1. Baggrund for ændring af praksis

Skattestyrelsen ændrer praksis om forståelsen af begrebet "virksomheden uvedkommende formål" i momslovens § 5, stk. 4 og 5, om udtagningsmoms. Ændringen sker på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-269/20, Finansamt T mod S.

2. Det retlige grundlag

Momslovens § 5, stk. 4 og 5, har følgende ordlyd:

"§ 5 […]

Stk. 4. Med levering af ydelser mod vederlag sidestilles anvendelse af varer, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret i forbindelse med indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer.

Stk. 5. Med levering mod vederlag sidestilles vederlagsfri levering af ydelser, som af den afgiftspligtige person foretages til privat brug eller til brug for dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Stk. 6. […]"

Momssystemdirektivets artikel 26 har følgende ordlyd:

"Artikel 26

1. Følgende transaktioner sidestilles med levering af ydelser mod vederlag:

a) anvendelse af en vare, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, såfremt denne vare har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen

b) vederlagsfri levering af ydelser, som af den afgiftspligtige person foretages til privat brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

2. Medlemsstaterne kan fravige bestemmelserne i stk. 1, såfremt en sådan undtagelse ikke giver anledning til konkurrenceforvridning."

Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"§ 38. […]

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Stk. 3 […]"

3. Gældende praksis

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.2:

"Formålet med udtagningsreglerne er at sikre ligestilling mellem forbrugere og andre personer, som har tilknytning til en momspligtig virksomhed. Personer med tilknytning til en momspligtig virksomhed skal ikke kunne opnå en fordel ved, at virksomheden kan opnå et momsfradrag ved indkøbet af varen eller ydelsen og herefter udtage sådanne varer eller ydelser uden moms. Se forarbejderne (de almindelige bemærkninger, afsnit 2.6.1) til lov nr. 1295 af 5. december 2019."

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.8:

"[…]

Anvendelse af varer fra virksomheden er sidestillet med levering mod vederlag. Det er dog en betingelse, at der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer. Dette gælder, når udtagningen af anvendelsen af varen sker

·         til privat brug for virksomhedens indehaver

·         til personalets private brug

·         eller i øvrigt til formål, som er virksomheden uvedkommende.

Se ML § 5, stk. 4.

Om formål, som er virksomheden uvedkommende, se "Personalets private brug" og "Privat brug for virksomhedens indehaver" i D.A.4.3.5 samt "Private formål mv." i D.A.4.3.9.

Hvis en virksomhed fx driver momspligtig virksomhed med udlejning af driftsmidler, så har virksomheden fuld fradragsret for købsmomsen. Hvis driftsmidlet lejlighedsvis bliver brugt privat eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, skal der beregnes udtagningsmoms af værdien af den aktuelle anvendelse.

Hvis det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at et indkøb af en vare er til blandet brug, dvs. både til momsbelagt salg og til formål fritaget efter ML § 13, er indkøbet en fællesomkostning. Virksomheden har derfor kun delvis fradragsret for moms af indkøbet. Se ML § 38, stk. 1.

Om ML § 38, stk. 1, se afsnit D.A.11.4.2.

[..]"

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.9:

"[…]

Der skal beregnes moms ved udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale eller i øvrigt til for virksomheden uvedkommende formål.

Formål som er fritaget for moms efter ML § 13 er ikke for virksomheden uvedkommende formål, og det har derfor ikke momsmæssige konsekvenser, at udtage ydelser til formål fritaget efter ML § 13.

Hvis det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbet skal anvendes blandet, dvs. både til momsbelagt salg og til formål fritaget efter ML § 13, skal indkøbet anses som en fællesomkostning. Virksomheden har derfor kun delvis fradragsret for moms af indkøbet. Se ML § 38, stk. 1.

Om ML § 38, stk. 1, se afsnit D.A.11.4.2.

Regel

Vederlagsfri levering af ydelser (udtagning af ydelser) til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, er sidestillet med levering mod vederlag. Se ML § 5, stk. 5.

Ordlyden af bestemmelsen blev den 1. juli 2021 ændret ved § 4, nr. 6, i lov nr. 1295 af 5. december 2019. Samtidig blev bestemmelsens stk. 5 i stedet for stk. 3. Det medførte dog ikke ændring af bestemmelsens indhold. Ved samme lovændring blev ML § 5, stk. 1, ændret sådan, at reglen om, at der skal betales udtagningsmoms, når varer anvendes til privat brug, blev flyttet til ML § 5, stk. 4. Se evt. D.A.4.3.8.

Private formål mv.

Det er kun udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til for virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter ML § 13.

En virksomhed, der fx sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor udtage disse ydelser til brug for ikke-momsregistreringspligtige aktiviteter som fx finansielle aktiviteter, uden at der skal betales udtagningsmoms.

