Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers påtænkte "engangssalg" af en stor andel af sin private bilsamling vil være uden for momslovens anvendelsesområde?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke vil være skattepligtig af eventuelle gevinster, når Spørger sælger bilerne i sin aktuelle samling?

Skatterådets svar

1. Ja
2. Ja, se dog begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagsfremstillingen er redigeret med henblik på anonymisering. Bilag 1-5 til afgørelsen indeholdende opgørelse over biler er derfor ikke offentliggjort.

Spørger er en privatperson, der påtænker at sælge x biler fra sin private samling til et selskab ejet af Spørger i én samlet transaktion. Der er tale om et såkaldt "engangssalg".

Spørger har oplyst, at Spørger gennem en længere årrække (+xx år) opbygget en større privat samling af specialbiler. Spørger har altid haft en stor interesse og passion for specialbiler, hvilket har gjort, han har købt de biler, han har syntes var interessante som følge af en særlig historie, udseende, motor eller model. Spørger har både indkøbt ældre og nyere biler igennem årerne. Endvidere har Spørger enten solgt eller byttet sig til biler løbende. Udgangspunktet for Spørger har været at udvide samlingen. Der har således ikke været tale om systematisk køb/salg - dette skal også ses i lyset af, at samlingen af biler er vokset støt gennem årene. Altså har der aldrig været en generel salgshensigt, men enkelte biler er blevet solgt eller byttet til fordel for en bedre model, mere sjælden model osv.

Spørger har opbygget sin bilsamling sideløbende med, at han har været ansat og medaktionær i G1-Virksomhed - de seneste xx år som (red.fjernet.nr.1.titel) og (red.fjernet.nr.2.titel). Koncernens hovedfokus er produktion og distribution af reservedele til hovedsageligt Y1-Land specialbiler. Der er hovedsageligt tale om fremstilling af reservedele til ældre biler af mærket X1-Bilmærke, men også andre primært Y1-Land mærker. Dette er et nicheområde, hvor der fremstilles og distribueres meget nøjagtige versioner af oprindelige autodele, hvor man afprøver de fremstillede reservedeles nøjagtige mål og definitioner på selskabets og hovedanpartshaverens egne specialbiler af samme mærke og årgang så reklamationer undgås.

Spørger har således igennem sin karriere opbygget en stor viden inden for specialbiler og salgsmarkedet for disse. Spørger har i forbindelse med, at han har indtaget en mere tilbagetrukken rolle i G1-Virksomhed, fået mere tid til at dyrke andre forretningsområder.

Spørger vil ikke sælge hele sin samling, da Spørger fortsat vil eje de biler, han har et særligt forhold til. Spørger vil dog gerne formindske sin private samling og efter pension starte professionelt med køb/salg af specialbiler i selskabsregi. Dette er årsagen til det påtænkte salg.

Salget sker til et af Spørger ejet selskab. Hensigten er herefter, at selskabet professionelt skal købe og sælge biler som en led almindelig momspligtig aktivitet.

Salgspriserne på bilerne vil ske til markedspriser.

Skattestyrelsen har anmodet Spørger om en redegørelse for samtlige spørgers køb og salg mv. af biler, herunder tidspunkter, ejertider, købs- og salgspriser, omkostninger, gevinst og tab, formål mv."

Hertil har Spørger oplyst, at denne i perioden 202x-202x har solgt x køretøj, købt xx køretøjer og ladet x køretøjer indgå i byttehandler. Der er ikke ført dokumentation for anskaffelsestidspunkter og -priser for år tilbage.

Køb, byt og salg fordeles sig således:

I 202x har Spørger købt x biler (købspriser fra xxx.xxx kr. til xxx.xxx Euro) og solgt x biler ved byttehandel (salgspriser ca. xxx.xxx kr., ca. xxx.xxx kr. og ca. xxx.xxx kr., købt ca. 201x, ca. 201x og ca. 201x). I 202x har Spørger købt x biler (købspriser fra xxx.xxx kr. til xxx.xxx Euro). I 202x har Spørger købt x biler (købspriser fra xxx.xxx kr. til xxx.xxx Euro) og solgt x (salgspris xxx.xxx kr., købt ca. 202x).

Opgørelserne er vedlagt som bilag 1-5.

Spørger har knyttet følgende bemærkninger til ovenstående:

Spørger har overordnet forklaret sin store bilsamling med sin store private passion og hobbyinteresse for klassiske biler - specielt Y1-Land fabrikanter som mærkerne X2-Bilmærke, X1-Bilmærke, X3-Bilmærke og X4-Bilmærke.

Spørger har gennem årene opbygget en privat samling, hvor rigtig mange af bilerne er indregistreret på nummerplader, og som Spørger ynder og nyder at køre i foråret, sommeren og efteråret. Samlingen indeholder også biler, der ikke er indregistreret eller ikke længere er indregistreret.

Hvis Spørger mod forventning skiller sig af med en bil, er det i forsøget på at bytte sig til noget bedre klassisk køretøj, som passer bedre ind i Spørgers samling.

