| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomståret 2016
Lån fra klagerens selskab til tredjemand anses for omfattet af ligningslovens § 16 E. | 2.000.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Lån over mellemregning anses for udbytte | 2.325.443 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 325.443 kr. |
| Maskeret udbytte | 0 kr. | 0 kr. | Forhøjes til 2.000.000 kr. |
| Udlodning af udbytte | 600.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2017
Lån over mellemregning anses for udbytte | 1.226.446 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Modtaget beløb anses for omfattet af gaveafgift | 354.051 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Udlodning af udbytte | 1.300.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2018
Lån over mellemregning anses for udbytte | 282.368 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Udlodning af udbytte | 1.100.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2019
Udlodning af udbytte | 800.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] er eneanpartshaver i H1 ApS med CVR-nummer […] (herefter holdingselskabet) og har været det siden den 22. august 2005. Holdingselskabets formål er ifølge CVR-registret drift af fast ejendom, investeringsvirksomhed samt beslægtet virksomhed.
Holdingselskabets regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december.
Holdingselskabet ejer 100 % af H2 A/S med CVR-nummer […] (herefter selskabet). Selskabets formål er ifølge CVR-registret salg, etablering og servicering af sikkerheds- og overvågningsanlæg samt låse- og gitterservice og anden efter bestyrelsens skøn hermed beslægtet virksomhed.
Selskabets regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december.
Af selskabets årsrapport for 2016 fremgår der:
"Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til kapitalejere.
Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, i årets løb ydet et lån til en aktionær, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."
Af selskabets årsrapport for 2016 fremgår der "Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse" på 0 kr.
Af note 5 til selskabets årsrapport for 2016 fremgår der:
"5. Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilbagebetalte Tilgodehaven-
Beløb i regn- de i alt 31.
skabsåret december 2016
Kategori Rentefod kr. kr.
Direktion 10,2 3.442.363 0
"
Af selskabets årsrapport for 2017 fremgår der:
"Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til kapitalejere.
Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."
Af selskabets årsrapport for 2017 fremgår der "Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse" på 346.974 kr.
Af note 4 til selskabets årsrapport for 2017 fremgår der:
"4. Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilbagebetalte Tilgodehaven-
Beløb i regn- de i alt 31.
skabsåret december 2017
Kategori Rentefod … kr. kr.
Direktion 10,05 0 346.974
"
Af selskabets årsrapport for 2018 fremgår der:
"Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til kapitalejere og overtrædelse af skattelovgivningens bestemmelser om indeholdelse af kildeskat
Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
…"
Af selskabets årsrapport for 2018 fremgår der "Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse" på 0 kr.
Af note 4 til selskabets årsrapport for 2018 fremgår der:
"4. Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilbagebetalte Tilgodehaven-
Beløb i regn- de i alt 31.
skabsåret december 2018
Kategori Rentefod … kr. kr.
Direktion 10,05 346.974 0
"
Af selskabets årsrapport for 2019 fremgår posten "Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse" ikke.
Holdingselskabet har godkendt og udloddet udbytte for regnskabsårene:
2015 med 600.000 kr., som er vedtaget på generalforsamling den 31. maj 2016
2016 med 1.300.000 kr., som er vedtaget på generalforsamling den 6. april 2017
2017 med 1.100.000 kr., som er vedtaget på generalforsamling den 19. marts 2018
2018 med 800.000 kr., som er vedtaget på generalforsamling den 28. maj 2019
Holdingselskabet har hverken foretaget indberetning af udbytte eller indeholdelse af udbytteskat af udlodningerne vedtaget i perioden 2016 - 2019 på i alt 3.800.000 kr.
Skatteankestyrelsen har forgæves forsøgt at indhente generalforsamlingsreferater og vurderingsberetninger for holdingselskabet og selskabet.
Der er fremlagt kontospecifikationer for mellemregningskonto 8847 "Mellemregning A" mellem klageren og selskabet. Der er bogført følgende posteringer i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016:
"[…]"
Af mellemregningskonto 8847 "Mellemregning A" mellem klageren og selskabet er bogført følgende posteringer for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017:
"[…]"
Af mellemregningskonto 8847 "Mellemregning A" mellem klageren og selskabet er bogført følgende posteringer for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018:
"[…]"
Af selskabets bankkonto fremgår, at følgende er overført til konto […697]:
08.06.2016 DBT.bankoverførsel […697] 800.000
15.06.2016 DBT.overførsel […697] 1.200.000
Af klagerens skattemappe fremgår, at klageren er ejer af konto […697] i F1-Bank.
