Parter
A
(Advokat Carl-Sejr Jespersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).
Afsagt af landsdommerne
Bjerg Hansen, Lis Frost og Karen-Marie Christiansen (kst.)
Landsskatteretten afsagde den 31. maj 2000 følgende kendelse vedrørende opgørelsen af sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for indkomståret 1989:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Ikke godkendt fradrag for tab på udenlandske debitorer | 541.726 kr. |
Ikke godkendt fradrag for tab på aktier/anparter
|
158.000 kr.
|
Sagen har været forhandlet med klagerens advokat på Told- og Skatteregionen.
Det er oplyst, at klageren ifølge regnskab for indkomståret 1988 var ejer af samtlige anparter og aktier i selskaberne H1 ApS og H2 Norge A/S, mens han i H3 ApS var ejer af 33 1/3 af anpartskapitalen. Klagerens anparts- og aktiebesiddelse i selskaberne kan specificeres således:
H1 ApS | nom. 80.000 |
H2 Norge A/S | nom. 50.000 |
H3 ApS | nom. 28.000 |
Det er videre oplyst, at klageren i en årrække, herunder i klageåret, drev den personlige virksomhed G1 i ...., som fremstillede tøj, som blev solgt til de omhandlede selskaber.
Vedrørende H1 ApS (ApS ....) er oplyst, at klageren i 1984 erhvervede hele anpartskapitalen i ApS .... på nom. 30.000 kr. til kurs pari af F1 A/S under konkurs. I indkomståret 1988 er sket nytegning af anparter for yderligere nom. 50.000 kr. eller til en samlet anpartskapital på nom. 80.000 kr. Selskabet, som var hjemmehørende i .... Kommune, drev virksomhed med drift af en systue, hvor klageren selv stod for levering af materialer samt afsætning af producerede varer. Der er afsagt konkursdekret vedrørende H1 ApS den 19. april 1989 af Skifteretten i .... og konkursbehandlingen afsluttet samme dag, og selskabet opløst.
I henhold til de sidst fremlagte regnskaber for skatteårene 1984/85 (regnskabsår 1/7-84-30/6-85 og 1985/86 (regnskabsår 1/7-85-30/6-86) udgjorde egenkapitalen i H1 ApS 142.799 kr. pr. 30.06.1985 og 213.644 kr. pr. 30.06.1986.
Ifølge klagerens regnskab for indkomståret 1988 udgjorde hans tilgodehavende i H1 ApS 1.604.178 kr. Tilgodehavendet i selskabet var opført på grundlag af mellemregningskontoen, men ikke afstemt i selskabet.
H2 Norge A/S, som er et norsk selskab, blev stiftet i 1987 med en aktiekapital på 50.000 kr. Klageren var eneaktionær i selskabet, som drev virksomhed med salg af tøj. Ifølge "Retssbok for .... Skifterett", Norge gik H2 A/S konkurs og blev opløst 8. maj 1989. Der er ikke fremlagt regnskaber for selskabet.
H3 ApS (..... ApS), som var hjemmehørende i .... kommune, blev stiftet i 1988. Selskabets anpartskapital var fordelt mellem 2 anpartshavere bosiddende i Norge og Sverige og klageren, hvoraf klagerens andel udgjorde 1/3 eller nom. 28.000 kr. Selskabets beskæftigelsesområde var distribution af tøj i henholdsvis Norge, Sverige og Danmark af varemærket "XX". H3 ApS er efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløst ved skifteretten den 17. november 1989. Af skifteretsudskrift fremgår:
"... A forklarede behørigt formanet, at han er tidligere direktør for selskabet, og at selskabet i dag er uden aktiver og aktiviteter. Selskabskapitalen, der var indsat i Bikuben, var opbrugt, og der er gæld til banken på ca. 450.000 kr. Det restvarelager, der var i virksomheden, er hentet af den svenske og den norske kompagnon. Værdien var mellem 10.000 og 50.000 kr. Kompagnonnerne havde krav i selskabet på et ikke ubetydeligt beløb. Da selskabet ses at være uden midler til at dække omkostningerne ved en konkursbehandling, opløses det uden en sådan, jfr. anpartsselskabslovens §§ 86 og 87. jvf. konkurslovens § 143, stk. 1...".
H3 ApS har ikke indsendt regnskab/er. I skatteåret 1989/90 blev selskabets skattepligtige indkomst takseret til 10.000 kr.
