Sag BS-22309/2024-KBH
Parter
A
(v/ advokat Jakob Skaadstrup Andersen)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Katrine Møhl Bøegh)
Denne afgørelse er truffet af dommer Moya-Louise Lindsay-Poulsen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 29. april 2024.
Sagen vedrører retten til et skattemæssigt fradrag for renteudgifter i indkomstårene 2019-2021.
A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2019 nedsættes med 208.800 kr., for indkomståret 2020 nedsættes med 161.168 kr. og for indkomståret 2021 nedsættes med 130.500 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Af Skatteankenævn København og Bornholms afgørelse af 29. januar 2024 fremgår:
"…
Klagepunkt Skattestyrelsens Klagerens Skatteankenævn
Afgørelse opfattelse København og Bornholms afgørelse
Indkomståret 2019
Fradrag for renteudgifter 0 kr. 208.800 kr. 0 kr.
Indkomståret 2020
Fradrag for renteudgifter 0 kr. 161.168 kr. 0 kr.
Indkomståret 2021
Fradrag for renteudgifter 0 kr. 130.500 kr. 0 kr.
Faktiske oplysninger
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren har oplyst fradrag for renteudgifter af anden gæld med 208.800 kr. på sine forskudsopgørelser for indkomstårene 2019 og 2020. Ændringerne er automatisk blevet overført til årsopgørelserne for de pågældende år.
Det fremgår endvidere, at klageren den 30. maj 2022 har ændret sin årsopgørelse for 2021, idet han via TastSelv har indtastet et fradrag for renteudgifter af anden gæld med 208.800 kr.
I alle tre tilfælde har klageren oplyst, at modtageren af renterne er G1-virksomhed, CVR.nr. ...11.
Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at G1-virksomhed er ejet af KA og KJ, der efter det oplyste er klagerens svigerforældre. Det fremgår endvidere, at G1-virksomhed har haft adresse på Y1-adresse siden (red.dato.nr.1.fjernet).
Klageren har overfor Skattestyrelsen fremlagt et lånedokument, hvoraf følgende fremgår:
"Undertegnede:
A
Y2-adresse
CPR nr. (red.cpr.nr.1.fjernet)
Erkender herved at skylde:
G1-virksomhed
Y3-adresse
Et beløb på kr. 2.610.000, skriver kroner tomillionersekshundredetitusinde oo/oo.
Lånebeløbet forrentes med 8% der tilskrives og forfalder hvert kvartal, første gang den 31. december 2017 for perioden fra lånets udbetaling (overdragelse fra G2-virksomhed) den 1. oktober 2017 til den 31. december 2017 med kr. 52.200,00. Herefter tilskrives og forfalder renten ultimo hvert kvartal med kr. 52.200,00.
Lånet afdrages ikke, men indfries senest 31. december 2021. Lånet er indtil da uopsigeligt fra kreditor. Debitor kan til hver tid indfri lånet med 8 dages varsel.
(…)"
Lånedokumentet er underskrevet af klageren den 1. oktober 2017. Lånedokumentet er ikke underskrevet af kreditor.
Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at G2-virksomhed med CVR nr. ...12 er ejet af LJ, som efter det oplyste er klagerens ægtefælle. Klageren og dennes ægtefælle er direktører i selskabet.
Skattestyrelsen har den 12. juli 2022 sendt en materialeindkaldelse til klageren, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
"(…)
Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din skat, og derfor vil vi bede dig sende følgende:
Vedrørende lån fra G1-virksomhed:
• Kontoudtog eller kvitteringer som viser, at du har betalt renteudgifterne for 2017-2021.
• Årlige opgørelser fra långiver, der viser restgæld, tilskrevne renteudgifter og afdrag.
• Dokumentation for udbetaling af lånet - i form af kontoudtog hvoraf det fremgår, hvem der har udbetalt lånet.
• Redegørelse for hvad der menes med "overdragelse fra G2-virksomhed" i lånedokumentet.
• Dokumentation for indfrielse af lånet.
(…)"
Klageren har overfor Skattestyrelsen fremlagt følgende mail fra LB, dateret den 26. juli 2022:
"Hej A
Som revisor for G1-virksomhed - CVR, kan jeg, ifølge aftale med selskabets direktør MA bekræfte, at selskabet har modtaget nedenstående rentebetalinger i 2019, 2020 og 2021
Alle betalinger er indsat på selskabets bankkonto i F1-bank, X1-bankkonti og indtægtsført i selskabet resultatopgørelser for respektive indkomstår.
Rentebetalingerne vedrører G1-virksomhed tilgodehavende på kr. 2.610.000, i henhold til det Udstedte gældsbrev. Der er ikke afdraget de pågældende år.
Som det kan ses af rentebetalingerne er forrentningen reguleret efter gensidige drøftelser i takt med renteudviklingen i samfundet.
Rentebetalinger 2019
|
Q1 11.04.2019
|
52.200
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q2 28.06.2019
|
52.200
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q3 02.10.2019
|
52.200
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q4 30.12.2019
Rentebetalinger 2020
|
52.200
208.800
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q1 17.04.2020
|
52.200
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q2 30.06.2020
|
43.718
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q3 25.09.2020
|
32.625
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q4 30.12.2020
Rentebetalinger 2021
|
32.625
161.168
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q1 31.03.2021
|
32.625
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q2 30.06.2021
|
32.625
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q3 01.10.2021
|
32.625
|
F1-bank X2-bankkonti
|
|
Q4 30.12.2021
|
32.625
130.500
|
F1-bank X2-bankkonti
|
(…)"
Skattestyrelsen har ved brev af 26. august 2022 endnu engang anmodet klageren om at fremsende den dokumentation, der fremgik af materialeindkaldelsen af 12. juli 2022. Skattestyrelsen har endvidere anmodet klageren om at fremsende tillæg til låneaftalen vedr. ændret forretning og forlængelse af lånet.
Klageren har ved mail af 14. september 2022 oplyst følgende til Skattestyrelsen:
"(…)
Det kan til brug for sagens afgørelse oplyses, at renteændringen er aftalt mundtligt. Disse oplysninger er allerede dokumenteret ved e-mail fra långivers revisor LB af 27 juli 2022. Lånet er ikke indfriet og der af denne grund ikke dokumenteres betaling af indfrielse. Det følger heraf at der fortsat betales renter kvartalsvist til G1-virksomhed.
(…)"
Klageren har ved mails af 2. januar og 5. februar 2023 fremlagt kontoudskrifter fra sin konto X2-bankkonti i F1-bank, hvoraf følgende overførsler fremgår:
|
Bogført
Dato
|
Rentedato |
|
Indsat +
Hævet -
|
| 29.12.2017 |
29.12.2017 |
G1-virksomhed
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 02.04.2018 |
02.04.2018 |
G1-virksomhed
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 29.06.2018 |
29.06.2018 |
Q2 2018 G1-virksomhed
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 11.10.2018 |
11.10.2018 |
Q2 2018 G1-virksomhed
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 28.12.2018 |
28.12.2018 |
Q4 2018 G1-virksomhed
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 11.04.2019 |
11.04.2019 |
G1-virksomhed Q1
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 28.06.2019 |
28.06.2019 |
G1-virksomhed Q2
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 02.10.2019 |
02.10.2019 |
G1-virksomhed Q3
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 30.12.2019 |
30.12.2019 |
G1-virksomhed Q4
Y1-adresse
|
52.200,00 |
| 17.04.2020 |
17.04.2020 |
G1-virksomhed Q1
|
52.200,00 |
| 30.06.2020 |
30.06.2020 |
G1-virksomhed
Y1-adresse
|
43.718,00 |
| 25.09.2020 |
25.09.2020 |
G1-virksomhed
Y1-adresse
|
32.625,00 |
| 30.12.2020 |
30.12.2020 |
G1-virksomhed
|
32.625,00 - |
| 31.03.2021 |
31.03.2021 |
G1-virksomhed
|
32.625,00 - |
| 30.06.2021 |
30.06.2021 |
G1-virksomhed
|
32.625,00 - |
| 01.10.2021 |
01.10.2021 |
G1-virksomhed
|
32.625,00 - |
| 30.12.2021 |
30.12.2021 |
G1-virksomhed
|
32.625,00 - |
Ved mail af 26. marts 2023 har klageren endvidere oplyst følgende til Skattestyrelsen:
"(…)
Jeg bekræfter, oprindeligt at have modtaget betalinger m.v. fra G2-virksomhed svarende til lånets hovedstol på 2.610.000 kr. samt at lånet fra G1-virksomhed i 2021 er blevet forlænget og derfor fortsat er i kraft.
