Sag BS-5192/2022-HEL

Parter

H1-virksomhed

(v/ advokat Tom Kári Kristjánsson)

og

H2-virksomhed

(v/ advokat Tom Kári Kristjánsson)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af dommer Ulla Ingerslev, dommer Mette Frimodt Hansen og dommer Hanne Weirup Malten.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 8. februar 2022. 

Sagen drejer sig om grundlaget for opgørelsen af delvis momsfradragsret for H1-virksomhed og H2-virksomhed.

H1-virksomhed og H2-virksomhed har nedlagt følgende påstand: 

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at SKAT’s påbud af 22. december 2014 om sektoropdeling fra den 1. juli 2015 af fællesregistreringen mellem H1-virksomhed og H2-virksomhed skal annulleres.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

H1-virksomhed er en erhvervsdrivende fond, hvis hovedaktiviteter består i driften af en museumscafé og en museumsbutik fra museets lokaler i Y1-by.

H2-virksomhed, som er en selvejende institution, er et privat statsanerkendt museum, der modtager driftsstøtte fra Kulturministeriet.

H1-virksomhed og H2-virksomhed har ifølge oplysninger fra Told/Skat af 22. maj 1997 siden 1997 været fællesregistreret for moms efter momslovens § 47, stk. 4, med fonden som afregnende enhed.

Landsskatteretten har ved to enslydende afgørelser af 8. november 2021 i sagsnr. 15-1115399 (H2-virksomhed/H1-virksomhed) og sagsnr. 151115337 (H2-virksomhed) stadfæstet SKAT’s påbud til fællesregistreringen om sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015, således at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Af Landsskatterettens afgørelser fremgår:

"…

Klagen skyldes, at SKAT har påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem fællesregistreringens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

H2-virksomhed, CVR-nr. ...11 (herefter benævnt museet) er en øvrig virksomhedsform, som havde startdato den (red.dato.nr.1.fjernet). Museet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 910200 Museer.

H1-virksomhed, CVR-nr. ...12 (herefter benævnt fonden) er en erhvervsdrivende fond, som havde startdato den (red.dato.nr.2.fjernet). Fonden er registreret i CVR under branchekoden 910200 Museer. Videre er fonden registreret med bibrancher under branchekoderne 561010 Restauranter, 477890 Detailhandel med andre varer i.a.n. og 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår af CVR, at fondens formål er at yde økonomisk støtte til museet.

Fonden og museet er fællesregistrerede. Det er fonden, som er den afregnende enhed.

Det er oplyst af SKAT, at museet oppebærer momspligtig og momsfritagen omsætning fra entré, kontingenter, foredrag og lysbilleder, udlejning af kunstlager, salg af postkort og kalendere, særåbninger, bøger, (red.koncept.nr.1.fjernet), sponsorindtægter og andre tilskud samt udlejning af fast ejendom.

Det er videre oplyst af SKAT, at museet bl.a. afholder udgifter til udstillinger, herunder udgifter til indkøb af kunst, opbevaring af kunst, opsætning af kunst og lokaler (lys, varme, rengøring, reparation og vedligeholdelse).

Det er endvidere oplyst af SKAT, at fonden oppebærer momspligtig omsætning fra caféen, butikken samt salg af særkataloger, (red.koncept.nr.2.fjernet) og magasin.

I perioden fra den (red.dato.nr.1.fjernet) til den 31. december 2012 havde fællesregistreringen én samlet fradragsprocent på 66 % efter momslovens § 38, stk. 1, idet hele fællesregistreringens omsætning indgik i beregningen af fradragsprocenten.

Under sagens behandling har repræsentanten bl.a. fremlagt en graf, hvoraf der fremgår, at der er en sammenhæng mellem besøgstallet, aktivitetsudgifterne og omsætningen i café og butik i perioden fra 2002 til 2019. Det er oplyst af repræsentanten, at der udelukkende er adgang til caféen og butikken, når der er købt en entrébillet til museet.

Videre har repræsentanten bl.a. fremlagt et brev af 8. december 1995 fra SA til H2-virksomhed’s bestyrelse, hvoraf der fremgår følgende om sammenhængen mellem museumsafdelingen (kerneydelser), herunder udstillingerne, og de forretningsdrivende afdelinger (periferydelser), herunder caféen og butikken:

"…

Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne.

(...)".

Endvidere har repræsentanten bl.a. fremlagt en oversigt benævnt "Principper vedr. fordeling af omkostninger", hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"…

-  Stabsomkostninger fordeles til øvrige afdelinger, dog ikke til andre stabsafdelinger.

-  Direktion og bestyrelse fordeles ikke.

-  Markedsføring og fundraising fordeles ikke.

-  Presse og klubbladsredaktion fordeles til museumsafdelingen med 100%.

-  Grafisk værksted udfakturerer timeforbrug til øvrige afdelinger/projekter.

-  Økonomi, personale og ejendom fordeles iflg. Nedenstående.

-  Teknisk afdeling fordeles til museumsafdelingen med 50%, til koncerter og kultur og debat med 25% til hver.

(...)".

Det er oplyst af repræsentanten, at denne omkostningsfordeling indebærer, at fonden årligt betaler museet, hvad der kan sammenlignes med en "husleje" på ca. 16 mio. kr. for at være en del af H2-virksomhed.

SKAT’s afgørelse

SKAT har den 22. december 2014 påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

"…

Udgangspunktet for fradragsret er, at en registreringspligtig virksomhed, der anvender varer og ydelser både til fradragsberettigede formål og til andre formål, kun kan foretage delvis fradrag for købsmoms af udgifter i forhold til den momspligtige del af virksomheden.

En sektorisk opdeling er betinget af, at en sektor har en omsætning, der hidrører fra både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter således, at sektoren kan opgøre en selvstændig delvis fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører sektorens aktivitetsområde. Dette vil være tilfældet ved at udskille museumsaktiviteten i en særskilt sektor, der skal føre et særskilt regnskab.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne bruges i den momspligtige del af virksomheden.

Dette er ikke tilfældet ved den nuværende måde at beregne den delvise fradragsret på (Fællesregistrering: delvis fradragsprocent på ca. 66 % i 2012), idet de momspligtige indtægter fra Café og butik indgår i beregningerne, - indtægter, som i øvrigt fremgår af regnskabet for H1-virksomhed, CVR nr. ...12.

Disse indtægter fra Café og butik er efter SKAT’s opfattelse selvstændige hovedydelser/sektorer i forhold til museumsdriften, hvorfor vi anser fællesregistreringen for at bestå af to sektorer, hvor museumsaktiviteten kan udskilles i en særskilt sektor, hvorefter den delvise fradragsprocent vil blive reduceret til ca. 22 % jf. beregning nedenfor.

Følgende fremgår af Juridisk vejledning 2014-1, afsnit D.A.1.3:

"Momsens neutralitet: En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner."

Momsens neutralitet må ikke påvirkes af måden hvorpå, man lader sig registrere, - fx i form af en fællesregistrering, som vil medvirke til en højere fradragsprocent, end hvis fællesregistrering ikke havde fundet sted.

Den sektoriske opdeling påvirker ikke fradragsretten for fællesomkostninger som fx telefon, revisor, mv., da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder som hidtil skal opgøres forholdsmæssigt for hele fællesregistreringen.

Sektorspecifikke fællesomkostninger

H2-virksomhed har sektorspecifikke omkostninger fx i form af følgende:

•    Indkøb af kunst

•    Opbevaring af kunst, (opførelse og drift af kunstmagasin)

•    Opsætning af kunst

•    Lokaleudgifter (museet): lys, varme, rengøring samt reparation og vedligeholdelse

•    Trykning af udstillingskataloger mv.

Beregning af sektorspecifik fradragsprocent (H2-virksomhed)

SKAT har i nedenstående beregning opgjort en delvis fradragsprocent for sektoren H2-virksomhed’s museumsdrift. Vi har i beregningen medtaget indtægter fra saldobalance 2012 for H2-virksomhed’s regnskab og har ud fra momspligtige og momsfri indtægter opgjort en delvis fradragsret til 22 %.

Vi kan oplyse, at kontingenter i alt kr.17.869.241 er medregnet med 27 % til momspligtig omsætning og med 73 % til momsfri omsætning ud fra H2-virksomhed’s egen fordeling af momspligtig og momsfri kontingenter.

Vi har medregnet særtilskud, som ifølge saldobalancen er på i alt kr. 33.941.550. Ifølge momsopgørelser udgør den momspligtige andel af særtilskud kr. 5.992.721.

Tilskud i øvrigt er ikke medregnet nedenfor, idet vi anser disse for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, da de er givet uden modydelse.

Tilskud, hvor H2-virksomhed har givet en modydelse fx i form af momsfri entreindtægter, skal også medregnes i brøken. Dette tal har vi dog ikke kendskab til, og det skal H2-virksomhed være opmærksom på at tage med ved opgørelse af en fradragsprocent for sektoren i 2015. Vi skønner dog ikke, at dette har stor betydning for opgørelse af fradragsprocent.

En sektor for Museumsdelen vil medføre, at sektoren vil have momspligtig omsætning og momsfri omsætning. Dette fremgår af nedenstående skema.

Intern omsætning i fællesregistreringen er ikke medregnet i omsætningstal: X1-konto intern fakturering (fællesregistrering) kr. 2.275.487.

Opgørelse over omsætning i museum 

Samlet omsætning udgør herefter (11.443.210 + 41.749.388) =

53.192.598

Fradragsprocent Momspligtig omsætning kr. 11.443.210 = 21,51 %

Samlede omsætning                              kr. 53.192.598

Fradragsprocenten skal oprundes jf. Momsbekendtgørelsen § 17 til nærmeste hele procent = 22 %

SKAT’s bemærkninger til R1-revision’s mail af 24. september 2014 med bemærkninger til SKAT’s Forslag til afgørelse

Sektorbegrebet

Det er SKAT’s opfattelse, at momsloven indeholder en definition af begrebet sektor jf. momslovens § 38, stk. 3.

Ifølge ordlyden af momslovens § 38, stk. 3 kan en virksomhed anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere forskellige driftsaktiviteter/hovedydelser i samme virksomhed.