Spørger har opbygget sin samling over mere end xx år. Der er kun lejlighedsvise afståelse af biler og det er ikke sket med gevinst for øje. Der har aldrig været annonceret biler til salg. Det er efter Spørgers helt usædvanligt, at der ved afståelse sker andet end bytte til en anden bil.

Der har dog været et enkelt salg mod betaling i penge i 202x. Spørger har forklaret, at spørger har købt en bil, som Spørger alene havde erhvervet fordi den havde nogle helt usædvanlige sæder, som Spørger ikke kunne købe for sig. Spørger har derfor flyttet sæderne til en af Spørgers egne biler og videresolgt bilen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1.

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke vil være en afgiftspligtig person, der driver selvstændig virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Spørger har forud for salget, ikke foretaget sig noget forarbejde eller vil gøre det, som f.eks. stifte personlig virksomhed, udarbejde en forretningsplan eller andet, der måtte være naturligt som led i almen virksomhedsdrift og startproces.

Dermed mener Spørger ikke at opfylde nogle af kriterierne for, at være omfattet af momslovens § 3, stk. 1. Spørger er derfor ikke en afgiftspligtig person i forbindelse med salget af sin private bilsamling.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.3, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der skal således være tale om:

A)                  En momspligtig person

B)                  Der driver selvstændig virksomhed

C)                  Der opnår indtægter af en vis varig karakter (økonomisk virksomhed).

Ad A) En momspligtig person
Der er efter Spørgers opfattelse ikke tvivl om, at Spørger som privatperson ikke er en momspligtig person, da Spørger ikke udøver økonomisk virksomhed, men vil foretage et "engangssalg" fra sin private bilsamling.

Skulle Skattestyrelsen anse Spørger som en momspligtig person ved salget, skal Spørger efter Spørgers opfattelse ikke opkræve moms af salget, idet salget i så fald klart må være udtryk for et salg, der sker som et led i passiv kapitalanbringelse. Dette skyldes i sagens natur, at bilerne ikke blev indkøbt med henblik på videresalg, men derimod med henblik på at opbygge en privat samling. Uden en beviselig salgshensigt på købstidspunktet, kan Spørger ikke være momspligtig i salgssituationen (passiv kapitalanbringelse).

Ad B) Selvstændig virksomhed
Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt. Spørger handler selvstændigt som privatperson, men er jf. punkt A) og C) ikke momspligtig af salget.

Ad C) Økonomisk virksomhed
Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomheder, som kan kategoriseres som værende producent, handlende eller leverandør af tjenesteydelser, herunder minedrift og landbrug, samt virksomheder inden for liberale og dermed sidestillede erhverv, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.1. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets, art. 9, stk. 1, 2. afsnit.

Dette understøttes af praksis, hvorefter det er en betingelse, at økonomisk virksomhed bl.a. skal have udsigt til indtægter af en vis varig karakter, jf. eksempelvis sag C-355/06, J.A. van der Steen.

Betingelsen om indtægter af en vis varig karakter anses fra Spørgers side ikke at være opfyldt. Dette må i sagens natur følge af, at der udelukkende vil ske et samlet "engangssalg" af de biler, som Spørger ikke længere ønsker at have i sin private samling. I øvrigt en samling, som Spørger har opbygget over en længere årrække.

Der foreligger således hverken før eller efter salget hensigt om eller objektive momenter, der understøtter, at Spørger skulle opnå indtægter af en vis varig karakter. Hverken ved "engangssalget" eller ved fremadrettede salg (der ikke er påtænkt) Det er på baggrund af ovenstående Spørgers opfattelse, at Spørger ikke opfylder kravene for at blive kategoriseret som værende en momspligtig person, der driver selvstændig virksomhed og opnår indtægter af en vis varig karakter.

Det er er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Spørger har en meget stor samling af biler af mærket X1-Bilmærke. Der er både tale om biler med veteranbilstatus og nyere modeller. Bilerne er samlet over en periode på xx år. Der er en samlet portefølje på mere end xx biler. Spørger har aldrig drevet virksomhed med salg af biler af X1-Bilmærke eller andre bilmærker.

Det gælder såvel salg af nye eller brugte biler. Bilerne er anskaffet som udslag af en personlig interesse og er aldrig kommercialiseret.

Der har været privat salg og bytte af bilerne igennem tiden, men der har aldrig været drevet næringsvirksomhed med salg af biler. Spørger ønsker bekræftet, at der ligeledes ikke foreligger spekulationsbeskatning i forbindelse med overdragelsen af bilerne til et selskab ejet af Spørger eller ved Spørgers fremtidige salg af biler til uafhængige købere.

Ved salg af formueaktiver i form af ex. biler er hovedreglen i statsskattelovens § 5, at gevinst er skattefri, medmindre salgene kan henføres til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand. Spørger har ikke anskaffet bilerne med henblik på videresalg med fortjeneste.

Mange af bilerne har været i Spørgers ejerskab i mange år. I de tilfælde, hvor enkelte biler i løbet af årene er blevet solgt, har det flere gange været i forbindelse med bytte til andre biler, som var ønsket til samlingen ud fra Spørges personlige interesse i bilmærket.