Jeg har ikke yderligere at tilføje og anmoder om at modtage SKAT´s afgørelse i sagen på det foreliggende oplyste og dokumenterede grundlag.
(…)"
I forbindelse med klagebehandlingen har klagerens repræsentant fremlagt "Tillæg til Lånedokument af 1. oktober 2017", hvoraf følgende fremgår:
|
"Mellem undertegnede låntager:
Og undertegnede långiver:
|
A
Y2-adresse
CPR nr. (red.cpr.nr.1.fjernet)
|
G1-virksomhed
Y1-adresse
CVR Nr. ...11
Vedrørende et beløb på kr. 2.610.000, skriver kroner tomillionersekshundredetitusinde oo/oo.
Forrentningen af lånebeløbet nedsættes med virkning fra den 22. maj 2020 til 5%. Renten tilskrives og forfalder fortsat hvert kvartal, næste gang den 30. juni 2020 med forholdsvis beregning af renten for perioden 1. april 2020 til 21. maj 2020 med 8% og for perioden 22. maj til 30. juni 2020 med 5% således i alt med kr. 43.178,00. Herefter tilskrives og forfalder renten ultimo hvert kvartal med kr. 32.625,00.
Lånet afdrages fortsat ikke, men forlænges til 31. december 2024. Lånet er indtil da uopsigeligt fra kreditor. Debitor kan til hver tid indfri lånet med 8 dages varsel.
(…)"
Lånedokumentet er underskrevet af klageren den 22. maj 2020. Lånedokumentet er ikke underskrevet af kreditor.
Repræsentanten har endvidere fremlagt en korrespondance mellem klageren og F1-bank, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
"Hej A
Det er desværre ikke muligt at fremskaffe originale kvitteringer på overførslerne.
Vedhæftet er Excel ark med overblik over hvem modtageren er og hvad er er overført.
Det er desværre det bedste jeg kan tilbyde.
(…)"
Af det fremlagte Excel-ark fremgår bl.a. følgende:
Repræsentanten har desuden fremlagt årsrapporter for G1-virksomhed.
I årsrapporten for 1. juli 2017 - 30. juni 2018 er andre finansielle indtægter opgjort til 616.830 kr. mens andre tilgodehavender er opgjort til 2.859.067 kr.
I årsrapporten for 1. juli 2018 - 30. juni 2019 er andre finansielle indtægter opgjort til 618.078 kr. mens andre tilgodehavender er opgjort til 2.872.327 kr.
I årsrapporten for 1. juli 2019 - 30. juni 2020 er andre finansielle indtægter opgjort til 703.684 kr. mens andre tilgodehavender er opgjort til 3.016.509 kr.
I årsrapporten for 1. juli 2021 - 30. juni 2022 er andre finansielle indtægter opgjort til 359.657 kr. mens andre tilgodehavender er opgjort til 6.946.509 kr.
Ingen af de fremlagte årsrapporter er reviderede.
Endelig har repræsentanten fremlagt en mail af 26. september 2023 fra R1-revision Statsautoriseret Revisionsinteressentskab, hvoraf følgende fremgår:
"Til hvem det måtte vedkomme,
Vi har efter aftale gennemgået vore arkiver for G2-virksomhed for 2017. Vi kan bekræfte, at der i oktober 2017 sker en delvis indfrielse af G2-virksomhed´s gæld til G1-virksomhed ved kontant overførsel.
De tilbageværende gæld kreditorskiftes til A privat og indgår herefter i gældsbrev stort kr. 2.610.000 mellem A (skyldner) og G1-virksomhed (långiver).
(…)"
Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har klagerens repræsentant fremlagt en række specifikationer til de tidligere fremlagte resultatopgørelser samt to bekræftelser fra G1-virksomhed dateret den 7. december 2023.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for renteudgifter med i alt 626.400 kr. for indkomstårene 2019-2021.
Som begrundelse herfor er anført:
"(…)
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Du har ifølge lånedokumentet lånt penge af G1-virksomhed, som er ejet af dine svigerforældre.
Ifølge lånedokumentet har du overtaget gælden fra G2-virksomhed, som er ejet af din hustru, og hvor du og din hustru er direktører. På baggrund heraf har du familiemæssige relationer til G1-virksomhed og G2-virksomhed.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives fradrag for renteudgifter, da det ikke er dokumenteret, at der foreligger et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden. Dette under henvisning til skattekontrollovens § 2, Den juridiske vejledning afsnit C.A.11.2.2.1, SKM2011.97.HR og SKM2009.487.HR.
Det fremgår af skattekontrollovens § 2, at du skal kunne dokumentere de beløb, du har trukket fra på årsopgørelsen.
Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.11.2.2.1, er det en betingelse for at få fradrag for renteudgifter, at det kan dokumenteres, at der foreligger en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden.
Det følger af SKM2011.97.HR og SKM2009.487.HR, at der er skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold, når der er familiemæssige relationer mellem parterne. Eftersom du har familiemæssige relationer til G1-virksomhed og G2-virksomhed er bevisbyrden for, at der foreligger et reelt gældsforhold, skærpet.
Efter vores opfattelse har du ikke dokumenteret, at der foreligger et reelt gældsforhold henset til følgende forhold:
• Lånedokumentet indeholder ikke underskrift fra långiver, idet lånedokumentet alene er underskrevet af dig som låntager.
• G1-virksomhed har ifølge CVR ikke haft adresse på Y3-adresse.
Ifølge tinglysningen ejer din (red.familie.nr.1.fjernet) MA et fritidshus beliggende på Y3-adresse.
• Du har den 14. september 2023 oplyst, at forrentningen er reguleret efter mundtlige drøftelser.
Det fremgår af lånedokumentet, at renten tilskrives og forfalder ultimo hvert kvartal med 52.200 kr., svarende til 8% af lånebeløbet. Det fremgår ikke af lånedokumentet, at forrentningen kan reguleres.
• Ifølge lånedokumentet skal lånet indfries senest den 31. december 2021. Du har oplyst, at lånet ikke er indfriet. Vi har forgæves anmodet om et tillæg til lånedokumentet som dokumentation for at lånet er forlænget.
• Du har ikke dokumenteret, at lånet er udbetalt. Du har den 5. februar 2023 oplyst, at lånet er ydet som en gældsovertagelse fra G2-virksomhed, og du henviser til lånedokumentet som dokumentation for udbetaling af lånet i 2017. Den 26. marts 2023 oplyser du, at du oprindeligt har modtaget betalinger fra G2-virksomhed svarende til lånets hovedstol. Vi har forgæves anmodet om dokumentation for lånets udbetaling.
• Det er ikke dokumenteret, hvilket kontonummer der kvartalsvis overføres penge til.
På baggrund af ovenstående er der efter vores opfattelse ikke tilstrækkelige objektive kendsgerningerne som bestyrker, at der er tale om et reelt gældsforhold og dermed en retlig pligt til at tilbagebetale gælden.
Da det er en betingelse for rentefradrag, at det kan dokumenteres, at der foreligger et reelt gældsforhold, kan du ikke få fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
1.5 Skattestyrelsens afgørelse
Dine bemærkninger modtaget den 23. april 2023 ændrer ikke på vores afgørelse, da vi ikke har modtaget dokumentation for lånets udbetaling, dokumentation for at lånet er forlænget samt dokumentation for hvilket kontonummer der kvartalsvis overføres penge til. Vi fastholder derfor vores forslag til afgørelse, og du kan derfor ikke få rentefradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. ovenstående.
Begrundelse og lovhenvisninger vedrørende fristregler
Vi ændrer grundlaget for din skat for 2019, 2020 og 2021 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Her står det, at vi senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb kan varsle, at vi vil foretage en ændring i grundlaget for din skat. Det betyder, at ændringer til indkomståret 2019 skal varsles senest den 1. maj 2023.
(…)"
Skattestyrelsen har endvidere udtalt følgende til klagen:
"(…)
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke fremgår af sagsfremstillingen:
Det er klagers repræsentants opfattelse, at der foreligger et reelt gældsforhold, og at klager er berettiget til fradrag for renteudgifter af lånet.
