Sag BS-5205/2023-KBH

Parter

Skatteministeriet

(v/ advokat Tim Holmager)

mod

A

(v/ advokat Simon Bernard Clark)

og

B

(v/ advokat Simon Bernard Clark)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Anette Burkø, Cecilie Boel Winther og Nina Ringsted.

 

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 30. januar 2023. 

Sagen angår, om skattemyndighederne ved beregning af gaveafgift skal acceptere, at ejendommen Y1-adresse kan overdrages i overensstemmelse med den såkaldte 15 %’s-regel i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), således at værdien i gaveafgiftsmæssig sammenhæng ansættes til den offentlige ejendomsvurdering på 1.950.000 kr. fratrukket 15 %.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstand: 

Principalt:

A skal betale gaveafgift med 359.715 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 20. maj 2020, og indtil gaveafgiften betales.  

B skal som solidarisk hæftende med A betale gaveafgift med 359.715 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 20. maj 2020, og indtil gaveafgiften betales.

Subsidiært:

Hjemvisning.

A og B har nedlagt principal påstand om frifindelse, subsidiært betaling af et mindre beløb og mere subsidiært hjemvisning.

Oplysningerne i sagen

I november 2018 købte B ejerlejligheden beliggende Y1-adresse med overtagelse den (red.fjernet.dato1). Der er tale om en lejlighed på (red.fjernet.kvadratmeter) m², og købesummen var ifølge købsaftalen af (red.fjernet.dato2) på 4.075.000 kr. Det er under sagen oplyst, at den endelige købesum udgjorde 4.065.000 kr. efter et nedslag i prisen på 10.000 kr.

B optog i forbindelse med købet realkreditlån på 2.418.000 kr. i F1-bank. Til brug for låneoptagelsen foretog realkreditinstituttet en vurdering af lejlighedens værdi, der blev anslået til at udgøre 4.075.000 kr., jf. lånetilbud af (red.fjernet.dato3).

Det er oplyst, at B’s datter, A, flyttede ind i lejligheden den (red.fjernet.dato4). 

Den (red.fjernet.dato5) købte A ejerlejligheden af sin far i forbindelse med en familieoverdragelse. Lejlighedens værdi blev fastsat på baggrund af 15 %’s-reglen i pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret med et beløb svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. Købesummen blev berigtiget ved, at A overtog restgælden i ejerlejligheden på 1.645.000 kr., og ved at B ydede A en gave på 12.000 kr. Gaven blev anmeldt til Skattestyrelsen den 15. maj 2020, og det er oplyst, at gaveafgiften på 1.800 kr. fratrukket tinglysningsafgift på 72 kr., i alt 1.728 kr., er betalt den 19. maj 2020. Det fremgår af købsaftalens punkt 18 om skatteforbehold blandt andet, at handlen kunne annulleres eller prisen ændres, såfremt skattemyndighederne måtte foretage skattemæssig korrektion af den aftalte købesum.

Under sagens behandling i Skattestyrelsen indhentede styrelsen udtalelse af 22. juni 2020 fra Vurderingsstyrelsen om handelsværdien af lejligheden på overdragelsestidspunktet, der blev skønnet til at være 4.095.000 kr. Vurderingsstyrelsen havde ved prisfastsættelsen henset til oplysningerne om prisen ved køb af lejligheden i fri handel i november 2018, ejendommens beliggenhed, stand samt kvadratmeterpriser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring Y2-gade. Der var til brug for Vurderingsstyrelsens udtalelse fremlagt billeder af lejligheden. Styrelsen fastholdt i en supplerende udtalelse den 26. september 2020 sin vurdering af 22. juni 2020, hvor grundlaget for prisfastsættelsen blev uddybet. Det fremgår heraf blandt andet;

"…

Grundlag for prisfastsættelsen

Ejendommen ses handlet i fri handel 4. kvartal 2018 for kr. 4.065.000. kvm-pris på kr. 52.115. 

Jf. Finans Danmark har der været en stigning i kvm-priserne på lejligheder indenfor postnummer (red.fjernet.postnummer) fra 4. kvartal 2018 til 1. kvartal 2020 på ca. 5%.

Svarer til at ejendommen hvis den havde fuldt denne stigning ville have en handelsværdi på kr. 4.268.250. kvm-pris på kr. 54.721.

Vurderingsstyrelsen har til prisfastsættelsen set på handlede ejendomme handlet i fri handel på Y2-gade i 2019 samt 2020.

Der ses at være handlet 8 lejligheder på Y2-gade i 2019. 

Disse ses handlet til en gennemsnitlig kvm-pris på kr. 51.828.

Bla. ses Y3-adresse at være handlet april 2019 for kvm-pris på kr. 51.282. 

Y4-adresse ses handlet februar 2019 for kvm-pris på kr. 52.564. Begge lejligheder ses registreret med (red.fjernet.kvadratmeter) kvm beboelse.

Vurderingsstyrelsen har set på hvor meget lejligheder gennemsnitlig er handlet over seneste offentlige vurdering indenfor grundværdiområde (red.fjernet.grundværdiområde) hvori ejendommen er beliggende fra 1. januar 2019 til dd. Denne statistik viser at lejlighederne er handlet gennemsnitlig 111% over seneste vurdering.