Der anses ikke at være tale om, at Spørger på noget tidspunkt har haft spekulationshensigt i forbindelse med køb af bilerne.

Efter overdragelse af nogle af Spørgers biler til Spørgers eget selskab, er det hensigten, at selskabet skal drive virksomhed med køb og salg af bilerne.

Spørger ønsker i den forbindelse bekræftelse på, at heller ikke eventuelle fremtidige afståelser af biler i den resterende bilportefølje vil blive anset at skulle spekulationsbeskattet.

Det følger af praksis, som også udtrykt i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.3, at spekulationshensigten skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor formueaktiverne er erhvervet. Bilerne er anskaffet af privat interesse og passion for bilmærket med henblik på opbygning af en privat samling. Der er foretaget salg og bytte i ejertiden, men ikke med henblik på at opnå fortjeneste. Det er vores opfattelse, at de fremtidige aktiviteter i selskabet med salg af tilsvarende biler ikke vil have afsmittende virkning til Spørger i forbindelse med eventuelle salg af biler, som allerede indgår i Spørgers private samling.

Det er er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers påtænkte "engangssalg" af en stor andel af sin private bilsamling vil være uden for momslovens anvendelsesområde.

Begrundelse

Spørger påtænker ved et "engangssalg" at sælge x specielle sportsvogne til et af Spørger ejet anpartsselskab med henblik på, at anpartsselskabet påbegynder momspligtig aktivitet ved køb og salg af køretøjer. Køretøjerne indgår i Spørgers større samling af køretøjer.

Spørger har oplyst, at Spørger gennem en årrække har opbygget en privat samling af biler, hvor rigtig mange af bilerne er indregistreret på nummerplader, og som Spørger anvender privat. Samlingen indeholder også biler, der ikke er indregistreret eller ikke længere er indregistreret.

Efter momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Da aktiviteten vil blive udøvet af Spørger, der i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, har købt og vil sælge køretøjerne til et selskab anses Spørger for at udøve aktiviteten selvstændigt.

Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Det fremgår af lovbemærkningerne til momslovens § 3, at "Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner." Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter.

EU-Domstolen har i sag C-230/94, Renate Enkler, behandlet begrebet "økonomisk virksomhed". EU-Domstolen udtalte "at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.", jf. præmis 26.

Videre udtalte EU-Domstolen, at "Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter", jf. præmis 27.

Videre udtalte EU-Domstolen, at "i sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.", jf. præmis 28.

Skattestyrelsen bemærker, at EU-Domstolen efterfølgende har præciseret, at vurderingen af økonomisk virksomhed, der skal ske på baggrund af samtlige omstændigheder, skal foretages uanset varen eller ydelsens karakter. EU-Domstolen har f.eks. i præmis 48 i sag C-846/19, EQ udtalt, at med henblik på at fastslå, om en tjenesteydelse er udført mod vederlag på en sådan måde, at denne virksomhed skal kvalificeres som økonomisk virksomhed, skal der foretages en vurdering af samtlige de omstændigheder, hvorunder ydelsen blev leveret.

Landsskatteretten fandt i SKM2021.249.LSR, der omhandlede økonomisk virksomhed i forbindelse med et selskabs aktivitet med væddeløbsheste og stutteri, hvor formålet var at opnå indtægter i form af præmier fra hestevædeløb (ikke levering mod vederlag), at dette ikke udgjorde økonomisk virksomhed. Det forhold, at selskabet gennem tiden havde solgt ejerandele i 14 heste, hvoraf ejerandele i seks heste var tilbagesolgt til en medejer, ændrede ikke ved, at der ikke var tale om økonomisk virksomhed, idet der var tale om enkeltstående salg af ejerandele i heste efter endt brug i den ikke økonomiske virksomhed.

Landsskatteretten behandlede ligeledes begrebet "selvstændig økonomisk virksomhed" i SKM2023.174.LSR, der omhandlede om klager, der drev virksomhed med stutteri og væddeløb, var berettiget til fradrag for købsmoms for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2017. Landsskatteretten bemærkede, at en afgiftspligtig hesteejers tilrådighedsstillelse af en hest til arrangøren af et hestevæddeløb med henblik på hestens deltagelse i et væddeløb ikke udgjorde levering af en ydelse mod vederlag i de tilfælde, hvor tilrådighedsstillelsen ikke gav anledning til betaling af et deltagerhonorar eller anden direkte aflønning, og i de tilfælde, hvor det alene var de hesteejere, hvis heste blev placeret godt i løbet, som modtog en præmie.