Klager har som bilag til klagen sendt et tillæg til lånedokumentet af 1. oktober 2017. Tillægget er dateret den 22. maj 2020. Det fremgår af tillægget, at renten er nedsat fra 8 % til 5 % fra den 22. maj 2020 samt at lånet fortsat ikke afdrages, men forlænges til 31. december 2024.
Hertil kan oplyses, at Skattestyrelsen forgæves har anmodet om dokumentation for at forrentningen er ændret i form af et tillæg til lånedokumentet. Klager har den 14. september 2022 oplyst, at renteændringen er aftalt mundtligt, det vil sige to år efter tillægget til lånedokumentet er dateret. Skattestyrelsen har ligeledes forgæves anmodet om dokumentation for at lånet er forlænget.
Klagers repræsentant gør gældende, at lånet er ydet til indfrielse af et lån, som selskabet G2-virksomhed havde optaget hos G1-virksomhed. Det fremgår af lånedokumentet, at lånet er en overdragelse fra G2-virksomhed.
Klager har til Skattestyrelsen den 26. marts 2023 oplyst, at han oprindeligt har modtaget betalinger fra G2-virksomhed svarende til lånets hovedstol.
Skattestyrelsen har forgæves anmodet om dokumentation for lånets udbetaling.
Det følger af CVR-registeret, at G1-virksomhed ejes af klagers svigerforældre. Det følger ligeledes af CVR-registreret, at G2-virksomhed er ejet af klagers ægtefælle, og at klager og klagers ægtefælle er direktører i selskabet.
Under henvisning til foranstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er familiemæssige relationer mellem långiver og låntager, og at der derfor er skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold.
Henset til at klager ikke har dokumenteret udbetaling af lånet ved overførsler til/fra pengeinstitut eller anden modydelse, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at der foreligger et reelt gældsforhold.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021 skal nedsættes med i alt 500.468 kr.
Til støtte herfor er anført:
"(…)
1 Sagens faktiske omstændigheder
(…)
G1-virksomhed ejes 100% af A’s svigerforældre. Lånet blev ydet til indfrielse af et lån, som selskabet G2-virksomhed havde optaget hos G1-virksomhed. G2-virksomhed er ejet 100% af A’s hustru.
(…)
Der var ikke ved forskudsregistreringerne taget højde for rentenedsættelsen aftalt med virkning fra 22. maj 2020, jf. Tillægget. De faktiske rentebetalinger var derfor 208.800 kr. i 2019, 161.168 kr. i 2020 og 130.500 kr. i 2021. Det er på den baggrund, at der ved denne klage alene gøres gældende, at der skal ske korrektion af grundlaget for A’s skat for 500.468 kr. svarende til de faktiske renteudgifter og ikke for 626.400 kr. som forskudsregistreret.
(…)
2 Betingelser for fradrag for renteudgifter
I Den Juridiske Vejledning, punkt C.A.11.2.2, fremgår betingelserne for, at renteudgifter kan fradrages.
2.1 Retlig forpligtelse
Det følger af Den Juridiske Vejledning, punkt C.A.11.2.2.1, at skatteyderen skal være retligt forpligtet til at betale renter. Heri ligger, at der skal være en låneaftale, som indeholder en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden.
Denne betingelse er opfyldt. Der foreligger en gyldig låneaftale, som pålægger debitor at betale renter, og debitor har faktisk betalt renter i overensstemmelse hermed.
Det forekommer åbenbart, at Skattestyrelsen har set bort fra Lånedokumentet, da man har fundet det utroværdigt. Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse på side 8 til 1) at Lånedokumentet ikke indeholder underskrift fra långiver, og 2) at G1-virksomhed ifølge CVR-registret ikke har haft adresse på Y3-adresse, som fremgår af lånedokumentet.
Skattestyrelsen henviser til, at lånedokumentet ikke er underskrevet af kreditor, og at kreditors adresse er angivet forkert. Disse forhold er uden betydning for debitors forpligtelse til at betale hovedstol og renter.
Ved et gældsbrev forstås en skriftlig, ensidig og ubetinget skyldnererklæring, jf. bemærkningerne til § 1 i LFF 1937-11-19 nr. 15, Forslag til Lov om Gældsbreve. Kravet om skriftlighed indebærer, at dokumentet skal være underskrevet af skyldneren eller én, der kan disponere på skyldnerens vegne (Torsten Iversen, m.fl. (2019), Formueretlige Emner, 9. udg., side 58). Det er således ikke et krav efter gældsbrevsloven, at et gældsbrev skal indeholde underskrift fra långiver. Tværtimod er det tilstrækkeligt for at forpligte debitor, at gældsbrevet er underskrevet af debitor.
Lånedokumentet er underskrevet af A den 1. oktober 2017, hvor A erkender at skylde G1-virksomhed et beløb på 2.610.000 kr. Lånedokumentet opfylder således betingelserne for et gældsbrev, jf. gældsbrevslovens § 1.
Derudover kan henvises til, at parterne begge har ageret i overensstemmelse med låneaftalens indhold.
Det fremgår af kreditors revisors e-mail (bilag 5), at gældsbrevet er kommet kreditor i hænde, at renterne er betalt og modtaget af kreditor, og at gældsforholdet er reflekteret i kreditors regnskaber.
Den omstændighed, at kreditor i CVR-registeret er registreret på en anden adresse end angivet i gældsbrevet bevirker ikke, at debitor ikke skulle være forpligtet til at tilbagebetale hovedstolen med renter.
Forholdet er helt uden betydning for debitors retlige forpligtelser og for kreditors retlige rettigheder.
Skattestyrelsen anfører i begrundelsen, at debitor ikke har fremlagt nogen aftale mellem A som ny debitor og G2-virksomhed som tidligere debitor om overtagelse af lånet.
Dette forhold har ingen betydning for A’s retlige pligt til at betale hovedstol og renter til kreditor og har heller ingen betydning for A’s indkomstopgørelse. Det relevante for sagen er, at A skylder et beløb til G1-virksomhed, og at han har betalt renter af det skyldige beløb.
A har dokumenteret rentebetalingerne med kontoudskrifter fra F1-bank for perioden fra første kvartal af 2017 til 2021. Af disse kontoudskrifter fremgår, at A kvartalsvist har overført rentebetalinger til G1-virksomhed.
Samlet har A i renter betalt 208.800 kr. i 2019, 161.168 kr. i 2020 og 130.500 kr. i 2021, jf. bilag 4. Rentebetalingerne fraviger i 2020 og 2021 den forrentning, der er aftalt i Lånedokumentet.
Som det fremgår af e-mail af 26. juli 2022 fra G1-virksomheds revisor, LB (bilag 5), skyldes dette regulering efter gensidige drøftelser mellem A og G1-virksomhed i takt med renteudviklingen i samfundet. Dette bekræftes yderligere af Tillægget til Lånedokumentet (bilag 3).
E-mailen af 26. juli 2022 fra G1-virksomhed’s revisor, LB (bilag 5), bekræfter desuden, at G1-virksomhed har modtaget rentebetalingerne fra A i 2019, 2020 og 2021. Han bekræfter, at betalingerne er indsat på selskabets bankkonto i F1-bank, X1-bankkonti, at betalingerne er indtægtsført i selskabets resultatopgørelser for de respektive indkomstår, samt at betalingerne vedrører G1-virksomhed’s tilgodehavende på 2.610.000 kr. i henhold til det udstedte gældsbrev (Lånedokumentet). Kun Skattestyrelsen har mulighed for at få verificeret revisors oplysninger ved at anmode kreditor om dokumentation for modtagelsen af rentebeløbene og for konteringen hos kreditor, hvilket dog synes ganske unødvendigt, når der foreligger en revisorbekræftelse.
Som bilag 6 vedlægges korrespondance mellem A og en medarbejder fra F1-bank i perioden 21. juni 2023 til 29. juni 2023.
Det fremgår af bilag 6, at medarbejderen i F1-bank den 21. juni 2023 sendte A kontoudskrifter for perioden 2019-2021. Hertil svarede A den 25. juni 2023, at Skattestyrelsen ikke godkender kontoudtog som dokumentation, og at han skal bruge overførselskvitteringer, der viser, til hvilken konto der er overført. Medarbejderen svarede den 26. juni 2023, at forespørgslen er blevet sendt til backoffice-afdelingen, og at medarbejderen ville vende tilbage.