Klageren, hvis indkomst for indkomståret 1989 oprindelig blev takseret til 500.000 kr., har i forbindelse med en genoptagelse af skatteansættelsen, indsendt regnskab udvisende et underskud på 790.115 kr., herunder tab på udenlandske debitorer på 541.726 kr. og tab på aktier/anparter med 158.000 kr. Tab på debitorer kan specificeres således:
H2 Norge A/S | 486.587 kr. |
H3 ApS | 55.139 kr. |
I alt | 541.726 kr. |
Klageren har fremlagt kontooversigt udvisende salg af diverse varer til det norske selskab på 486.587 kr. samt fremlagt to fakturaer af 30. november 1988 udvisende salg til H2 Norge A/S for bl.a. 101.000 kr. og 366.865 kr. Endvidere er fremlagt specifikation af klagerens omsætningskonto for indkomståret 1988 i den personlige virksomhed G1 udvisende indtægtsførsel af en samlet omsætning på 2.362.123 kr., hvoraf 690.091 kr. vedrører salg af varer til H2 Norge A/S.
Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for tab på udenlandske debitorer med henvisning til, at der ikke findes at foreligge dokumentation for tabet. Nævnet har henvist til, at det er en betingelse for fradrag for tab på debitorer, at der er konstateret et tab, og at opløsning ved skifteretten ved konkurs ikke i praksis anses for en tilstrækkelig dokumentation, medmindre der er tale om en egentlig bobehandling, hvor konkursboets aktiver og passiver bliver efterprøvet. Det er herunder anført, at klageren kunne have fået dokumenteret uerholdeligheden af sine krav ved anmeldelse af dem i boerne ved at indestå for betaling af konkursbehandling, hvorved tab ville være blevet dokumenteret ved boets afslutning og dividendeudbetaling. Endvidere kunne tabene være dokumenteret ved anlæggelse af incassosager mod selskaberne. Generelt er det nævnets opfattelse, at klageren må anses for at være underlagt en skærpet bevisbyrde for tab på fordringer i selskaberne, idet han er eneaktionær/anpartshaver.
Nævnet har endvidere ikke anset det fratrukne tab på anparter/aktier for fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 2 eller 4, ligeledes med henvisning til manglende dokumentation for tabet. Der er henvist til, at de fratrukne tab på i alt 158.000 kr. vedrører selskaberne H1 ApS, H2 A/S og H3 ApS, som alle er opløst ved skifteretten uden egentlig konkursbehandling.
Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede ansættelse nedsættes med det af skatteankenævnet ikke godkendte fradrag for tab på debitorer samt tab på aktier/anparter med henholdsvis 541.726 kr. og 158.000 kr. eller for så vidt angår tabt på aktier/anparter, at tabet på H1 ApS godkendes fradraget i indkomsten, medens tabet vedrørende anparterne/aktierne i H2 Norge A/S og H3 ApS modregnes i anden aktieindkomst.
Advokaten har gjort gældende, at de stedlige skattemyndigheder har misforstået de grundliggende regler om konkursbehandling, jf. sagsfremstillingen. Han har herunder henvist til, at der vedrørende H2 Norge A/S i Norge har fundet en egentlig konkursbehandling sted, og at klageren ikke har haft nogen tekniske muligheder for at dokumenteret tabene på tilgodehavender hos H2 Norge A/S og H3 ApS på bedre måde end sket. I udskriften fra Rettsbok for ... Skifterett, Norge er således anført, at ..."Det er dokumenteret at det i nærværende bo ikke finnes midler til dekning av udgifterne ved videre bobehandling...". Boet blev startet på sædvanlig vis og der blev foretaget registrering af Leensmanden. To måneder efter at boet var startet, blev der således afholdt møde i skifteretten, hvor man konstaterede, at der ikke forefandtes midler til fortsat bobehandling. Boet blev herefter sluttet, fordi der ikke fandtes yderligere midler. Advokaten har henvist til, at den norske konkurslov indeholder en tilsvarende bestemmelse som § 143 i den danske konkurslov, og at det af den kommenterede konkurslov, jf. § 143, fremgår, at der herefter ikke er mulighed for at fortsætte en bobehandling - også selv om en kreditor måtte ønske at stille sikkerhed. Sagsanlæg herefter er selvsagt heller ikke muligt, da der ikke er nogen at anlægge sag mod.
Vedrørende H3 ApS er henvist til, at dette selskab blev opløst af skifteretten efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og at der også vedrørende dette selskab havde fundet en egentlig konkursbehandling sted. Det var af skifteretten også vedrørende dette selskab konstateret, at der ingen aktiver fandtes. Det havde ikke nyttet at anlægge sag før selskabet blev taget under konkursbehandling, idet sagen var standset samtidig med konkursen. Såfremt man havde haft en dom, ville denne være værdiløs i samme øjeblik selskabet blev sluttet i skifteretten.