SKAT anser H2-virksomhed for således at have 3 driftsaktiviteter/hovedydelser: museum, butik og café. Det er ikke alle museumsgæster, som køber varer i butik og spiser i café. Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke er tale om en samlet leverance, men særskilte hovedleverancer.

Sektorspecifikke omkostninger 

SKAT skal bemærke, at virksomheden har omkostninger i form af indkøb af varer til salg i butik og indkøb af mad til salg i café. Disse udgifter har virksomheden selv behandlet som momspligtige udgifter i og med, at virksomheden har afløftet 100 % i moms af udgifterne. Driftsøkonomisk har disse to aktiviteter kørt selvstændigt mht. moms i regnskabet for H1-virksomhed. H2-virksomhed er registreret ved SE nr. ...11 og H1-virksomhed er momsregistreret ved CVR nr. ...12, og regnskabsmæssigt har Museet og Fonden også hver sin kontoplan.

Entreindtægter fra museet påvirker ikke prisen i café og butik, og omvendt påvirker indtægter fra omsætning i café og butik ikke prisen på entre til museet.

Omkostninger, der afholdes i nær tilknytning til de 3 driftsaktiviteter:

Udgifter til indkøb af mad til café og indkøb af varer til salg i butik er udelukkende rettet mod disse aktiviteter, for hvilke der også er 100 % fradrag.

Omvendt er det SKAT’s opfattelse, at indkøb, vedligeholdelse, opsætning og opbevaring af kunst kun vedrører museet, hvorfor fradragsretten for køb af kunst skal beregnes ud fra de faktorer, der indgår i museets aktiviteter, fx momspligtige sponsorindtægter.

Fradragsretten kommer derved til at stå i rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.

SKAT kan henvise til SKM2009.218.LSR, hvorefter en Zoo ikke havde fradragsret for udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, samt omkostninger til formidling, da disse omkostninger alene ikke havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner (ZOO), og at de dermed ikke havde tilknytning til butik eller restauration.

Først ved den efterfølgende Vestre Landsrets dom af 21. september 2010, V.L. B-1257-09 blev det oplyst, at Zoo også havde sponsorindtægter, og først herefter gav Vestre Landsret Zoo medhold i delvis fradragsret.

Det afgørende ved behandlingen for Vestre Landsret var dermed, at den zoologiske have ikke kun havde momspligtige aktiviteter fra en butik med salg af tøjdyr mv., og momspligtige indtægter fra bortforpagtning af restaurant/kiosker i zoologisk have, men at de også havde momspligtige sponsorater, som var tilknyttet ZOO's afgiftsfritagne aktiviteter.

Det er SKAT’s opfattelse, at det dermed kan udledes af SKM2009.218.LSR og den efterfølgende Vestre Landsrets dom, at hvor der ikke er momspligtige sponsorater eller reklameindtægter vedr. afgiftsfrie aktiviteter (§ 13, stk. 1, nr. 6), men kun butik og restauration, så er udgifter til drift og indkøb til den afgiftsfrie aktivitet ikke en fællesudgift.

SKAT kan henvise til begrundelse i SKM20009.647.SR hvor alene salg fra spørgers museumsbutikker ikke anses, for at have en nær tilknytning til spørgers museer, og dermed kan der ikke opnås delvis fradragsret for udgifter til udstillingerne. Dette som følge af, at Skatterådet udtaler, at det afgørende er, at spørger har momspligt salg af varer og ydelser fra de pågældende historiske huse (dvs. salg foregår fra de specifikke museumslokaler: de historiske huse), samt at der genereres indtægter fra sponsorer. Der er endvidere i SKM2009.647.SR lagt vægt på, at spørger genererer indtægter fra en eller flere hovedsponsorer, hvor reklamering sker på eller i tilknytning til museets område.

SKAT finder dermed ikke, at spørgers salg af varer i museumsbutikkerne har en direkte og naturlig sammenhæng med et museums udstillinger.

Neutralitet og konkurrencefordrejning

Det er SKAT’s opfattelse, at Momslovens § 38, stk. 3 er vedtaget med det formål, at virksomheden ikke får et uretmæssigt stort eller uretmæssigt lille fradrag, blot fordi flere virksomheder registreret under ét skal medregne deres omsætning ved opgørelsen af delvis fradragsret. Se i øvrigt førnævnte afsnit.

SKAT’s bemærkninger til R1-revision’s mail af 27.november 2014

SKAT er ikke enig i, at SKAT’s argumentation om sektorspecifikke omkostninger bygger på en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse. SKAT har alene nævnt denne afgørelse på møde den 10. november 2014.

1.5 Konklusion

Det er SKAT’s opfattelse, at Momslovens § 38, stk. 3 er vedtaget med det formål, at virksomheden ikke får et uretmæssigt stort eller uretmæssigt lille fradrag, blot fordi flere virksomheder registreret under ét skal medregne deres omsætning ved opgørelsen af delvis fradragsret.

Ved sektorpåbud af H2-virksomhed kommer fradragsretten for museets indkøb til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.

(...)". 

Under sagens behandling har SKAT den 1. juni 2015 anført følgende:

"…

Det er H2-virksomhed’s påstand, at momslovens regler om sektorisk opdeling IKKE finder anvendelse i nærværende sag, og at momsfradragsretten derfor skal opgøres samlet for fællesregistreringen

•     SKAT skal hertil bemærke, at H2-virksomhed tidligere i realiteten har ført et sektorregnskab med separat bogføring og kontoplan for henholdsvis H2-virksomhed og H1-virksomhed. H2-virksomhed har tidligere ikke afløftet moms på fx følgende udgiftskonti til kunst og udstillinger:

o       X2-konto indramning af materialer

o       X3-konto sikring af udstillinger

o       X4-konto montre og podier

o       X5-konto opsætning og nedtagning 

o       X6-konto maling

o       X7-konto reparation af kunstværker og indramninger

o       X8-konto Konservering

o       X9-konto Markedsføring indbydelseskort.

På møde med SKAT den 18. juni 2013 spørger virksomheden imidlertid, om ikke man har fradragsret for udgifter til køb af kunst og udstillingsomkostninger, idet man har kendskab til et ikke offentliggjort Bindende svar til et museum, der har særudstillinger, der er financierret af momspligtige sponsorbidrag. SKAT meddeler, at virksomheden er berettiget til fradrag, og H2-virksomhed indsender anmodning om tilbagebetaling af moms på kunst og udstillingsomkostninger i brev den 25. september 2013.

Det forekommer således bemærkelsesværdigt, at H2-virksomhed nu påstår, at det ikke er muligt at udskille museumsaktiviteten, og at H2-virksomhed ikke har sektorspecifikke omkostninger.

•  Det er H2-virksomhed’s påstand, at museet og café og butik opererer på tværs af den formelle organisation. Bl.a. anføres, at der sælges til de samme kunder på samme tid, og at der forekommer salg af kunstværker i butik.

Det er SKAT’s opfattelse, evt. ophængning af kunstværker til salg i café og butik ikke beviser en afhængighed til museet. Salg af kunstværker fremgår således heller ikke af museets vedtægter, der beskriver formålet: at eje og drive et (red.museum.nr.1.fjernet) / fremme kulturlivet i Danmark:

Af § 7 i vedtægterne fremgår følgende arbejdsopgaver:

• Tilrettelæggelse og afholdelse af skiftende udstiller af dansk og udenlandsk kunst samt udlån af museets kunstsamling
• Fremme af andre former for kulturel virksomhed på museet som for eksempel foredrag, filmforevisning, musikopførelser og kurser om kunst, udgivelse af publikationer mv. - alt med det formål at fremme museets kulturformidlende opgaver.
• Varetagelse af arbejdet for de museet tilsluttede klubber eller foreninger, samt søge interessen for disse fremmet
• Det påhvilet direktionen at holde sig løbende orienteret om internationale kunstudstillinger med henblik på en eventuel forøgelse af museets kunstsamlinger eller på muligheden for at søge sådanne udstillinger vist på museet.

Ophængning af kunst til salg i café/butik kan derfor betragtes som et udlån.

At man skal gå gennem museum for at komme til café, samt at besøgende befinder sig på butiksområdet, før man kommer til museet, medfører efter vores opfattelse ikke, at museum og café/butik ikke kan fungere uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter, selvom varer/ydelser sælges til de samme kunder.

•     Det er SKAT’s opfattelse, at Revisors henvisning til professor Dennis Ramsdahl Jensen og professor Henrik Steensgaards fortolkning af "Det momsretlige sektoropdelingsinstitut", TfS 2012, 250, side 1033 ff., ikke kan anvendes som retskilde.

•     Revisors bemærkninger vedr. proportionaliteten mellem omsætning i museum og café/butik har vi i Afgørelsens punkt 3 afvist med bl.a. den begrundelse, at entreindtægter (museum: momsfritaget) ikke påvirker priser i café og butik, og at indtægter i café og butik ikke er indregnet i omkostningselementerne i museet.

Hvis medlemmer i realiteten har et medlemskab af museumsklubben dels for at se de respektive udstillinger og dels for at få adgang til virksomhedens øvrige ydelser (café/butik), burde indtægter herfra være indregnet i omkostningselementerne i museet.

Salg af plakater, publikationer og fotos, der direkte relaterer sig til kunst fra aktuelle museumsudstillinger, burde ligeledes i så fald være indregnet i omkostningselementer i museet.

Det er SKAT’s opfattelse, at det kun er naturligt, at omsætning i café og butik er proportional med antal besøgende på museet.

At andre museer drives på samme møde med café/butik, er ikke et argument for, at de forskellige salg af ydelser/varer medfører, at museumsaktiviteten på H2-virksomhed ikke kan udskilles i én sektor.

•     Revisor oplyser, at H2-virksomhed modtager en række generelle sponsorater, der ikke direkte er øremærket museumsaktiviteten.

De fleste af de sponsorater SKAT har set, bliver givet specifikt til indkøb af kunstværker eller udstillinger. Det fremgår heller ikke af de generelle sponsorater, at pengene også skal gå til butik/café.