Virksomheden havde alene præmieindtægter, der således ikke udgjorde levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1. Virksomhedens salg af to væddeløbsheste i henholdsvis 2017 og 2019 kunne ikke tillægges vægt, idet denne aktivitet efter Landsskatterettens opfattelse havde været af begrænset omfang. Virksomheden har dermed ikke godtgjort, at den har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Efter en samlet og konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at Spørger ikke udgør en afgiftspligtig person ved et engangssalg af x biler, idet salget ikke er et udtryk for økonomisk virksomhed i momslovens forstand, men en ejers råderet over bilerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af den faktisk udnyttelse af køretøjerne på den ene side, og de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, på den anden side, medfører, at Spørger ikke er en afgiftspligtig person. Der er herved henset til, at bilsamlingen, der andrager mere end xx køretøjer efter det oplyste er samlet over en periode på xx år, at bilerne ikke er indkøbt med henblik på videresalg, da der alene har været enkeltstående salg af køretøjer og da køretøjerne har været i Spørgers ejerskab i en årrække, at Spørger ikke har markedsført/annonceret bilerne, at mange af bilerne er indregistreret på nummerplader og anvendt til privat kørsel.

Det bemærkes, at Spørger i perioden 202x-202x har solgt x køretøj og ladet x køretøjer indgå i byttehandler i forbindelse med køb af biler. Spørger har i samme periode købt xx biler. Det er Skattestyrelsens vurdering, at på baggrund af SKM2023.174 LSR og SKM2021.249.LSR ændrer salgene i henholdsvis årene 2022-2024 og det påtænkte salg ikke herved.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil være skattepligtig af eventuelle gevinster, når Spørger sælger bilerne i sin aktuelle samling.

Begrundelse

Indtægter ved salg af aktiver kan være omfattet af en kapitalgevinstlov, dvs. afskrivnings-, aktieavancebeskatnings-, ejendomsavancebeskatnings- eller kursgevinstloven. Af disse love kan biler være omfattet af afskrivningsloven, såfremt de anvendes erhvervsmæssigt i en virksomhed.

Såfremt bilerne ikke er omfattet af afskrivningsloven, vil der være tale om et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan formuegoder som hovedregel sælges skattefrit. Denne skattefrihed gælder efter bestemmelsen dog ikke, hvis formuegodet afstås som led i en aktivitet, der udgør næring eller spekulation. I sådanne tilfælde skal fortjeneste eller tab ved salg af formuegodet medregnes i den skattepligtige indkomst opgjort efter nettoprincippet, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6.

Ad næring

Efter afsnit C.C.2.1.3.3.4 i Den juridiske vejledning er indtægter ved salg af private aktiver, fx indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, som udgangspunkt skattefrie efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, og at dette principielt gælder uden hensyn til indtægtens størrelse.

Bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indikere, at der er tale om salg af omsætningsformue, som skal beskattes. Efter Skattestyrelsen opfattelse er det dog almindeligt for samlere, at der i mindre omfang gennemføres bytte og salg med det formål at forbedre sine samlinger. Spørgsmålet er imidlertid i hvilket omfang, sådanne afståelser kan gennemføres, uden at der foreligger næring.

Ad spekulation

Både næring og spekulation indebærer, at det pågældende formuegode skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved et videresalg.

Det er ikke en betingelse for spekulationsbeskatning, at hovedsigtet bag erhvervelsen var med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg. Muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg er tilstrækkeligt til at anse en formuegenstand for erhvervet i spekulationsøjemed. Dette følger blandt andet af SKM2023.187.HR.

Ved bedømmelsen af spekulationshensigten, ser man i praksis desuden på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

Spørger har oplyst, at han gennem en længere årrække (+xx år) har opbygget en større privat samling af specialbiler, og at Spørger altid har haft en stor interesse og passion for specialbiler, hvilket har gjort, han har købt de biler, han har syntes var interessante som følge af en særlig historie, udseende, motor eller model.

Spørger har indkøbt ældre og nyere biler igennem årerne og endvidere enten solgt eller byttet sig til biler løbende. I de tilfælde, hvor enkelte biler i løbet af årene er blevet solgt, har det flere gange været i forbindelse med bytte til andre biler, der var ønsket til samlingen. Det har ifølge Spørger været helt usædvanligt, at der ved afståelse sker andet end bytte til en anden bil.

Udgangspunktet for Spørger har været at udvide samlingen, og der har således ikke har været tale om systematisk køb/salg. Samlingen af biler er vokset støt gennem årene, og der har aldrig været en generel salgshensigt, men enkelte biler er blevet solgt eller byttet til fordel for en bedre model, mere sjælden model osv.

Spørger har igennem sin karriere opbygget en stor viden inden for specialbiler og salgsmarkedet for disse. I perioden 202x-202x har Spørger solgt x køretøj, købt x køretøjer og ladet x køretøjer indgå i byttehandler. Der er ikke ført dokumentation for anskaffelsestidspunkter og -priser for år tilbage.

Rigtig mange af bilerne er indregistreret på nummerplader, som Spørger kører i foråret, sommeren og efteråret. Der er også nogle biler, der ikke er indregistrerede eller ikke længere er indregistrerede. Der er kun lejlighedsvis afståelse af biler, og det er ikke sket med gevinst for øje. Der har aldrig været annonceret biler til salg.

Der har dog været et enkelt salg mod betaling i penge i 202x. Spørger har forklaret, at spørger har købt en bil, som Spørger alene, havde erhvervet fordi den havde nogle helt usædvanlige sæder, som Spørger ikke kunne købe for sig. Spørger har derfor flyttet sæderne til en af Spørgers egne biler og videresolgt bilen.