Med hensyn til klagerens tab på anparter/aktier er gjort gældende, at det behørigt er dokumenteret, at kapitalerne er tabt.
Landsskatteretten skal udtale
H2 Norge A/S og H3 ApS blev stiftet i henholdsvis 1987 og 1988. Der er ikke fremlagt regnskaber vedrørende de to selskaber.
Uanset Skifteretternes i henholdsvis Norge og Danmark konstatering af, at der ikke på tidspunktet for selskabernes opløsning den 8. maj 1989 og 17. november 1989 forefandtes midler til dækning af udgifterne til konkursomkostninger i de to selskaber, finder Landsskatteretten at måtte lægge til grund, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for eller sandsynliggørelse af, at klageren i det påklagede år har lidt et tab på hverken tilgodehavender eller aktier/anparter. Der er herved henset til, at klageren er henholdsvis hovedaktionær og mindretalsaktionær i de to selskaber, at der ikke er tale om uafhængige handelspartnere, at der ikke er fremlagt oplysninger om selskabernes drift i perioderne fra selskabernes stiftelse til opløsning, herunder oplysninger om omsætningstal, omkostninger, egenkapital, varelager.
For så vidt angår H1 ApS finder retten, når henses til, at der ikke vedrørende dette selskab er fremlagt/udarbejdet regnskaber siden 1986 og frem til selskabets opløsning den 19. april 1989, at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort at havde lidt det omhandlede tab på anparter.
Den påklagede ansættelse vil derfor være at stadfæste.
..."
Under denne sag, der er anlagt den 30. august 2000, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at han for indkomståret 1989 har fradrag for tab på udenlandske og indenlandske debitorer med 541.726 kr. og tab på anparter/aktier med 158.000 kr.
Sagsøgte har påstået frifindelse. Subsidiært har sagsøgte nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1989 hjemvises til fornyet behandling ved de lokale skattemyndigheder.
Det fremgår af sagens oplysninger, at advokat NO i en skrivelse af 27. august 1984 til sagsøgeren anførte følgende:
"Vedr. Deres køb af "ApS....".
Ovennævnte selskab er nu registreret og jeg fremsender hoslagt udskrift af A/S-registret.
Jeg vedlægger endvidere min nota.
..."
Ifølge udskrift af forhandlingsprotokollen for ApS .... (H1 ApS) blev der den 1. februar 1988 afholdt en ekstraordinær generalforsamling, hvorunder det blev vedtaget at forhøje anpartskapitalen med 50.000 kr. til 80.000 kr. Beløbet angives at være indbetalt kontant.
Af en udateret anpartshaveroverenskomst mellem sagsøgeren, VJ og HR fremgår det blandt andet, at hver af parterne kunne opsige samarbejdet vedrørende H3 ApS med 6 måneders varsel til en 1.6 og 1.12, men at overenskomsten dog var uopsigelig indtil den 1. december 1988.
Ifølge en revisionsrapport af 11. marts 1996 fra .... Kommunes Skattevæsen afleverede sagsøgeren under kommunens behandling af skattesagen som dokumentation for anskaffelsen af 1/3 af anparterne i H3 ApS et overførselsbilag, hvoraf det fremgår, at der den 1. februar 1988 blev betalt 28.000 kr. til advokat FC.
Som dokumentation for salget af varer fra G1 til H2 Norge A/S har sagsøgeren henvist til et toldpapir af 5. april 1988 med angivelse af en varemængde på 257 par bukser og et faktureringsbeløb på 75.840 kr. og til et toldpapir af 22. april 1988 med angivelse af en varemængde på 149 par bukser og et faktureringsbeløb på 22.201 kr.
Af G1s faktura nr. 1034 af 20. april 1988 fremgår det, at den blev udstedt til H2 Norge A/S for 149 par bukser til i alt 22.201 kr.
I en ikke-nummereret faktura af 30. oktober 1988 fra G1 til H2 Norge A/S angives følgende:
04.04 | 257 par | buker | ... | 46.033,00 | | |
| | 217 stk | skjørt | ... | 29.337,00 | 75.840,00 | |
...
20.04
... | 149 - | bukser | ... | | 22.202,00 | |
I alt | | 366.865,00 | " |
Ved en ikke-nummereret faktura af 30. oktober 1988 udstedte G1 en faktura til det norske selskab for jakker, trøjer og bukser til i alt 101.000 kr.