Revisor oplyser, at den enkelte sponsor også opnår synlig eksponering i såvel museet som i café og butik. Det er SKAT’s opfattelse, at det faktum, at den enkelt sponsor får et skilt hængt op forskellige steder (primært v/indgangen, der ligger i forbindelse med butikken), efter vores opfattelse blot et udtryk for, at de hænger, hvor flest besøgende kommer forbi. Så denne argumentation kan ej heller gøres gældende til at påvise, at museumsaktiviteten ikke kan fungere uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter.

•     Revisors mener ikke, at H2-virksomhed har sektorspecifikke omkostninger, idet han henviser til såvel administrativ praksis samt EU-domme, som alle i øvrigt også fremgår af SKAT’s afgørelse.

SKAT og revisor er således ikke enige i fortolkningen af Juridisk vejledning D.A.11.4.2.3, SKM2003.328.TSS, EU-dommene: C97/90 Lennartz samt C-260/95 DFDS, præmis 23. SKAT skal i den forbindelse henvise til vores argumentation i afgørelsen af 22. december 2014: afsnit 2 og 3 (s 4-10).

•     For så vidt revisors bemærkninger vedrørende sammenhængen mellem butikkens udbud / omsætning og museets respektive udstillinger, adskiller denne situation sig ikke fra den, som er beskrevet i SKM2009.647.SR, hvor salg i museumsbutik ikke anses for at have en nær tilknytning til museet, afgørelsens pkt. 1.4 SKAT’s bemærkninger og begrundelse, s 13 nederst.

•     Også hvad angår revisors bemærkninger vedrørende neutralitet og konkurrencefordrejning er SKAT ikke enige i revisors fortolkning af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.1.3, EU-dommene: C-453/05, Volker Ludwig, præmis 35 samt C-371/07 Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, præmis 26.

Under afgørelsens pkt. 1.4 SKAT’s bemærkninger og begrundelse, anfører SKAT, at der af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.1.3. fremgår: "En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugernes dispositioner".

Momsens neutralitet må således ikke påvirkes af måden hvorpå, man lader sig registrere, - fx i form af en fælles registrering, som vil medvirke til en højere fradragsprocent, end hvis fællesregistreringen ikke havde fundet sted.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er netop at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne anvendes i den momspligtige del af virksomheden.

Ved at pålægge H2-virksomhed sektoropdeling vil dette således være tilfældet: fradragsprocenten nedsættes da fra ca. 66 % til 22 %

•  At revisor anser G1-virksomhed som H2-virksomhed’s største konkurrent, og at G1-virksomhed er 100 % statsfinansieret, hvorved momsen ikke udgør nogen byrde, hvorved der sker en øget konkurrencefordrejning, er ikke en problemstilling SKAT kan tage stilling til, da det udelukkende er en politisk beslutning.

I øvrigt er G1-virksomhed en del af Kulturministeriet, som har følgende formål:

o Tilgængeliggørelse og formidling af kulturarven

o Bevaring af kulturarven

o Forskning

(...)".

Fællesregistreringens opfattelse

Fællesregistreringens repræsentant har nedlagt påstand om, at det af SKAT udstedte påbud om sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…

4.  Overordnet anbringende

Til støtte for den nedlagte påstand gør H2-virksomhed overordnet gældende, dels at det ikke er muligt at udskille en særskilt del af virksomheden (museumsaktiviteten), der fungerer uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter, dels at H2-virksomhed ikke har sektorspecifikke omkostninger.

4.1 Den retlige ramme

Den danske momslovgivning er en implementering af EU’s momsdirektiver.

De væsentligste karakteristika ved EU's momssystem har været uændrede siden EU's 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF af 11.

april 1967) og er beskrevet således i artikel 1:

"Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer." [Egen fremhævning]

De direktivbestemmelser, der er gældende i sagsperioden, findes i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet).

Det er den enkelte afgiftspligtige person, der i momssystemet pålægges pligter og tildeles rettigheder. En af disse rettigheder er retten til momsfradrag, jf. også direktivets artikel 168.

I henhold til denne bestemmelse er udgangspunktet, at en afgiftspligtig person har momsfradrag / det omfang, den pågældende udgift medgår til skabelsen af momspligtig omsætning. En afklaring af fradragsrettens omfang kræver derfor ideelt set, at der for hver enkelt udgift foretages en nærmere vurdering af den konkrete effekt af de indkøbte varer og ydelser i forhold til skabelsen af både momspligtig og momsfritaget omsætning.

Denne fremgangsmåde giver i sagens natur store praktiske udfordringer. Derfor findes der i direktivets artikel 173, stk. 1, sammenholdt med artikel 174, stk. 1, en beregningsmodel til brug for fastsættelsen af fradragsrettens omfang.

Denne beregningsmodel er implementeret i momslovens 38, stk. 1:

"For varer og ydelser, som en virksomhed ... anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Fradragsretten er således baseret på realiseret omsætning (og ikke det faktiske ressourcetræk), hvilket kan medføre stærkt misvisende resultater. Derfor giver direktivet i artikel 173, stk. 2, litra a og b medlemsstaterne - på fakultativt grundlag og under visse betingelser - mulighed for at anvende en sektoropdeling.

Momssystemdirektivet er implementeret i momslovens § 38, stk. 3:

"Told- og skatteforvaltningen kan ... påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under et, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer."

Det er denne bestemmelse, som Landsskatteretten skal fortolke i nærværende sag for at afgøre, om SKAT kan pålægge H2-virksomhed en sektorisk opdeling.

4.2 Nærmere om sektorbegrebet

Som det fremgår af momslovens § 38, stk. 3, kan SKAT påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden.

Hverken momsloven eller momssystemdirektivet indeholder dog en nærmere definition af begrebet "sektor". Sektoropdeling er heller ikke nærmere omtalt i de forberedende arbejder til henholdsvis direktiv og momslov. Fortolkningen må derfor tage udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse af begrebet. Dette indebærer, at der skal kunne udskilles en særskilt del af virksomheden, der i høj grad fungerer uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter.

Denne fortolkning finder støtte i en række forhold:

For det første fremgår det af den danske implementeringslovgivning, at en sektor kan forekomme, når:

"... en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under et, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed."

Lovteksten synes at bekræfte den umiddelbare sproglige fortolkning, nemlig at en sektor er en selvstændig fungerende enhed i en større organisation.

For det andet har SKAT i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.11.4.2.3 anført en række forskellige eksempler på, hvornår sektorisk opdeling kan finde anvendelse. Fælles for disse eksempler er, at de etablerede sektorer i høj grad fungerer uafhængigt af de respektive virksomheders øvrige aktiviteter.

Endelig bekræftes fortolkningen af retslitteraturen, jf. professor Dennis Ramsdahl Jensen og professor Henrik Steensgaard: Det momsretlige sektoropdelingsinstitut, TfS 2012,150, side 1033 ff.

Det er et faktum, at museet ikke fungerer uafhængigt af eller i øvrigt på anden vis som en udskilt selvstændig driftsaktivitet fra cafeen/butikken (og vice versa). Rent driftsmæssigt opererer museet, cafeen og butikken på tværs af den formelle organisation. Det betyder også, at museet, cafeen og butikken ud fra driftsøkonomiske betragtninger i den daglige drift udgør en virksomhed med køb og salg af en række momspligtige og momsfrie transaktioner. Dette underbygges af følgende forhold:

For det første sælger museet og cafeen/butikken varer og ydelser til de samme kunder på samme tid, in casu under kundernes besøg på H2-virksomhed. Forretningsområderne er dermed en integreret del af de besøgenes museumsoplevelse. Dette kan illustreres ved følgende eksempel:

H2-virksomhed har fornylig haft en udstilling med et værk af IL. Værket var fremstillet i et oplag på 25, hvor det ene var udstillet på museet og de resterende 24 versioner kunne købes i butikken til en stykpris på 65.000 kr. inklusive moms. I forbindelse med salget hang nogle af de resterende værker i bl.a. butikken og cafeen.

Eksemplet viser med al tydelighed, at museet ikke fungerer uafhængigt af cafeen/butikken (og vice versa). Allerede af denne grund, kan der ikke udskilles en sektor.

For det andet skal den besøgende, for at handle i butikken eller spise i cafeen, betale entre til museet. Omsætningen fra butikken og cafeen afhænger derfor i høj grad af museumsaktiviteten. Dette støttes af det forhold, at omsætningen i cafeen/butikken er proportionalt stigende med besøgstallet på H2-virksomhed, jf. bilag 2.

Hertil kommer, at H2-virksomhed i 2013 havde (red.medlemsantal.nr.1.fjernet) medlemmer. Medlemmerne besøgte i gennemsnit H2-virksomhed 3,48 antal gange og købte i gennemsnit for 76,19 kr. i cafeen og for 68,67 kr. i butikken. Medlemmerne har således et medlemskab dels for at se de respektive udstillinger og dels for at få adgang til virksomhedens øvrige ydelser såsom cafe/butik.

For det tredje består butikkens salg dels af nøje udvalgte designervarer (de har en designmæssig dansk/skandinavisk værdi, og passer til et (red.museum.nr.1.fjernet)) dels plakater, publikationer og fotos, der direkte relaterer sig til kunst fra aktuelle museumsudstillinger. H2-virksomhed’s besøgende kan derfor købe "museumsoplevelsen med hjem", jf. også eksemplet ovenfor.

Som det fremgår, er museumsaktiviteten helt afgørende for cafeen/butikken, ligesom det er utænkeligt (som det i dag også er for en lang række andre museer), at museet drives uden cafe/butik. Ydermere gælder det, at den naturlige forretningsmæssige integration gør, at omkostningerne til drift af museet helt naturligt ikke kan opdeles, da de benyttes både til salg af entre (til museet) og momspligtigt salg fra cafeen og butikken. Det vil derfor være i strid med momsrettens neutralitetsprincip at opgøre H2-virksomhed’s fradragsret sektorvis.

Endelig modtager H2-virksomhed en række generelle sponsorater. Tildelingen af disse sponsorater sker til H2-virksomhed i sin helhed (og er altså ikke direkte øremærket museumsaktiviteten). Den enkelte sponsor opnår således synlig eksponering i såvel museet som i butikken/cafeen, herunder i forskellige publikationer og tryksager.