Af selskabets bankkonto fremgår der den 17. juni 2016 en indbetaling fra klageren til selskabet på 2.000.000 kr. med teksten "A/Mellemregning A ADRESSE Y1 By Y1".
Af selskabets bankkonto fremgår der følgende overførsler med modposteringskonto […501]:
17.06.2016 DBT.Udbetaling af lån 500.000
17.06.2016 DBT.Udbetaling af lån 500.000
17.06.2016 DBT.Udbetaling af lån 500.000
17.06.2016 DBT.Udbetaling af lån 500.000
Der er fremlagt et gældsbrev mellem klageren og G1 ApS dateret den 17. juni 2016, hvoraf fremgår:
"
Gældsbrev
Undertegnede:
Navn: A CPR-nr: […]
Adresse: Adresse Y1
Postnummer og by: By Y1
Land Danmark
erkender herved at være skyldig til:
Navn: G1 ApS CPR-nr: […]
Adresse: Adresse Y2
Postnummer og by: By Y1
Land: Danmark
kr. 2.000.000,00
skriver kroner: tomillioner 00/00
Beløbet vedrører et lån, som er betalt til låntager i indkomståret: 2016
Beløbet er modtaget: via bankoverførsel 17/6 2016
Lånet afvikles efter nærmere aftale mellem parterne.
Lånet forrentes med 2,0% p.a. jf. vedhæftede amortiseringsoversigt.
Lånet forfalder til fuld indfrielse ved långivers død.
Debitor kan til enhver tid helt eller delvis indfri gældsfordringens restbeløb.
Nærværende gældsbrev tjener umiddelbart som grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. Retsplejelovens § 478 stk. 1 nr. 5.
Nærværende gældsbrev er ikke omfattet af Kreditaftalelovens § 1.
Dette gældsbrev underskrives i et originaleksemplar, som opbevares af långiver, og en kopi, som opbevares af låntager.
Dato: 17/6 2016 Dato: 17/6 2016
Sted By Y1 Sted: By Y1
G1 ApS A
Långiver/kreditor Låntager/debitor
“
Gældsbrevet er underskrevet af klageren og af B på vegne af G1 ApS.
Der er fremlagt et gældsbrev mellem selskabet og G1 ApS dateret den 17. juni 2016, hvoraf fremgår:
"
GÆLDSBREV
Undertegnede:
Navn: G1 ApS CPR-nr: […]
Adresse: Adresse Y2
Postnummer og by: By Y1
Land Danmark
erkender herved at være skyldig til:
Navn: H2 A/S CPR-nr: […]
Adresse: Adresse Y3
Postnummer og by: By Y1
Land: Danmark
kr. 2.000.000,00
skriver kroner: tomillioner 00/00
Beløbet vedrører et lån, som er betalt til låntager i indkomståret: 2016
Beløbet er modtaget: via bankoverførsel 17/6 2016
Lånet afvikles efter nærmere aftale mellem parterne.
Lånet forrentes med 2,0% p.a. jf. vedhæftede amortiseringsoversigt.
Lånet forfalder til fuld indfrielse ved långivers død.
Debitor kan til enhver tid helt eller delvis indfri gældsfordringens restbeløb.
Nærværende gældsbrev tjener umiddelbart som grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. Retsplejelovens § 478 stk. 1 nr. 5.
Nærværende gældsbrev er ikke omfattet af Kreditaftalelovens § 1.
Dette gældsbrev underskrives i et originaleksemplar, som opbevares af långiver, og en kopi, som opbevares af låntager.
Dato: 17/6 2016 Dato: 17/6 2016
Sted By Y1 Sted: By Y1
H2 A/S G1 ApS
Långiver/kreditor Låntager/debitor
“
Gældsbrevet er underskrevet af klageren på vegne af selskabet og af B på vegne af G1 ApS.
G1 ApS har i svar til Skattestyrelsen anført, at lånene blev udlignet i 2016.