Under hensyn til disse oplysninger, herunder særligt at der ikke har været tale om systematisk køb/salg, at de lejlighedsvise salg primært har været i forbindelse med bytte af biler, at de fleste af bilerne er indregistrerede og brugt privat, samt at udgangspunktet har været at udvide den private samling, finder Skattestyrelsen, at de påtænkte salg fra samlingen ikke anses for næring eller spekulation, hvorfor afståelsen på det foreliggende grundlag vil være skattefri i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ved besvarelsen lægges det til grund, at bilerne er anskaffet for private midler, og at der alene er foretaget få afståelser i forbindelse med opbygningen af samlingen. Svaret gælder for fremtidige afståelser af biler, hvor det kan dokumenteres, at de hidrører fra den aktuelle samling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

§ 4, stk. 1 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momssystemdirektivet

Art. 2. stk. 1,. Følgende transaktioner er momspligtige:

a)      levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

[…]

b)      levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

[…]

Art. 9 Stk. 1.

Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Forarbejder

LFF 1993-12-08 nr. 124, forslag til Lov om Merværdiafgift (momsloven)

Bemærkning til enkelte bestemmelser.

Til § 3

"Til § 3

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. Udtrykkene »afgiftspligtig virksomhed« og »erhvervsvirksomhed« i lovens § 2 a er erstattet af udtrykkene »afgiftspligtig person« og »økonomisk virksomhed« i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.

Efter stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4. Selv om udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i loven fortsat blive anvendt udtrykket »virksomhed« som synonymt hermed.

Da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.

Som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af læge- og tandlægeydelser.

Den afgiftspligtige person skal drive selvstændig økonomisk virksomhed. Med udtrykket »selvstændig« undtages lønmodtagere og andre personer, der er forpligtede over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller lignende, som skaber et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Udtrykket »økonomisk virksomhed« omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.

Økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Det bemærkes, at økonomisk virksomhed også omfatter andelsforeningers og andre foreningers virksomhed, selv om foreningen kun afsætter til medlemmer eller kun afsætter medlemmernes varer og ydelser.

Det samme gælder personer, der foranstalter auktioner afholdt. Begge former for økonomisk virksomhed er udtrykkeligt nævnt i den gældende lovs § 3, stk. 1, litra b og e, men falder ind under den foreslåede generelle bestemmelse i stk. 1. Disse bestemmelser er derfor ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse.

Afgrænsningen af de afgiftspligtige personer har bl.a. betydning i forbindelse med fastlæggelse af leveringsstedet for visse ydelser, der handles mellem forskellige EF-medlemslande. Reglerne fastlægger, i hvilket EF-land disse ydelser skal afgiftsberigtiges. Ydelserne skal i en række tilfælde afgiftsberigtiges af køberen i dennes hjemland, selv om køberen - der er en afgiftspligtig person - ikke er en registreret virksomhed, jf. forslagets § 18.

Efter stk. 2, nr. 1, omfatter udtrykket afgiftspligtig person endvidere privatpersoner, der sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EF-land. Den pågældende privatperson kan ved salget få godtgjort tidligere betalt afgift ved anskaffelsen af transportmidlet, jf. forslagets § 53, stk. 2. »Nye transportmidler« er nærmere defineret i forslagets § 11, stk. 4.

Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved »offentlige forsyningsvirksomheder« forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.

I stk. 3 fastslås det, at hvis flere afgiftspligtige personer, f.eks. flere selskaber, registreres under ét, anses de som én afgiftspligtig person. De pågældende selskaber vil derfor i afgiftsmæssig henseende blive betragtet som et selskab.

Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, kan de registreres hver for sig. Det kan f.eks. være et selskab, der ejer en butikskæde, hvor de enkelte butikker registreres enkeltvis. Hvis virksomhederne således registreres hver for sig, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som een afgiftspligtig person. De nærmere regler om registrering findes i forslagets kapitel 12."

Praksis

Sag C-846/19, EQ

Q er advokat og har siden 1994 været medlem af Luxembourgs advokatforening. Siden 2004 har han været repræsentant for voksne personer som mandatar, bisidder og værge.

Ved pålæg om efterbetaling af moms af 19. januar 2018 for årene 2014 og 2015, som blev stadfæstet ved klageafgørelse af 4. juni 2018, fastsatte den luxembourgske afgiftsmyndighed af egen drift de momsbeløb, som EQ skulle betale for disse år, ud fra den forudsætning, at den nævnte repræsentationsvirksomhed udgjorde momspligtige tjenesteydelser.

Domstolen fandt frem til, at ydelser, der udføres til fordel for umyndiggjorte voksne personer, og som har til formål at beskytte de pågældende i forbindelse med dagligdags anliggender, udgør levering af ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring. Videre bemærkede EU-Domstolen, at en virksomhed generelt kvalificeres som økonomisk, når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der foretager transaktionen.