Uvedkommende formål omfatter bl.a. aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde såsom myndighedsudøvelse og ikke-økonomisk virksomhed, og leverancer fra offentlige institutioner, der efter ML § 9 er undtaget fra momspligt.

Om formål, som er virksomheden uvedkommende, se også "Personalets private brug" og "Privat brug for virksomhedens indehaver" i D.A.4.3.5 samt " Salgsfremmeordninger" og " Kantineydelser - andre formål end kost og repræsentation" nedenfor.

[…]

Salgsfremmeordninger

Om salgsfremmeordninger, se afsnit D.A.4.3.6.2.

Kantineydelser - andre formål end kost og repræsentation

Udgifter til momsfrie aktiviteter kan ikke sidestilles med afholdelse af udgifter til "virksomheden uvedkommende formål". Dette medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms efter ML § 5, stk. 5, hvis kantineydelser bliver anvendt i forbindelse med en virksomheds momsfrie aktiviteter. Se SKM2003.322.TSS.

[…]"

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit Den juridiske vejledning D.A.11.4.3.1

"[…]

Lovgrundlag

ML § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den registreringspligtige virksomhed."

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. Se sag C-437/06, Securenta, og sag C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA.

Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller § 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til virksomhedens uvedkommende formål. Momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den momsregistrerede virksomhed. Se ML § 38, stk. 2.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Momspligtige leverancer omfatter derfor også eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14 - 21 d og 34.

"Virksomheden uvedkommende formål" omfatter:

·         Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

·         Ikke-økonomisk virksomhed.

·         Private formål for virksomhedens indehaver eller personale.

·         Formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1. Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradragsret.

·         Leverancer efter de særlige regler om leverancer inden for samme ministerområde, region eller kommune efter ML § 9.

[…]"

4. Dommen i sag C-269/20, Finansamt T mod S

S er en tysk offentligretlig stiftelse. Efter en kontrol fandt de tyske skattemyndigheder, at S og selskabet U-GmbH efter tysk momslovgivning var forpligtede til at være fællesregistrerede. Fællesregistreringen omfatter også en universitetsmedicinsk afdeling.

Udover spørgsmål om fortolkningen af fællesregistreringsreglerne forelagde den forelæggende ret et spørgsmål om EU-Domstolens retspraksis om begrebet virksomheden uvedkommende formål. Nærmere bestemt om en afgiftspligtig person, der dels udøver økonomisk virksomhed og i denne forbindelse leverer ydelser mod vederlag, og dels udøver en aktivitet i egenskab af offentlig myndighed, som ikke er momspligtig (som er uden for momssystemet), skal betale moms efter udtagningsreglerne, når den i øvrigt momspligtige del af den afgiftspligtige person vederlagsfrit leverer ydelser til den ikke-momspligtige del af den afgiftspligtige person.

EU-Domstolen udtaler i den forbindelse i præmisserne 57-59:

"57 Derimod kan sjette direktivs artikel 6, stk. 2, litra b), ikke medføre en regel om, at transaktioner, der ligger uden for momsordningens anvendelsesområde, kan anses for at være foretaget »til virksomheden uvedkommende formål« i denne bestemmelses forstand (jf. i denne retning dom af 12.2.2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, præmis 38).

58 Heraf følger, at når én enkelt afgiftspligtig person for en momsgruppe modtager en levering af ydelser foretaget af en enhed, som indgår i denne gruppe, og bestemt for dens virksomhedsområde som offentlig myndighed, ville antagelsen af, at en sådan ydelse er afgiftspligtig i medfør af sjette direktivs artikel 6, stk. 2, litra b), svare til, at det blev antaget, at den nævnte levering er foretaget til virksomheden uvedkommende formål, og således sidestille virksomhed som offentlig myndighed, som i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 5, falder uden for momsens anvendelsesområde, med en sådan virksomhed.

59 En sådan fortolkning ville gøre både sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 5, indholdsløs."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betragtningerne i de citerede præmisser er udtryk for, at EU-Domstolen har fundet, at den offentligretlige stiftelses aktivitet i egenskab af offentlig myndighed i forbindelse med undervisningen af studerende ikke er "virksomheden uvedkommende".

5. Ny praksis

EU-Domstolen har i præmis 57 i sag C-269/20, Finanzamt T mod S, under henvisning til præmis 38 i sag C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO), udtalt, at 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b (nu momssystemdirektivets artikel 26, stk.1, litra b), svarende til momslovens § 5, stk. 5), ikke medfører en regel om, at transaktioner, der ligger uden for momsordningens anvendelsesområde, kan anses for at være foretaget "til virksomheden uvedkommende formål" i denne bestemmelses forstand.

