with a stronger omni-channel approach. This supported by further investment in On-line tools and activities and a stronger presence in selected strategic markets. Promotion efforts will be intensified through On-line marketing solutions supported by Marketing Automatization tools and Taylor-made product and service offerings."
Forklaringer
ØC, NM og MM har afgivet forklaring.
ØC har forklaret blandt andet, at han som led i et management buy in tiltrådte som administrerende direktør i H1 i juni 2015, hvor itprojektet var i fuld gang. Der manglede digital forankring i ledergruppen, og den tidligere direktør blev fyret. Han begyndte med en ejerandel på 33 %, og i dag er hans ejerandel 15 %. H1 er en hæderkronet dansk virksomhed, der nok ikke tidligt nok har tilpasset forretningsmodellen til den digitale verden. Virksomheden var langt hen ad vejen analog frem til midten af 10’erne, og forretningsmodellen var baseret på blandt andet kataloger. I dag er ca. 80 % digitaliseret i forhold til kontakten med kundegruppen, som fortsat består af diplomatier i omkring 140 lande. Det er et nichemarked, hvor H1 blandt andet på grund af de mange forskellige lovkrav og embargoer må tilpasse sig fra land til land for at sikre, at forsendelser lovligt kan komme frem til modtageren. De skal blandt andet sikre sig, at kunden er diplomat, så der kan udarbejdes et franchise-dokument. Hver produktkategori har sine karakteristika og deraf følgende udfordringer. H1 er ikke en klassisk e-handelsvirksomhed, herunder fordi der skal udarbejdes flere dokumenter, som alle skal være indbyrdes afstemt, så de indeholder korrekte og ensartede data om forsendelsens indhold. Dette kan lyde simpelt, men der er tale om oplysninger, som skal indhentes fra flere forskellige systemer, og de skal gøre købstransaktionen så enkel som muligt. Platformen er opbygget så skræddersyet, at det kræver mange tilretninger at implementere nye systemer.
Oversigten over H1s it-arkitektur i 2017 omfatter ikke alle virksomhedens processer. Det er en fortsat aktivitet at opdatere it-platformen, som i dag er væsentlig mere cloudbaseret. De bruger mange ressourcer på at indarbejde nye applikationer. Deres G9-viksomhed-system er en særdeles kundespecifik platform. Itprojektet har medført en stor revolution i virksomheden, herunder en halvering af antallet af medarbejdere fra 2013 til 2017.
Da han kom til i 2015, kæmpede de med driftsforstyrrelser, og it-projektet udgjorde en større og større del af hans arbejde. Det var på hans foranledning, at H1 engagerede G5-virksomhed til at foretage en ekstern analyse af deres it-infrastruktur og komme med forslag til, hvordan de kunne komme videre. Oversigten på side 6 i G5-virksomheds rapport viser, hvordan arkitekturen så ud i 2017, hvor der fortsat var udfordringer med hensyn til integration mellem de enkelte systemer.
H1 ville gerne have én it-leverandør, og G5-virksomhed gav det bedste bud. G5-virksomhed blev dog ikke den succes, de havde håbet på, men står i dag for at drive deres cloudløsninger. H1s it-platform ville kunne sælges til den rigtige køber, der har sit virke inden for samme nichemarked, men it-platformen har størst værdi for H1.
It-systemet har gjort det nemmere for H1 at opnå markedsandele, og forretningen er blevet stærkere. Der er i dag færre konkurrenter på verdensplan. H1 har et budget på omkring 10 mio. kr. om året til it.
TG tiltrådte som ny revisor i 2017 og gjorde opmærksom på fradragsmuligheden for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, herunder til internt timeforbrug, som ikke er registreret i tidligere regnskaber.
NM har forklaret blandt andet, at han begyndte i H1 i 2012 som trainee og har nu i seks år været head of it and procurement. Han arbejdede også før sin nuværende stillingsbetegnelse med selskabets it-system.
H1 anvender tre platforme, nemlig hovedkataloget, som er et salgsværktøj i fysisk udgave, hjemmesiden og kundebesøg. De har mange salgsagenter rundt om i verden og et relativt lille hovedkontor. De har 6-7.000 forskellige varer, og cirka en 1/3 af sortimentet udskiftes mellem hvert katalog.
H1 har specialiseret sig i toldfrit salg under Wienerkonventionen, som giver mulighed for, at ambassader kan købe varer afgiftsfrit. De er ansvarlige for det hele og sørger for ordrehåndtering i systemet og for, at varerne kommer ud til kunden, som oftest er på en ambassade. De lægger stor vægt på, at det er "convenient" for kunderne, og at kunderne kan stole på dem. Varerne flyttes ofte, uden at der er betalt moms, og de håndterer de toldmæssige og afgiftsmæssige krav for at sikre, at dokumenterne "lukkes" korrekt, da H1 ellers hæfter for told og afgifter på varerne. De håndterer op til 25 forskellige tolddokumenter. Der er overordnet omkring 10 forskellige dokumentoverskrifter. Nogle lande kræver for eksempel, at der er angivet "country of origin". De skal desuden håndtere embargoregler. Det mest komplekse er, at reglerne er forskellige fra land til land, herunder reglerne for indpakning, og det er vigtigt, at de har et system, der tager højde for det.
Alle navne på oversigten over H1s it-arkitektur i 2017, der ligner det it-system, de har i dag, er standardværktøjer, som de har modificeret og integreret. Det er almindeligt, at man i en virksomhed som H1 udskifter standardsoftware med andet standardsoftware. Der er tale om et ERP-system baseret på G9-virksomhed, som er hjertet eller omdrejningspunktet, hvor alle data går igennem. Dette er deres Enterprise Ressource Management-system, som er det største system med flest integrationer, og som indeholder reglerne for, hvordan de andre systemer skal fungere. Escon kan optimere processerne på et lager og behandler ordrer fra for eksempel en hjemmeside. I forhold til G13-virksomhed- business intelligence - arbejdede de i 2017 med to platforme, G2-virksomhed Cloud og QlikView. QlikView er et værktøj, der giver mulighed for grafiske præsentationer af diverse data fra "motoren" med henblik på læring m.v., herunder udtræk, der viser, hvilke varer der står for omsætningen. I G12-virksomhed har de al information om hvert enkelt produkt. G11-virksomhed er deres hjemmeside og den primære salgskanal. Hjemmesiden er baseret på en G6-virksomhed platform, men flere ting er tilføjet, herunder Raptor, der kan komme med forslag til yderligere varer baseret på kundehistorik, og som er samme type værktøj, som G8-virksomhed også anvender, samt SOLR, der sikrer en bedre brugeroplevelse, idet ventetid ved klik undgås. Bortset fra G15-virksomhed, som er et kreativt værktøj til brug i forbindelse med udarbejdelse af kataloget, er alt integreret med ERP.