Klagerens repræsentant har i klagen oplyst, at der er overført 291.151 kr. den 15. februar 2017 med teksten "Lån til A" til klageren fra hans moder.
Klageren har forklaret, at der er tale om et lån på anfordring.
Låneaftalen mellem klageren og moderen er ikke fremlagt.
Der er enighed om, at der er overført 62.900 kr. den 15. februar 2017 som gave til klageren fra hans moder.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2016-2019 med henholdsvis 4.925.443 kr., 2.526.446 kr., 1.382.368 kr. og 800.000 kr. samt anset 291.151 kr. for omfattet af gaveafgiften.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"Sagsfremstilling og begrundelse
1. Udbytte fra H1 ApS
[…]
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
H1 ApS har godkendt og udloddet udbytte for regnskabsårene:
2015 med 600.000 kr., som er vedtaget 23. maj 2016
2016 med 1.300.000 kr., som er vedtaget 6. april 2017
2017 med 1.100.000 kr., som er vedtaget 16. marts 2018
2018 med 800.000 kr., som er vedtaget 16. maj 2019
H1 ApS har ikke foretaget indberetning af udbytte samt ej foretaget indeholdelse af udbytteskat af 3.800.000 kr. jf. ovenstående i perioden 2015-2019. Vi kan konstatere, at det udloddede bruttoudbytte er krediteret på din mellemregningskonto med H2 A/S. Se nærmere nedenfor under afsnit 3.4.
Du mangler således at blive beskattet af 3.800.000 kr. i udbytte.
I henhold til skattekontrollovens § 2 stk. 1 og 2 har du været pligtig til at selvangive de modtagne udbytter.
2. Udlån
[…]
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
H2 A/S har den 17. juni 2016 overført 4 x 500.000 kr. i alt 2.000.000 kr. til G1 ApS. Vi har modtaget et underskrevet gældsbrev på låneforholdet. H2 A/S har medtaget renteindtægter på udlånet for 2016-2018.
Vi har konstateret, at der den 17. juni 2016 indgår 4 x 500.000 kr. på din private bankkonto fra G1 ApS. Vi har modtaget et underskrevet gældsbrev på låneforholdet.
H2 A/S har udlånt 2.000.000 kr. til G1 ApS, der samme dag udlåner det samme beløb til dig. Du anvender det lånte beløbet til at nedbringe din mellemregning med H2 A/S.
Dit private lån fra G1 ApS på 2.000.000 kr. fremgår af de modtagne indkomst- og formueoversigter for 2016, 2017 og 2018, som du har fremsendt. Der er ikke foretaget rentetilskrivning af låneforholdet i indkomst- og formueoversigterne.
Du har heller ikke fratrukket renter på dit lån på 2.000.000 kr. på din selvangivelse for årene 2016 til 2018.
Vi har undersøgt låneforholdet, og da begge lån ikke fremgår af G1 ApS, har vi forespurgt selskabet G1 ApS om låneforholdet og fået følgende svar:
Vedhæftet fremsendes de forespurgte lånedokumenter.
Det har ikke været muligt inden svarfristen at fremskaffe dokumentation for tranaktionerne, da de ligger mere end 5 år tilbage, og selskabet i mellemtiden har skiftet bank.
Lånene er ikke optaget i årsregnskaberne, da det inden årsregnskab for 2016, blev vedtaget at udligne lånene.
Der fremsendes derfor ikke dokumentation for registrering af lån og renter i perioden 2016-2018.
Der er således ikke overensstemmelse i årsrapporterne for G1 ApS, H2 A/S og indkomst- og formueopgørelserne for dig og din hustru for 2016-2018.
Vi anser udlånet til G1 ApS for et cirkulært lånearrangement, for at du har fået mulighed for at indfri dit ulovlige aktionærlån. G1 ApS har deltaget med modtagelse af 2 mio kr. og overførsel med 2 mio kr.
Lånet fremgår ikke af regnskabet for G1 ApS og der ses ingen renteindtægter eller udgifter. G1 ApS har oplyst, at lånene er vedtaget at udligne i samme år.
Der er ikke tale om lån mellem interesseforbundne partner, da der ikke foreligger nogen form for interessefællesskab mellem G1 ApS og H2 A/S.