EU-Domstolen finder således ikke, at alle aktiviteter uden for momssystemdirektivets og momslovens anvendelsesområde er virksomheden uvedkommende.

Omvendt kan dommene efter Skattestyrelsens opfattelse heller ikke tages til udtryk for, at alle aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde altid vil være virksomheden vedkommende. Der vil skulle foretages en konkret vurdering heraf.

Konkret må EU-Domstolen i præmis 39 i sag C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO) anses for at have udtalt, at når en forenings hovedformål er at varetage medlemmernes almene interesser, så er denne interessevaretagelse ikke virksomheden uvedkommende, uanset at interessevaretagelsen udgør ikke-økonomisk virksomhed.

I præmisserne 58 og 59 i sag C-269/20, Finanzamt T mod S, må EU-Domstolen anses for konkret at have udtalt, at fællesregistreringens virksomhed som offentlig myndighed ikke kan anses for/ikke kan sidestilles med "virksomheden vedkommende formål". Virksomheden som offentlig myndighed i sagen bestod i undervisningen af studerende på en universitetsmedicinsk afdeling.

Hidtidig praksis, hvorefter begrebet "uvedkommende formål" i momslovens § 5, stk. 4 og 5, omfatter alle aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde såsom myndighedsudøvelse og ikke-økonomisk virksomhed, og leverancer fra offentlige institutioner, der efter momslovens § 9 er undtaget fra momspligt, ændres. Der skal fremadrettet ske en konkret vurdering af, om den pågældende aktivitet er omfattet af begrebet "uvedkommende formål". Er aktiviteten efter den konkrete vurdering ikke omfattet af begrebet, skal der ikke betales udtagningsmoms, hvis varer, der indgår i virksomhedens aktiver, anvendes til brug for aktiviteten. Tilsvarende skal der ikke betales udtagningsmoms, hvis virksomheden udtager ydelser til brug for aktiviteten.

Anvendelse af varer til privat brug for indehaveren eller dennes personale vil dog altid blive anset for at være udtagning til brug for virksomheden uvedkommende formål. Tilsvarende gælder for udtagning af ydelser til privat brug for indehaveren eller dennes personale.

Ingen ændring af praksis vedrørende fradragsbegrænsning

Som det fremgår af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.4.3.1, findes der ikke en bestemmelse svarende til momslovens § 38, stk. 2, i momssystemdirektivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. Se sag C-437/06, Securenta, og sag C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA.

I præmisserne 35-37 i dommen i sag C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO), henviser EU-Domstolen således til den tidligere dom i sag C-437/06, Securenta, om fradragsbegrænsning.

Af præmisserne 26, 28, 30 og 31 i dommen i sag C-437/06, Securenta, følger det, at der ikke er fradragsret for indkøb til brug for ikke-økonomisk virksomhed, og at der kun er delvis fradragsret for indkøb, der både skal anvendes til brug for økonomisk virksomhed og til brug for ikke-økonomisk virksomhed. Tilsvarende gælder, at der ikke er fradragsret for indkøb til virksomhedens indehavers private formål. Dette følger allerede af det forhold, at indehaverens private formål ikke er en del af den økonomiske virksomhed.

Praksis vedrørende begrebet "virksomheden uvedkommende formål" i momslovens § 38, stk. 2, ændres derfor ikke. Begrebet "virksomheden uvedkommende formål" i momslovens § 5, stk. 4 og 5 og begrebet "virksomheden uvedkommende formål" i momslovens § 38, stk. 2, vil derfor indtil videre have forskelligt indhold.

6. Genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret og evt. betalt lønsumsafgift, såfremt hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Hidtidig praksis, hvorefter begrebet "uvedkommende formål" i momslovens § 5, stk. 4 og 5, omfatter alle aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde såsom myndighedsudøvelse og ikke-økonomisk virksomhed, og leverancer fra offentlige institutioner, der efter momslovens § 9 er undtaget fra momspligt, må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom af 1. december 2022 i sagen C-269/20, Finansamt T mod S.

Sagen ved EU-Domstolen vedrørte året 2005.

Der kan i forhold til andre afgiftspligtige virksomheder ske genoptagelse for samme periode som i domstolens dom, dog med det forbehold, at andre afgiftspligtige virksomheders krav herudover vil være begrænset af den 10-årig forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med 1. juli 2012, henholdsvis 1. november 2012 afhængig af, om virksomheden var halvårs, kvartal eller månedsafregnende, forudsat, at virksomheden har afregnet rettidigt.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

7. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal, idet der i øvrigt skal henvises til ovenstående mulighed for at anmode om genoptagelse.

Den ændrede praksis, der er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2026-1, afsnit D.A.5.11.9.2.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2026-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.