Der er sket en løbende udvikling af it-platformen. G10-virksomhed, som gik i luften i 2013, endte som en stand alone-løsning, men der blev arbejdet videre med at få ordrer ind, og han ved, at man i 2014 flyttede G10-virksomhed over til G11-virksomhed.
Mange ting skulle tilpasses i forhold til G11-virksomhed i 2016/2017, og G6-virksomhedn skulle integreres med G9-virksomhed’en og andre systemer. Uden de mange integrationer mellem systemerne kunne man lige så godt skrotte systemerne. Der har været tale om både service og udvikling. Systemerne var ikke færdigudviklede i 2013, hvor der fortsat var mange mangler, og systemerne kræver fortsat integrationsarbejde. De har blandt andet brugt omkring 600.000 kr. på en cloudløsning til erstatning for inRiver. En udfordring ved it er, at det udvikler sig meget hurtigt, og G9-virksomhed’en er efterhånden gammel.
Det arbejde, der fremgår af specifikation med overskriften "Service" til fakturaen af 30. september 2016 fra Vertica er en blanding af det hele, herunder udvikling eller ændring af kode ("deployment"). Der blev også lavet tilretning af integration. Han har ikke konteret regningen, men har set den i forbindelse med retssagen. Ændring af kode, som er integrations- og udviklingsarbejde, er almindeligt forekommende.
MM har forklaret blandt andet, at han i dag er partner i G5-virksomhed, hvor han blev ansat i 2010. G5-virksomhed beskæftiger sig med itforretningsudvikling. H1 ønskede digitalisering af deres forretningsprocesser, og de blev enige om, at G5-virksomhed skulle analysere, hvordan virksomheden kunne løftes digitalt.
Oversigten på side 6 i G5-virksomheds rapport viser H1s it-arkitektur i 2017. ERP, som rummer forretningsprocesserne, er en central del af platformen og skaber fundamentet for resten. De blå kasser i oversigten er randsystemer, som understøtter nogle subprocesser. Alle systemerne er baseret på standardsystemer. G9-virksomhed’en er således også et standardsystem. Standardsystemet kan sammenlignes med en Officepakke, der kan en masse ting, men som først opnår værdi, når den indarbejdes i virksomhedens forretningsgange. H1 har specifikke forretningsprocesser og er anderledes end mange andre retailvirksomheder, hvorfor ERP skal tilpasses for så vidt angår både konfiguration og kundetilpasning. Der skal arbejdes i hvert system og med integrationerne.
Datatræk til rapportudtræk er for eksempel udviklet specifikt til H1. H1 platform fungerede i 2017, men der var plads til forbedring.
Baggrunden for, at der i skemaet på side 10 i deres rapport er anført "H" (high) under "Uncertainty" vedrørende "G9-virksomhed Configuration Management", er, at der er tale om en overordnet rapport, hvor de ikke havde set nærmere på systemerne. Udviklingen af systemet blev ikke versionsstyret. De så på, hvad H1 skulle løfte for at komme op på et nulpunkt, og hvad der yderligere skulle til for at nå ønsket benchmark. Han husker ikke detaljerne, men G5-virksomhed gik videre med udviklingen, og parterne har i dag stadig et samarbejde.
Den it-arkitektur, som H1 havde i 2017, er en referencearkitektur for retailvirksomheder. It-arkitekturmæssigt var der intet særligt ved H1, men mange retailvirksomheder er ikke er så digitalt modne og arbejder med mindre systemlandskaber. Integration er almindeligt, da systemer skal "tale sammen", men graden af integration afhænger af, hvor digital moden og kompliceret virksomheden er. Det er ikke ualmindeligt, at en virksomhed køber standardsystemer, som skal tilpasses den enkelte virksomhed. H1 sælger og transporterer på andre måder end mange andre.
En benchmarkværdi på 3, svarer til G8-virksomhed, mens benchmarkværdien 1,44 svarer til gennemsnittet for retailbranchen i Danmark, som H1 lå tæt på.
Kodning og udvikling af it-systemer er sædvanligt. Kodning bruges som en general term for udvikling. Det er ikke kodning i sig selv, men mere hvad man koder, der skaber noget.
Han var ikke selv med på den afklarende workshop den 5. februar 2018 med H1 vedrørende G9-virksomhed-installationen. Af referatet fra workshoppen fremgår, at den tidligere leverandør EG ikke havde "dokumentation på løsningen", hvilket var en stor overraskelse for G5-virksomhed, når der var foretaget så store ændringer. Det var en bevidst beslutning fra H1, og hele "opskriften" på systemet forelå derfor ikke. G5-virksomhed har leveret en hel del dokumentation på baggrund af transitionen for både det tidligere og det efterfølgende arbejde.
Retsgrundlaget
Statsskatteloven bestemmer i § 6 om skattepligtig indkomst og fradrag blandt andet:
"§ 6. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:
a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;
…
Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde."
Ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013, indeholder i § 8 B, stk. 1, en særlig fradragshjemmel med hensyn til udgifter, som afholdes erhvervsmæssigt til forsøgs- og forskningsvirksomhed:
"§ 8 B. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, … efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. …"
Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 184 af 30. marts 1973 og havde da følgende ordlyd:
"§ 8 B. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages
udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, afskrives de over en årrække efter regler, der fastsættes af finansministeren. Det samme gælder, hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter denne bestemmelse, men med tillæg af renteudgifter og fradrag af rente- og udbytteindtægter, som indgår i opgørelsen af overskuddet."