Sag C-230/94, Renate enkler

Indkøb og udlejning af campingbil. Bilen blev først og fremmest brugt privat af indehaveren selv. Der var derudover en vis udlejning til andre, men udlejningen skete hovedsageligt til ægtefællen. Det påhvilede den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder.

Sag C-355/06. J.A. Van der Steen

En fysisk persons status som lønmodtager påvirkes ikke af, at personen er eneste selskabsdeltager, eneste ansatte og direktør i arbejdsgiverselskabet. Forudsætningen herfor er, at personen udfører alt arbejdet i arbejdsgiverselskabets navn og for dets regning i henhold til en ansættelseskontrakt, som binder personen til selskabet.

SKM2021.249.LSR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskabs aktivitet med væddeløbsheste og stutteri udgjorde en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. ML § 3, stk. 1.

Landsskatteretten fandt på baggrund af en samlet konkret vurdering, at selskabet i de omhandlede afgiftsperioder ikke havde udøvet selvstændig økonomisk virksomhed med væddeløbsstald, jf. ML § 3, stk. 1.

Der blev herved særligt henset til, at aktiviteten blev drevet med det formål at opnå indtægter i form af præmier fra hestevæddeløb, hvilke ikke udgør en levering af en ydelse mod vederlag i ML § 4, stk. 1,’s forstand.

Selskabets drift af væddeløbsstald lå således uden for momslovens anvendelsesområde. Det forhold, at selskabet gennem tiden havde solgt ejerandele i 14 heste, hvoraf ejerandele i seks heste var tilbagesolgt til en medejer, ændrede ikke herved, idet der var tale om enkeltstående salg af ejerandele i heste efter endt brug i den ikke økonomiske virksomhed.

SKM2023.174 LSR

I sagen tog Landsskatteretten stilling til, hvorvidt klageren, der drev virksomhed med stutteri og væddeløb, udøvede selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til ML § 3, stk. 1. Landsskatteretten henviste til, at EU-Domstolen i sag C-432/15, Pavlína Baštová havde fastslået, at en afgiftspligtig hesteejers tilrådighedsstillelse af en hest til arrangøren af et hestevæddeløb med henblik på hestens deltagelse i et væddeløb ikke udgjorde levering mod vederlag i de tilfælde, hvor tilrådighedsstillelsen ikke gav anledning til betaling af et deltagerhonorar eller anden direkte aflønning, og i de tilfælde, hvor det alene var de hesteejere, hvis heste blev placeret godt i løbet, som modtog en præmie. De af klageren modtagne præmieindtægter udgjorde derfor ikke et vederlag efter ML § 4, stk. 1, men faldt udenfor momslovens anvendelsesområde. Landskatteretten fandt derfor, at klageren ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed. Virksomhedens salg af to væddeløbsheste, ændrede ikke herved, idet Landsskatteretten lagde vægt på, at denne aktivitet havde været af begrænset omfang.

I afgørelsen bemærkede Landsskatteretten endvidere, at det af klageren og skønsmanden anførte om, at virksomheden havde udsigt til rentabel drift på sigt, og derfor kan anerkendes som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, ikke kan tillægges vægt, uanset styresignalet SKM2011.282.SKAT. Landsskatteretten henviste således til, at virksomhedens resultat er uden betydning for, om virksomheden kan anses for en afgiftspligtig personer, jf. ML § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Den juridiske vejledning afsnit, D.A.3.1.3 Definition: Selvstændig virksomhed, 2024/2

"[…]

Hvad er selvstændig virksomhed?

Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt. Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Se momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og artikel 10.

Betingelser for selvstændig virksomhed

Ved bedømmelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej, lægges der efter EU-domstolens praksis vægt på, om personen modtager løn og/eller er forpligtet over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla. Hvis personen ikke modtager løn og ikke er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt, så må det undersøges, om det retlige forhold mellem personen og hvervgiver alligevel skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 10.

Ved en sådan undersøgelse lægges der vægt på, om personen:

• selv sørger for det personale og materiel, som kræves til virksomhedens udøvelse. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla.
• selv bærer den økonomiske risiko ved virksomheden. Se dommen i sag C202/90, Ayuntamiento de Sevilla, og i sag C-355/06, J.A. van der Steen.
• handler i eget navn
• handler for egen regning eller på eget ansvar (eller om personen derimod handler for hvervgivers regning og dennes ansvar). Se dommen i sag C355/06, J.A. van der Steen.

Byretten har i SKM2022.94.BR opsummeret EU-Domstolens praksis sådan, at

spørgsmålet om, hvorvidt en person udøver økonomisk virksomhed selvstændigt,

skal afgøres navnlig på grundlag af en undersøgelse af, om den pågældende udøver

sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed.

Domstolen har i sin praksis inddraget, om der foreligger et underordnelsesforhold mellem parterne, om den pågældende frit tilrettelægger det daglige arbejde, om der udbetales en månedlig løn og årlige feriepenge, om der indeholdes indkomstskat og socialsikringsbidrag og om den, der angiver at være selvstændig, er afhængig af det udbetalende selskab med hensyn til fastsættelsen af den pågældendes aflønningsvilkår. Se SKM2022.94.BR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der derfor i praksis lægges vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand. Læs mere herom i afsnit C.C.1.2.