Det er ikke muligt at udligne et privat lån med et selskabslån, da det er 2 juridiske parter.
Det har ingen betydning, at der formelt foreligger 2 selvstændige gældsbreve. Der er ikke overensstemmelse mellem gældsbrevenes indhold og de faktiske forhold. Vi mener derfor, at gældsbrevene er ren proforma.
Vi vurderer, at du på lånetidspunktet ikke har haft midler til rådighed til at kunne indfri mellemregningen, hvorfor H2 A/S reelt har stillet midler til rådighed for dig jf. SKM2019.377.ØLR.
Skattestyrelsen anser lånearrangementet med G1 ApS, som et cirkulært arrangement og er ren proforma, hvorfor det er dig som hovedanpartshaver i H1 ApS, som er modtager af lånet, og vi har anset hævningen den 17. juni 2016 på 2.000.000 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E og skattepligtigt som udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E sker i de tilfælde, hvor det selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for eller yder lån til en fysisk eller juridisk person, som har forbindelse til selskabet i henhold til ligningslovens § 2.
Idet du ikke har fratrukket renteudgifter på din selvangivelse for 2016-2018 sker der ingen ændring på din kapitalindkomst for 2016-2018.
3. Kapitalejerlån
[…]
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Af Erhvervsstyrelsens ejerregister fremgår det, at du er den ultimative ejer af selskabet H1 ApS og den reelle ejer af H2 A/S, som ejes af H1 ApS. Du har derfor bestemmende indflydelse i selskabet jf. ligningslovens § 2 stk. 2.
Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Definitionen af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50% af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50% af stemmerne. Du ejer kapitalen 100% i H1 ApS og er den reelle ejer af H2 A/S og er derfor omfattet af ligningslovens § 16 E.
Du har haft en mellemregning med H2 A/S fra 2012 og fremefter. Det fremgår af årsrapporterne i balancen og noterne. Skattestyrelsen har tidligere behandlet kapitalejerlån for 2012-2013 og 2014-2015 og anset, at hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, men anset hævningerne som maskeret udbyttet og beskattet hos dig som maskeret udlodning.
H2 A/S’ revisor har i årsrapporten for 2016-2018 i erklæringen gjort opmærksom på, at selskabet har ydet lån til hovedanpartshaveren. Det fremgår af årsrapporterne i balancen og noterne for 2016-2018, at selskabet har ydet lån til kapitalejeren. Du har foretaget hævninger i 2016, 2017 og 2018. Lånet er ikke ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition mellem selskabet og dig.
At et lån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at det efter skattelovgivningen ikke betragtes som et lån. Hævninger skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens §4 stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen. Det er således bruttohævningerne der beskattes, og der tages ikke hensyn til en efterfølgende indbetaling. Der henvises til SKM2018.86.LSR hvor Landsskatteretten fastslog, at der skulle ske beskatning på hævetidspunktet, og at der ikke kunne ske modregning af en indbetaling.
Vi har den 19. maj 2020 modtaget en oversigt over mellemregningskontoen for 2016-2018. Der foregår indsætninger og hævninger i alle årene.
2016:
Vi har gennemgået din mellemregning med H2 A/S for 2016 og kan konstatere, at mellemregningen bliver udlignet den 16. juni 2016 med indsætning af 3.200.000 kr., hvorefter du har et tilgodehavende hos H2 A/S på 65.815 kr. Rente af aktionærlånet tilskrives den 24. juni 2016 med 160.787,25 kr., hvorefter samme dag indsættes bruttoudbytte fra H1 A/S med 600.000 kr., hvorved du får et tilgodehavende hos H2 A/S på 505.425 kr. Ved årets udgang har du et tilgodehavende på 49.945 kr.
H2 A/S’ daværende revisor i 2016 [navn udeladt], R1 har den 24. juni 2016 skrevet til Erhvervsstyrelsen, at de har fået forelagt dokumentation for, at det ulovlige kapitalejerlån på 3.673.246 kr. pr. den 24. juni 2016 er tilbagebetalt inklusive lovpligtige renter på 160.787 kr.
Den omtalte saldo stemmer ikke overens med den modtagne bogføring, da saldoen den 24. Juni 2016 ville være 3.294.575,05 kr. hvis der ses bort fra indsætningen på 3.200.000 kr.