I et kontoudtog af 30. november 1988 fra G1 til H2 Norge A/S angives blandt andet:
"Dato | ... | Tekst | Debet | |
| | Gl. saldo | 1.675,12 | |
301188 | ... | Fakt | 7.065,00 | |
301188 | ... | Fakt | 4.985,00 | |
301188 | ... | Fakt | 4.997,00 | |
301188 | ... | Fakt, opg. ..... | 101.000,00 | |
301188 | ... | Fakt, opg. ..... | 366.865,00 | |
| | |
Periodens bevægelser | 486.587,12 | |
Vort tilgodehavende
| 486.587,12 | " |
Af G1s kontospecifikation af 30. november 1988 for salg til H2 Norge A/S fremgår blandt andet:
"Dato | ... | Tekst | ... | Debet | Kredit | |
| | | Primosaldo | | | ... | |
01188 | ... | DECORT | ... | 967,20 | |
01188 | ... | F. 75 - 76 | ... | 1.933,40 | | |
01188 | ... | overf.. | .... | | ... | |
01188 | ... | F. 77 - 80 | ... | 29.193,00 | | |
01188 | ... | Prøvefak | ... | 2.985,00 | | |
01188 | ... | F. 81 - 81 | ... | 3.140,16 | | |
01188 | ... | moms ... | ... | 690,84 | | |
01188 | ... | salg ... | ... | | 101.000,00 | |
01188 | ... | diverse ... | ... | | 366.865,00 | |
| | | | | | | |
Saldo | | | | | 658.146,06 | " |
I et regnskab pr. 12. december 1988 for sagsøgerens personligt drevne virksomhed G1, der er udarbejdet i anledning af virksomhedens betalingsstandsning, oplyses blandt andet:
"Resultatopgørelse for tiden 1/1 - 12/12 1988.
OMSÆTNING | 2.362.798 |
Varekøb . | 2.390.812 |
DÆKNINGSBIDRAG | - 28.014 |
...
BALANCE pr. 12/12 1988
A K T I V E R.
|
| | Nedskrivning | Efter nedskrivning |
ANLÆGSAKTIVER. |
... |
Anparter og aktier: |
H1 ApS, nom . | 80.000 | 80.000 | 0 |
H3 ApS, nom . | 28.000 | 28.000 | 0 |
H2 Norge A/S, nom. | 50.000 | 50.000 | 0 |
| ... |
OMSÆTNINGSAKTIVER. |
... |
Tilgodehavender: |
H1 ApS | 1.604.178 | 1.604.178 | 0 |
H2 Norge A/S | 486.587 | 486.587 | 0 |
H3 ApS | 55.139 | 55.139 | 0 |
Varebeholdning | 277.100 | 127.100 | 150.000 |
| |
Af G1s kontospecifikation af 30. september 1989 for mellemregningskonto med H3 ApS fremgår en saldo på 55.139,46 kr.
I en erklæring af 4. september 1995 har advokat NO bekræftet, at sagsøgeren i 1984 erhvervede samtlige anparter i ApS .... (H1 ApS) fra F1 A/S under konkurs, i hvilket bo advokaten var kurator. I en påtegning af 11. december 1995 har advokaten yderligere oplyst, at sagsøgeren købte anparterne til kurs 100 svarende til 30.000 kr. kontant.
Ved skrivelse af 22. marts 1996 til .... Skattevæsen oplyste statsautoriseret revisor ON følgende om anpartsforhøjelsen i H1 ApS fra 30.000 kr. til 80.000 kr.:
"Hvorvidt der er sket kontantindbetaling af den resterende kapital eller denne er sket gennem fondsudvidelse er p.t. ikke klart, hvorfor der alene fastholdes krav på fradragsret på de ovenfor nævnte DKK 30.000."
Den 23. november 1999 meddelte advokat BJ til Landsskatteretten, at sagsøgeren over for ham havde oplyst, at udvidelsen af kapitalen i H1 ApS fra 30.000 kr. til 80.000 kr. var sket ved "omdannelse af et tilgodehavende".
Af en udskrift af 24. oktober 2000 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende ApS .... (H1 ApS) fremgår blandt andet, at selskabet blev stiftet den 30. november 1982, at det den 3. september 1987 blev begæret opløst, og at denne opløsningsbegæring blev tilbagekaldt den 3. maj 1988, hvor der samtidig blev registreret en kapitalforhøjelse på 50.000 kr. "indbetalt kontant, kurs 100,0".