Den 29. juni 2023 svarede medarbejderen, at det desværre ikke var muligt at fremskaffe originale kvitteringer på overførslerne. I stedet har medarbejderen vedhæftet et Excel-ark med overblik over, hvem modtageren var, og hvilke beløb, er var overført. Dette Excel-ark er vedhæftet som bilag 7 (omdannet til pdf-format).
Af oversigten i bilag 7 på side 1 under rubrikkerne "Booking date" og "Value date" fremgår de kvartalsvise overførsler fra 2019-2021. Under rubrikken "Account" fremgår A’s IBAN-nummer, der ligeledes findes på kontoudskrifterne i bilag 4. Under "Amount" fremgår de beløb, der hvert kvartal er overført fra A’s konto.
Af oversigten i bilag 7 på side 2 under rubrikken "Counter account" fremgår modtageren af overførslerne. Der er tale om den konto, som ifølge G1-virksomhed’s revisor tilhører G1-virksomhed, jf. bilag 5.
På denne baggrund kan det lægges til grund, at det er dokumenteret, at rentebetalingerne fra A til G1-virksomhed har fundet sted i overensstemmelse med den dokumenterede retlige forpligtelse.
Som bilag 8-12 vedlægges regnskaberne for G1-virksomhed for indkomstårene 2017/2018 - 2021/2022, idet bemærkes, at G1-virksomhed’s regnskabsår løber fra den 1. juli til den 30. juni.
Det fremgår af årsrapporten af 2017/2018 (bilag 8) om den anvendte regnskabspraksis på side 5, at Finansielle indtægter og omkostninger i Resultatopgørelsen blandt andet indeholder renter.
I 2019 har A betalt renter til G1-virksomhed med i alt 208.800 kr., jf. bilag 4. I 2020 lød rentebetalingerne på i alt 161.168 kr., og i 2021 lød rentebetalingerne på i alt 130.500 kr., jf. bilag 4. Da A ikke har afdraget på lånet, har G1-virksomhed i alle årene 2019 til 2021 haft en fordring på 2.610.000 kr. Både renter og hovedstol fremgår af regnskaberne.
Af årsopgørelsen for 2018/2019 (bilag 9) fremgår under "Resultatopgørelse", at G1-virksomhed havde "Andre finansielle indtægter" på i alt 618.078 kr. Under "Aktiver" i Balancen fremgår, at G1-virksomhed havde "Andre tilgodehavender" på i alt 2.872.327 kr.
Af årsopgørelsen for 2019/2020 (bilag 10) fremgår under "Resultatopgørelse", at G1-virksomhed havde "Andre finansielle indtægter" på i alt 703.684 kr. Under "Aktiver2 i Balancen fremgår, at G1-virksomhed havde Andre tilgodehavender på i alt 3.016.509 kr.
Af årsopgørelsen for 2020/2021 (bilag 11) fremgår under "Resultatopgørelse", at G1-virksomhed havde "Andre finansielle indtægter" på i alt 773.009 kr. Under "Aktiver" i Balancen fremgår, at G1-virksomhed havde "Andre tilgodehavender" på i alt 3.087.167 kr.
Af årsopgørelsen for 2021/2022 (bilag 12) fremgår under Resultatopgørelse, at G1-virksomhed havde Andre finansielle indtægter på i alt 359.657 kr. Under Aktiver i Balancen fremgår, at G1-virksomhed havde Andre tilgodehavender på i alt 6.946.509 kr.
Det kan heraf lægges til grund, at både rentebetalingerne og lånet som fordring kan indeholdes i de anførte regnskabsposter i årsrapporterne for de relevante indkomstår, og at regnskaberne for G1-virksomhed således også understøtter, at rentebetalingerne og låneforholdet er reelt.
Det forekommer hverken rimeligt eller muligt, at A skal bevise rentebetalingerne yderligere, da en nærmere dokumentation for rentebetalingernes modtagelse hos G1-virksomhed og G1-virksomhed’s kontering i regnskabet er uden for A’s beføjelser og kontrol. For nærmere bevismæssig dokumentation for rentebetalingernes modtagelse og den regnskabsmæssige kontering hos kreditor må Skattestyrelsen rette henvendelse direkte til G1-virksomhed.
2.2 Renterne skal være reelle
Ifølge Den juridiske Vejledning, punkt C.A.11.2.2.2, kan kun reelle renteudgifter fradrages. Som eksempler på renteudgifter, der ikke er reelle, nævnes blandt andet "renter" på forskud på arv og meget høj rente i lån fra barn til forældre til indfrielse af kassekredit.
Denne betingelse er opfyldt. Rentesatsen må anses for at være markedskonform for et lån uden sikkerhed og som kan indfris af debitor med kort varsel, hvis debitor vil frigøres.
Skattestyrelsen har ikke godtgjort, endsige bestridt, at rentesatsen ikke skulle være markedskonform.
Dermed kan det lægges til grund, at betalingen af renter også reelt er betaling af renter (og ikke betaling for andet end at have kapitalen stillet til rådighed).
2.3 Retlig forpligtelse til at betale hovedstolen tilbage
Der skal foreligge en aktuel gældsforpligtelse, det vil sige at debitor skal hæfte direkte for gælden, og debitor skal være juridisk forpligtet til at betale hovedstol og renter, jf. Den juridiske Vejledning, punkt C.A.11.2.2.3-5.
Disse betingelser er opfyldt. Der foreligger en gyldig låneaftale, og kreditor kan til enhver tid håndhæve låneaftalen i tilfælde af debitors misligholdelse. Hvis kreditor måtte gå konkurs, vil udlånet indgå som et aktiv i konkursboet.
3 Interessefællesskab
Om interessefællesskaber mellem låntager og långiver fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning, punkt C.A.11.2.2.1:
"Hvis der er interessefællesskab mellem debitor og den påståede kreditor, har debitor en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger en retligt bindende forpligtelse til at betale gæld og renter til kreditor. Der anses at være interessefællesskab mellem den påståede kreditor og debitor, hvis der fx er tale om familie- eller koncernforhold."
Skattestyrelsen anfører på denne baggrund, at A har en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og renterne. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse desuden til SKM2011.97.HR og SKM2009.487.HR.
I SKM2011.97.HR blev skatteyderen nægtet rentefradrag på grund af manglende bevis for et reelt gældsforhold. Lånet var ydet fra en fond i Y1-land. Der var et skærpet beviskrav som følge af familiemæssige relationer mellem låntager og en af stifterne af fonden. En af stifterne var låntagers onkel, og låntager var desuden universalarving efter onklen.
Dommen og familieforholdet deri adskiller sig fra det forhold, der er mellem A og G1-virksomhed. I dommen fra 2011 er låntager universalarving til en af stifterne af fonden, som har ydet lånet. I nærværende sag er A ikke universalarving til ejerne af G1-virksomhed.
I SKM2009.487.HR blev skatteyderen nægtet rentefradrag, da bevisbyrden for, at der forelå et reelt gældsforhold samt en retlig pligt til at forrente gældsforholdet ikke var løftet. Bevisbyrden var skærpet, idet lånet var ydet til fra låntagerens far.
Denne dom adskiller sig fra nærværende sag, idet der var tale om et lån mellem to fysiske personer, der er i et nært familiært forhold. I nærværende sag er der derimod tale om, at en fysisk person står i et gældsforhold til en juridisk person. Dernæst er det familiære forhold ikke af samme karakter, da ejerne af den juridiske person er A’s hustrus forældre og ikke hans egne.
En skærpet bevisbyrde for renteudgifter ved lån mellem interesseforbundne parter foreligger altså, ifølge den henviste praksis, ved situationer, hvor interessefælleskabet er væsentligt stærkere end det påståede interessefælleskab mellem A og G1-virksomhed. Dertil kommer, at den henviste praksis primært retter sig mod familieforhold og lån mellem privatpersoner, hvorimod A har et låneforhold til et selskab.
4 Konklusion
Det kan herefter lægges til grund, at A har dokumenteret, at gældsforholdet er reelt, og at rentebetalingerne har fundet sted. Dermed har A ret til fradrag for renteudgifterne.
A har dermed løftet den ham påhvilende bevisbyrde, uanset om bevisbyrden findes at være sædvanlig eller skærpet.