I lovforslaget, L nr. 95 af 9. november 1972, jf. Folketingstidende 1972-73, Tillæg H1, spalte 2082 ff., er det om bestemmelsen blandt andet anført:
"Forslaget går ud på, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed samt såkaldte tilslutningsafgifter skal kunne gøres til genstand for fradrag eller afskrivning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
…
1. Udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed
Bestemmelserne om, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, foreslås indsat dels i § 8 B i ligningsloven, dels i §§ 1 og 34 i afskrivningsloven og § 3, stk. 1, i investeringsfondsloven. De nævnte bestemmelser i afskrivningsloven og investeringsfondsloven er indeholdt i det lovforslag om ændring af afskrivningsloven og investeringsfondsloven, som er forelagt folketinget samtidig med nærværende lovforslag. …
Hvis der i forbindelse med forsøgs- eller forskningsvirksomheden anskaffes maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe eller fast ejendom, skal udgifterne hertil i følge forslaget til § 8 B, stk. 2, kunne fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven. Andre udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives efter de særlige regler i forslagets § 8 B, stk.
1. Disse regler går ud på, at udgifter, der er små i sammenligning med den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, umiddelbart skal kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medens mere betydelige udgifter og udgifter, der er afholdt før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvortil forsøgene eller forskningen er knyttet, skal afskrives over en årrække efter regler, som fastsættes af finansministeren.
Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.
Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte grundforskning. Herved forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål og anvendelser. Da grænserne til den anvendte forskning imidlertid er flydende, vil det ofte ikke være muligt at adskille de to former for originale undersøgelser.
…
Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt. Det får betydning for de forsøgs- og forskningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler; i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtidige fradragsret opretholdes, også for fremtiden umiddelbart kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 1, 3. pkt.
…
§ 8 B, stk. 1, omfatter alle udgifterne til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- eller forskningsvirksomhed med undtagelse af udgifter til anskaffelse af de aktiver, som er nævnt i § 8 B, stk. 2.
…
De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.
…
Som tidligere nævnt er der efter gældende regler ikke adgang til at fradrage erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøg og forskning, medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. De praktiske vanskeligheder, der er forbundet med at udskille forskningsudgifterne fra de almindelige driftsudgifter, har imidlertid medført, at navnlig de noget større erhvervsvirksomheder med egne forskningsfaciliteter i virkeligheden ofte har opnået fradrag eller afskrivning af sådanne udgifter."
Ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 om skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter blev § 8 X indsat i ligningsloven. § 8 X, stk. 1 og 2, var da sålydende:
"§ 8 X. Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt 25 pct. af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales 1,25 mio. kr. svarende til 25 pct. af 5 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Stk. 2. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og
§ 31 H1, anses for en samlet enhed ved anvendelsen af stk. 1. …"
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L nr. 29 af 21. november 2011) fremgår blandt andet:
"2. Lovforslagets formål og baggrund
Regeringen ønsker vækst, forskning og udvikling i erhvervslivet.
En forudsætning herfor er, at der føres kapital til virksomheder, som endnu ikke har opnået et overskud.
En skattekredit kan hjælpe virksomheder i den fase, hvor de forsker og udvikler nye produkter, og hvor deres indtægter er begrænsede.
Har en virksomhed et skattemæssigt overskud, kan den efter gældende ret fradrage udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrive med lige store beløb over dette indkomstår og de efterfølgende fire indkomstår.
Har virksomheden ingen indkomst, må de afholdte udgifter og afskrivninger fremføres som skattemæssige underskud, der kan udnyttes, når virksomheden eventuelt senere får positiv indkomst. Underskuddene kan anvendes til at reducere fremtidig skattepligtig indkomst.
Det er imidlertid ofte i de første år, at nye vækstvirksomheder har brug for likviditeten.
Derfor foreslås, at underskudsgivende selskaber og personligt drevne virksomheder, der anvender virksomhedsordningen, kan vælge at få udbetalt skatteværdien svarende til 25 pct. af underskud, der stammer fra udgifter til forskning og udvikling.
3. Gældende ret
…
Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
…
4. Lovforslaget
Det foreslås, at selskaber og selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, skal have mulighed for at få udbetalt negativ skat, såkaldte skattekreditter, af den del af deres underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsaktiviteter.
Herved styrkes virksomhedens likviditet i den fase, hvor forsknings- eller udviklingsaktiviteterne endnu ikke har resulteret i indtægter for virksomheden. Virksomhederne har typisk underskud i denne periode.
Ud over likviditetsfordelen vil virksomhederne få større tilskyndelse til at iværksætte forskning og udvikling ved, at de er sikre på at få skatteværdien af forsknings- og udviklingsudgifterne, også selv om virksomheden ikke sidenhen giver overskud.
En eventuel resterende del af årets underskud fremføres som efter gældende ret til modregning i eventuelle fremtidige overskud."
Videre anføres det i de specielle bemærkninger til § 8 X, stk. 1, blandt andet:
"Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De gældende regler omfatter både grundforskning og anvendt forskning samt forsøg og udvikling. Disse aktiviteter er defineret i de almindelige bemærkninger, punkt 3. Der foreslås ikke ændringer i den gældende afgrænsning af disse aktiviteter.
Forslaget omfatter også udgifter til leasing af driftsmidler m.v. til brug for forskning og udvikling.
Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."
Skatteministeren fremsendte den 27. november 2021 til Skatteudvalget i Folketinget høringsskema (L 29 Bilag 4) vedrørende lovforslaget, der blandt andet indeholdt spørgsmål fra Dansk Erhverv og FSR - Danske Revisorer samt Skatteministeriets svar herpå:
"[Dansk Erhvervs spørgsmål]
…
Det er klart, at der vil være en række grænsedragningsproblematikker mellem den præcise rubricering af og definition på forskning og udvikling på den ene side og innovation på den anden.