I en skrivelse af 8. november 2000 til advokat BJ oplyste registreret revisor KP følgende om G1:
"På given foranledning kan jeg oplyse, at virksomhedens omsætning i 1988, kr. 2.363.798,18 specificerer sig således på de enkelte konti i virksomhedens bogholderi:
Konto
| Navn. |
1000 | Salg | A/S F2 | 435.583,37 |
1010 | Salg | H2 Norge A/S | 658.146,06 |
1011 | Salg | H3 | 213.940,00 |
1020 | Salg | H3 | 91.892,75 |
1030 | Salg | H3 | 963.236,00 |
| | | | 2.362.798,18 |
og at disse beløb, som følge heraf, er indtægtsført i 1988.
Vedrørende fakturaer dateret 30/10 1988 kr. 366.355,00 og kr. 101.000,00 til H2 Norge A/S er disse indtægtsført på konto 1010 salg H2 Norge A/S.
Vedrørende faktura på kr. 261.006,90 (inkl. moms) til H3 (ekskl. moms kr. 213.940,00) er denne indtægtsført på konto 1011 salg metervarer H3 med kr. 213.940,00."
Sagsøgte har under sagens forberedelse fremsat flere provokationer, som sagsøgeren ikke under forberedelsen har opfyldt. Sagsøgeren er blandt andet opfordret til at dokumentere, om han forud for den 30. oktober 1988 sendte fakturaer til H2 Norge A/S. Sagsøgeren er endvidere opfordret til at redegøre og fremlægge bilag for de underliggende forhold vedrørende posteringer på mellemregningskontoen med H3 ApS. Vedrørende regnskabet pr. 12. december 1988 er sagsøgeren blandt andet opfordret til at oplyse, hvorfor anparterne/aktiverne i H1 ApS, H3 ApS og H2 Norge A/S i 1988 blev nedskrevet til 0 kr., og redegøre for, hvad der skete med tilgodehavendet hos H1 ApS angivet i regnskabet til 1.604.178 kr.
Sagsøgeren har forklaret, at han tidligere var ansat i et tøjfirma. Da dette firma gik konkurs i 1984, besluttede han sig for at starte selvstændig virksomhed med produktion og salg af tøj. Med henblik herpå købte han selskabet H1 ApS via konkursboets kurator, advokat NO. Der havde tidligere været drevet virksomhed i dette selskab, men der var ikke længere aktivitet i selskabet, og han overtog ikke et skattemæssigt underskud. Han betalte indskudskapitalen på 30.000 kr. med en check til advokat NO. Det viste sig at være vanskeligt at drive virksomhed via et selskab med en anpartskapital på 30.000 kr. Han etablerede derfor tillige den personlige virksomhed G1, der indkøbte materialer til forarbejdning på en systue, som H1 ApS drev. G1 betalte H1 ApS for forarbejdningen og solgte selv tøjet fortrinsvis til kunder i Norge. I 1987 stiftede han H2 Norge A/S,. da hans norske kunder hellere ville handle med et norsk selskab. Han betalte indskudskapitalen på 50.000 norske kroner og omkostningerne ved stiftelsen af selskabet til en norsk advokat. Han fik en bank til at overføre det samlede beløb på ca. 50.000 danske kroner. H3 ApS blev stiftet sammen med VJ, der boede i Sverige, og HR, der boede i Norge. Advokat FC hjalp dem med stiftelsen af selskabet. Han betalte sin andel af anpartskapitalen ved at overføre 28.000 kr. til advokat FC den 1. februar 1988. Forhøjelsen af anpartskapitalen i H1 ApS i 1988 skete efter krav fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som havde begæret selskabet opløst. Han indbetalte forhøjelsen kontant med en check på 50.000 kr. Skifteretten i ...., som behandlede opløsningsbegæringen, fik forevist checken, da skifteretten krævede dokumentation for, at pengene var betalt. Han kunne ikke huske dette forløb, da revisor NO i 1996 bad ham oplyse, hvordan anpartskapitalen var forhøjet. På et tidspunkt troede han, at kapitaludvidelsen var sket ved omdannelse af et tilgodehavende, hvorfor hans advokat den 23. november 1999 oplyste dette til skattevæsnet. Han stod selv for den daglige drift af både G1 og H1 ApS, hvis systue på et tidspunkt havde over 50 ansatte. Han havde en kontordame ansat til at hjælpe med bogføring og andet kontorarbejde i G1 og H1 ApS. Den daglige drift af det norske selskab blev varetaget af nordmanden ST. Selskabet købte varer af G1 og videresolgte dem til norske butikker. Opgaverne i H3 ApS var delt mellem de tre ejere. Dette selskab købte ligeledes varer af G1 til videresalg. Faktura nr. 1034 af 20. april 1988 er et eksempel på en ordrefaktura fra G1 til det norske selskab. For at udføre varer til Norge skulle