Er det saldoen primo året 3.442.362,50 kr. med tillæg af renter på 160.787,25 kr. bliver det 3.603.149,75 kr.
Det ser således ud til, at der er sket yderligere bogføring for perioden 1. januar 2016 til 24. Juni 2016 efter revisors arbejde omkring den selskabsretlige indfrielse af kapitalejerlånet.
Ved en nærmere gennemgang af H2 A/s’ bankkontoudtog kan vi se, at der mangler bogføring af:
en hævning den 8. juni 2016 på 800.000 kr.
en hævning den 16. juni 2016 på 1.200.000 kr.
en indsætning den 17. juni 2016 på 2.000.000 kr.
Der er således sket 2 hævninger og en indsætning på mellemregningskontoen, som ikke er bogført. Beløbene udligninger hinanden inden for 9 dage.
I perioden 1. januar 2016 og indtil 17. juni 2016 har der været foretaget hævninger på mellemregningskontoen, som skal beskattes.
Rentetilskrivning på 160.787,25 kr. anses som betalt inden selvangivelsesfristen.
Skattestyrelsen har opgjort dine hævninger inklusive reguleringer til 2.325.443 kr. jf. bilag 1 - 2016. Hævningerne anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
2017:
Vi har gennemgået din mellemregning med H2 A/S for 2017 og kan konstatere, at bruttoudbytte fra H1 A/S på 1.300.000 kr. er bogført på mellemregningskontoen den 1. januar 2017, men udbytteudlodningen er først vedtaget på generalforsamlingen den 6. April 2017. Posteringen kan først godskrives mellemregningen den 6. april 2017, der anses for at være retserhvervelsestidspunktet.
Ændringen af tilskrivningstidspunktet til den 6. april 2017 medfører, at hævninger fra 1. Februar og indtil 6. april 2017 skal beskattes, da selskabet har et tilgodehavende hos dig i den periode. I perioden fra 6. april og indtil 1. september har selskabet en gæld til dig. Der foretages løbende hævninger og indsætninger på mellemregningskontoen. Fra den 1. september til 31. December 2017 har selskabet et tilgodehavende hos dig, hvorfor foretagne hævninger i den periode skal beskattes.
Rentetilskrivning på 6.916 kr. anses som betalt inden selvangivelsesfristen.
Skattestyrelsen har opgjort dine hævninger til 1.226.446,68 kr. jf. bilag 2 - 2017. Hævningerne anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
2018:
Vi har gennemgået din mellemregning med H2 A/S for 2018 og kan konstatere, at bruttoudbytte fra H1 A/S på 1.100.000 kr. er bogført på mellemregningskontoen den 1. januar 2018, men udbytteudlodningen er først vedtaget på generalforsamlingen den 19. marts 2018. Posteringen kan først godskrives mellemregningen den 19. marts 2018, der anses for at være retserhvervelsestidspunktet.
Ændringen af tilskrivningstidspunktet til den 19. marts 2018 medfører, at hævninger fra 1. Januar og indtil 19. marts 2018 skal beskattes, da selskabet har et tilgodehavende hos dig i den periode. I perioden fra 19. marts og indtil 25. september har selskabet en gæld til dig. Der foretages løbende hævninger og indsætninger på mellemregningskontoen. Fra den 25. september til 28. November 2018 har selskabet et tilgodehavende hos dig, hvorfor foretagne hævninger i den periode skal beskattes.
Rentetilskrivning på 5.392 kr. anses som betalt inden selvangivelsesfristen.
Skattestyrelsen har opgjort dine hævninger incl. reguleringer til 282.367,96 kr. jf. bilag 3 - 2018. Hævningerne anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
Det er skattestyrelsens vurdering, at der i situationen er tale om maskeret udbytte for 2016-2018, som skal beskattes efter ligningslovens § 16 A. Der er tale om et ansættelsesforhold mellem dig og H2 A/S, og der er udbetalt løn til dig for alle årene, men beløbenes størrelse bevirker, at det næppe vil kunne anses som værende et beløb der kan indeholdes i en rimelig aflønning for den ydede arbejdsindsats.
Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke din beskatning.