I drøftelserne om en skattekreditordning her der tidligere været refereret til anvendelse af OECD’s Frascati-manual om forskning og udvikling, hvor i der bruges de tre elementer grundforskning, anvendt forskning og eksperimentel udvikling.
På samme måde kan man opstille definitioner for innovationsaktiviteter, eksempelvis med inspiration fra OECD's Oslo-manual, hvori innovation beskrives som "bevidste aktiviteter på baggrund af planer eller retningslinjer rettet mod en væsentlig forbedring af virksomhedens produkter, processer, salg og markedsføring eller organisering."
Det er naturligvis afgørende for Dansk Erhverv, at der er tale om bevidste og strategiske innovationsaktiviteter på baggrund af planer eller retningslinjer. Der må således ikke herske tvivl, at en udvidelse ikke fører til udvanding af regeringens ønske om at fremme vækst og innovation - men derimod en klar styrkelse heraf.
…
[Skatteministeriets svar]
…
I Oslo-manualen skelnes mellem fire former for innovation:
Produktinnovation, dvs. udgifter til introduktionen af nye eller væsentligt forbedrede varer eller tjenesteydelser mv.
Procesinnovation, dvs. udgifter til introduktionen af nye eller væsentligt forbedrede metoder til at producere eksisterende varer eller tjenesteydelser samt logistik-, leverings- og distributionsmetoder mv.
Markedsføringsinnovation, dvs. udgifter til væsentlige ændringer i designet af en vare eller tjenesteydelse, nye markedsføringsstrategier og nye prissætningsmetoder, f.eks. rabatter.
Organisatorisk innovation, dvs. udgifter til nye forretningsgange, procedurer, metoder til arbejdspladsens organisering og ændringer i virksomhedens eksterne relationer til andre virksomheder og offentlige myndigheder mv.
En sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktionen af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv. vil være omfattet af skattekreditordningen.
Hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv.
Skatteministeriet har noteret sig synspunktet, men en sådan ordning vil medføre et væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for de økonomiske rammer for ordningen, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat.
…
[FSR - Danske Revisorers spørgsmål]
Generelt
Indledningsvist ønsker FSR at udtrykke tilfredshed med, at regeringen vil fremme forsknings- og udviklingsaktiviteter i danske virksomheder ved at stille forslag, der kan forbedre virksomhedernes likviditet især i etableringsfasen.
FSR er enig i, at lovforslaget til dels afhjælper en uhensigtsmæssighed i de eksisterende regler for straksfradrag i ligningslovens § 8B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1 nr. 3.
Samtidig så FSR dog gerne en bredere afgrænsning af de udgiftstyper for hvilke, der kan søges om udbetaling af skatteværdien. Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen.
…
[Skatteministeriets svar]
Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen. Der henvises i øvrigt til kommentaren til Dansk Erhverv."
Under Folketingets behandling af lovforslaget stillede Skatteudvalget den 2. december 2011 spørgsmål til skatteministeren. Spørgsmålet og skatteministerens besvarelse af 7. december 2011 er sålydende:
"Spørgsmål 4
Har ministeren overvejet, om der med lovforslaget følger en risiko for kreativ bogføring, og hvordan skal denne risiko i givet fald imødegås? Svar:
Det er anført i lovforslagets provenuskøn, at der forventes en tendens til, at virksomheder vil omdøbe udgifter, som hidtil er blevet fradraget som driftsomkostninger, til forsknings- og udviklingsudgifter for at få sådanne udgifter ind under skattekreditordningen. Der er således i den forstand overvejet en risiko for kreativ bogføring for at opnå den likviditetsfordel, der ligger i ordningen. Der er bl.a. af den grund afsat 10 årsværk, som primært skal bruges til kontrol af udbetalinger efter ordningen, og kontrollen vil blive foretaget inden udbetalingen. Kontrollen svarer til den, der kendes fra momsområdet i forhold til udbetaling af negativ moms.
De omkostninger, der ifølge lovforslaget er støtteberettigede, svarer til de udgifter, der efter de hidtil gældende regler er fradragsberettigede som udgifter til forskning og udvikling. Disse omkostninger vil uden skattekreditordningen fortsat være fradragsberettigede, men vil i så fald blot generere et underskud i virksomheden. For virksomheder omfattet af ordningen vil det til gengæld for skattekreditten være registreret, at virksomheden har afholdt omkostninger til forskning og udvikling, som er støttet ifølge loven. Denne oplysning er ikke registreret for så vidt angår udgifter, som i dag kan fradrages som udgifter til forskning og udvikling."
Ligningslovens §§ 8 B og 8 X er sidenhen ændret, og i flere motivudtalelser har Skatteministeriet gjort bemærkninger om afgrænsningen af udgifter omfattet af bestemmelserne, uden at der dog er foretaget ændringer i den sproglige afgrænsning, som fortsat er "udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv" (ligningslovens § 8 B, stk. 1) og "udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1" (ligningslovens § 8 X, stk. 1).
§ 8 B er senest ændret ved lov nr. 672 af 19. april 2021 om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven m.m. (forhøjelse af grænsen for straksafskrivning
m.v., midlertidig forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for nye driftsmidler, forlængelse af den midlertidige forhøjelse af fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed og forlængelse af bundfradrag i svovlafgiften).
I de almindelige og specielle bemærkninger til lovforslaget (L nr. 178 af 24. februar 2021) er navnlig anført følgende om afgrænsningen af de fradragsberettigede udgifter:
"2.2.2. Den foreslåede ordning
…
Forslaget tilsigter alene at øge den sats, disse udgifter kan fradrages med. Forslaget ændrer ikke på afgrænsningen af, hvad der må anses for fradragsberettigede udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Afgrænsningen af, om der foreligger udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, sker således på basis af hidtidig praksis. En konkret udgift til forsøgs- eller forskningsvirksomhed skal fortsat have den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhverv for at være fradragsberettiget som udgift til forsøgs- og forskningsvirksomhed.
…
Til § 2 [ændring af § 8 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.]
Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over det pågældende indkomstår og de efterfølgende fire indkomstår efter den skattepligtiges eget valg.
Ved forsøgs- og forskningsvirksomhed forstås efter praksis originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk. Det vil sige anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser.
På samme måde er udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattet af fradragsretten, forudsat at der er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.
Afholdes der udgifter til forskning og udvikling, før den skattepligtige har påbegyndt sit erhverv, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.
Udgifter, der er anvendt til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom, kan kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven."
Anbringender
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte i påstandsdokumentet af 6. juni 2023, hvoraf fremgår bl.a.:
"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgte, H1
ikke har løftet bevisbyrden for, at der i indkomstårene 2014-2017, blev afholdt udgifter i datterselskabet G1-virksomhed på 12.232.375 kr. til forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1 …, og derfor skal sagsøgte tilbagebetale den udbetalte skattekredit som påstået.
Ligningslovens § 8 B, stk. 1, er en særlig fradragsregel, der giver mulighed for at fradrage udgifter, som ikke er fradragsberettigede efter den almindelige bestemmelse om fradrag for driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og altså kun hvis der er tale om udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.
Den særlige bestemmelse i ligningslovens § 8 B, stk. 1, er dermed afgrænset i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1’s almindelige og brede fradragsregel …, og bestemmelsen er desuden begrænset til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Efter sammenhængen og efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder omfattes dermed kun omkostninger til udvikling af en kvalificeret karakter, hvorved en virksomhed ikke erhverver, sikrer og vedligeholder indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men derimod udvider eller etablerer et nyt indkomstgrundlag, jf. herved statsskattelovens § 6, stk. 2, og hvor en sådan udvikling har karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed.
Det er dermed ikke sådan, at enhver form for udviklingsarbejde, f.eks. i forbindelse med udvikling og videreudvikling af en virksomheds produkter, processer osv., kan fradrages efter særreglen i ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Enhver virksomhed udvikler sig til stadighed i relation til produkter, processer osv., og dette gælder også - og i de senere år måske endda navnlig - i relation til udvikling og tilpasning af "nye" IT-systemer (software) til brug internt i virksomheden og eksternt ved mødet med kunden og offentlige myndigheder. Dette fører ikke til, at sådanne udgifter uden videre kan kvalificeres som afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed. En virksomheds udviklingsomkostninger vil således i almindelighed klart have karakter af driftsomkostninger eller i øvrigt falde uden for ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Sager om ligningslovens § 8 B rejser ikke kun sådanne abstrakte spørgsmål om afgrænsningen og forståelsen af bestemmelsen.
Den bevismæssige tilgang spiller også en central rolle i sager om ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Bevisbyrden påhviler den, der påstår sig berettiget til fradrag, jf. generelt UfR 2004.1516 H …, og som det i forbindelse med ændringer af ligningslovens § 8 B gentagne gange er udtrykt til Folketinget, jf. herom nedenfor afsnit 3, må der nødvendigvis føres kontrol med, om betingelserne for fradrag er til stede. Som også beskrevet nedenfor afsnit 3 er behovet for en sådan kontrol særligt aktualiseret af, at der ved - berettigede - fradrag efter ligningslovens § 8 B knytter sig nogle gunstige ordninger, nemlig dels en mulighed for at få udbetalt skatteværdien af underskuddet (skattekredit), dels en forhøjet fradragsværdi på op til 130 %.
I denne forbindelse må der i sagens natur stilles forholdsvis strenge beviskrav til de virksomheder, som ønsker fradrag efter særreglen i ligningslovens § 8 B (for at kunne få udbetalt en skattekredit som her eller for at få fradrag med en forhøjet procent). Hvis således beviset kan føres blot med virksomhedens og deres revisorers og eventuelle andre repræsentanters redegørelser, vil der være en risiko for, at disse ordninger "løber løbsk".
Det må på den baggrund kræves, at virksomheden fører et sikkert og objektivt bevis for, hvad der er udviklet, herunder hvornår og hvordan, og samtidig fører bevis for, at det, der er udviklet, er noget nyt eller væsentligt forbedret i forhold til allerede eksisterende viden i branchen. Det vil altså ikke række, at virksomheden blot i prosaform redegør for disse forhold, og virksomheden må således føre bevis i form af f.eks. teknisk dokumentation, erklæringer fra fagkyndige eller undersøgelser af branchen (benchmark).
Det spiller i denne sammenhæng også en rolle, at sager om fradrag efter ligningslovens § 8 B - som det også illustreres af den foreliggende sag - kan have en meget teknisk karakter og dette på alskens områder angående alle mulige produkter, processer osv. Der må derfor naturligt kræves en klar og sikker dokumentation eksempelvis i form af sagkyndige erklæringer, således at skattemyndighederne gives en reel mulighed for at efterprøve, hvorvidt virksomhedens egne redegørelser og anprisninger af "unikke" og "banebrydende" forhold faktisk er holdbare.
Hvis eksempelvis en virksomhed, som producerer tilsætningsstoffer, mener at have udviklet et sådant nyt stof, som ifølge virksomheden har en helt "unik" egenskab, så må det påhvile virksomheden både at redegøre klart for og dokumentere denne egenskab, og at godtgøre, at det i realiteten er noget nyt eller væsentligt forbedret i branchen ved f.eks. at indhente en sagkyndig erklæring, opnå patent eller foretage dokumenterbare markedsundersøgelser.
Det påhviler ikke skatteforvaltningen, der - i modsætning til virksomheden selv - jo ikke på forhånd kender virksomheden og dens produkter eller har et nærmere branchekendskab at føre modbevis, herunder at der allerede eksisterer lignende produkter, processer m.v.
I en række nyere afgørelser om hævdet softwareudvikling har Landsskatteretten da også - i modsætning til i den foreliggende sag - fundet, at virksomheden ikke har ført det fornødne bevis ... I den foreliggende sag har Landsskatteretten derimod haft en lempelig tilgang til sagsøgtes bevisførelse, der byggede på sagsøgtes egne udokumenterede udsagn.