På baggrund af ovenstående gør H2-virksomhed således gældende, at det ikke er muligt at udskille en særskilt del af virksomheden (museumsaktiviteten), der fungerer uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge en sektoropdeling.

4.3 Sektorspecifikke omkostninger

SKAT har i afgørelsen videre anført, at H2-virksomhed har sektorspecifikke omkostninger i form af fx:

-   indkøb af kunst

-   opbevaring af kunst

-   opsætning af kunst

-   lokaleudgifter (museet): Lys, varme, rengøring, reparation, vedligeholdelse og trykning af - udstillingskataloger mv.

Dette bestrides.

Vi er således ikke enige i, at H2-virksomhed kan udskille sektorspecifikke omkostninger, hvilket er en betingelse for påbud om sektorisk opdeling, jf. også den juridiske vejledning, afsnit 2015-1, afsnit D.A.11.4.2.3 og professor Dennis Ramsdahl Jensen og professor Henrik Steensgaard: Det momsretlige sektoropdelingsinstitut, TfS 2012,150, side 1033 ff.

Ved sektorspecifikke omkostninger forstås, omkostninger der udelukkende vedrører omsætningsskabelsen i en sektor. En udgift kan ikke opfattes som rettet udelukkende mod en sektor, hvis udgiften blot i mindre omfang har relevans for skabelsen af omsætning uden for den omhandlede sektor. Dette er bekræftet af EU-Domstolen i sag C-97/90, Lennartz. I denne dom fastslog EU-Domstolen, at fradragsret ikke kan udelukkes med den begrundelse, at et aktiv kun i meget ringe omfang bliver anvendt i virksomheden.

Denne fortolkning finder desuden støtte i den administrative praksis. I SKM2003.328.TS5 udtrykkes det, at en udgift kun kan anses som sektorspecifik, hvis den pågældende udgift udelukkende vedrører den enkelte ejendom. Samme formulering genfindes i ikke-offentliggjort praksis fra Landsskatteretten, jf. fx Landsskatterettens kendelse af 17. september 2009 og Landsskatterettens kendelse af 12. august 2010.

Som anført ovenfor skal den besøgende, for at handle i butikken eller spise i cafeen, betale entre til museet. Omsætningen fra butikken og cafeen afhænger derfor i høj grad af museumsaktiviteten. Udgifter afholdt i forbindelse med museumsaktiviteten understøtter således i høj grad omsætningsskabelsen i cafeen/butikken.

I øvrigt skal det bemærkes, at det, jf. Landsskatterettens kendelse af 12. august 2010, påhviler SKAT, at sandsynliggøre, at sektoropdelingen betyder, at fradragsretten herved i højere grad kommer til at afspejle ressourceanvendelsen i virksomheden. Med andre ord påhviler det SKAT at sandsynliggøre, at der kan udskilles sektorspecifikke omkostninger.

Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet. SKAT’s argumentation synes nærmere båret af et udgangspunkt i det økonomiske resultat frem for af den økonomiske og driftsmæssige realitet, som er grundlaget for den retlige bedømmelse, jf. bl.a. præmis 23 i EU-Domstolens dom i C-260 / 95, DFDS. SKAT har således blot postuleret, at H2-virksomhed har sektorspecifikke omkostninger i form af fx omkostninger til kunst (indkøb, opbevaring og opsætning) og trykning af udstillingskataloger.

Dette bestrides.

For så vidt angår omkostningerne til kunst (indkøb, opbevaring og opsætning), er disse helt grundlæggende for omsætningen i butikken. Butikkens udbud og omsætning afhænger således af og varierer med museets respektive udstillinger, jf. også bilag 2. Dette understreges yderligere af, at butikken har returret på eksempelvis plakater indkøbt i forbindelse med en given udstilling.

Omkostninger til trykning af udstillingskataloger kan heller ikke anses for udelukkende at vedrøre omsætningsskabelsen i museet. Udstillingskatalogerne sælges i butikken og afhænger i høj grad af den enkelte udstilling på museet.

SKAT har i afgørelsen under henvisning til SKM2009.218.LSR og SKM2009.647.SR fastslået, at der ikke er en direkte og naturlig sammenhæng mellem museumsaktiviteten og aktiviteterne i henholdsvis butikken og cafeen.

Som netop illustreret er dette ikke korrekt.

På baggrund af ovenstående gør H2-virksomhed således gældende, at det ikke er muligt at udskille sektorspecifikke omkostninger. Dette støttes desuden af Landsskatterettens kendelse af 15. juli 2004, refereret i SKM2004.401.LSR.

4.4 Neutralitet og konkurrencefordrejning

SKAT har i afgørelsen videre anført, at "Momsens neutralitet... ikke [må] påvirkes af måden, hvorpå man lader sig registrere, fx i form af en fællesregistrering, som ville medvirke en højere fradragsprocent, end hvis fællesregistreringen ikke havde fundet sted."

SKAT henviser i denne sammenhæng til den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.1.3.

Heroverfor står EU-Domstolens udtalelse i fx sag C-453/05, Valker Ludwig, præmis 35, hvor EU-Domstolen fastslog, at i følge princippet om afgiftsneutralitet skal virksomheder kunne vælge den organisationsform, som ud fra en streng [drifts]økonomisk synsvinkel passer dem bedst.

Det er således ikke korrekt, at reglerne om fællesregistreringen ikke kan anvendes, hvis det samlet set indebærer en øget fradragsret.

Hertil kommer, at EU-Domstolen i en lang række domme, herunder fx sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, præmis 26, har udtalt følgende:

"... Ifølge fast retspraksis udgør fradragsretten ... en integreret del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Enhver begrænsning af fradragsretten for moms har betydning for afgiftsbyrdens størrelse og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater. Undtagelser er derfor kun tilladt i de tilfælde, som direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om ... Bestemmelser om undtagelser fra princippet om retten til momsfradrag, der skal sikre denne afgifts neutralitet, skal endvidere fortolkes strengt..." [Egen fremhævning]

Videre bemærkes, at H2-virksomhed’s største konkurrent (G1-virksomhed) er 100 % statsfinansieret, hvorved momsen ikke udgør nogen byrde. I det omfang H2-virksomhed’s fradragsret begrænses yderligere, vil det således indebære en betydelig øget konkurrencefordrejning.

5 Yderligere bemærkninger til SKAT’s afgørelse

SKAT anfører i afgørelsen, at formålet med momslovens § 38, stk. 3, er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de respektive indkøb. Dette er - efter SKAT’s opfattelse - ikke tilfældet ved den nuværende måde at beregne momsfradragsprocenten på, hvorfor SKAT pålægger H2-virksomhed en sektorisk opdeling.

Som anført ovenfor, er fradragsprocenten baseret på realiseret omsætning, hvilket i sagens natur kan medføre afvigende resultater i forhold til idealet om, at der gives fradrag for den del af momsen, der kan henføres til momspligtige aktiviteter, der faktisk har medført et ressourcetræk på de respektive indkøb. Dette er imidlertid et udslag af fradragsbestemmelsers ordlyd og ikke det forhold, at flere virksomheder er registreret under et.

Vi er enige i SKAT’s anførte formål med momslovens § 38, stk. 3.

Vi er imidlertid ikke enige i, at betingelserne for at bringe bestemmelsen i anvendelse er opfyldt i nærværende sag, jf. ovenfor anførte argumentation.

(...)". 

Under sagens behandling har repræsentanten den 5. februar 2021 videre anført bl.a. følgende:

"…

Sektorisk opdeling - hvornår?

Som det fremgår af mødereferatet, er det vores opfattelse, at det daværende SKAT navnlig på ét område baserer deres afgørelse på et forkert grundlag, når de som en væsentlig del af begrundelsen angiver, at:

"SKAT oplyste, at det er vores opfattelse, at entreindtægter ikke påvirker priser i café og butik, og indtægter i café og butik er ikke indregnet i omkostningselementerne i museet." og

"SKAT finder dermed ikke, at spørgers salg af varer i museumsbutikkerne haren direkte og naturlig sammenhæng med et museums udstillinger."

Dette er to centrale punkter i begrundelsen, eftersom en accept af at omkostninger til udstillinger mv. indgår som omkostningselementer i café og butik ville medføre, at det pålagte sektorpåbud ikke kunne gennemføres.

Det er - som vi også har redegjort for under sagen med SKAT samt i vores klage - vores opfattelse, at omkostningerne til udstillingerne i høj grad indgår som omkostningskomponenter i café og butik, at der udøves én integreret aktivitet, som det ikke er muligt at adskille, og at den pålagte sektor dermed ikke kan opretholdes.

Sektoropdeling - den juridiske ramme

Momslovens § 38, stk. 3, giver mulighed for, at Skattemyndighederne kan pålægge en virksomhed mv. en sektorisk opdeling med den konsekvens, at fradragsretten skal opgøres særskilt for hver sektor.

Loven stiller flere krav, som alle skal opfyldes, før der kan påbydes en sektor. Det fremgår bl.a. at:

"Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed."

I Skattestyrelsens juridiske vejledning D.A.11.4.2.3. har man beskrevet de betingelser, der skal være opfyldt, før en sektorisk opdeling kan pålægges. Her fremgår det, at før der kan pålægges en sektor, så er det et krav, at:

•     "Sektoren skal have både momspligtig og momsfri omsætning, så der kan opgøres en selvstændig momsfradragsprocent efter ML § 38, stk. 1 for sektoren.

•     Der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter. Den opgjorte momsfradragsprocent for sektoren skal anvendes på disse omkostninger.

•     Der skal føres særskilt regnskab for sektoren, se ML § 38, stk. 3."

Er blot én af disse betingelser ikke opfyldt, kan der ikke pålægges en sektorisk opdeling, og det er vores opfattelse, at den anden betingelse i opremsningen ovenfor konkret ikke er opfyldt.