der tillige udstedes toldpapirer. Det er lykkedes ham at finde 2 eksempler på sådanne toldpapirer. Fakturaerne af 30. oktober 1988 til H2 Norge A/S er begge sammendrag af fakturaer, som i årets 1øb var blevet udstedt til selskabet, idet der blev udskrevet en faktura, hver gang en leverance fandt sted. Disse fakturaer var endnu ikke blevet bogført på salgskontoen. Han kan ikke forklare, hvorfor hverken hans kontordame eller han selv havde bogført de nævnte fakturaer, men det var ikke usædvanligt, at de først fik bogført alle posteringer i forbindelse med regnskabsårets afslutning. Han havde i løbet af 1988 fået økonomiske problemer og førte derfor alt ajour pr. 30. oktober 1988 for at få et økonomisk overblik. Dette er baggrunden for udstedelsen af fakturaerne pr. 30. oktober 1988. Kontoudtoget af 30. november 1988 over salg til det norske selskab viser periodens bevægelser. Kontoudtogets saldo på 486.587,12 kr. er ikke identisk med saldoen i salgskontospecifikationen af 30. november 1988, der lyder på 658.146,06 kr. Kontoudtoget angiver, hvilke beløb det norske selskab endnu ikke havde betalt, mens salgskontoen angiver det samlede salg til selskabet i løbet af regnskabsåret. Det meste af salget i 1988 fandt sted i årets første måneder. På dette tidspunkt betalte det norske selskab stadig for tidligere leverancer, hvorfor der ikke var grund til at stoppe med at levere varer til selskabet. Kontospecifikationen vedrørende H3 ApS er udskrevet fra et edb-anlæg den 30. september 1989. Hans personlige virksomhed gik i betalingsstandsning i december 1988. Hvis dette ikke var sket, ville driften i H3 ApS efter hans opfattelse være fortsat uden problemer. Både den norske og svenske partner havde penge til gode i selskabet, da de havde krav på salgsprovision. Uanset at deres krav ikke var sikret ved pant eller på anden måde, afhentede de selskabets varelager, da G1 anmeldte betalingsstandsning. Hans økonomiske problemer skyldtes dels økonomisk dårlige tider i Norge, som generelt gjorde det vanskeligt at afsætte varer, dels et samarbejde med det norske firma F3. Firmaet reklamerede over en stor vareleverance, og sagens udfald var uafklaret, da årsregnskabet 1986/87 for H1 ApS skulle udarbejdes. I håb om, at F3 ville betale for varerne, ændrede han efter drøftelser med sin revisor regnskabsåret for H1 ApS, således at regnskabet 1986/1987 først skulle aflægges pr. 31. december 1987. F3 blev imidlertid erklæret konkurs, inden betaling fandt sted. H1 ApS havde herefter ikke råd til at få udarbejdet årsregnskabet. Han kunne ikke selv betale for årsregnskabet, da G1 også var i økonomiske vanskeligheder. Regnskabet pr. 12. december 1988 er udarbejdet til brug for skifterettens behandling af hans betalingsstandsning. Både revisor og tilsynet valgte at anlægge et meget forsigtigt skøn, hvorfor anparterne/aktierne og tilgodehavenderne hos H1 ApS, H3 ApS og H2 Norge A/S blev nedskrevet til 0 kr. Han har ikke efterfølgende fra H1 ApS modtaget hel eller delvis betaling for gælden på 1.604.178 kr. Denne gæld var fortrinsvis opstået ved, at H1 ApS havde udført systuearbejde for F3. G1 videresolgte sine varer til H3 ApS og H2 Norge A/S for produktionsprisen med tillæg af en avance på 20-30 %. Varekøbet opgjort pr. 12. december 1988 til 2.390.812 kr. er reelt et vareforbrug, da beløbet indeholder lagerreguleringer, hvilket kan være baggrunden for, at omsætningen er lavere end vareforbruget.
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand om fradragsret for tab på anparter/aktier gjort gældende, at det er dokumenteret, at han har haft udgifter svarende til 158.000 kr. til erhvervelse af anparter/aktier i H1 ApS, H2 Norge A/S og H3 ApS. Selskaberne er alle sluttet i 1989 ved konkurs/opløsning, hvor det under forskellige skifteretters behandling er konstateret, at der ikke var aktiver tilbage i selskaberne. Hans tab kan derfor opgøres til 158.000 kr., og han er i indkomståret 1989 berettiget til et fradrag svarende hertil. Henset til den korte levetid for H3 ApS og H2 Norge A/S kan det ikke være af afgørende betydning for hans fradragsret, om der er blevet udarbejdet regnskaber for selskaberne.