(…)"
Repræsentanten er den 10. oktober 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:
"(…)
1 Debitorskifte fra G2-virksomhed
Som det fremgår af Lånedokumentet, er lånet en overdragelse fra G2-virksomhed til A. G2-virksomhed havde oprindeligt optaget lånet hos G1-virksomhed.
Som bilag 13 er vedlagt en mail af 26. september 2023 fra G2-virksomhed’s revisor, NL. I mailen bekræfter revisor, at gælden til G1-virksomhed blev debitorskiftet til A i oktober 2017. Herefter indgår gælden i et gældsbrev af 2.610.000 kr. mellem A som skyldner og G1-virksomhed som långiver.
Som anført i vores klage af 22. august 2023 understøtter G1-virksomhed’s regnskaber, at lånet i medfør af gældsbrevet indgår som et aktiv i selskabets balance, og at renteindtægterne indtægtsføres i selskabets resultatopgørelse.
2 Skærpet bevisbyrde ved familieforhold
Skattestyrelsen gør gældende, at der er skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold mellem debitor, A, og kreditor, G1-virksomhed, da der er familiemæssige relationer mellem parterne.
Med henvisning til vores klage af 22. august 2023 fastholdes indledningsvis, at der mellem A og G1-virksomhed ikke foreligger et interessefællesskab med det resultat, at der er en skærpet bevisbyrde for gældsforholdets realitet.
I øvrigt er det bevist, at låneforholdet og renterne er reelle. Der henvises i den forbindelse til, at lånet og forpligtelsen til at betale renter er dokumenteret ved Lånedokumentet, og at det er dokumenteret, at der er sket betaling af renter fra A til G1-virksomhed.
I SKM2009.487.HR, som Skattestyrelsen henviser til, var den skærpede bevisbyrde ikke løftet, idet retten lagde vægt på, at en "bekræftelse" af låneaftalen var udarbejdet mere end to år efter, at lånet angiveligt blev ydet, at A ikke havde selvangivet renteudgiften i indkomståret 1997, at der ikke løbende var beregnet eller tilskrevet renter, og at faderen på intet tidspunkt havde søgt hovedstolen eller påløbne renter inddrevet.
I nærværende sag blev der udarbejdet skriftligt lånedokument den 1. oktober 2017 ved indgåelse af låneaftalen, og A har løbende betalt renter, som dokumenteret, jf. vores klage af 22. august 2023, samt selvangivet renteudgiften.
Som beskrevet i sagsfremstillingen i Skattestyrelsens afgørelse af 23. maj 2023, ændrede A den 29. december 2019 sin forskudsopgørelse for 2019 vedrørende renteudgifterne via TastSelv på skat.dk. Den 2. januar 2020 ændrede han sin forskudsopgørelse for 2020 vedrørende renteudgifterne, og den 30. maj 2022 ændrede han sin årsopgørelse for 2021 vedrørende renteudgifterne.
Renterne er således både betalt og selvangivet af A, hvorfor det ikke med henvisning til SKM2009.487.HR kan konkluderes, at bevisbyrden ikke er løftet.
(…)"
Repræsentanten er den 8. december 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"(…)
1 Udbetaling
Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår, at "der ikke er fremlagt bankudskrifter eller anden objektiv dokumentation for, at klageren har modtaget en modydelse fra G2-virksomhed i forbindelse med den oplyste gældsoverdragelse."
A overtog en gæld, som G2-virksomhed havde til G1-virksomhed. Ved gældsovertagelse sker der ingen udbetaling. Modydelsen består i, at den hidtidige debitor bliver frigjort for gælden.
Revisor for G1-virksomhed har bekræftet (bilag 13), at den hidtidige debitor G2-virksomhed blev frigjort fra gælden. Der er således sket "udbetaling" af lånet.
Som bilag 14 fremlægges specifikationer til resultatopgørelsen for G1-virksomhed vedrørende regnskabsårene 2016/2017 - 2022/2023 ("Specifikationerne").
Det fremgår af Specifikationerne side 1 under Finansielle Indtægter, G1-virksomhed i regnskabsåret 2017/2018 modtog 207.800 kr. i renteindtægter fra G2-virksomhed. Endvidere fremgår det af Specifikationerne under Andre Tilgodehavender, at G2-virksomhed ikke har nogen skyld til G1-virksomhed pr. balancedagen ultimo regnskabsåret 2017/2018. Derfor kan det udledes, at den gæld, som rentebetalingen vedrørte, var blevet indfriet ved regnskabsårets udløb.
Af Specifikationerne side 3 fremgår i overensstemmelse hermed, at G1-virksomhed i regnskabsåret 2018/2019 ikke modtog nogen renteindtægter fra G2-virksomhed.
2 Debitorforhold til G1-virksomhed
Skatteankestyrelsen bemærker, at det af de i bilag 8-12 fremlagte årsrapporter for G1-virksomhed ikke fremgår, hvilke debitorer selskabet har andre tilgodehavender hos.
Der henvises til Specifikationerne i bilag 14, hvor G1-virksomhed’s tilgodehavender er specificeret under Andre Tilgodehavender for regnskabsårene 2016/2017 - 2022/2023 på henholdsvis side 2, 4, 6, 8, 10 og 12. Som det fremgår, har G1-virksomhed siden regnskabsåret 2017/2018 haft et tilgodehavende på A på 2.610.000 kr. Dette beløb svarer præcist til hovedstolen ifølge Lånedokumentet af 1. oktober 2017 (bilag 2).
Tilsvarende er G1-virksomhed’s indtægter, herunder renteindtægter, specificeret under Finansielle Indtægter for regnskabsårene 2016/2017 - 2022/2023 på henholdsvis side 1, 3, 5, 7, 9 og 11. Det fremgår heraf, at G1-virksomhed siden regnskabsåret 2017/2018 har modtaget rentebetalinger fra A i overensstemmelse med Lånedokumentet af 1. oktober (bilag 2) og Tillægget til Lånedokumentet af 22. maj 2020 (bilag 3).
Der er således nu fremlagt dokumentation for, at kreditor har modtaget renterne og indtægtsført dem. Det er også dokumenteret, at fordringen er regnskabsført.
Der er tidligere fremlagt dokumentation for, at A har betalt renterne af lånet via bankoverførsler, jf. de fremlagte kontoudskrifter (bilag 4) og oversigt fra F1-bank (bilag 7).
Det er således dokumenteret, at låneforholdet eksisterer og er reelt, og at renterne af lånet fysisk er betalt.
3 Bekræftelse af lånevilkår
Skatteankestyrelsen bemærker, at debitor ikke ensidigt kan ændre lånevilkårene til skade for kreditor.
Ændringen af lånevilkårene er ikke sket ensidigt, men er aftalt mellem parterne som følge af det faldende renteniveau i samfundet.
Kreditor, G1-virksomhed, har den 7. december 2023 bekræftet Lånedokumentets (bilag 2) og Tillæggets (bilag 3) rigtighed og ægthed, jf. vedlagte bilag 15 og bilag 16. Det er således hævet over enhver tvivl, at A er retligt forpligtet til at tilbagebetale hovedstolen med renter.
(…)"
Skatteankenævn København og Bornholms afgørelse
Sagen angår, om klageren har ret til et fradrag for renteudgifter på 500.468 kr. for indkomstårene 2019-2021.
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at udgifter til renter kan fradrages i den skattepligtige indkomst.
Renteudgifter fradrages som hovedregel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 1.
Fradragsretten er betinget af, at der påhviler debitor en reel, retlig forpligtelse til at betale gælden såvel som renterne. Reglen om, at renteudgifter skal opfylde visse betingelser for at kunne fradrages, har dannet sig ud fra praksis.
En skattepligtig, der mener sig berettiget til et skattemæssigt fradrag, herunder fradrag for renter, har bevisbyrden for, at udgiften er fradragsberettiget. Se hertil Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.
Efter praksis skærpes bevisbyrden, hvis der er tale om interesseforbundne parter.
Bevisbyrden kan fx løftes ved fremlæggelse af en låneaftale og objektiv dokumentation for pengestrømme.