Dette svarer til at lejligheden hvis den havde fulgt denne gennemsnitlige stigning skulle have en handelsværdi på kr. 4.220.000. kvm-pris på kr. 54.102.

Vurderingsstyrelsens kommentar til indsendte bemærkninger modtaget i mail af den 21. september 2020 fra Skattestyrelsen.

I mail modtaget fra Skattestyrelsen af 21. september 2020 oplyses det at Y4-adresse ses handlet (red.fjernet.dato10) for kr. 2.242.500.

Denne lejlighed ses ikke at være handlet i fri handel på det tidspunkt. Lejligheden ses handlet som familiehandel/Budlæg, og derved ikke sammenlignelig. Lejligheden ses handlet i fri handel februar 2019 for kr. 4.100.000.

Y5-adresse ses handlet maj 2020 i fri handel 2020 for 4.150.000.

Kvm-pris kr. 53.205.

Y1-adresse har Vurderingsstyrelsen ingen kommentar til, da det er omhandlede ejendom i sagen.

Y6-adresse ses handlet februar 2020 for kr. 3.800.000. Standen af denne ejendom kendes ikke, men på tidspunktet for Vurderingsstyrelsens prisfastsættelsen (4 måneder efter lejligheden var handlet) var ny ejer endnu ikke tilmeldt på adressen.

Y7-adresse handlet januar 2020. Denne ejendom ses ikke handlet i fri handel. Handlet som familiehandel/Budlæg og derved ikke sammenlignelig. Lejligheden ses handlet i fri handel juni 2014 for kr. 2.675.000.

Med hensyn til det i indsigelsen påpeget om at lejligheder til højre sælges dyrere end lejligheder med beliggenhed til venstre kan Vurderingsstyrelsen tage udgangspunkt i de 2 handler som foreligger i 2019 på Y2-gade; Y3-adresse ses handlet til 4.000.000 april 2019 og Y4-adresse som ses handlet februar 2019 til kr. 4.100.000.

Begge ses at være registreret med (red.fjernet.kvadratmeter) kvm beboelse.

Det er korrekt som der i indsigelsen påpeges at lejligheder højere oppe generelt sælges dyrere end lejligheder med lavere beliggenhed, men om forskellen på de kr. 100.000 skyldes placering, balkon, stand eller andre forhold må bero på et individuelt skøn/vurdering som vurderingsstyrelsen ikke har mulighed for at kommentere på.

Med hensyn til det påpegede i indsigelsen om prisfastsættelsen af lejligheden på (red.fjernet.hjemmeside) har Vurderingsstyrelsen ingen kommentar, da der ikke er kendskab til denne hjemmeside og deres beregningsmetoder.

Vurderingsstyrelsen prisfastsætter ud fra konstaterede handelspriser.

Konklusion på prisfastsættelsen

Lejligheden er handlet i fri handel 4. kvartal 2018 for kr. 4.065.000. Der er indsendt billeder af lejligheden som viser at lejligheden er i almindelig god stand. Det ser ikke ud som om lejligheden er renoveret siden handlen i 4. kvartal 2018.

Havde lejligheden fulgt den prisstigning der ses at have været indenfor postnummeret fra 4. kvartal 2018 til 1. kvartal 2020 ville handelsværdien marts 2020 kunne sættes til kr. 4.268.250.

Der ses ikke at være forhold på indsendt billede materiale der indikerer at lejligheden ikke skulle kunne følge den prisudvikling der har været inden for området, og der er ikke i indsigelsen over vurderingen oplyst om fejl eller mangler ved lejligheden som indikere at lejlighedens handelsniveau skulle afvige fra den konstaterede handelsværdi november 2018.

Der er taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring Y2-gade.

Da der i prisfastsættelsen skal henses til et usikkerhedsskøn mener Vurderingsstyrelsen at lejlighedens handelsværdi marts 2020 kan ansættes til kr. 4.095.000.

…"

På baggrund af Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse og efter høring af B og A traf Skattestyrelsen den 16. oktober 2020 afgørelse om at ændre værdien af gaven ved overdragelse af ejerlejligheden til A, således at gaven skulle ansættes til 2.449.500 kr. Skattestyrelsen vurderede, at ejerlejligheden ikke kunne overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %, idet der forelå særlige omstændigheder, henset til at lejlighedens overdragelsessum opgjort efter 15 %’s-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi. A skulle herefter betale yderligere gaveafgift på 359.715 kr.

B og A indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 31. oktober 2022 traf afgørelse vedrørende hver af sagsøgerne. Af begrundelsen, der er enslydende i hver af afgørelserne, hedder det blandt andet:

"…

Det forhold, at klagerens fader erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 1.657.500 kr., anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er tale om en kort ejertid, ligesom der, ud fra en samlet konkret vurdering, ikke ses at være andre særlige omstændigheder.

I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveoverdragelsen til klageren skal værdiansættes til 1.657.500 kr.