Til støtte for påstanden om fradragsret for tab på debitorer har sagsøgeren gjort gældende, at hans personligt drevne virksomhed G1 har haft en reel samhandel med H2 Norge A/S og H3 ApS. Uanset at det ikke har været muligt at fremskaffe fakturaer og lignende vedrørende hele omsætningen, er der intet grundlag for at tilsidesætte opgørelsen af de i regnskabsmaterialet pr. 12. december 1988 opgjorte tilgodehavender på henholdsvis 486.587 kr. og 55.139 kr. hos H2 Norge A/S og H3 ApS. Disse tilgodehavender blev definitivt tabt ved selskabernes konkurs/opløsning i 1989, hvorefter han er berettiget til at fradrage et samlet tab på 541.726 kr. i indkomståret 1989. Efter at selskaberne er blevet erklæret konkurs/opløst af skifteretterne, har der hverken været midler eller nogen forpligtelse til at udarbejde regnskaber for selskaberne. Sagsøgte kan derfor ikke af disse grunde nægte ham fradragsret for tab på debitorer på grund af manglende regnskabsudarbejdelse. Der er kun leveret varer til H2 Norge A/S og H3 ApS, så længe han havde en berettiget forventning om, at selskaberne kunne betale for leverancerne. Efter betalingsstandsningen i december 1988 havde han ikke økonomisk mulighed for at retsforfølge kravene mod selskaberne. Der er derfor ikke grundlag for at anse tilgodehavenderne for at være overgået til at være pengeudlån, også henset til, at han som eneaktionær/anpartshaver var klar over, at selskaberne ikke havde midler til at betale, uanset om han retsforfulgte kravene.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende fradrag for tab på anparter/aktier gjort gældende, at sagsøgeren ikke har bevist, at han har afholdt udgifter til anskaffelse af anparter/aktier i de tre selskaber. Vedrørende H1 ApS er det muligt, at der ikke er sket en kontant betaling på 30.000 kr., da sagsøgeren i 1984 erhvervede et selskab, som tidligere havde været i aktivitet. Sagsøgeren har afgivet skiftende forklaringer om kapitalforhøjelsen i 1988, og det er ikke tilstrækkelig dokumentation, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har registreret forhøjelsen som indbetalt kontant. Da sagsøgeren ikke er i besiddelse af et fuldstændigt regnskabsmateriale, kan det ikke udelukkes, at kapitalforhøjelsen er foretaget ved en fondsudvidelse uden indbetaling fra sagsøgeren. Sagsøgeren har ikke fremlagt nogen dokumentation for sin påstand om, at han skulle have betalt aktierne i H2 Norge A/S kontant. For så vidt angår H3 ApS har sagsøgeren alene kunne henvise til et overførselsbilag, der ikke indeholder oplysning om, hvad beløbet på 28.000 kr. skulle dække. Sagsøgeren har ikke dokumenteret at have lidt et tab på anparterne/aktierne i 1989, da de respektive skifteretter ikke har foretaget nogen egentlig konkursbehandling. Dette skal sammenholdes med, at der ikke er udarbejdet regnskaber for to af selskaberne, at der ikke foreligger et regnskab for H1 ApS siden 1985/86, og at sagsøgeren må pålægges en skærpet bevisbyrde henset til det nære interessefællesskab mellem ham og selskaberne.
Til støtte for påstanden om frifindelse vedrørende fradrag for de påståede tab på tilgodehavender hos H2 Norge A/S og H3 ApS har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren også i denne henseende må pålægges en skærpet bevisbyrde, og at han ikke har løftet denne. Sagsøgeren har kun fremlagt et meget summarisk og usammenhængende regnskabsmateriale, og ifølge hans egen forklaring fandt bogføringen ikke sted på en konsekvent og sikker måde. Det må derfor anses for udokumenteret, om sagsøgeren har haft tilgodehavender hos selskaberne, og om der i givet fald er tale om almindelige varetilgodehavender, som han er blevet beskattet af. Endelig har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren i 1988 fortsatte med at levere varer til selskaberne, uanset at han ikke modtog betaling fra selskaberne. Henset til det nære interessefællesskab må eventuelle tilgodehavender derfor anses for enten at være pengeudlån fra starten eller at være blevet det efterhånden. Da sagsøgeren ikke var i pengenæring, er han ikke berettiget til fradrag for pengeudlån.