Praksis omkring sektorisk opdeling er sparsom, og dansk praksis består primært af to domme fra Østre Landsret (SKM2015.806.ØLR og SKM2015.740.ØLR), hvor de af skattemyndighederne pålagte sektorer blev stadfæstet af Domstolene. I SKM2015.806.ØLR fremgår det som en del af Landsrettens begrundelsen for resultatet:

"Den påbudte sektor er således en afgrænset driftsaktivitet, som kan udskilles fra Fællesregistreringen, herunder kioskaktiviteter (H1.l samt H1.1.1). Landsretten lægger herved vægt på, at det af momslovens ordlyd og forarbejder alene fremgår, at der skal være tale om forskellige driftsaktiviteter, og at hverken momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv forudsætter, at en sektor skal kunne drives selvstændigt.

Der er således en række driftsaktiviteter, som klart kan adskilles fra personbefordring, og som har en særskilt omsætning, og da H1 ikke har godtgjort, at samtlige fællesomkostninger i den påbudte personbefordringssektor indgår ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter, herunder kioskdriften, ligesom H1 ikke har fremlagt sektorregnskaber eller andre regnskabsmæssige oplysninger, der kan belyse dette, findes det tilstrækkelig sandsynliggjort, at H1 afholder omkostninger, der udelukkende anvendes til driftsaktiviteter inden for den påbudte sektor." [egen fremhævning]

Landsretten henviser, som det fremgår, til begrebet "fællesomkostninger" og betragtninger om, at disse omkostninger ikke "indgår ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter". Disse terminologier kendes også fra en omfangsrig praksis fra bl.a. EU-Domstolen og indgår ved vurderingen af, om en omkostning kan anses for en generalomkostning og dermed har en tilknytning til en afgiftspligtig aktivitet.

At disse betragtninger er relevante i sammenhængen skyldes, at hvis en omkostning også udgør en del af general-/fællesomkostninger i en driftsaktivitet, der ligger uden for sektoren, kan omkostningen ikke udelukkende henføres til sektoren og er dermed ikke omfattet af sektorens fradragsret, men derimod af virksomhedens generelle fradragsret.

At omkostninger udelukkende skal kunne henføres til sektoren og dermed ikke må være generalomkostninger i hele den afgiftspligtige virksomhed, fremgår også af Landsskatterettens praksis i fx journalnummer 06-01691, hvor det fremgår:

"Det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 38, stk. 3, at der er tale om udgifter, der vedrører blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, og at de pågældende udgifter udelukkende vedrører den pågældende sektor." og

"Det fremgår af sagens oplysninger, at foreningen selv anvender kursuscentret til bl.a. tillidsmandskurser, og der foreligger således en vis egen benyttelse af kursuscentret til fagforeningsmæssige aktiviteter. Retten finder derfor, at omkostningerne til kursuscentret også vedrører foreningens andre aktiviteter. Det er endvidere ikke godtgjort, at der i øvrigt er særlige udgifter vedrørende kursuscentret, der ikke også vedrører foreningens fagforeningsmæssige aktiviteter.

 

Retten finder derfor, at omkostningerne til kursuscentret må anses for fællesomkostninger for den registrerede virksomhed under ét omfattet af momslovens § 38, stk. 1, og at de derfor ikke udelukkende kan henføres til en sektor. Det er derfor med rette, at skattecentret ikke har imødekommet foreningens anmodning."

 

Eftersom både Landsrettens og Landsskatterettens praksis samt Skattestyrelsens juridiske vejledning henviser til "generalomkostningsbegrebet" ved vurderingen af, om der eksisterer sektorspecifikke omkostninger og dermed kan pålægges en sektor, finder vi det relevant for sagen at redegøre for udviklingen i EU-praksis siden det daværende SKAT traf afgørelse i nærværende sag, eftersom EU-Domstolen ved flere lejligheder siden har præciseret fortolkningen af generalomkostningsbegrebet.

Udviklingen i praksis - generalomkostningsbegrebet

Som tidligere nævnt har EU-Domstolen ved en række lejligheder forholdt sig til generalomkostningsbegrebet, og det fremgår bl.a. af EU-Domstolens afgørelse i C-29/08, G2-virksomhed, præmis 60:

"Det følger heraf, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed." [egen fremhævning]

Det vil sige, at før en omkostning kan anses for at være en generalomkostning i hele virksomheden, kræver det, at omkostningen er indregnet som omkostningskomponent i prisen på de momspligtige leverancer, uanset at der ikke er en direkte eller umiddelbar tilknytning til en eller flere momspligtige transaktioner.

Disse formuleringer efterlader dog særligt et spørgsmål, eftersom det ikke af fx G2-virksomhed klart fremgår, hvordan det konkret skal afgøres, om omkostninger indgår ved prisfastsættelsen af udgående transaktioner.

Det har EU-Domstolen dog ved to senere lejligheder givet fortolkningsbidrag til i form af bl.a. afgørelserne C-153/17, Volkswagen Financial Services, og C-126/14, Sveda. C-153/17, Volkswagen Financial Services

I denne sag tog EU-Domstolen stilling til, om omkostninger til fx uddannelse af personale, IT-infrastruktur mv. udgjorde generalomkostninger. Spørgsmålet opstod, da Volkswagen Financial Services både foretog momspligtige leverancer af biler samt momsfritagne låneydelser, men at man kun ved prisfastsættelsen af renter på lånene indregnede de nævnte omkostninger, hvorimod bilerne blev solgt uden fortjeneste.

EU-Domstolen fandt i den forbindelse lejlighed til at præcisere, hvornår en omkostning kan anses for at være en omkostningskomponent, som indgår ved fastsættelse af prisen på udgående transaktioner.

I den forbindelse angiver EU-Domstolen:

"43 I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede generalomkostninger, har en direkte og umiddelbar tilknytning til VWFS' virksomhed som helhed og ikke kun til visse dele af denne virksomhed. I denne forbindelse kan VWFS' beslutning om ikke at indarbejde disse omkostninger i prisen på de afgiftspligtige transaktioner, men kun i prisen på de afgiftsfritagne transaktioner, ikke have nogen betydning for en sådan konstatering.

 

44 I det omfang generalomkostningerne faktisk er blevet afholdt, i det mindste i et vist omfang, med henblik på leveringen af biler, som er afgiftspligtige transaktioner, er de nævnte omkostninger således som sådanne et omkostningselement i prisen for disse transaktioner. Som følge heraf opstår der i overensstemmelse med de betragtninger, der fremgår af præmis 38-42 i denne dom, en ret til momsfradrag.

 

45 Hvad angår den omstændighed, at de i hovedsagen omhandlede generalomkostninger, ikke på en tydelig måde afspejles i prisen for de afgiftspligtige transaktioner med levering af køretøjer, skal det bemærkes, at resultatet af den økonomiske transaktion er uden betydning for fradragsretten, på den betingelse, at denne aktivitet selv er underlagt moms (dom af 22.6.2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis)." [egne fremhævninger]

Det må således kunne slås fast, at der ikke er krav om, at der kan fremvises en beregning, som viser, at prisen på udgående momspligtige transaktioner direkte indregner en andel af en omkostning, før der kan være tale om en generalomkostning. Tværtimod må det være afgørende, at omkostninger er afholdt i det mindste i et vist omfang for at foretage momspligtige transaktioner. I den forbindelse er det ikke et krav, at omkostningen kan dækkes af de momspligtige indtægter, men blot at den momspligtige aktivitet får en vis nytteværdi af den afholdte omkostning.

C-126/14, Sveda

I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om udgifter til anlæggelse af en oplevelsessti, som hovedsageligt (90 %) var finansieret af tilskudsmidler, og som skulle stilles gratis til rådighed for offentligheden, kunne udgøre generalomkostninger med ret til fradrag for moms.

Sveda betalte den mindre del af udgifterne til anlæggelsen (10 %) og anlagde stien for at tiltrække besøgende til den momspligtige virksomhed, der var fysisk placeret i tilknytning til stien.

I den forbindelse udtalte EU-Domstolen i præmis 22:

"I den foreliggende sag har den forelæggende ret beskrevet de udgifter, der er knyttet til de i hovedsagen omhandlede investeringsgoder, som værende i sidste ende beregnet til udøvelsen af den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed. Ifølge de af denne ret foretagne konstateringer, som er støttet på sagens objektive forhold, som er blevet fremlagt for sidstnævnte, kan den omhandlede fritidssti anses for at være et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og tjenesteydelser, via salg af souvenirs, mad- og drikkevarer samt muligheden for at tilbyde adgang til attraktioner og badesteder mod betaling."

Derudover bemærker EU-Domstolen i præmis 25:

"Det forhold, at en sådan bistandsaftale ikke tillader, at den i hovedsagen omhandlede fritidssti i nævnte periode stilles til rådighed mod betaling, forhindrer ikke Sveda i at udøve den i nærværende doms præmis 22 omtalte økonomiske virksomhed. Ifølge den forelæggende ret kan denne fritidssti nærmere bestemt anses for at være beregnet til at tiltrække besøgende og at anspore dem til at købe de momspligtige varer og tjenesteydelser, som Sveda tilbyder. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, bliver de investeringsomkostninger, som Sveda, som er en juridisk person, der drives med gevinst for øje, har afholdt til anlæggelse af nævnte fritidssti, i det mindste delvis dækket af indtægterne ved leveringen af varer og tjenesteydelser i forbindelse med den påtænkte økonomiske virksomhed." [Egen fremhævning]

Slutteligt konkluderer EU-Domstolen i præmis 29 og 30:

"Det fremgår af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, i betragtning og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Om der foreligger en sådan tilknytning, afhænger således af det objektive indhold af den omhandlede transaktion (jf. i denne retning dom Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, præmis 22, 23 og 33 samt den deri nævnte retspraksis).

Det følger af de af den forelæggende ret foretagne konstateringer, at de af Sveda afholdte udgifter i forbindelse med anlæggelse af den i hovedsagen omhandlede fritidssti i hovedsagen bør indgå delvis i prisen på de varer eller tjenesteydelser, som leveres i forbindelse med den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed." [egne fremhævninger]

På baggrund af afgørelsen kan det konkluderes, at det ved vurderingen af, om en omkostning har en relation til økonomisk aktivitet og dermed kan udgøre en generalomkostning, skal tillægges vægt, at omkostningerne i det mindste delvist dækkes af indtægter fra levering af momspligtige varer og ydelser, og at dette skal vurderes på baggrund af objektive momenter.