…"

Forklaring

B har forklaret, at han den (red.fjernet.dato1) overtog lejligheden i Y1-adresse. Lejligheden blev malet i begyndelsen af 2019, og den (red.fjernet.dato4) flyttede hans datter, A, ind. Han købte lejligheden for at have et sted, hvor hans døtre kunne bo. Det var uvist, om A senere ville købe lejligheden. Købsprisen endte på 4.065.000 kr. efter et nedslag på 10.000 kr. Han optog den (red.fjernet.dato6) et realkreditlån på 2.418.000 kr., som formentlig svarede til 60 % af lejlighedens værdi. Realkreditinstituttet besigtigede ikke ejendommen. På grund af coronakrisen, hvor alt var usikkert både sundhedsmæssigt og prismæssigt, solgte han den (red.fjernet.dato7) lejligheden til A. Han ønskede at overdrage ejendommen til A på en ordentlig måde, mens han var i live. I forbindelse med overdragelsen af lejligheden reducerede han gælden i lejligheden for at sikre, at A ikke ville blive teknisk insolvent. De vidste ikke, hvad lejligheden var værd, og som alle andre brugte de "familiereglerne". Lejligheden var i nogenlunde samme stand som ved købet i 2018. Vurderingsstyrelsen besigtigede ikke ejendommen forud for vurderingerne i sagen. 

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.  Anbringender

3.1 Der foreligger særlige omstændigheder

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommen overdrages til en værdi svarende til den offentlige vurdering fratrukket 15 %.

Det følger af boafgiftslovens § 27 (MS9), at værdien af en gave skal fastsættes til dens handelsværdi, og Højesteret har fastslået, at bestemmelsen skal fortolkes sådan, at skattemyndighederne skal acceptere en værdi på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Højesteret har 6 gange taget stilling til sager om 15 %-reglen, og i den seneste dom af 23. september 2024 (UfR 2024.5461 H (MS86)) anføres om de hidtidige afgørelser:

"Det følger af højesteretspraksis, jf. senest Højesterets dom af 20. juni 2024 (UfR 2024.4183), at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom. 15%-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af afgift eller gaveafgift."

Det beror på en konkret vurdering, om der foreligger særlige omstændigheder.

En tredjemandshandel kan indebære, at der foreligger særlige omstændigheder, hvis handelsprisen ved købet fra tredjemand viser, at den offentlige vurdering er for lav, jf. herved bl.a. UfR 2023.307 H (MS60), SKM2022.3.ØLR (MS94), SKM2024.73.BR (MS107) og senest Retten i Hernings dom af 18. december 2024 (endnu utrykt, uploadet særskilt på sagsportalen). De sidstnævnte to sager, som begge blev afgjort med deltagelse af 3 dommere, angik ligeledes almindelige forældrekøb.

Det sikreste grundlag for at fastsætte en ejendoms handelsværdi er en faktisk handel af den samme ejendom foretaget mellem uafhængige parter. I den foreliggende sag er forholdet netop det, at ejendommen blev købt af tredjemand forud for familiehandlen, som derimod blev gennemført til en markant lavere pris end ved købet fra tredjemand.

Som beskrevet ovenfor blev ejendommen købt af tredjemand for 4.065.000 kr. ca. 16 måneder forud for familiehandlen (E80), mens ejendommen herefter blev overdraget til datteren for 1.657.500 kr. (E93).

Der er ingen holdepunkter for, at ejendommen skulle have tabt værdi i perioden, endsige at prisen blev mere end halveret (tabte værdi med ca. 59 %). Tværtimod fremgår det af statistik fra (red.fjernet.hjemmeside2) (E136), at den gennemsnitlige pris pr. m2 for ejerlejligheder i (red.fjernet.postnummer) udgjorde 41.225 kr. pr. 4. kvartal 2018 og 43.076 kr. pr. 1. kvartal 2020, svarende til en generel prisstigning på 4,5 % i perioden.

Den omstændighed, at der forløb ca. 16 måneder fra tredjemandshandlen og indtil familiehandlen, medfører ikke, at der så ikke foreligger særlige omstændigheder. Der er som nævnt ingen holdepunkter for, at ejendommen skulle have tabt værdi i perioden, endsige at værdien blev mere end halveret.

I relation til det tidsmæssige aspekt fastslog Højesteret i UfR 2024.880 H (MS60), at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret anførte herved, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Højesteret udtalte videre, at det ikke er afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I den konkrete sag forelå der særlige omstændigheder som følge af bl.a. realkreditbelåning, som var foretaget i op til 25 måneder forud for familiehandlen.

I øvrigt kan eksempelvis henvises til følgende domstolsafgørelser:

- SKM2023.54.ØLR (MS96), hvor den særlige omstændighed bestod i en realkreditbelåning, som var foretaget ca. 19 måneder forud for familieoverdragelsen, og hvor landsretten lagde vægt på bl.a. "den tidsmæssige nærhed".