Beskatning af hævningerne skal ske på tidspunktet, hvor lån eller kreditgivningen etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen. Det er således bruttohævningerne der beskattes, og der tages ikke hensyn til en efterfølgende betaling. Der henvises til SKM2018.86.LSR hvor Landsskatteretten fastslog, at der skulle ske beskatning på hævetidspunktet, og at der ikke kunne ske modregning af en indbetaling.
Som tidligere nævnt anført betragtes hævningerne som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Beskatningen af hævningerne får derfor den skatteretlige virkning, at der ikke længere eksisterer en gæld til selskabet.
I forbindelse med tilbagebetalingen af gælden til selskabet kan det ske uden skattemæssige konsekvenser ved enten at udlodde fordringen eller overføre fordringen som løn. Der kan henvises til SKM2014.825.SKAT. Tilbagebetaling af gælden ophæver ikke beskatningen på hævetidspunktet.
Skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E er opgjort til:
Hævninger i 2016: 2.325.443 kr.
Hævninger i 2017: 1.226.446 kr.
Hævninger i 2018: 282.368 kr.
Hævningerne er anset for udbytte efter ligningslovens § 16 A.
[…]
6. Gaver
[…]
6.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
I henhold til Den Juridiske vejledning fremgår:
Når følgende personer (gavekredsen) modtager en gave, skal de betale afgift af den del af gavens værdi, der overstiger bundbeløbet:
Når følgende personer (gavekredsen) modtager en gave, skal de betale afgift af den del af gavens værdi, der overstiger bundbeløbet.
· Afkom, stedbørn og deres afkom
· Barns eller stedbarns ægtefælle
· Afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle
· Forældre
· Personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste to år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst to år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig
· Plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnets fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet
· Stedforældre og bedsteforældre.
Der er den 15. februar 2017 indbetalt følgende på din konto:
62.900 kr. - Gave til [navn udeladt] fra Farmor
62.900 kr. - Gave fra mor
22.000 kr. - Gave [navn udeladt] fra [navn udeladt]
291.151 kr. - Lån til A
Da de modtagne beløb er modtaget fra gavekredsen (din mor), så skal der betales gaveafgift, såfremt beløbet overstiger bundbeløbet.
Bundbeløbet udgør for 2017 i alt 62.900 kr. og for svigerbørn 22.000 kr.
Der skal således ikke betales gaveafgift af de modtagne gaver til din hustru, datter og dig, som er overført til din konto fra din mor, da beløbene svarer til bundbeløbet.
Skattestyrelsen anser det modtagne beløb fra din mor på 291.151 kr. med teksten Lån til A, som er indgået på din konto den 15. februar 2017 som en gave. Da du yderligere har modtaget en gave på 62.900 kr., så skal du gavebeskattes med 15% af 291.151 kr. jf. Boafgiftslovens § 22.
Øvrige punkter
Af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 fremgår det, at fristerne for at ændre en indkomstopgørelse udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb, såfremt der er tale om kontrollerede transaktioner. Kapitalejerlån, indsætninger, udbytte og fri bil anses for at være en kontrolleret transaktion."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:
"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
Skattestyrelsen vil henlede opmærksomhede på, at Skattestyrelsen anser lånet til G1 for en omgåelse af beskatning af det ulovlige aktionær lån. Sagen skal ses i sammenhæng med sagsnr: 22-0084928 H2 A/S CVR […] og sagsnr: 22-0084929 H1 ApS CVR […]"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af udbytter, aktionærlån og gave fra moder.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
"Begrundelse
1. Udbytter
H1 ApS har ifølge sagens faktum vedtaget og udloddet følgende udbytter i indkomstårene 2015-2018
· 600.000 kr. i 2015, vedtagelsesdato 23. maj 2016.
· 1.300.000 kr. i 2016, vedtagelsesdato 6. april 2017.
· 1.100.000 kr. i 2017, vedtagelsesdato 16. marts 2018.
· 800.000 kr. i 2018, vedtagelsesdato 16. maj 2019.
Det bemærkes, at alle ovenstående udbytter er krediteret på mellemregningen og dermed har nedbragt vores klients gæld til selskabet.
Ifølge praksis vil det være muligt at udlodde en selskabsretlig fordring i andre værdier end kontanter.