Ydermere skal det fremhæves, at EU-Domstolen har anerkendt, at det at etablere et kulturelt tilbud, som i et eller andet omfang fungerer som et "trækplaster" til glæde for en momspligtig aktivitet, og hvor omkostningerne delvist dækkes af de momspligtige indtægter fra den pågældende aktivitet, skal anses for at være generalomkostninger i den momspligtige virksomhed.

Udstillingsomkostninger hos H2-virksomhed

Som det fremgår indledningsvist og fra vores tidligere kommentarer i sagen, er det vores opfattelse, at der i høj grad er en tilknytning mellem omkostninger afholdt til udstillinger og de momspligtige indtægter i cafe og butik. Dermed udgør udstillingsomkostninger mv. generalomkostninger i hele den afgiftspligtige virksomhed, og dermed er der ikke grundlag for at påbyde en sektorisk opdeling efter momslovens § 38, stk. 3, eftersom der ikke eksisterer sektorspecifikke omkostninger, hvilket netop er et krav, der skal være opfyldt, før der kan påbydes en sektor.

At omkostninger til udstillinger mv. må anses som generalomkostninger, der kommer hele H2-virksomhed’s virksomhed til gode, støttes først og fremmest af, at både butik og café bærer en væsentlig del af omkostningerne til udstillinger mv.

Dette bygger på principper indført i 1995, hvor H2-virksomhed’s daværende bestyrelse traf beslutning om, at principperne for regnskabet skulle omlægges, og at fællesomkostninger skulle fordeles anderledes end hidtil. I et notat til bestyrelsen (vedlagt som bilag 1) fremgår:

"Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferiydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne."

Kerneydelserne er i notatet defineret som bl.a. udstillinger mv. og periferydelser som bl.a. café og butik. Der var således allerede i 1995 - lang tid inden denne sektorsag - hos H2-virksomhed’s bestyrelse en anerkendelse af, at aktiviteterne i café og butik - som organisatorisk er placeret i H1-virksomhed - direkte er og var afhængige af de museale kerneaktiviteter, som organisatorisk er placeret i H2-virksomhed, og at caféen og butikken dermed også skulle bære en del af omkostningerne til udstillingsaktiviteterne.

Denne fordeling foretages ved hjælp af en større, årlig beregningsmodel, som fordeler en række omkostninger til de forskellige afdelinger. Denne fordeling medfører, at caféen og butikken årligt "belastes" af en række omkostninger, som i udgangspunktet vedrører kerneaktiviteterne i form af museumsaktiviteten. I 2020 forventes dette beløb af udgøre ca. 16 mio. kr. (se bilag 2). Principperne for fordelingen har i al væsentlighed ikke ændret sig siden de blev indført med virkning fra 1996.

Det vil sige, at café og butik årligt betaler hvad der kan sammenlignes med en "husleje" på 16 mio. kr. for at være en del af H2-virksomhed. Denne fordeling foretager man selvsagt kun fordi, de momspligtige aktiviteter i café og butik direkte drager nytte af udstillingsaktiviteten, og at succes og høje besøgstal i museet også medfører øgede indtægter i café og butik. Siden 2011 har butik og caféen "betalt" samlet ca. 135 mio. kr. af omkostningerne i museet via disse fordelinger.

I den forbindelse skal det bemærkes, at H2-virksomhed - i modsætning til en række andre museer og kulturinstitutioner- er særlig, da der udelukkende er adgang til butik og café, når der er købt en entrebillet til museet. Det er således ikke muligt at købe en "spegepølsemad" i caféen eller en plakat i butikken uden at betale entre. Derudover var det allerede ved etableringen af H2-virksomhed i (red.årstal.nr.1.fjernet) intentionen, at et besøg på H2-virksomhed og i den kulturelle udstillingsaktivitet også skulle integrere både butik og café, således at man som gæst kunne få "kaffe, kringle og kunst i én mundfuld", hvilket blev anset som en uhørt provokation på det tidspunkt.

Dette ses fx beskrevet i SP’s bog "(red.titel.nr.1.fjernet)", som blev udgivet i forbindelse med museets 50-års jubilæum (uddrag vedlagt som bilag 3). H2-virksomhed er således opbygget, at et besøg på museet indebærer, at man naturligt ledes gennem udstillingen og ned til caféen, hvor man kan nyde udsigten over Y1-område og de skulpturer mv., der er udstillet, samtidig med at man nyder fx en kop kaffe (beskrivelser, oversigtskort mv. er vedlagt som bilag 4).

For at vise denne tætte sammenhæng mellem udstillingerne og salg i café og butik har H2-virksomhed lavet en opstilling, som pr. år viser forholdet mellem aktivitetsudgifter (udgifter til kerneaktiviteten), besøgstal og omsætning i café og butik (vedlagt som bilag 5). Som det ses, er der direkte sammenhæng mellem besøgstal, omsætning i café og butik og udgifter til museale aktiviteter.

Sammenhængen mellem udstillingerne og de omkostninger, udstillingerne genererer, til de momspligtige salg i bl.a. butikken kan ydermere dokumenteres ved, at butikkens salg af produkter i vidt omfang påvirkes af udstillingerne, og at butikken derudover som en naturlig forretningsmæssig strategi tilbyder og fremhæver en række produkter, som har en relation til de aktuelle udstillinger, for at give besøgende en mulighed for at tage oplevelsen med hjem og dermed øge salget.

Vedlagt som bilag 6 er et eksempel på butikkens salg af KP-litografier i forbindelse med en KP-udstilling på museet. Som det ses af bilaget, blev der i 2019 solgt KP litografier for 3.000 kr., og i 2020, hvor udstillingen fandt sted, blev der solgt KP litografier for 969.600 kr. Der er altså tale om en meget direkte og signifikant påvirkning.

Denne tendens gælder for samtlige udstillinger, og ovenstående tjener således som et eksempel på den tydelige sammenhængskraft, der er mellem udstillinger og de momspligtige salg.

H2-virksomhed og sektorspecifikke omkostninger

Som vi har redegjort for herover, sker der en fordeling af omkostninger hos H2-virksomhed, hvilket betyder, at butik og café i fx 2021 skal bære ca. 16 mio. kr. af omkostningerne til kerneaktiviteten, og der er derfor ingen tvivl om, at omkostningerne til museet også indgår som omkostningskomponenter i både café og butik.

I den forbindelse skal vi henvise til, at EU-Domstolen i C-153/17, Volkswagen Financial Services, har slået fast, at det ikke er et krav, før en omkostning kan defineres som en generalomkostning, at prisen på de momspligtige transaktioner direkte skal være fastsat, så de tager højde for omkostningen. Det er derimod et krav, at omkostningen er afholdt i det mindste i et vist omfang for at foretage momspligtige leverancer, hvilket er tilfældet hos H2-virksomhed. De momspligtige aktiviteter i café og butik drager direkte nytte af museumsaktiviteten, hvilket bl.a. understøttes af KP eksemplet, hvorfor omkostninger til udstillinger mv. både må anses for at vedrøre det momspligtige kulturelle tilbud og de momspligtige aktiviteter i café og butik.

Dette støttes derudover af EU-Domstolens afgørelse i C-126/14, Sveda, hvor EU-Domstolen lagde vægt på, at omkostningerne til anlæggelse af oplevelsesstien i det mindste delvist blev dækket af de momspligtige indtægter, hvorfor omkostningerne bør være generalomkostninger, som måtte anses for at vedrøre hele den afgiftspligtige virksomhed.

Eftersom omkostningerne delvist blev dækket af den momspligtige virksomhed, konkluderede EU-Domstolen, at omkostningerne bør være indregnet i prisen på de momspligtige leverancer, uden at kræve at der kunne fremvises en egentlig beregning, som kunne vise denne sammenhæng.

Nøjagtig de samme forhold er til stede hos H2-virksomhed, hvor en væsentlig andel af omkostningerne til museet dækkes af de momspligtige indtægter i café og butik. Selvom fx prisen på en spegepølsemad ikke er udregnet, så den direkte tager højde for de fordelte omkostninger, er det klart, at når H1-virksomhed præsterer regnskabsmæssige overskud, tager prissætningen utvivlsomt højde for, at omkostningsbasen - herunder de fordelte omkostninger - skal dækkes. H2-virksomhed’s indtægter i butik og café, som organisatorisk er placeret i H1-virksomhed, har over de seneste ti år genereret et overskud ud over de fordelte omkostninger, som derved er blevet dækket, og har yderligere været i stand til at udlodde ca. 38. mio. kr. til de museale aktiviteter.

Vi skal derudover bemærke, at Sveda omhandler en situation, der er fuldt ud sammenlignelig med H2-virksomhed. Der var tale om etablering af et kulturelt tilbud, som delvist blev finansieret af indtægter, der ikke var momspligtige, og dels af momspligtige indtægter, og hvor det kulturelle tilbud også skulle fungere som et middel til at tiltrække besøgende til den momspligtige aktivitet. Præcis på samme måde som tiltrækning af besøgende hos H2-virksomhed også medfører øget aktivitet i den momspligtige aktivitet i café og butik.

Når EU-Domstolen valgte at indrømme Sveda fradrag for omkostninger til etablering af oplevelsesstien, med henvisning til at omkostningerne udgjorde generalomkostninger for hele virksomheden, så må det tilsvarende gælde for H2-virksomhed. Eftersom H2-virksomhed’s omkostninger til kerneaktiviteten objektivt også sker til fordel for de momspligtige salg, og at disse omkostninger dermed indgår som omkostningskomponenter i café og butik, kan omkostninger til udstillinger mv. ikke udskilles i en sektor, som fungerer adskilt fra caféen og butikken, og dermed er kravet om, at der skal være sektorspecifikke omkostninger ikke opfyldt. Af denne grund er det vores opfattelse, at sektorpåbuddet bør underkendes og afgørelsen ændres.

(…)".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 23. marts 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes.

Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Fællesregistreringens repræsentant har den 26. maj 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Af bemærkningerne fremgår der bl.a. følgende:

"…                 

Sagens faktiske forhold

En række betingelser skal være opfyldt, før skattemyndighederne kan udstede et sektorpåbud, og er blot én af betingelserne ikke opfyldt, kan der ikke pålægges en sektorisk opdeling.