Det er ubestridt, at det er sagsøgtes bevisbyrde, at udgifter på i alt 12.232.375 kr. i 2014-2017 er anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Sagsøgte gør gældende, at udgifterne er medgået til udviklingen af en "unik softwareplatform til G11-virksomhedsalg og intern logistikhåndtering" …, og som ifølge sagsøgte består af en række applikationer, systemer og platforme, der både anvendes internt i virksomheden og er rettet mod selskabets kunder m.v.
Sagsøgte har ikke løftet denne bevisbyrde.
I denne forbindelse er det centralt, at det - i overensstemmelse med ledelsens egne udsagn i sagsøgtes årsrapporter for 2014-2017 - må lægges til grund, at udgifter til at udvikle en handelsplatform var afholdt forud for de omhandlede år, dvs. at en platform var udviklet og blev taget i brug i 2013, og således at der i 2014-2017 kun blev afholdt forholdsvis mindre udgifter i relation til support, fejlretning og drift samt i øvrigt til forbedringer af sagsøgtes hjemmeside, logistikhåndtering m.v.
Af de samlede udgifter, som sagsøgte har opgjort til ca. 38 mio. kr. …, kan det i den forbindelse lægges til grund, at ca. 25,8 mio. kr. (ca. 68 %) blev afholdt i indkomstårene 2011-2013, som ikke er til prøvelse i sagen.
Hvis altså sagsøgte skulle have fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, ville det høre til i de foregående år 2011-2013. Sagsøgte havde imidlertid ikke oprindeligt anmodet om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, men anmodede om genoptagelse i 2018, hvor fristerne var sprunget for genoptagelse af indkomståret 2013 og tidligere år. Det bemærkes i denne forbindelse, at sagsøgte ikke har indbragt Landsskatterettens afgørelse om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse om, at indkomståret 2013 ikke kan genoptages.
I de indkomstår, som er til prøvelse, dvs. 2014-2017, er udgifterne ifølge sagsøgtes opgørelse … i det væsentlige anvendt til forbedring af sagsøgtes hjemmeside ("G10-virksomhed" og "G11-virksomhed") og til at udvikle et bedre system til håndtering af data ("G12-virksomhed"). Skatteministeriet bestrider ikke, at sagsøgte i disse år har afholdt udgifter til at forbedre sin hjemmeside og til at forbedre datahåndtering og intern logistik mv. - det gør vel sagtens enhver virksomhed - men det påhviler sagsøgte at løfte sin bevisbyrde for, at der derved ligefrem har været tale om forsøgs- og forskningsvirksomhed, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
Skatteministeriet har fremsat opfordringer til sagsøgte om at dokumentere standpunktet om, at sagsøgtes udgifter gik til at udvikle noget, der er væsentligt nyt i forhold til allerede kendt viden, men opfordringerne er ikke besvaret fyldestgørende. Der foreligger herunder ingen oplysninger fra sagsøgte om andre virksomheder i branchen, idet sagsøgte blot har henholdt sig til, at sagsøgtes handelsplatform var noget helt "unikt".
Det bemærkes i denne forbindelse, at de aftaler, fakturaer og øvrigt materiale, som sagsøgte har fremlagt under retssagen, samlet set giver et uklart og fragmenteret billede af, hvad der blev udviklet. Sagsøgte har i den forbindelse ikke fremlagt nogen teknisk dokumentation for systemopbygning, driftsarkitektur, datamodeller el.lign. Sagsøgte har bl.a. påberåbt sig, at sagsøgte "ejer alle immaterielle rettigheder forbundet med udviklingen af systemet" …, men dette er udokumenteret. Sagsøgte har ikke oplyst, at der er registreret nogen beskyttelse ved patent eller på anden vis eller dog blot fremlagt teknisk dokumentation.
Sagsøgte bærer bevisbyrden, og den betydelige usikkerhed om faktum kommer derfor sagsøgte til skade. Det påhviler sagsøgte at dokumentere, hvad der blev udviklet, således at faktum ligger fast og ikke er diffust. Det bemærkes herved, at det er sagsøgte, som påstår et fradrag på mere end 12 mio. kr. efter særreglen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, og som derfor oprindeligt havde anledning til og mulighed for at sikre sig det fornødne bevis.
Sagsøgte har endda også efterfølgende haft mulighed for at tilvejebringe et bevis. I mangel af et oprindeligt objektivt og sikkert bevis ville sagsøgte således have både anledning til og mulighed for at få indhentet en sagkyndig erklæring, men på trods af at sagsøgte blev opfordret af Skatteankestyrelsen til at anmode om syn og skøn …, og trods sagsøgtes gentagne forbehold under retssagen om at indhente en sagkyndig erklæring om platformens egenskaber og funktioner …, har sagsøgte altså ikke taget skridt hertil."
H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte i det sammenfattende processkrift af 6. juni 2023, hvoraf fremgår bl.a.:
"Den principale påstand støttes overordnet på, at de af G1-virksomhed afholdte udgifter på i alt 12.232.375 kr. i 2014 - 2017 udgør udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som Landsskatteretten med rette har fastslået, hvorfor den udbetalte skattekredit i medfør af ligningslovens § 8 X til H1 for samme periode er berettiget.
De samlede udgifter til udvikling af den digitale handelsplatform udgør for perioden 2013 - 2017 i alt 38.092.965 kr., hvoraf de 12.232.375 kr. vedrører den omhandlede periode i sagen 2014 - 2017.
Det bestrides, at afholdelsen af de omhandlede udgifter er udokumenteret, herunder at det er udokumenteret, at de angår udvikling af den digitale handelsplatform. Som anført af Landsskatteretten har der da heller ikke været uenighed mellem Skattestyrelsen og H1 samt G1-virksomhed om afholdelsen af udgifterne eller dokumentationen herfor.
Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, omhandler efter sin ordlyd fradrag for erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.
Der er ikke grundlag for bevismæssig tvivl om, at de omhandlede udgifter er afholdt, og at de er afholdt som led i udviklingen af den digitale handelsplatform - og som sådan er afholdt i tilknytning til G1-virksomhed’ erhverv.