Hvis denne fordring i skatteretlige henseender er blevet behandlet som et kapitalejerlån omfattet af LL § 16 E, vil en sådan civilretlig udlodning af samme fordring være skattefri.
Ovenstående synspunkt er også gengivet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 om "Aktionærlån", hvor bl.a. følgende fremgår:
"Hvis en fordring omfattet af LL § 16 E selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring, jf. nedenfor under overskriften "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler". Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. Dette gælder også for en rentefordring omfattet af LL § 16 E."
Med henvisning til ovenstående, og da H1 har forudsat, at der er sket en selskabsretlig udlodning af fordringen, har man således vedtaget, men ikke indberettet de omhandlede udbytter. Vi påstår derfor Skattestyrelsens forhøjelser nedsat til det selvangivne.
2. Udlån til G1 ApS
Vedrørende det omhandlede lån på 2.000.000 kr. til G1 bemærkes, at de omhandlede parter ikke ses omfattet af personkredsen nævnt i LL § 2. Allerede af denne årsag synes der ikke at være hjemmel til at beskatte vores klient efter LL § 16 E. I denne forbindelse gør vi opmærksomme på, at vores klient på ingen måde kan holdes ansvarlig for G1 ApS’ regnskabsmæssige håndtering af det omhandlede lån, da vores klient på ingen måde har indflydelse på eller indsigt i selskabets bogføring.
3. Kapitalejerlån
Vi bestrider Skattestyrelsens opgørelse af kapitalejerlånet og forbeholder os retten til på et senere tidspunkt at uddybe vores klage vedrørende dette punkt.
4. Lån fra moder
Ifølge de faktiske oplysninger modtog vores klient, dennes hustru og datter den 15. februar 2017 pengegaver fra vores klients moder. Disse pengegaver ses alle at holde sig inden for rammerne i BAL § 22.
Samme dato overførte vores klients moder yderligere 291.151 kr. med teksten "Lån til A". Ifølge de faktiske oplysninger er der således tale om låneforhold. Vores klient har endvidere oplyst, at lånet er på anfordring.
Skattestyrelsen begrunder forhøjelsen som følger:
"Skattestyrelsen anser det modtagne beløb fra din mor på 291.151 kr. med teksten Lån til A, som er indgået på din konto den 15. februar 2017 som en gave. Da du yderligere har modtaget en gave på 62.900 kr., så skal du gavebeskattes med 15% af 291.151 kr. jf. Boafgiftslovens § 22."
Ud over at vi overordnet bestrider Skattestyrelsens omkvalificering, påberåber vi os endvidere ugyldighed grundet manglende begrundelse."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om hævninger foretaget i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 på henholdsvis 2.325.443 kr., 1.226.446 kr. og 282.368 kr. samt et lån fra tredjemand på 2.000.000 kr. foretaget i 2016 er omfattet af ligningslovens § 16 E. Sagen angår også, om udloddede udbytter i 2016, 2017, 2018 og 2019 er kontant udlodning eller udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Sagen angår endvidere, om et beløb på 291.151 kr., som klageren har modtaget fra sin moder i 2017, skal anses som et lån eller en gave.
Retsgrundlaget
Lån over mellemregning
Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.
Udbytte
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Gave
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
I henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, betragtes gaver som skattepligtig indkomst. Gaver er således skattepligtige for modtageren, medmindre de falder ind under afsnit ll i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven), jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.
En person kan afgiftsfrit give gaver til afkom, hvis den samlede værdi af gaverne inden for et kalenderår ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a. Der betales afgift på 15 pct., i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Ugyldighed
En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22. Begrundelseskravet er en garantiforskrift.
Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Lån over mellemregning
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Selskabet har den 17. juni 2016 ydet et lån på 2.000.000 kr. til G1 ApS. Samme dag har G1 ApS ydet et lån til klageren.
Ligningslovens § 16 E finder anvendelse i tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet. Der henvises til SKM2019.377.ØLR.
Der er sammenhæng mellem beløb og dato på lånet fra selskabet til G1 ApS og på lånet fra G1 ApS til klageren. Der er ikke stillet betryggende sikkerhed for lånene. Selvom det ikke fremgår af aftalernes ordlyd, anser Landsskatteretten låneaftalerne for at være indbyrdes afhængige, særligt henset til at låneaftalerne udligner hinanden i indkomståret 2016. Det er uden betydning, at låneaftalerne fremtræder som to selvstændige aftaler. Selskabet har stillet midler til rådighed for klageren, og forholdet anses for at være et cirkulært lånearrangement, hvorfor ligningslovens § 16 E finder anvendelse, jf. SKM2019.377.ØLR.