Sagsøgte har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at det bør være de lokale skattemyndigheder, som skønsmæssigt træffer afgørelse om den nærmere opgørelse af et eventuelt fradrag, såfremt retten måtte finde, at sagsøgeren i et eller andet omfang har dokumenteret at have krav på fradrag for tab på aktier/anparter eller tab på debitorer.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det lægges efter bevisførelsen til grund, at der reelt har været en samhandel mellem den af sagsøgeren personligt drevne virksomhed og H2 Norge A/S og H3 ApS. Der er imidlertid ikke udarbejdet regnskaber for selskaberne, og sagsøgeren har ikke fremlagt et fuldstændigt regnskabsmateriale for den personlige virksomhed, men alene enkelte bilag, der ikke har indbyrdes sammenhæng. Henset hertil og til, at der var et nært interessefællesskab mellem selskaberne og sagsøgeren, findes sagsøgeren ikke at have godtgjort, at han i indkomståret 1989 har lidt et tab på udenlandske og indenlandske debitorer på 541.726 kr.
Sagsøgeren har ikke fremlagt nogen dokumentation for, om - og i givet fald hvor meget - han har betalt for erhvervelsen af aktierne i H2 Norge A/S. For så vidt angår H3 ApS foreligger der alene oplysning om et overførselsbilag til advokat FC, hvoraf det ikke fremgår, hvad de overførte penge vedrører. Når henses hertil sammenholdt med det nære interessefællesskab mellem selskaberne og sagsøgeren som eneaktionær/mindretalsanpartshaver, har sagsøgeren ikke godtgjort, at han i indkomståret 1989 har haft et fradragsberettiget tab på aktier i H2 Norge A/S eller på anparter i H3 ApS.
For så vidt angår H1 ApS lægger landsretten vægt på, at advokat NO i 1995 har bekræftet, at han var kurator i det selskab, der solgte samtlige anparter i H1 ApS til sagsøgeren, og at sagsøgeren købte anparterne til kurs 100 svarende til 30.000 kr. kontant. Herefter, og da anpartserhvervelsen fandt sted i 1984, hvor sagsøgerens økonomiske vanskeligheder efter det oplyste endnu ikke var opstået, er det godtgjort, at sagsøgeren i 1984 for en kontant betaling på 30.000 kr. erhvervede anparter i H1 ApS.
For så vidt angår forhøjelsen af anpartskapitalen i H1 ApS i 1988, har sagsøgeren afgivet skiftende forklaringer om, hvorledes kapitalforhøjelsen fandt sted. Der er ikke fremlagt regnskabsbilag eller anden dokumentation for, at kapitalforhøjelsen i overensstemmelse med sagsøgerens seneste forklaring skulle være indbetalt kontant, og at det i givet fald var ham, som betalte forhøjelsen på et tidspunkt, hvor hans økonomiske vanskeligheder var startet. Når henses hertil sammenholdt med sagsøgerens nære interessefællesskab med selskabet, er det ikke godtgjort, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for kapitalforhøjelsen på 50.000 kr. i 1988.
Skifteretten i .... afsagde den 19. april 1989 konkursdekret over H1 ApS og afsluttede samme dag konkursbehandlingen med opløsning af selskabet. Efter sagsøgerens forklaring lægges det til grund, at de økonomiske problemer i selskabet skyldtes manglende betaling fra det norske selskab F3, som havde reklameret over en større ordre, og at den manglende regnskabsudarbejdelse efter regnskabsåret 1985/86 dels skyldtes den verserende sag med F3, dels at sagsøgerens personlige virksomhed gik i betalingsstandsning i december 1988. Under disse omstændigheder er det godtgjort, at sagsøgerens tab på de anparter i H1 ApS, som han erhvervede i 1984, er konstateret ved konkursdekretets afsigelse den 19. april 1989, uanset at der ikke fandt nogen egentlig konkursbehandling sted ved skifteretten. Sagsøgeren er derfor berettiget til et fradrag på 30.000 kr. i indkomståret 1989 for tab på anparter i H1 ApS.
Da der ikke skal foretages nogen skønsmæssig opgørelse af denne del af sagsøgerens fradragsret, er der ikke grundlag for at tage sagsøgtes subsidiære påstand om hjemvisning til følge.
I det nævnte omfang tager landsretten sagsøgerens påstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, A, for indkomståret 1989 har fradrag for tab på anparter med 30.000 kr.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.