Lovens ordlyd definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed". Som citeret ovenfor omfatter fradragsretten i første række
’’det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning»
d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.’’ (mine understregninger)
Ved udviklingsarbejde forstås således anvendelse af teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede…processer, systemer.. Anvendelse af allerede kendt/eksisterende viden til at frembringe et nyt eller blot forbedret system eller en proces vil således være omfattet.
Det er ikke en betingelse, og en sådan betingelse kan hverken udledes af ordlyd eller forarbejder (eller formålet i øvrigt), at der skal anvendes ny teknisk viden til at frembringe nye systemer eller produkter, sådan som Skatteministeriet gør gældende.
De oprindelige forarbejder støtter ikke, at bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde, som Skatteministeriet gør gældende. Det støttes heller ikke af senere ændringer af bestemmelsen, herunder indførelsen af ligningslovens § 8 X. Tværtimod.
Som gengivet ovenfor, er formålet med de løbende ændringer af ligningslovens § 8 B om forhøjelse af fradraget og indførelsen af ligningslovens § 8 X om skattekreditten alle at skabe vækst og udvikling i erhvervslivet og give incitament til, at virksomhederne anvender udgifter på udvikling. Skatteministeriets fortolkning af et "snævert" anvendelsesområde har ganske enkelt ikke støtte heri.
Udgifter til it-udvikling er ikke nævnt i ordlyden, ligesom "forsøgs- og forskningsvirksomhed" eller udviklingsarbejde heller ikke er konkret typedefineret i øvrigt. Men it-/softwarebaseret udvikling var (af naturlige grunde) heller ikke nævnt i de oprindelige forarbejder. Bestemmelsen er netop ikke konkret afgrænset for at kunne følge med udviklingen i tiden ...
Der er således ikke tvivl om, at it-udviklingsarbejde vil være omfattet, hvis de generelle betingelser er opfyldt. Det betyder, at it-udvikling - og i det konkrete tilfælde investering i udvikling og implementering af et samlet it-system (e-platform) - vil være omfattet, hvis der er tale om anvendelse af teknisk viden til at frembringe en ny/væsentligt forbedret proces eller system.
Der kan ikke formuleres en betingelse om, at it-udviklingen skal være baseret på anvendelse af helt ny teknisk viden, dvs. helt nyopfundet/udviklet software, systemer udviklet fra bunden, sådan som Skatteministeriet gør gældende. Kun hvis der er tale om ren "rutinemæssig softwareudvikling", vil der ikke være tale om "udviklingsarbejde", jf. forarbejderne til ligningslovens § 8 X ...
Udgifter til udvikling af et it-system vil således være omfattet, selvom det er udviklet og tilpasset på grundlag af eksisterende software eller systemer. Afgørende er alene, at der ikke er tale om rutinemæssigt arbejde.
Udviklingen og implementering af den konkrete it-platform, som H1 i perioden 2013 - 2017 har afholdt mere end 38 mio. kr. til, kan ikke karakteriseres som blot "rutinemæssig softwareudvikling", uanset at systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer.
IT-systemet … indebærer en digitalisering af processerne i H1’s virksomhed, som kan håndtere forhold vedrørende embargo, Franchisedokumentation, kompliceret lagerlogistik, pakkemetoder, tolddokumentation samt udveksling af data med myndigheder tilpasset og sat op til H1’s virksomhed. Det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system.
Der fandtes (og findes) ikke et standardsystem, som H1 blot kunne anskaffe en licens til, hvorefter systemet digitalt ville kunne understøtte og facilitere H1’s forretning og processer. Det var derfor nødvendigt at investere i et sådant samlet og til H1 specfikt tilpasset it-system (eplatform).
Det gøres gældende, at udgifter hertil er omfattet af ligningslovens § 8 B, sådan som Landsskatteretten også med rette har lagt til grund.
Lovgrundlaget giver ikke grundlag for en konklusion om, at medmindre det dokumenteres, at systemet er udviklet fra bunden, og at der herved er udviklet ny teknisk viden, vil udgifterne ikke være omfattet. Heller ikke det forhold, at andre virksomheder har it-systemer/eplatforme udelukker fradragsretten.
…
Det bestrides, at H1 ikke har løftet bevisbyrden for at have afholdt udgifter til udvikling af den omhandlede it-platform, og at der ikke foreligger dokumentation for indholdet af denne platform.
Det er karakteristisk for Skatteministeriets argumentation i sagen stort set blot at anfægte det hele som udokumenteret, og den foreliggende dokumentation som uden bevisværdi. Der synes mest af alt at være tale om en processtrategi.
En del af Skatteministeriets bevisindsigelser er rettet mod det bevistema, som Skatteministeriet har formuleret på grundlag af sin lovfortolkning; en fortolkning som ikke har støtte i lovgrundlaget.
Det er således, som anført, Skatteministeriets synspunkt, at den retlige betingelse er, at der skal være tale om udvikling af ny teknisk viden/nye tekniske produkter, og at den skattepligtige skal føre bevis herfor …
Som anført ovenfor kan en sådan betingelse ikke udledes af lovgrundlaget, og de beviskrav og - temaer, som Skatteministeriet opstiller under denne sag, er af samme grund ikke relevante.
I den forbindelse har Skatteministeriet efterlyst en teknisk dokumentation for den omhandlede it-platform, herunder dokumentation for "systemopbygning, driftsarkitektur og datamodeller m.v." ... Skatteministeriet har trods gentagne opfordringer under forberedelsen ikke nærmere konkretiseret eller oplyst, hvilken dokumentation der efterspørges.
H1 har imidlertid fremlagt en sådan dokumentation i form af den rapport, som G5-virksomhed udarbejdede i 2017, "Digtal asessment", som grundlag for en beslutning om den videre udvikling af platformen ... Rapporten indeholder en gennemgang af it-systemet og arkitekturen, som systemet så ud i 2017 og en redegørelse for de anbefalinger til videre udvikling, som G5-virksomhed foreslog.