I Højesterets dom af 17. januar 2007, offentliggjort som SKM2007.90.HR, fandt Højesteret, at skatteyderen ikke i form af objektiv dokumentation eller ved vidneforklaringer havde dokumenteret, at lånebeløbene rent faktisk var blevet overført til ham, eller at han havde betalt renter. De gældsbreve, som skatteyderen havde henvist til, var alle oprettet på sådanne særlige vilkår, at gældsforholdets beståen ikke var godtgjort alene ved disse dokumenter. Også under hensyn til at såvel den oprindelige som en senere kreditor i det påberåbte gældsforhold var nært beslægtede, havde skatteyderen ikke godtgjort, at der bestod et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter og med en ret til rentefradrag i sin indkomst.
Østre Landsrets dom af 5. juli 2012, offentliggjort som SKM2012.586.ØLR, vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde krav på rentefradrag i 2006 og 2007 i forbindelse med hævdede betalinger på et gældsbrev oprettet i 1996. Det var ikke for Landsretten fremlagt fornøden dokumentation for, at hovedstolen var udlånt. Henset til det økonomiske interessesammenfald mellem låneforholdets parter og låneforholdets usædvanlige karakter fandt Landsretten det videre ikke bevist, at der var betalt renter på lånet. Herefter fandt Landsretten, at lånet var uden reelt indhold, hvorfor skatteyderen ikke kunne foretage rentefradrag.
Klagerens repræsentant har oplyst, at G1-virksomhed har ydet klageren det omhandlede lån til indfrielse af et lån, som G2-virksomhed havde optaget hos G1-virksomhed.
G1-virksomhed er ejet af klagerens svigerforældre, mens G2-virksomhed er ejet af klagerens ægtefælle. Klageren og dennes ægtefælle er desuden direktører i G2-virksomhed.
Henset hertil finder nævnet, at der er tale om interesseforbundne parter. Klageren har derfor en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold samt en retlig pligt til at forrente gældsforholdet.
Klageren har overfor Skattestyrelsen fremlagt et lånedokument af 1. oktober 2017, hvoraf fremgår, at lånet, som forrentes med 8 %, skal indfries senest den 31. december 2021, og at det indtil da er uopsigeligt for kreditor. Lånedokumentet er alene underskrevet af klageren.
Der er ikke fremlagt bankudskrifter eller anden objektiv dokumentation for, at klageren har modtaget en modydelse fra G2-virksomhed i forbindelse med den oplyste gældsoverdragelse.
Henset hertil, finder skatteankenævnet, at gældsforholdets beståen ikke er godtgjort alene ved det fremlagte lånedokument af 1. oktober 2021.
Klageren har til Skattestyrelsen oplyst, at lånet ikke er indfriet, og at forretningen er ændret ved mundtlig aftale.
Klagerens repræsentant har under klagebehandlingen fremlagt et tillæg til lånedokumentet af 1. oktober 2017, hvoraf fremgår, at forretningen af lånet nedsættes til 5 % med virkning fra den 22. maj 2020. Det fremgår endvidere, at lånet er forlænget til den 31. december 2024. Tillægget er dateret den 22. maj 2020.
Det fremlagte tillæg er alene underskrevet af klageren, selv om det af dokumentet fremgår, at aftalen indgås mellem klageren og G1-virksomhed. Uden kreditors underskrift godtgør tillægget således ikke, at der mellem parterne er indgået aftale om en ændret forretning og forlængelse af lånet.
Hertil bemærkes, at debitor ikke ensidigt kan ændre lånevilkårene til skade for kreditor.
De fremlagte årsrapporter fra G1-virksomhed er i øvrigt ikke reviderede.
På baggrund af ovenstående finder skatteankenævnet, at klageren ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er tale om et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter.
Bekræftelserne af 7. december 2023 ændrer ikke herved, da de er udarbejdet til brug for skattesagen og derfor ikke kan tillægges afgørende bevismæssig betydning, jf. f.eks. byrettens dom af 16. december 2015, offentliggjort som SKM2016.70.BR.
Skatteankenævnet stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.
…"
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"…
Anbringender
Det gøres gældende, at A er berettiget til fradrag for renter betalt til G1-virksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Gældens eksistens er dokumenteret, og A har dokumenteret, at han faktisk har betalt renter af gælden ved bankoverførsler fra sin konto til kreditors konto.
Gældens eksistens
At A skylder 2.610.000 kr., er dokumenteret ikke blot ved det fremlagte Lånedokument, men også af kreditors optagelse af tilgodehavendet i selskabets regnskaber.
A kan ikke slippe for at betale gælden tilbage. I tilfælde af kreditors konkurs vil gælden indgå som aktiv i konkursboet og blive inddrevet af kurator, hvilket viser, at der består en retlig forpligtelse for A til at betale lånet tilbage.
Der gælder en skærpet bevisbyrde i familieforhold, hvis parterne ikke har reelt modstående interesser og hvis skatteyderens forklaring forekommer usandsynlig. Der er tale om en formodningsregel. Den omstændighed, at A og hans hustru LJ muligt ikke har haft reelt modstående interesser, kan ikke udstrækkes til, at svigerforældre og svigerbørn generelt ikke skulle have modstående interesser. Desuden er skatteyderens forklaring i nærværende sag understøttet af objektive beviser. Dermed er der ikke grundlag for at skærpe bevisbyrden.
Skærpet bevisbyrde betyder, at skatteyderen skal fremlægge objektive beviser for et givent faktisk forhold, det vil sige, at skatteyderens forklaring om et givent faktisk forhold ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden. Skærpet bevisbyrde indebærer derimod ikke, at der kan ses bort fra objektive beviser. I denne sag er gældens eksistens bevidnet ikke blot af Lånedokumentet, men også af kreditors regnskaber. De objektive beviser dokumenterer således gældens eksistens.
Lånedokumentet er et gældsbrev. Ifølge forarbejderne til gældsbrevsloven, Bilag A, er et gældsbrev “en skriftlig Erklæring, der hjemler en i Hovedsagen ubetinget, ensidig Fordring på et bestemt Pengebeløb." (Rigsdagstidende 1937-38, tillæg A, spalte 2749). Et gældsbrev er således en skriftlig skylderklæring (et løfte) for et bestemt beløb afgivet ensidigt af debitor. Lånedokumentet udgør således et gyldigt gældsbrev, uanset om det er underskrevet af kreditor eller ej.
Den aftalte ændring af gældsbrevet, som blev bekræftet ved Tillægget, krævede kreditors samtykke. Ændringen blev aftalt mundtligt, og kreditor har endvidere ageret i overensstemmelse med sin accept ved at acceptere Tillægget, ved at acceptere de reducerede rentebetalinger og ved at indtægtsføre de reducerede rentebeløb i selskabets regnskaber.
Konsekvensen af ikke at anse Tillægget til Lånedokumentet for gyldigt som følge af kreditors manglende underskrift på Tillægget er i øvrigt ikke, at gældsbrevet i form af det oprindelige Lånedokument er ugyldigt, men alene at Tillægget er ugyldigt. Gælden består i så fald fortsat i henhold til Lånedokumentet.
Skatteministeriet anfører, at A har oplyst, at debitor og kreditor indgik en "mundtlig" aftale om nedsættelse af renten på lånet og efterfølgende har fremlagt et skriftligt tillæg, som om disse to forhold skulle være selvmodsigende. Det er trods alt sådan, at de fleste aftaler indgås mundtligt for derefter at blive nedskrevet. Dette er der intet usædvanligt i.
Det er ikke usædvanligt, at parterne i et låneforhold genforhandler rentesatsen ved ændringer i det generelle renteniveau, da alternativet er, at den ene part opsiger lånet. Det bemærkes, at A ikke påstår rentefradrag af et større beløb end de beviseligt betalte renter.
Den omstændighed, at rentesatsen blev nedsat som følge af et generelt faldende renteniveau i samfundet viser netop, at parterne konkret opførte sig, som man ville forvente af uafhængige parter.
Den aftalte reduktion blev aftalt mundtligt, og kreditor har yderligere accepteret den aftalte reduktion af rentesatsen ved at acceptere Tillægget og ved at acceptere at modtage renter efter den reducerede rentesats. Kreditor har tilmed bekræftet rigtigheden og ægtheden af Tillægget og har i regnskabet indtægtsført de modtagne (reducerede) rentebetalinger. Det kan derfor med føje lægges til grund, at kreditor har accepteret den nedsættelse af rentesatsen, der følger af Tillægget.