Elektroniske platforme kan efter en konkret vurdering anses for arbejdsgivere for de

personer, som materielt/faktisk udfører de ikkeelektronisk leverede ydelser, som udbydes på platformene. Se omtalen af Momsudvalgets retningslinje i D.A.4.2.3.

Bestyrelseshonorarer

Det er den skattemæssige vurdering af indkomsten, der ligger til grund for, om et bestyrelseshonorar skal anses som et personligt vederlag eller som erhvervsmæssig indkomst. Dermed er det også den skattemæssige vurdering, der vil danne grundlag for, om et bestyrelseshonorar momsmæssigt kan anses som selvstændig økonomisk virksomhed. Se SKM2011.716.SR.

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde, og det beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1 og stk. 2, litra a. Bestyrelseshonorarer anses dog for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår bestyrelseshonorarer, hvis ovennævnte betingelse er opfyldt, derfor i virksomhedens indkomst, selv om honoraret er A-indkomst for modtageren. Se afsnit C.C.1.2 og SKM2011.716.SR. Se endvidere EU-Domstolens dom i C-420/18, IO.

[…]"

Den juridiske vejledning afsnit, D.A.3.1.4.1 Hvad er økonomisk virksomhed? 2024/2

"[…]

Regel

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til ML § 3. Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter. Se omtalen af dommen i sag C-230/94, Renate Enkler, i afsnit D.A.3.1.4.2.2.

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, skal forstås således, at begrebet "økonomisk virksomhed" i bestemmelsen tillige omfatter en form for virksomhed, der, selv om den kun udøves lejlighedsvis, falder ind under den generelle definition af begrebet i bestemmelsens første punktum, og som udøves af en afgiftspligtig person, som desuden på en varig måde udøver en anden form for økonomisk virksomhed. Se dommen i sag C-62/12, Galin Kostov.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c). Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig.

Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt. Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Se momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 og artikel 10.

[…]"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

Statsskatteloven § 5, litra a

Til indkomsten henregnes ikke:

a)       formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet

Afskrivningslovens § 1

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 2, stk. 1

Maskiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe afskrives efter reglerne i dette kapitel, såfremt de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt.

Afskrivningslovens § 4, stk. 1

Ændrer en skattepligtig benyttelsen af driftsmidler eller skibe fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt, behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres. […]

Afskrivningslovens § 5, stk. 2

Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb.[…]

Afskrivningslovens § 5 A

Har en skattepligtig solgt et driftsmiddel eller et skib omfattet af dette kapitel til et beløb, der er mindre end anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, kan tabet fradrages i det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet er solgt. Opgørelsen af foretagne afskrivninger sker med den procentsats, som den skattepligtige har anvendt efter § 5, stk. 3. Skrotning og lignende sidestilles med salg. Vælger den skattepligtige at fradrage tabet, kan der ikke afskrives på det pågældende aktiv i salgsåret. Saldoværdien efter § 5 ved indkomstårets begyndelse skal i dette tilfælde formindskes med den uafskrevne del af anskaffelsessummen for aktivet. Den skattepligtige kan kun opnå fradrag for tab, i det omfang formindskelsen med den uafskrevne del af anskaffelsessummen efter 5. pkt. ikke fører til en negativ saldo efter § 5.

Praksis

SKM2008.1006.LSR

En antik spansk guitar blev anset for privat indbo, og der skulle ikke ske spekulationsbeskatning ved salg af guitaren.

TfS 1989, 540 LR

Ligningsrådet udtalte, at salget af en samling tinsoldater, erhvervet i marts 1988, som kunne videresælges med en betydelig fortjeneste, kunne ske skattefrit i henhold til SSL § 5 a, idet tinsoldaterne ikke var erhvervet i videresalgshensigt med det formål at opnå en fortjeneste.

SKM2023.187.HR

En skattepligtig havde fra juni 2011 til juni 2012 ved seks lejligheder købt i alt ca. 359 bitcoins for ca. 12.000 kr. Desuden havde den skattepligtige i 2011 og 2012 modtaget donationer på i alt ca. 49 bitcoins.

Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom (SKM2021.443.VLR) og gav Skatteministeriet medhold i, at fortjenesten ved afståelsen af både de købte og donerede bitcoins var skattepligtig.

Om de købte bitcoins udtalte Højesteret, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde en sådan rolle, at den skattepligtige måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed.

Fortjenesten ved salgene var derfor ikke skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med udvikling og drift af en særlig software til bitcoins, og at de donerede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Højesteret fandt herefter, at de donerede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for på salgstidspunkterne at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af de modtagne bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter statsskattelovens § 4, litra a.

Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring

Regel

Fortjeneste ved salg af aktiver beskattes efter SL §§ 4 og 6, hvis salget sker som led i skatteyderens næringsvej. Se SL § 5, stk. 1, litra a, der undtager disse salg fra hovedreglen i SL § 5 om, at indtægt ved salg af aktiver ikke beskattes.