Det er vores klare opfattelse ud fra sagens faktiske forhold, at ikke alle betingelser for at pålægge sektorisk opdeling, er opfyldte. Her særligt henset til betingelsen om, at der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter.

Det fremgår af sagens faktiske forhold, der er fremlagt under behandlingen, at H2-virksomhed’s omkostninger til udstillinger mv. objektivt set også sker til fordel for de momspligtige salg, og at disse omkostninger dermed indgår som omkostningselement i café og butik, hvorved omkostninger til udstillinger mv. ikke kan udskilles i en sektor, som fungerer adskilt fra café og butik. Dermed er kravet om, at der skal være sektorspecifikke omkostninger tydeligt ikke opfyldt.

Konkret er det oplyst, at H2-virksomhed er tænkt og realiseret som en integreret aktivitet bestående af den kulturelle museumsaktivitet koblet sammen med cafeoplevelser og salg i den integrerede butik. Der er skabt sammenhæng mellem delelementerne, såvel fysisk ved, at der eksempelvis skal betales entré, førend man som besøgende får adgang til café og butik, men også økonomisk, hvor cafe og butik hvert år betaler 16 mio. kr. til delvis finansiering af udstillingsaktiviteterne mv.

Den integrerede aktivitet er således ikke alene skabt for at tilgodese de besøgende, men også til gavn for aktiviteterne tilsammen. Således afspejler museets udstillinger sig fx i butikkens salg, og så vel museum som café og butik genererer besøgende og aktivitet til hinanden.

Dette er fremlagt Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen med uddybende oplysninger under sagens behandling.

De fremlagte afgørelser fra EU-domstolen viser, at der ikke kan stilles krav om, at der fremlægges en egentlig beregning, som viser, at der er taget højde for omkostninger ved prisfastsættelsen af momspligtige aktiviteter, før end en omkostning defineres som en generalomkostning. Der ses i øvrigt ikke at være grundlag for krav om sådan en dokumentation i anden retspraksis eller lovgivning. I den fremlagte EU-retspraksis ses det alene at være et krav, at omkostningen, i et vist omfang, skal være afholdt til fordel for momspligtige leverancer.

At afholdelsen af omkostninger til udstillinger mv. sker for at foretage momspligtige leverancer, ses i henholdsvis butik og café tydeligt ud fra opbygningen og sammenspillet mellem såvel museumsudstillinger, som den integrerede butik og café - her skal der igen henvises til, at udstillinger på museet eksempelvis har en direkte indflydelse på salget i butikken, og at der skal betales entré førend butik og café kan besøges. Dette og en uddybelse heraf er fremlagt såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen under sagens behandling.

I øvrigt må vi bemærke, at momslovens § 38, stk. 3 er en undtagelsesbestemmelse til udgangspunktet i momslovens § 38, stk. 1, hvorefter der ud fra den samlede omsætning skal opgøres én samlet fradragsprocent, som anvendes på alle fællesomkostninger.

Undtagelsen i momslovens § 38, stk. 3 findes for at sikre, at fradragsretten for fællesomkostninger i sektoren svarer til den faktiske anvendelse af fællesomkostninger - hvilket Skattestyrelsen også gengiver i den juridiske vejledning. Der er derfor tydeligt tale om en undtagelse, som alene er tilsigtet at benytte i særlige tilfælde, hvor der er opstået en skævvridning af fradragsretten, som ikke er retvisende for den reelle anvendelse af fællesomkostninger. Der er tale om en undtagelse - som helt grundlæggende, og ud fra den oplyste baggrund - skal fortolkes indskrænkende.

Der er således, efter vores opfattelse, ikke grundlag i lovgivningen til at anlægge en så udvidet tilgang til anvendelsen af sektorpåbud, som såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen fremlægger i deres afgørelse og indstilling til afgørelse.

Det står klart ud fra sagens faktiske forhold, at der her ikke er opstået en skævvridning, som kræves reguleret med et sektorpåbud. Tværtimod må det være tydeligt, at påbud om en sektorisk opdeling i nærværende sag vil fremtvinge en skævvridning af fradragsretten, som ikke afspejler realiteten i anvendelsen af fællesomkostningerne for H2-virksomhed som virksomhed.

En skævvridning af fradragsretten opstår, såfremt fællesomkostninger kun anvendes i én sektor af virksomheden. I sådanne tilfælde vil en sektorisk opdeling sikre, at der ikke opnås en forhøjet fradragsret for fællesomkostninger, som reelt ikke anvendes til sektoren - fradragsretten reguleres herved, så den stemmer overens med den faktiske anvendelse af omkostningerne.

Omkostninger til udstillinger mv. kommer hele H2-virksomhed som virksomhed til gode, og kan ikke alene allokeres til en særskilt aktivitet. Derfor er der, henset til den reelle anvendelse af omkostningerne, beregnet én samlet fradragsprocent for den samlede virksomhed - som udgangspunktet tilsiger. Det fremgår derfor klart ud fra sagens forhold, at der ikke foreligger en skævvridning, som kræves reguleret. Et sektorpåbud, hvor H2-virksomhed pålægges alene at opgøre sin fradragsret ud fra en kunstigt pålagt sektorisk opdeling af virksomheden, vil derfor have den direkte modsatte virkning, og skabe en skævvridning, hvorved fradragsretten ikke afspejler den reelle anvendelse af omkostningen.

Vi finder det således vanskeligt at se, hvori Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen finder grundlag for at pålægge en sektorisk opdeling - grundlaget findes tydeligvis ikke i den reelle anvendelse af omkostningen og en deraf opstået skævvridning. Den reelle anvendelse af fællesomkostningerne, må efter vores opfattelse, alt andet lige, skulle lægges til grund ved afgørelse af pålægges af sektorisk opdeling.

Det er derfor ud fra det fremlagte vores klare overbevisning, at omkostningerne til udstillinger i høj grad indgår som omkostningselement i café og butik, hvormed det udgør en generalomkostning for hele virksomheden, og at der udøves én integreret aktivitet, som det ikke er muligt at adskille. Den pålagte sektor kan dermed ikke opretholdes, og vil utilsigtet skabe en skævvridning uden holdepunkter i de faktiske forhold.

Sagens faktiske forhold gør det således svært at se, hvori Skattesankestyrelsens argumentation og konklusion om, at der ikke er tale om én integreret aktivitet, men derimod to sektorer, finder sine holdepunkter. Det er vores opfattelse, at sagens faktiske forhold klart og utvetydigt må føre til det resultat, at betingelserne for at udstede påbud om sektoropdeling i medfør af momslovens § 38, stk. 3, ikke er opfyldt.

Vi må derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen ud fra sagens faktiske forhold, underkender Skattestyrelsens afgørelse, og ændrer indstillingen til afgørelse.

Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse

Skatteankestyrelsen anfører i deres indstilling til afgørelse, at arten af aktiviteter udskiller sig fra hinanden, hvorfor der kan udskilles en sektor - og bemærker i øvrigt, at man ikke finder, at sammenhængen mellem udgifterne til udstillinger og omsætningen fra café og butik, er til hinder for sektorpåbuddet.

Det er vores klare opfattelse, at hverken Skattestyrelse eller Skatteankestyrelse har forholdt sig til de oplysninger, som er fremkommet under sagens behandling. Af oplysningerne fremgår det tydeligt, at omkostninger til udstillinger mv. må anses som en generalomkostning, der kommer hele H2-virksomhed’s virksomhed til gode.

Sammenhængen mellem udgifterne til udstillinger og omsætningen fra café og butik, er således yderst relevant i nærværende sag, og konkret til hinder for et sektorpåbud, da sammenhængen netop bevirker, at betingelsen om sektorspecifikkeomkostninger ikke ses at være opfyldt. Det er derfor vores klare overbevisning, at Skatteankestyrelsen ved vurderingen af sagens udfald, skal forholde sig konkret til sammenhængen mellem udgifterne til udstillingerne og omsætningen fra café og butik, og at denne sammenhæng ikke kan holdes uden for vurderingen.

Sammenhængen mellem udgifterne til udstillingerne mv. og den momspligtige aktivitet i café og butik ses først og fremmest ud fra det faktum, at såvel café som butik bærer en væsentlig del af omkostningerne til udstillinger mv. Videre støttes det af det forhold, at udstillinger har en direkte på virkning på salg i butikken, samt det faktum, at der skal betales entré til museet, førend besøgende kan benytte sig af caféen.

I øvrigt vil en butik eller café, som alt andet lige grundlæggende bliver drevet med et økonomisk sigte, ud fra en kommerciel betragtning ikke erlægge en betaling på 16 mio. kr. årligt til udstillingerne uden at sikre sig, at udstillingerne har en direkte sammenhæng med såvel antal besøgende som omsætningen i både butik og café - og sikre sig at udgiften hertil er indregnet i deres prissætning af varer og ydelser.

Det forhold, at der efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er fremlagt tilstrækkeligt bevis for, at udgifter til udstillingerne indgår i prisfastsættelsen i fondens levering af varer og ydelser, kan med udgangspunkt i retspraksis fra EU-domstolen, ikke lægges H2-virksomhed til last, idet det ikke ses at være et direkte krav. Dette tog EU-domstolen stilling til i C-153/17 Volkswagen Financial Services.

Det fremgår af C-153/17 Volkswagen Finansiel Services, at det ikke er et krav, for at en omkostning kan defineres som en generalomkostning, at prisen på de momspligtige transaktioner direkte skal være fastsat, så de tager højde for omkostningen. Derimod ses det at være et krav, at omkostningen er afholdt, i det mindste i et vist omfang, for at foretage momspligtige leverancer. Disse omstændigheder anført i sidste led, ses klart at være tilfældet for H2-virksomhed, hvilket også er fremlagt under sagens behandling.

Det må således være klart, at det er tilstrækkeligt dokumenteret, at der er sammenhæng mellem omkostningerne til udstillingerne mv. og prisfastsættelsen af varer og ydelser i butik og café. Der kan således ikke forlanges yderligere dokumentation for, at udgifterne indgår som element i prisfastsættelsen.