En debitor har fradrag for renter, uanset hvad han bruger låneprovenuet til. Det er uden betydning for rentefradragsretten, om debitor anvender låneprovenuet til investeringer eller anskaffelser, til en ny bil, til forbrug, til gaver til sine børn eller i dette tilfælde til indfrielse af en anden debitors lån.
Det er ligeledes uden betydning for gældens eksistens, om A fik nogen modydelse fra den hidtidige debitor for indfrielsen af dennes gæld, da dette intet har med eksistensen af en gæld til en anden person, G1-virksomhed, at gøre. Der er tale om to forskellige retlige og skattemæssige forhold.
Betaling af renter
Det er dokumenteret, at A har betalt renter af gælden til G1-virksomhed. Der henvises til de fremlagte kontoudtog og bekræftelsen fra F1-bank.
Det er også dokumenteret, at kreditor har modtaget og indtægtsført renterne. Der henvises til bekræftelsen fra F1-bank, til bekræftelsen fra kreditors revisor af modtagelsen af renterne og til dokumentationen for kreditors løbende indtægtsførsel af renterne i regnskaberne.
Det er ubestridt og hævet over enhver tvivl på grundlag af objektive beviser, at A konkret og faktisk har betalt renter til kreditor af gælden.
Retspraksis
Dommene på området er ganske konkret begrundet, jf. at de afgøres på beviser.
Den dom, der minder mest om nærværende sag, er Østre Landsrets afgørelse offentliggjort som TfS 1999, 180. I dommen fandt Østre Landsret det bevist, at der var et reelt låneforhold mellem en fysisk person og dennes familiemedlemmer, blandt andet under hensyn til, at låntager i en årrække havde optaget gælden i sine regnskaber. I lighed med Østre Landsrets afgørelse foreligger der i nærværende sag et gældsforhold, hvor A er retligt forpligtet til at tilbagebetale gælden og betale renter til G1-virksomhed. Denne retlige forpligtelse er nedskrevet i Lånedokumentet med Tillæg, bekræftet af uafhængig tredjemand og optaget i kreditors regnskaber. Såvel kreditor som debitor er derfor retligt forpligtet til at handle i overensstemmelse med Lånedokumentet med Tillæg, og de har faktisk ageret i overensstemmelse hermed.
Skatteministeriets opfordringer
A har loyalt opfyldt Skatteministeriets opfordringer.
Skatteministeriet har opfordret A til (1) at dokumentere, hvordan det oprindelige lån mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed opstod, samt (2) at dokumentere overgangen af skyldforholdet fra G2-virksomhed til ham selv, jf. Processkrift A (E side 61).
Disse opfordringer er opfyldt med fremlæggelsen af bilag 12-14 (opfordring 1) og bilag 6, 7 og 10 (opfordring 2) som nærmere redegjort for under pkt. B.4 ovenfor.
For en ordens skyld bemærkes, at de retlige relevante oplysninger for denne sag er, om der forelå et reelt rentebærende gældsforhold mellem G1-virksomhed som kreditor og A som debitor, og om A har betalt renter af gælden. Disse forhold er fuldt ud dokumenteret ved de i sagen fremlagte bilag som gennemgået ovenfor.
Skattestyrelsen har på intet tidspunkt indledt undersøgelse af andre spørgsmål end spørgsmålet om fradragsret for renter af hans gæld til G1-virksomhed. Nærværende sag er begrænset til den afgrænsning af sagen, som Skattestyrelsen selv har valgt at foretage, og eventuelle andre spørgsmål kan ikke prøves under nærværende sag, ligesom nærværende sag ikke kan bruges til at fremkalde oplysninger om forhold, som er irrelevante for sagens spørgsmål.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3. Anbringender
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har bevist, at han har ret til det påståede rentefradrag.
Fradrag for renteudgifter, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, og statsskattelovens § 6, litra e, kan kun anerkendes, hvis skatteyderen gennem objektiv dokumentation godtgør, at der er tale om et reelt gældsforhold med en juridisk forpligtelse til at betale renter og tilbagebetale gælden, jf. U.2007.1049H og SKM2011.97.HR. Bevisbyrden skærpes, når der er tale om gældsforhold mellem nærtstående, jf. U.2007.1049H, U.2009.2325H, U.2011.1285/1H og TfS 1999, 180 Ø.
A har ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om et reelt gældsforhold med en juridisk forpligtelse til at betale renter og tilbagebetale gælden. Han har dermed ikke godtgjort, at betingelserne for at fradrage renteudgifter er opfyldt.
3.1 Gældens opståen
A har i stævningen, s. 2 (E36), oplyst, at det påståede lån oprindeligt var en gæld mellem G2-virksomhed som debitor og G1-virksomhed som kreditor.
G2-virksomhed ejes 100% af A’s ægtefælle, LJ. A og LJ er begge direktører i G2-virksomhed (E157).
G1-virksomhed er ejet af A’s svigerforældre, KJ og KA (E155).
Alle de nævnte parter er nærtstående og interesseforbundne, jf.
SKM2022.440.VLR. Dette skærper bevisbyrden, jf. U.2007.1049H.
Det er ikke dokumenteret, at der var et gældsforhold mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed den 1. oktober 2017, hvor A ifølge lånedokument af 1. oktober 2017 (E97) skulle være indtrådt som debitor i stedet for G2-virksomhed.
Skatteministeriet opfordrede (1) i svarskriftet, s. 3 (E49), A til at fremlægge dokumentation for opståen af lånet mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed.
A har som svar på opfordringen fremlagt dokumenter angående tre låneforhold (E67, E69 og E83), hvoraf de to (E67 og E69) er med A. G1-virksomhed som kreditor, hvis rettigheder efter det oplyste er overdraget til G1-virksomhed (E74).
Dokumenterne viser imidlertid ikke, at der skulle være en gæld mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed den 1. oktober 2017.
Lånedokumentet af 20. september 2011 (E67) angående 800.000 kr. skulle ifølge dokumentet genforhandles den 31. december 2014. Det er udokumenteret, at lånet skulle være forlænget ved mundtlig aftale (modsat E64, 4. afsnit).
Lånedokument af 27. marts 2012 (E69) angående 1,25 mio. kr. forfaldt til betaling senest den 31. december 2012. Det er udokumenteret, at lånet skulle være forlænget ved mundtlig aftale (modsat E64, 5. afsnit).
Det tredje dokument (E83) er en e-mailkorrespondance med emnet "Re: Kortfristet lån", hvor A på vegne af G2-virksomhed beder om at få overført 1,5 millioner kr., og oplyser, at han forventer, at lånet indfries "hurtigt og senest 30. juni 2015". Der fremgår af korrespondancen et svar, hvor A bliver bedt om at udarbejde "en form for lånedokument med lidt detaljer". Der er ikke fremlagt et sådant lånedokument, og lånet er ifølge mailens indhold indfriet forud for det påståede debitorskifte i 2017.
Ingen af de tre bilag dokumenterer, at der eksisterede en gæld mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed den 1. oktober 2017, hvor gælden, ifølge A, skulle være overdraget (E97). Hertil kommer, at de fremlagte lånedokumenters hovedstole ikke kan afstemmes med den opgjorte gæld pr. 1. oktober 2017.
Dokumenterne er, ifølge A, fremlagt som "dokumentation for tre ud af en række låneforhold mellem G1-virksomhed og G2-virksomhed." (E64). Der er ikke fremlagt dokumentation for yderligere lån, og det kan derfor ikke lægges til grund, at sådanne lån har eksisteret.
A har i forhold til den manglende dokumentation for gældsforholdet henvist til, at han ikke var part i det oprindelige gældsforhold. Det ændrer ikke på, at det er hans bevisbyrde. Hvis han har overtaget gældsforholdet uden at få dokumentation herfor, må han udenretligt eller indenretligt indhente dokumentationen fra G1-virksomhed, som ejes af hans svigerforældre (E155) eller G2-virksomhed, som ejes af hans ægtefælle (E157), og hvor han selv er direktør. Det kan konstateres, at han ikke har forsøgt at fremskaffe dokumentationen via f.eks. editionspålæg.
3.2 Gældens overdragelse
Selv hvis det lægges til grund, at der eksisterede en gæld mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed den 1. oktober 2017, er det udokumenteret, at gælden er overdraget til A.