- SKM2024.73.BR (MS98), hvor den særlige omstændighed, ligesom i den foreliggende sag, bestod i et forudgående køb fra tredjemand (forældrekøb), og hvor datoerne for handlerne i øvrigt er næsten sammenfaldende med datoerne i den foreliggende sag. Ejendommen var købt i fri handel den 28. november 2018 for 3.850.000 kr. og blev solgt til sønnen den 24. marts 2020 for 1.950.000 kr.

Byretten fandt, at den betydelige forskel mellem ejendomsvurderingen og købsprisen i fri handel den 28. november 2018 sammenholdt med "den nære tidsmæssige sammenhæng" mellem salget i fri handel og familiehandlen "kun godt 16 måneder" senere viser, at ejendomsvurderingen for den konkrete ejendom i marts 2020 er væsentlig for lav.

- SKM2024.615.BR (MS109) (anket), hvor realkreditbelåning foretaget i op til ca. 27 måneder før familiehandlen indebar, at der forelå særlige omstændigheder, og hvor byretten henviste til bl.a. "den tidsmæssige nærhed".

- Retten i Hernings dom af 18. december 2024 (endnu utrykt, uploadet særskilt på sagsportalen) (anket), hvor retten fandt, at der forelå særlige omstændigheder i en situation, hvor en ejendom - en ejerlejlighed i Y8-by - var købt i fri handel i august 2015 for 1.975.000 kr. (forældrekøb) og blev solgt til datteren for 1.300.000 kr. i september 2017, dvs. ca. 26 måneder senere. Sammenlignet med den foreliggende sag angik den sag, som blev afgjort ved Retten i Hernings dom, altså omstændigheder, hvor tidsspændet var væsentligt længere, og hvor den beløbsmæssige forskel samtidig var væsentligt mindre. Der foreligger altså så meget desto mere særlige omstændigheder i den foreliggende sag.

Når der foreligger særlige omstændigheder, er Skattestyrelsen berettiget til at fastsætte handelsværdien skønsmæssigt som sket, jf. boafgiftslovens § 27.

3.2 De sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at skønnet kan tilsidesættes 

De sagsøgte har rejst indsigelse mod skønnet. Det påhviler i den forbindelse de sagsøgte at løfte bevisbyrden for, at skønnet kan tilsidesættes, jf. herved eksempelvis UfR 2018.1215 H (MS44), SKM2024.73.BR (MS108) og SKM2024.615.BR (MS131).

De sagsøgte skal i den forbindelse løfte bevisbyrden for, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

De sagsøgte har ikke ved syn og skøn eller på anden vis løftet deres bevisbyrde.

Som nævnt er skønnet baseret på Vurderingsstyrelsens skønsmæssige vurdering, jf. Skattestyrelsens afgørelser (E101 og E115), hvori Vurderingsstyrelsens udtalelser af 22. juni og 26. september 2020 er gengivet (E109 og E123).

Der er reelt tale om et forsigtigt skøn, jf. herved Vurderingsstyrelsens udtalelse af 26. september 2020 (E111 og E125), hvor det beskrives, at handelsværdien - hvis skønnet blev udøvet på grundlag af de generelle prisstigninger i perioden - ville have udgjort 4.268.250 kr., dvs. godt 170.000 kr. højere end den skønnede værdi.

I svarskriftet henviste de sagsøgte s. 5, øverst (E69), særligt til oplysninger om salgspriser for 4 lejligheder i samme opgang, der blev handlet i første halvår 2020. Disse indsigelser mod skønnet blev tilsvarende fremsat mod Vurderingsstyrelsens første udtalelse af 22. juni 2020 (E109 og E123), og Vurderingsstyrelsen har dermed forholdt sig til indsigelserne i den supplerende udtalelse af 26. september 2020 (E111 og E125).

For så vidt angår lejlighederne Y7-adresse og Y4-adresse, er der - som også påpeget af Vurderingsstyrelsen (E112 og E126) - tale om familiehandler, som dermed ikke kan lægges til grund som udtryk for lejlighedernes reelle handelsværdi. Ved skønnet over handelsværdien skal værdien fastsættes til den pris, som ville være aftalt mellem uafhængige parter. I denne forbindelse kan der i sagens natur ikke sammenlignes med priser, som er aftalt mellem familiemedlemmer, herunder ved anvendelse af 15 % - reglen. De sagsøgtes henvisning til handler af lejlighederne beliggende Y7-adresse og Y4-adresse har derfor ingen relevans.

Det bemærkes i denne forbindelse, at oplysninger om prisen ved overdragelser af disse to lejligheder mellem uafhængige parter viser, at priserne ved familiehandlerne i første halvår 2020 ikke svarede til lejlighedernes handelsværdier. Lejligheden Y7-adresse blev overdraget ved en familiehandel den (red.fjernet.dato8) for 1.572.500 kr., og lejligheden blev den (red.fjernet.dato9), dvs. ca. 8 måneder senere, solgt for 4.150.000 kr. (E138). Lejligheden Y4-adresse blev overdraget ved en familiehandel den (red.fjernet.dato10) for 2.242.500 kr., og den var købt den (red.fjernet.dato11) for 4.100.000 kr. (E145).