Klageren er dermed skattepligtig af lånet på 2.000.000 kr., jf. ligningslovens § 16 E. Beløbet beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
Skattestyrelsen har opgjort lån over mellemregning for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til henholdsvis 2.325.443 kr., 1.226.446 kr. og 282.368 kr.
Landsskatteretten tiltræder ikke opgørelsen for indkomståret 2016. Opgørelserne for indkomstårene 2017 og 2018 tiltrædes.
Skattestyrelsen har anset to hævninger og en indsætning på selskabets konto for omfattet af ligningslovens § 16 E. Der er den 8. juni 2016 og den 15. juni 2016 overført henholdsvis 800.000 kr. og 1.200.000 kr. fra selskabet til klageren og 2.000.000 kr. den 17. juni 2016 fra klageren til selskabet. Disse beløb er ikke bogført på mellemregningskonto 8847 "Mellemregning A".
Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der foreligger et låneforhold mellem klageren og selskabet, for så vidt angår disse posteringer. Ligningslovens § 16 E finder derfor ikke anvendelse.
Den oprindelige bogføring skal lægges til grund ved opgørelsen af klagerens lån over mellemregning.
Lån over mellemregningskonto for indkomståret 2016 kan herefter opgøres til 325.443 kr.
Udbytte
Det anses ikke for godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte i indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 er tale om udlodning af en fordring. De selskabsretlige betingelser herfor er ikke opfyldt. Det bemærkes, at der hverken er fremlagt generalforsamlingsreferater, hvor der kan konstateres, at der er vedtaget udlodning af en fordring eller vurderingsberetninger. Udlodningerne kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR.
Klageren skal derfor beskattes af udbytte for indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 på henholdsvis 600.000 kr., 1.300.000 kr., 1.100.000 kr. og 800.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A.
Hævningerne den 8. juni 2016 og den 15. juni 2016 på henholdsvis 800.000 kr. og 1.200.000 kr., der af Skattestyrelsen er anset for omfattet af ligningslovens § 16 E, er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.
Da klageren som hovedaktionær har haft rådighed over selskabets konto, lægges det til grund, at hævningerne på selskabets konto er foretaget af klageren.
Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at hævningerne er medgået til betaling af selskabets udgifter eller er overført som led i et låneforhold mellem selskabet og klageren. Der er henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation herfor.
Hævningerne på samlet 2.000.000 kr. anses herefter at være tilgået klageren som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
Gave
Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der for så vidt angår overførslen på 291.151 kr. fra klagerens mor til klageren, er tale om et lån på anfordringsvilkår. Der er lagt vægt på, at der ikke er fremlagt låneaftale eller yderligere, der understøtter klagerens forklaring. Posteringsteksten på bankkontoen ændrer ikke herpå.
Klageren har modtaget 62.900 kr. yderligere fra sin moder den 15. februar 2017, hvilket svarer til det afgiftsfrie grundbeløb for 2017, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.Landsskatteretten anser derfor beløbet på 291.151 kr. for at være afgiftspligtigt efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Formalia
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse henvist til de retsregler, som afgørelsen er truffet i henhold til og begrundet beskatningen. Skattestyrelsen gør i forslag til afgørelse af 28. april 2022 opmærksom på, at de beløb, klageren modtager fra sin mor, er skattepligtige, såfremt de overstiger grundbeløbet. Klagerens tidligere repræsentant havde ingen bemærkninger hertil. Landsskatteretten anser derfor ikke punktet vedrørende gaven for at være ugyldigt.
Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i de påklagede indkomstår rettidige, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår klagerens aktieindkomst for indkomståret 2016 og nedsætter beskatningen af lån over mellemregning efter ligningslovens § 16 E med 2.000.000 kr. fra 2.325.443 kr. til 325.443 kr. og forhøjer beskatningen efter ligningslovens § 16 A med 2.000.000 kr. fra 0 kr. til 2.000.000 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår de øvrige punkter.