I SKM2021.291.SR tog Skatterådet stilling til, om en IT-uddannet person drev næring med kryptovaluta.

Der blev ved vurderingen henset til de praksisskabte kriterier, der er udledt omkring handelsnæringsbegrebet i SL § 5, stk. 1, litra a, hvorefter det er de almindelige kriterier for vurdering af, om handel med en aktivtype må anses for næringsvirksomhed.

Skatterådet fandt i overensstemmelse med praksis, at det i vurderingen af næringsspørgsmålet var meget afgørende, om pågældende havde haft en professionel tilknytning til markedet for handel med kryptovaluta eller lignende aktiver. Da dette ikke var tilfældet, fandt Skatterådet ikke, at pågældendes aktivitet ved handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen. [Afgørelsen er stadfæstet af Landsskatteretten den 12. april 2024, dog endnu ikke offentliggjort.]

Definition: Næringsaktiv

Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.

Se SKM2022.101.SR, hvor Skatterådet anså spørgeren for næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst. Der var henset til spørgers hensigt med produktionen af kunstværkerne, hans professionelle formåen og omsætning.

Den praksis, der er opstået for, hvornår der foreligger næring i relation til forskellige typer aktiver, fx fast ejendom, aktier og værdipapirer, er nærmere beskrevet i de afsnit, hvor beskatningsreglerne for disse aktiver er omtalt.

[…]

Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation

Regel

Fortjeneste ved salg af aktiver, som er anskaffet med spekulationshensigt, skal medregnes som personlig indkomst ved indkomstopgørelsen, hvorimod tab opstået ved spekulationshandler skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag. Se herom i SKM2022.583.SR [stadfæstet ved SKM2024.160.LSR], som er omtalt nærmere nedenfor under afsnittet "Opgørelse af indkomsten".

Spekulationsbeskatningen er en undtagelse til hovedreglen om, at fortjeneste ved salg af aktiver ikke beskattes, jf. SL § 5, stk. 1, litra a.

[…]

Spekulationsbegrebet

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af spekulationshensigten, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

[…]

Bemærk

Spekulation adskiller sig fra næring ved ikke at have den varige, systematiske karakter, idet spekulation er forbeholdt nogle få enkeltstående overdragelser.

Eksempler

Barrer af guld, sølv og platin, ensartede mønter i stort antal, fx Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Østre Landsrets dom af 13. april 1984, TfS 1984.244 Ø (Skd. 1984.71.717).

Kontantbeholdninger af udenlandsk valuta kan efter en konkret vurdering anses for erhvervet i spekulationshensigt. Beholdninger til rejsebrug anses normalt ikke for erhvervet i spekulationshensigt. Se afsnit C.B.1 om øvrig spekulation i valuta, fx bankkonti i fremmed valuta, og afsnit C.B.1.8 om finansielle kontrakter.

En skatteyder havde importeret 6.000 flasker champagne med henblik på videresalg. Købet var lånefinansieret. Da der var tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, var der tale om et spekulationskøb. Tabet ved det efterfølgende salg var derfor fradragsberettiget. Se SKM2003.449.LSR.

En lastbil blev ikke anset for et typisk spekulationsobjekt. Se SKM2009.764.VLR.

Spekulationshensigten kan opgives

Det antages i praksis, at en spekulationshensigt, som oprindeligt forelå ved erhvervelsen, kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses for at være opgivet.

Se LSRM 1967, 37 LSR og LSRM 1976, 129 LSR om bortgivelse. I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning dog gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave. (Afgørelserne vedrører den spekulationsbeskatning ved handel med fast ejendom, som blev afskaffet ved ejendomsavancebeskatningsloven).

[…]

Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.4 Private aktiver

Regel

Indtægt ved salg af private aktiver, fx indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a.

Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indikere, at der er tale om salg af omsætningsformue (næring eller spekulation), som skal beskattes.

Den skattemæssige behandling afhænger dermed af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Eksempel

En guitarbyggers salg af en antik spansk guitar blev anset for at være salg af privat indbo, der ikke kunne anses som erhvervet som led i næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed. Guitaren havde under hele ejerperioden været holdt adskilt fra guitarbyggerens erhvervsmæssige virksomhed, og havde ikke været udstillet i værkstedet. Landsskatteretten lagde vægt på,

• at købet var finansieret gennem private midler uden om virksomheden • guitaren var forsikret gennem en privat tegnet forsikring
• hensigten med erhvervelsen af guitaren var at spille på den
• guitaren efter rettens opfattelse måtte betragtes som et samlerobjekt • guitarbyggerens primære arbejde bestod i restaurering og reparation af guitarer
• han kun solgte ganske få guitarer om året i et væsentligt lavere prisleje.

At guitaren havde været en god investering var således ikke tilstrækkeligt til at statuere spekulation.

Se afgørelsen i SKM2008.1006.LSR.

Se også

Se også afgørelse

• TfS 1996, 177 VLD, hvor et dødsbo efter en maler, blev anset for at være indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier
• TfS 1990, 236 ØLD, hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed
• TfS 1987,161 ØLD, hvor en skatteyder ikke blev beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.