For så vidt angår lejligheden Y5-adresse, skete overdragelsen i maj 2020 i fri handel til 4.150.000 kr., svarende til en m2-pris på 53.205 kr., som altså er højere end ved skattemyndighedernes skøn i den foreliggende sag på 4.095.000 kr., som svarede til en m2-pris på 52.500 kr. Oplysningen om prisen ved overdragelsen af lejligheden Y5-adresse støtter derfor ikke, at skønnet kan tilsidesættes - tværtimod. 

For så vidt angår lejligheden Y6-adresse, skete overdragelsen i februar 2020 for 3.800.000 kr., svarende til en m2-pris på 48.718 kr. Som det fremgår af Vurderingsstyrelsens udtalelse (E112 og E126), er styrelsen ikke bekendt med ejendommens stand. Der foreligger altså ikke nærmere oplysninger om ejendommen, og under alle omstændigheder kan prisen ved overdragelsen af én ejerlejlighed ikke føre til, at skønnet tilsidesættes.

I svarskriftet, s. 4, 2. afsnit (E68), anfører de sagsøgte, at lejligheder beliggende til højre i opgangen har en højere værdi end lejlighederne beliggende til venstre. Dette blev også anført til Vurderingsstyrelsen, som ikke fandt at kunne lægge dette til grund (E112 og E126, under midten). De sagsøgtes standpunkt om forskellene mellem lejligheder til højre og venstre er fortsat udokumenterede og kan derfor ikke lægges til grund.

Til støtte for, at skønnet kan tilsidesættes, har de sagsøgte endelig henvist til, at realkreditbelåningen af ejendommen ikke understøtter en værdiansættelse på 4.095.000 kr. (svarskriftet, s. 5, midt for (E69) og duplikken, s. 3 nederst (E77)). Oplysningerne om realkreditbelåning fører ikke til, at Skattestyrelsens skøn over handelsværdien tilsidesættes. Som de sagsøgte anfører, er det sådan, at belåningen højest kan ske med 80 % af en af realkreditinstituttet skønnet handelsværdi. Hvis de sagsøgte gør gældende, at belåningen skete helt op til 80 % af den skønnede værdi, må de fremlægge realkreditinstituttets vurderinger af handelsværdien. I mangel af dokumentation fra de sagsøgte for realkreditinstituttets vurderinger kan det altså ikke lægges til grund, at belåning skete helt op til 80 %.

Hvis de sagsøgte løftede bevisbyrden for, at skønnet kan tilsidesættes - hvad de ikke har gjort, jf. ovenfor - skulle sagen hjemvises til Skattestyrelsen til udøvelse af et nyt skøn. Efter fast domstolspraksis vil retten ikke i denne situation udøve et værdiskøn, men overlade dette til myndigheden. På den baggrund er der nedlagt subsidiære påstande om hjemvisning.

Når ejendommens handelsværdi på minimum 4.095.000 kr. lægges til grund, skal de sagsøgte beskattes på grundlag af forskellen mellem handelsværdien og den aftalte pris. A skal derfor svare yderligere gaveafgift med 359.715 kr., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1 (MS8), som opgjort i Skattestyrelsens afgørelser (E102 og E116), og for hvilken afgift B hæfter som gavegiver, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt. (MS10). Forrentningen følger af boafgiftslovens § 38 (MS11) og skal i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelser ske fra den 20. maj 2020. 

…"

A og B har i deres påstandsdokument anført:

"…

3  Anbringender

3.1  Overordnet

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at skattemyndighederne skal acceptere værdiansættelsen af Lejligheden efter 15 %-reglen, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder, jf. Højesterets domme offentliggjort som UfR 2016.2126 H, U2021.2382 H, og UfR 2023.307 H (Materialesamling side 30, 45, 49).

Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der forligger særlige omstændigheder. Denne bevisbyrde har ministeriet ikke løftet.

Skatteministeriet har derfor heller ikke godtgjort, at der er retligt grundlag for at fastsætte værdien af Lejligheden skønsmæssigt, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2.

3.2 Afgrænsning af "særlige omstændigheder"

Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gaves værdi fastsættes til dens "handelsværdi" på tidspunktet for modtagelsen (Materialesamling side 9).

Det følger af pkt. 6, afsnit 2, i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning ("værdiansættelsescirkulæret"), at en værdiansættelse skal lægges til grund ved beregning af B- og gaveafgift, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højest er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi.

Højesteret har afsagt en række domme om anvendelsesområdet for 15 %-reglen. I dommen U.2024.4183 H udtaler Højesteret generelt om den foreliggende højesteretspraksis (Materialesamling side (red.fjernet.kvadratmeter)):

"Det følger af Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) og dom af 30. november 2023 (UfR 2024.880) bl.a., at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår af Højesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at »særlige omstændigheder« kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. 15%-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af afgift eller gaveafgift, jf. Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307)." 

Ifølge den citerede praksis fra Højesteret er "særlige omstændigheder" således afgrænset til "særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom". Det hedder uddybende og generelt herom i Højesterets dom UfR 2021.2382 (Materialesamling side 48):

"Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering."