Forholdene omkring gældens overdragelse fra G2-virksomhed til A er uklare og udokumenterede. Der er ikke fremlagt en aftale mellem A og G2-virksomhed om overdragelse af gælden, men alene et gældsbrev mellem A og G1-virksomhed. A er kommet med skiftende forklaringer om, hvorvidt han har fået en modydelse for at overtage gælden eller ej, og der er ikke dokumenteret en modydelse eller en begrundelse for debitorskiftet.
A har under den administrative sag oplyst til Skattestyrelsen, at han "oprindeligt at have modtaget betalinger m.v. fra G2-virksomhed svarende til lånets hovedstol på 2.610.000 kr." (E125). Det er ikke dokumenteret, og A har senere fragået denne forklaring om en modydelse.
På opfordring (E49, opfordring 2) har A i replikken, s. 2 (E56), oplyst, at "Modydelsen bestod i frigørelse af den hidtidige debitor." A har dermed ikke fået noget fra G2-virksomhed, hvis gæld han overtog - han overtog bare en gæld på 2.610.000 kr.
A har således skiftet forklaring om forholdene omkring debitorskiftet, hvilket skærper bevisbyrden, jf. blandt andet SKM2002.98.VLR.
A har, trods opfordring (E49, opfordring 2), heller ikke oplyst noget forretningsmæssigt rationale for at overdrage gælden - eller baggrunden for debitorskiftet i øvrigt, jf. TfS 1999, 180 Ø.
A har ikke besvaret opfordringen, men alene gjort gældende, at forholdet mellem de to debitorer er uden retlig betydning for forholdet mellem kreditor og debitor. Som sagen er oplyst nu, er der derfor ingen forklaring på, hvorfor A skulle lade en gæld i sin ægtefælles selskab med begrænset hæftelse overflytte til sig selv personligt.
Det er usædvanligt og usandsynligt, at en privatperson vil påtage sig en reel, retligt forpligtende gæld uden nogen grund og uden at modtage en modydelse for dette. A har ikke dokumenteret, at han har påtaget sig en sådan gæld.
Samlet har A ikke dokumenteret, at der skulle være sket debitorskifte.
3.3 Ændringer i vilkår
De faktiske pengestrømme taler også imod, at der er tale om et reelt, retligt forpligtende gældsforhold. Når de løbende betalinger som her blot ændres i størrelse uden dokumenteret grundlag herfor, taler det imod, at der skulle have været en retlig forpligtelse til at betale.
Det fremgår af lånedokument af 1. oktober 2017 (E97), at lånet forrentes med 8 % eller 52.200 kr., der tilskrives og forfalder hvert kvartal. Dette beløb overføres kvartalsvist fra 29. december 2017 til 17. april 2020 (E99ff.).
Det fremlagte kontoudtog viser en ændring i beløbet den 30. juni 2020, hvor der overføres 43.718 kr. til G1-virksomhed (E109) og igen fra den 25. september 2020, hvorefter der overføres 32.625 kr. pr. kvartal (E110ff.).
Der er således ikke sammenhæng mellem pengestrømmene fra 30. juni 2020 og de rentevilkår, der fremgår af det fremlagte lånedokument. Der er efter det oplyste ikke gjort misligholdelsesbeføjelser gældende i forbindelse med de lavere rentebetalinger.
Betalingerne understøtter ikke eksistensen af et reelt, retligt forpligtende gældsforhold, når A tilsyneladende uden videre bare kunne betale et lavere beløb i stedet.
A oplyste under sagen ved Skattestyrelsen, den 14. september 2022, at de ændrede rentebetalinger skyldtes, at der var aftalt en lavere rentesats, og at renteændringen var blevet aftalt mundtligt (E121). Her fremhævede A en e-mail fra revisor, LB, af 27 juli 2022 (E119) som dokumentation for aftalen.
A fremlagde imidlertid under klagebehandlingen et tillæg til lånedokumentet (E117). Trods tillæggets datering den 22. maj 2020 fremstår det udarbejdet til brug for skattesagen. Det skærper bevisbyrden, at A har skiftet forklaring om aftalens form.
Der fremgår af det fremlagte tillæg til lånedokument af 1. oktober 2017 (E117) en ændring af forrentningen fra 8% til 5% og en forlængelse af lånet til den 31. december 2024. Dokumentet ændrer således i lånevilkårene til fordel for debitor og til skade for kreditor, der både må tåle en lavere rente og tre års forlængelse af uopsigelighed fra kreditors side. Til trods for dette, er det alene debitor, der har underskrevet dokumentet. Dette understøtter også, at der er tale om et dokument udarbejdet til brug for skattesagen.
De konkrete omstændigheder bevirker, at tillægget ikke dokumenterer, at der skulle være aftalt en lavere rentesats. Parterne er interesseforbundne, og den fremlagte tillægsaftale er fremkommet under skattesagen, efter det var oplyst, at der ikke var nogen skriftlig aftale herom.
Erklæringerne af 7. december 2023 om aftalernes rigtighed og ægthed (E147 og E149) er ligeledes udarbejdet til brug for skattesagen og desuden udarbejdet af A’s svigerforældre, der har interessesammenfald med A. Dokumenterne kan derfor ikke godtgøre, at aftalerne er indgået, jf. U.2002.1172H og SKM2004.309.ØLR.
Det er således ikke dokumenteret, at der er aftalt en ændring i rentevilkår eller en forlængelse af lånet, og gældsforholdet fremstår i sin helhed ikke som en retligt bindende aftale med pligt til at betale renter.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
A har gjort gældende, at G1-virksomhed den 1. oktober 2017 har ydet ham et lån på 2.610.000 kr., og at han løbende har betalt renter i henhold til lånedokumentet og tillæggets indhold.
Det lægges som ubestridt til grund, at A kvartalsvis i 2019, 2020 og 2021 har overført pengebeløb til G1-virksomhed.
Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at renteudgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Renteudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.
Spørgsmålet er herefter, om der foreligger et reelt gældsforhold mellem A og G1-virksomhed, herunder en reel, retlig forpligtelse til at betale gælden såvel som renterne.
Det lægges til grund, at G1-virksomhed ejes 100 pct. af A’s svigerforældre, KJ og KA.
Retten finder, at der foreligger en familiemæssig relation mellem A og KJ og KA, der skærper kravet til A’s bevisbyrde for, at lånet er reelt og medfører pligt til at betale renter.
Retten finder ikke, at A har løftet denne skærpede bevisbyrde. Retten har herved lagt vægt på, at omstændighederne omkring lånets opståen er uklare og udokumenterede. A har fremlagt dokumenter angående tre låneforhold, hvoraf to af dem er med A. G1-virksomhed som kreditor, hvis rettigheder efter det oplyste er overdraget til G1-virksomhed. Dokumenterne viser imidlertid ikke, at der skulle være en gæld mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed den 1. oktober 2017, hvor A ifølge lånedokumentet af 1. oktober 2017 skulle være indtrådt som debitor i stedet for G2-virksomhed.
Retten har endvidere lagt vægt på, at G1-virksomhed på intet tidspunkt har søgt hovedstolen inddrevet, men at lånet er blevet forlænget indtil den 31. december 2024 ved et tillæg til lånedokumentet af 1. oktober 2017. Tillægget er kun skrevet under af A, og forretningen af lånet er ændret fra 8% til 5%. Det bemærkes i den forbindelse, at G1-virksomhed’s bekræftelse af 7. december 2023 af tillæggets rigtighed og ægthed er udarbejdet i forbindelse med A’s bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.
Hertil kommer, at A trods Skatteministeriets opfordring hertil ikke under sagen er fremkommet med en forklaring på, hvorfor han skulle lade en gæld i sit ægtefællesselskab med begrænset hæftelse overflytte til sig selv personligt.
Retten finder, at det under de foreliggende omstændigheder ikke kan tillægges afgørende betydning, at der formelt er blevet underskrevet en låneaftale af A, at A har foretaget indbetalinger til G1-virksomhed, og at A og G1-virksomhed har optaget hovedstol og renter i årsrapporter og selvangivelser.
Herefter finder retten, at A ikke har godtgjort, at der foreligger et reelt gældsforhold til G1-virksomhed med en retlig forpligtelse for A til at betale renter og tilbagebetale gælden. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 55.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved omkostningsfastsættelsen taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens karakter og forløb, herunder hovedforhandlingens varighed af 2 timer. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.