Rapporten dokumenterer den samlede it-platform, de enkelte systemer og integrationen af disse i det samlede system. Denne dokumentation er - ganske sigende for Skatteministeriets argumentation - også anfægtet som uden bevisværdi. Indsigelsen er begrundet med, at det ikke er dokumenteret, hvad den blev udarbejdet på grundlag af, og at det i øvrigt ikke er dokumenteret, at der er foretaget en "grundigere analyse" ... Indsigelserne er meningsløse.
Det gøres således gældende, at det ved sagens bedømmelse bevismæssigt kan lægges til grund, at der foreligger (tilstrækkelig) teknisk dokumentation for indholdet af den omhandlede it-platform, som den så ud i den periode, som sagen omhandler, og som de afholdte udgifter (der også er dokumenteret) angår. Der kan, som nævnt, ikke stilles krav om dokumentation for, at it-platformen er udviklet på grundlag af nyudviklet teknisk viden, nyudviklet software eller systemer - og det er derfor heller ikke relevant eller nødvendigt at føre et bevis herfor. Et syn og skøn til dokumentation af dette er derfor heller ikke relevant.
Hvis landsretten er enig i, at udgifter til udvikling og implementering af en it-platform, som den foreliggende, er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, men finder, at der er usikkerhed om selve opgørelsen af de omhandlede udgifter, er følgen ikke, at Skatteministeriet skal have medhold i sin påstand. I så fald må sagen - i overensstemmelse med den subsidiære påstand - hjemvises til en nærmere ligningsmæssig gennemgang af opgørelsen af de omhandlede udgifter."
Landsrettens begrundelse og resultat
Retsgrundlaget
Det følger af statsskattelovens § 6, litra a, at der ved beregning af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Ligningslovens § 8 B, stk. 1, indeholder en særlig fradragsregel, hvorefter der er fradragsret for udgifter, som ikke er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra a, og som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. I medfør af ligningslovens § 8 X, stk. 1, som henviser til § 8 B, stk. 1, er der mulighed for at få udbetalt negativ skat, såkaldt skattekredit, af den del af den skattepligtiges underskud, som stammer fra sådanne udgifter.
I de oprindelige forarbejder til ligningslovens § 8 B, stk. 1, er anført blandt andet, at fradragsretten efter bestemmelsen i første række omfatter udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden, og at der ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Det er herved forudsat, at ikke udgifter til enhver form for udviklingsarbejde, men alene udgifter til udviklingsarbejde af en vis kvalificeret karakter, er omfattet af fradragsretten.
Det følger af forarbejderne til ligningslovens § 8 X, stk. 1, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, idet der med indsættelsen af § 8 X i øvrigt ikke var tilsigtet nogen ændring i afgrænsningen af de udgifter, som er omfattet af § 8 B.
Ligningslovens §§ 8 B og 8 X er efterfølgende ændret flere gange, uden at der er foretaget ændringer i afgrænsningen af forsøgs- og forskningsudgifter.
Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning
m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed.
Der er efter forarbejderne til bestemmelserne ikke grundlag for en mere lempelig fortolkning for så vidt angår udvikling af software. Landsretten bemærker herved, at den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit.
Den konkrete sag
Det påhviler H1 at bevise, at udgifterne på i alt 12.232.375 kr. afholdt i perioden fra 2014 til 2017 vedrørende selskabets digitale handelsplatform, er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet herefter har været berettiget til udbetaling af skattekreditter i medfør af ligningslovens § 8 X, stk. 1.
Det er ubestridt, at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, og H1 har under sagen oplyst blandt andet, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, og at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system.
Det er ligeledes oplyst, at selskabet forud for 2014 har afholdt udgifter på i alt 25.860.590 kr. til tilvejebringelse m.v. af den digitale handelsplatform. Landsretten lægger på denne baggrund og efter oplysningerne i H1 årsrapporter for 2014-2017 til grund, at langt de fleste udgifter til den digitale handelsplatform er blevet afholdt inden de indkomstår, som denne sag omhandler, og at udgifterne forbundet med platformen efter 2013 således har været relativt beskedne.
Den tekniske beskaffenhed af den digitale handelsplatform og de arbejder, der er udført herpå i 2014-2017, er ikke nærmere belyst ved fremlæggelse af systemdokumentation. Det bemærkes herved, at det efter indholdet af G5-virksomheds referat fra februar 2018 af afklarende workshop vedrørende G9-virksomhedinstallationen og vidnet MMs forklaring må lægges til grund, at H1 har fravalgt udarbejdelse af systemdokumentation vedrørende centrale dele af den samlede løsning. De under sagen fremlagte it-kontrakter og diverse fakturaer indeholder heller ikke oplysninger, der muliggør en nærmere vurdering af karakteren af de udførte arbejder i relation til ligningslovens § 8 B, stk. 1, og § 8 X, stk. 1. Der er således ikke tilvejebragt et tilstrækkeligt grundlag for at bedømme, hvorledes de afholdte udgifter i indkomstårene 2014-2017 fordeler sig på løbende vedligeholdelse, herunder fejlretning, og opdateringer af den allerede etablerede digitale handelsplatform og på egentlige udviklingsarbejder.
Selskabet har, selvom skattemyndighederne har opfordret dertil, endvidere valgt ikke at foranstalte gennemførelse af syn og skøn.
Landsretten finder det herefter ikke bevist, at udgifterne i 2014-2017 har vedrørt udviklingsarbejde af en sådan kvalificeret og nyskabende karakter, at udgifterne kan siges at vedrøre forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, og § 8 X, stk. 1.
På denne baggrund, og idet der ikke er uenighed om opgørelsen af kravet, tages Skatteministeriets påstand om tilbagebetaling af de udbetalte skattekreditter til følge.
Efter sagens udfald skal H1 i sagsomkostninger betale 252.000 kr. til
Skatteministeriet. 250.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 2.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang, forløb og betydning.
THI KENDES FOR RET:
H1 skal til Skatteministeriet betale 3.016.611 kr. med tillæg af procesrente fra den 4. august 2021.
I sagsomkostninger skal H1 inden 14 dage betale 252.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.