Det følger således af fast, entydig praksis fra Højesteret, at det er skattemyndighederne, der bærer risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav som følge af manglende ajourføring. Og at skattemyndighederne altså som klar hovedregel skal acceptere overdragelser efter 15 %-reglen.

I overensstemmelse hermed fremgår det af Skatteministerens svar til Skatteudvalget den 22. februar 2018 (SAU 262 alm. del), at der skal være "tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien" (Materialesamling side 46). I samme svar udtaler ministeren, at "samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret".

 

3.3 Ingen særlige omstændigheder i den konkrete sag

Det gøres gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder vedrørende Lejligheden.

Skatteministeriet har under sagen generelt gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, når "der er sikre holdepunkter for", at en værdiansættelse inden for 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, jf. stævningen (Ekstrakten side 63).

Skatteministeriets generelle anbringende er uholdbart.

Hvis det forholder sig sådan, som ministeriet gør gældende, vil 15 %-reglen de facto være illusorisk. Borgere som B og A ville ikke kunne forudsige konsekvenserne ved bolighandler, hvilket er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt.

Ligeledes skal det i forhold til ministeriets generelle anbringende erindres, at Folketinget adskillige gange, jf. f.eks. føromtalte minisvar (SAU 262 alm. del) er blevet orienteret om brugen af 15 %-reglen. Folketinget har dermed haft rig mulighed for at ændre loven. Det har Folketinget ikke gjort.

Det er således fortsat - og naturligvis også i denne sag - skattemyndighederne, som bærer risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering måtte være fejlbehæftet, jf. føromtalte højesteretsdom UfR 2021.2382.

I denne sag har B og A indrettet sig efter, at Lejligheden kunne overdrages i henhold til 15%- reglen.

Lejligheden er en del af Y9-by’s volatile boligmarked. Der er ikke noget nyt i, at det Y9-by boligmarked er volatilt - sådan har det altid været. Usikkerheden blev dog ikke mindre af coronakrisen, som altså i første halvår 2020 og frem også fik store økonomiske konsekvenser for virksomheder og borgere. Ingen vidste, hvad der ville ske.

Under disse omstændigheder må der stilles yderligere og skærpede krav til myndighedernes muligheder for at tilsidesætte en værdiansættelse efter 15%-reglen.

3.3.1 Der foreligger ikke tidsmæssig nærhed mellem B’s køb og salg

Det tidsmæssige spænd mellem B’s køb af Lejligheden den (red.fjernet.dato2) og A’s køb af Lejligheden den (red.fjernet.dato5) er 16 måneder og 2 dage.

Det gøres gældende, at der herved ikke er tidsmæssig nærhed mellem B’s køb og salg af Lejligheden.

Begrebet "tidsmæssig nærhed" er anvendt i retspraksis, men er ikke i øvrigt beskrevet i loven eller forarbejderne hertil. Der er således tale om et praksisskabt begreb, jf. nærmere nedenfor.

Skatteministeriet har under sagens forberedelse henvist til dommene offentliggjort som UfR 2023.335 V (efterfølgende stadfæstet af Højesteret i U2024.880H) og SKM2023.54.ØLR (Materialesamling side 61, Materialesamling side 96).

Hverken landsretten eller Højesteret udtaler imidlertid noget generelt om, hvornår der "foreligger tidsmæssig nærhed" mellem køb og salg. Dommene er konkret begrundet og de faktiske forhold er ikke sammenlignelige med nærværende sag. Langt fra endda, jf. afsnit 2 ovenfor. Allerede derfor kan dommene ikke være pejlemærker for, hvordan denne sag skal afgøres.

3.3.2 Der foreligger ikke tidsmæssig nærhed mellem B’s realkreditbelåning og salg

Det tidsmæssige spænd mellem B’s optagelse af realkreditlån den (red.fjernet.dato6) og A’s køb af Lejligheden den (red.fjernet.dato5) er 14 måneder og 16 dage.

Det gøres gældende, at der herved ikke er tidsmæssig nærhed mellem B’s realkreditbelåning og det efterfølgende salg af Lejligheden. Der henvises til det anførte under afsnit 3.3.1.

Det bemærkes supplerende, at realkreditinstituttet F1-bank ved informationsark af (red.fjernet.dato3) til B anslog værdien af Lejligheden til 4.075.000 kr. Informationsarket af (red.fjernet.dato3) fremlægges som bilag B. Det understreges, at der er tale om en anslået værdi.

Det må kunne lægges til grund, at den af F1-bank anslåede værdi af Lejligheden er sket på baggrund af B’s køb fra tredjemand den (red.fjernet.dato2), og at Finanstilsynet på dette grundlag dispenserede fra besigtigelseskravet i § 5, stk. 1 i bekendtgørelse om værdiansættelse af pant og lån i fast ejendom som sikkerhed for udstedelse af dækkede obligationer, jf. bestemmelsens stk. 5.

Den pågældende "værdiansættelse" fra F1-bank stiller dog ikke denne sag anderledes. Instituttets værdiansættelse understøtter således blot, at Lejlighedens handelsværdi på købstidspunktet var 4.075.000 kr. Værdiansættelsen siger imidlertid intet om Lejlighedens handelsværdi på overdragelsestidspunktet den (red.fjernet.dato5).

Selvom retten måtte lægge bevismæssigt til grund, at der er tidsmæssig nærhed mellem realkreditbelåningen og salget til A, gøres det gældende, at realkreditbelåningen konkret ikke er en særlig omstændighed.

Finansiering af et aktiv - her en beboelseslejlighed - er således ikke et moment for aktivets handelsværdi. Havde B erhvervet Lejligheden kontant, dvs. uden optagelse af lån, ville handelsværdien af Lejligheden - hvis ministeriets argumentation om betydning af realkreditlån altså lægges til grund - være 0 kr.

Størrelsen på det konkrete realkreditlån, B optog den (red.fjernet.dato6), blev fastsat ud fra et ønske om at have begrænset gæld. Derfor kan det ikke være en særlig omstændighed, at lejlighedskøbet er finansieret ved optagelsen af det pågældende lån.

3.3.3 Prisdifference er ikke en særlig omstændighed

I denne sag har B købt Lejligheden for 4.065.000 kr. og solgt den for 1.657.500 kr. Den nominelle prisforskel er således 2.407.500 kr. Differencen svarer til et prisfald på 59,52 %.

Landsskatteretten konkluderede i nærværende sag (Ekstrakten side 20 og side 50), at prisdifferencen ikke udgør en særlig omstændighed. Dette følger da også den øvrige administrative praksis fra Landsskatteretten og Skatterådet, jf. nærmere nedenfor.

I SKM2022.548.LSR fandt Landsskatteretten, at en nominel prisforskel på 2.270.000 kr. svarende til et fald på 75 % ikke udgjorde en særlig omstændighed (Materialesamling side 165).

Tilsvarende nåede Landsskatteretten frem til i SKM2023.131.LSR, at en nominel prisforskel på brutto 3.030.000 kr. svarende til et fald på 56 % ikke var en særlig omstændighed (Materialesamling side 186).

Også afgørelser fra Skatterådet understøtter, at prisdifferencen i nærværende sag ikke er en særlig omstændighed.

I SKM2021.494.SR bekræftede Skatterådet, at spørger kunne overdrage en lejlighed til sin datter efter 15%-reglen (Materialesamling side 133). Lejligheden blev overdraget til 1.667.500 kr. Spørger havde købt lejligheden af tredjemand for 2.575.000 kr. Denne nominelle prisforskel på 907.500 kr. var ikke en særlig omstændighed.

Der kan desuden henvises til SKM2021.530.SR (Materialesamling side 138). I den sag ønskede spørger et bindende svar på, at spørger kunne sælge en lejlighed til sin datter for 1.450.000 kr. efter 15 %-reglen. Spørger havde købt ejendommen for 3.450.000 kr. Hverken den nominelle prisforskel på 2.000.000 kr. eller den procentuelle forskel (138 %) udgjorde særlige omstændigheder.

Det bemærkes, at ministeriets advokat har bekræftet, at ovennævnte afgørelser med SKM-numre er endelige.

3.3.4 Prisstatistik er uden betydning

Skatteministeriet har under sagen gjort gældende, at prisstatistik fra (red.fjernet.hjemmeside2) (Materialesamling side 136) understøtter, at Lejligheden ikke skulle have tabt værdi i den periode, B ejede Lejligheden, jf. stævningen (Ekstrakt side 63).

Dette bestrides.

Prisstatistikken er uden betydning for fastsættelse af Lejlighedens handelsværdi. Prisstatistik godtgør ikke særlige, konkrete forhold vedrørende Lejligheden på tidspunktet for familiehandlen den (red.fjernet.dato5). Dette følger udtrykkeligt af dommen UfR2021.2382 H, hvor Højesteret fandt, at den i sagen fremlagte prisstatistik reelt er udtryk for et synspunkt om, "at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet" (Materialesamling side 48).

3.4 Skattestyrelsens skøn skal tilsidesættes

Til støtte for den subsidiære påstand og den mere subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at Skattestyrelsens skøn over handelsværdien på 4.095.000 kr., som er baseret på Vurderingsstyrelsens udtalelser, er foretaget på et forkert grundlag eller i øvrigt medfører et åbenbart urimeligt resultat. Skønnet skal derfor tilsidesættes.

Efter § 5, stk. 1, i lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v, kan der ydes realkreditlån inden for en lånegrænse på 80 % af ejendommens værdi.

Det følger af § 5, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 807 af 31. maj 2022 om værdiansættelse af pant og lån i fast ejendom som sikkerhed for udstedelse af dækkede obligationer, at før endelig værdiansættelse skal instituttet sikre, "at ejendommen er besigtiget udvendigt og indvendigt", medmindre lånet ydes mod fuld offentlig garanti. Efter bestemmelsens stk. 5 kan Finanstilsynet dispensere fra besigtigelseskravet i stk. 1 på grundlag af en dokumenteret værdiansættelsesmodel for ejerboliger til helårsbrug. 

Lejligheden blev ikke besigtiget af vurderingssagkyndige forud for optagelsen af B’s realkreditlån, som blev tinglyst den (red.fjernet.dato6).

Vurderingsstyrelsens udtalelser er som tidligere nævnt baseret på billeder, prisstatisk og bolighandler på Y2-gade. Vurderingsstyrelsen har - ligesom F1-bank - ikke foretaget en fysisk besigtigelse af Lejligheden.

I forhold til de bolighandler, Vurderingsstyrelsen har lagt vægt på (Ekstrakt side 152), bemærkes det, at de alle er indgået i 2019. Denne retssag angår imidlertid værdien af Lejligheden den (red.fjernet.dato5).

Det gøres på baggrund af ovennævnte gældende, at Skattestyrelsens værdiskøn er foretaget på et forkert grundlag.

Opsummerende og afslutningsvist bemærkes det, at denne sag skal afgøres på baggrund af forholdene på aftaletidspunktet den (red.fjernet.dato5). B besluttede her - ligesom så mange andre danskere tidligere havde gjort - at overdrage Lejligheden til sin datter efter 15 %-reglen, som er en "hjælperegel" indført af hensyn til borgerne.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det følger af Højesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at der skal foreligge særlige omstændigheder i form af konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom, for at det kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. Det fremgår af Højesterets dom af 30. november 2023 (UfR 2024.880), at en realkreditbelåning kan være et konkret forhold, der kan begrunde en fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. I så fald må det bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Højesteret udtalte i den forbindelse, at det ikke er afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. 

B erhvervede ved købsaftale af (red.fjernet.dato2) ejerlejligheden i fri handel fra tredjemand for 4.065.000 kr. Ca. 16 måneder senere overdrog han ved aftale af (red.fjernet.dato5) lejligheden til sin datter A for en pris på 1.657.500 kr. Familieprisen svarede til den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2019 på 1.950.000 kr. fratrukket 15 %. Der blev taget skatteforbehold ved købsaftalen.

Retten finder, at den væsentlige forskel mellem ejendomsvurderingen og købsprisen i fri handel den (red.fjernet.dato2) sammenholdt med den nære tidsmæssige sammenhæng mellem salget i fri handel og den omstridte familiehandel kun godt 16 måneder senere, viser, at ejendomsvurderingen var væsentligt lavere end handelsværdien for den konkrete ejerlejlighed i marts 2020. Der foreligger herved sådanne særlige omstændigheder, at det kan begrunde en fravigelse af 15 %-reglen.

Det anførte om, at corona-situationen på tidspunktet for overdragelsen i marts 2020 medførte en usikkerhed på ejendomsmarkedet, findes ikke at føre til et andet resultat. 

Skattemyndighedernes skønsmæssige værdiansættelse af ejerlejligheden til 4.095.000 kr. er sket på baggrund af en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen. Det fremgår af Vurderingsstyrelsens udtalelse af 22. juni 2020, at det ved prisfastsættelsen af ejendommen indgik i vurderingen, at lejligheden var handlet i fri handel i november 2018. Man tog derudover hensyn til ejendommens beliggenhed, stand og kvadratmeterpriser på handlede, sammenlignelige lejligheder i samme område. I en supplerende udtalelse af 26. september 2020 uddybede Vurderingsstyrelsen grundlaget for prisfastsættelsen og henviste blandt andet til, at der havde været en stigning i kvadratmeterpriserne på lejligheder inden for det pågældende postnummer fra 4. kvartal 2018 til 1. kvartal 2020 på ca. 5 pct., og at man således havde anlagt et forsigtigt skøn. Derudover henviste man til kendskab til 8 lejlighedshandler i samme gade i 2019, herunder to i samme ejendom. Vurderingsstyrelsen redegjorde samtidig for den betydning, man havde tillagt nogle af de sagsøgte påberåbte handler i samme ejendom i foråret 2020. B har forklaret, at de efter anmodning sendte en håndfuld billeder af lejligheden til brug for Vurderingsstyrelsens værdiansættelse. 

Retten finder, at de sagsøgte ikke har godtgjort, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Det forhold, at Vurderingsstyrelsen ikke har foretaget en fysisk besigtigelse af den omstridte ejerlejlighed, findes på det foreliggende grundlag ikke at kunne føre til, at Vurderingsstyrelsens skøn skal tilsidesættes. 

Retten finder derfor, at skattemyndighedernes skønsmæssige værdiansættelse af ejerlejligheden til 4.095.000 kr. skal lægges til grund, og tager derfor Skatteministeriets påstand til følge. 

Der tilskrives som påstået renter af kravet fra den 20. maj 2020, jf. boafgiftslovens § 38, stk. 1.

Efter sagens forløb og udfald, og da der er tale om en sag mellem en borger og Skatteministeriet om et tvivlsomt spørgsmål, hvor borgeren har fået medhold ved Landsskatteretten, finder retten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part, jf. retsplejelovens § 312, stk. 3.

THI KENDES FOR RET:

A skal betale gaveafgift med 359.715 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 20. maj 2020, og indtil gaveafgiften betales.  

B skal som solidarisk hæftende med A betale gaveafgift med 359.715 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 20. maj 2020, og indtil gaveafgiften betales.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.