Videre blev det i forhold til generalomkostningsbegrebet i EU-domstolens afgørelse i C-126/14 Sveda tillagt vægt, at omkostningerne til kulturoplevelsen i det mindste blev delvist dækket af de momspligtige indtægter. EU-domstolen anførte, at omkostningerne derfor bør ses generalomkostninger, som vedrører hele den afgiftspligtige virksomhed.

H2-virksomhed har redegjort for, at omkostninger til udstillingerne mv. selvfølgelig og naturligt indgår som priselement for såvel butik som cafe, hvormed udgifterne til udstillinger mv. i det mindste delvist finansieres af momspligtige indtægter. Henset til det økonomiske aspekt i drift af både butik og café, er det vores klare overbevisning, at der ikke påtages en udgift på 16. mio. kr. årligt, uden at sikre sig, at denne omkostning er medregnet i prisfastsættelsen af varer og ydelser. Vi er af den overbevisning, at tilskud på 16. mio. kr. ikke ydes af gavmildhed, men med det sigte at skabe en meromsætning i såvel butik som café.

Det må derfor stå klart og utvetydigt, at omkostninger til udstillinger mv. i det mindste delvist bliver dækket af de momspligtige indtægter, hvorfor omkostningerne skal anses som generalomkostninger, som vedrører hele H2-virksomhed’s virksomhed.

Vi må i øvrigt bemærke, at det forhold, at de faktiske forhold i den fremlagte EU-retspraksis, efter Skatteankestyrelsens opfattelse, ikke ses at være sammenlignelige med de faktiske oplysninger i denne sag savner realitet. Det ses tydeligt, at der i C-126/14 Sveda er tale om etablering af et kulturtilbud, som delvis blev finansieret af indtægter, der ikke var momspligtige og delvis af momspligtige indtægter, og at det kulturelle tilbud skulle fungere, som et middel til at tiltrække besøgende til den momspligtige aktivitet. 

C-126/14 Sveda er derfor, efter vores opfattelse, direkte sammenlignelig med forholdene for H2-virksomhed, hvor besøgende i det kulturelle tilbud i form af museet, som finansieres af såvel indtægter, der ikke er momspligtige, som momspligtige indtægter, medfører en øget aktivitet i den momspligtige butik og café. Det må derfor være klart, at når EU-domstolen indrømmede Sveda fradrag for omkostninger til etablering af kulturtilbuddet, med henvisning til at omkostningerne udgjorde generalomkostninger, må tilsvarende gøre sig gældende for H2-virksomhed.

Her skal det i øvrigt bemærkes, at det forhold, at de faktiske forhold i de fremlagt afgørelser fra EU-domstolen, ifølge Skattestyrelsen, ikke en til en svarer til de faktiske forhold i nærværende sag, ikke bevirker at Skatteankestyrelsen kan undlade at forholde sig til det af domstolen udtalte i sagerne. Der kan efter vores opfattelse ikke uden videre ses bort fra de fremlagte EU-domstolsafgørelser, som Skatteankestyrelsen lægger op til i deres indstilling til afgørelse.

EU-domstolens afgørelser tjener som fortolkningsbidrag ved tvivl om såvel begrebsforståelse som reglers anvendelse. EU-domstolen oplyser og anfører grundlæggende deres generelle opfattelse og forståelse af begreber og regelanvendelse, som gør sig gældende i mange momsmæssige problemstillinger, uagtet hvad der måtte foreligge af faktiske forhold - som eksempelvis generalomkostninger i C-153/17 Volkswagen Financial Services. At forholdene i EU-domstolens afgørelser, efter Skatteankestyrelsens opfattelse, ikke er sammenlignelig med forholdene i nærværende sag, bevirker således ikke, at dommene ikke kan tjene som fortolkningsbidrag.

Vi må derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen forholder sig til den fremlagte EU-retspraksis, som i nærværende sag tjener som fortolkningsbidrag vedrørende såvel generalomkostningsbegrebet, samt finansieringen af et kulturtilbud, som finansieres delvist ved indtægter, der ikke er momspligtige, og momspligtige indtægter, hvor kulturtilbuddet medfører en øget momspligtig aktivitet.

Skatteankestyrelsens afgørelse mangler efter vores opfattelse holdepunkter i sagens faktiske forhold. Det må ud fra den fremlagte indstilling til afgørelse klart konkluderes, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har forholdt sig konkret til de faktiske forhold, som er oplyst under sagens behandling.

Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse savner, efter vores opfattelse, realitet. Vi må derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen forholder sig konkret og konstruktivt til de fremlagte oplysninger.

Det er vores klare opfattelse, at betingelserne for at pålægge en sektorisk opdeling ikke er til stede, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse bør underkendes, og sagens afgørelse bør ændres.

(...)". 

Retsmøde

Fællesskabsregistreringens repræsentant fastholdt påstanden om, at det af SKAT udstedte påbud om sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, skal bortfalde og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev særligt anført, at den af SKAT påbudte sektor ikke har sektorspecifikke omkostninger. Repræsentanten stillede desuden spørgsmålstegn ved, at SKAT har medtaget salg af postkort og kalender som en sektorspecifik indtægt, i modsætning til plakater med samme motiv, der er anset som salg fra butikken.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKAT’s afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Det blev særligt fremhævet, at fællesregistreringen består af to sektorer. At det rent driftsmæssigt ikke er muligt at adskille de to sektorer ændrer ikke herpå, hvilket Østre Landsret også tog stilling til i en lignende sag, SKM2015.806.0LR.

Skattestyrelsen henviste desuden til SKM2021.482.LSR, hvor der ikke fandtes en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en forenings momspligtige indtægter fra et arrangement og foreningens momsfritagne aktiviteter i form af produktion/opsætning af udstillinger.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er berettiget, at SKAT har påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil...".

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 1,1. pkt., og stk. 3:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden....

…

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller på byde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer."

Momslovens § 38, stk. 3, har til formål bl.a. at implementere momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra b, hvoraf der fremgår følgende:

"Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:

b) påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

(...)".

Bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår der bl.a. følgende:

"Efter stk. 3 kan de statslige told- og skattemyndigheder tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Tilladelse meddeles efter forudgående ansøgning. Har en virksomhed således flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten således opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab. Bestemmelsen svarer til § 6 i bekendtgørelsen om delvis fradragsret."

Det fremgår af CVR, at museet er registreret under branchekoden 910200 Museer. Det er oplyst af SKAT, at museet oppebærer momspligtig og momsfritagen omsætning fra entré, kontingenter, foredrag og lysbilleder, udlejning af kunstlager, salg af postkort og kalendere, særåbninger, bøger, (red.koncept.nr.1.fjernet), sponsorindtægter og andre tilskud samt udlejning af fast ejendom. Det er videre oplyst af SKAT, at museet bl.a. afholder udgifter til udstillinger, herunder udgifter til indkøb af kunst, opbevaring af kunst, opsætning af kunst og lokaler (lys, varme, rengøring, reparation og vedligeholdelse).

Det fremgår videre af CVR, at fonden er registreret under branchekoden 910200 Museer. Videre er fonden registreret med bibrancher under branchekoderne 561010 Restauranter, 477890 Detailhandel med andre varer i.a.n. og 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Fondens formål er at yde økonomisk støtte til museet. Det er oplyst af SKAT, at fonden oppebærer momspligtig omsætning fra caféen, butikken samt salg af særkataloger, (red.koncept.nr.2.fjernet) og magasin.

Ifølge det oplyste er fonden og museet fællesregistrerede. Det er fonden, som er den afregnede enhed. I perioden fra den (red.dato.nr.1.fjernet) til den 31. december 2012 havde fællesregistreringen én samlet fradragsprocent på 66 % efter momslovens § 38, stk. 1, idet hele fællesregistreringens omsætning indgik i beregningen af fradragsprocenten.

Som dokumentation for at betingelserne for sektoropdeling ikke er opfyldt, har repræsentanten bl.a. fremlagt en graf, hvoraf der fremgår, at der er en sammenhæng mellem besøgstallet, aktivitetsudgifterne og omsætningen i café og butik i perioden fra 2002 til 2019. Det er oplyst af repræsentanten, at der udelukkende er adgang til caféen og butikken, når der er købt en entrébillet til museet. Videre har repræsentanten bl.a. fremlagt et brev af 8. december 1995 fra SA til H2-virksomhed’s bestyrelse, hvoraf der bl.a. fremgår, at "Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne". Endvidere har repræsentanten bl.a. fremlagt en oversigt benævnt "Principper vedr. fordeling af omkostninger", hvoraf der bl.a. fremgår, hvorledes omkostninger til stab, presse og klubbladsredaktion, grafisk værksted, økonomi, personale og ejendom samt teknisk afdeling fordeles i fællesregistreringen. Det er oplyst af repræsentanten, at denne omkostningsfordeling indebærer, at fonden årligt betaler museet, hvad der kan sammenlignes med en "husleje" på ca. 16 mio. kr. for at være en del af H2-virksomhed.

Landsskatteretten bemærker, at fællesregistreringen består af to afgiftspligtige personer, der i henhold til momslovens § 47, stk. 4, er registreret under ét, og at den derfor i momsmæssig henseende skal anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3.

Ved vurderingen af, om fællesregistreringen består af flere sektorer, tages der udgangspunkt i, hvorvidt fællesregistreringen har forskellige driftsaktiviteter, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Landsskatteretten finder, at den af museet udøvede aktivitet, der vedrører den museale oplevelse på H2-virksomhed (museumssektoren), er forskellig fra de af fællesregistreringen i øvrigt udøvede driftsaktiviteter.

Der er herved henset til, at arten af disse aktiviteter adskiller sig klart fra arten af de øvrige aktiviteter, der udøves af fællesregistreringen, ligesom museet oppebærer en særskilt omsætning herfra. Dermed udøver den af SKAT påbudte sektor tilstrækkeligt afgrænsede driftsaktiviteter og denne ses at kunne fungere uafhængigt af den øvrige driftsaktivitet. Det forhold, at der er en sammenhæng mellem de af museet afholdte udgifter til udstillingerne og den af fonden oppebårne omsætning fra caféen og butikken, som anført af repræsentanten, findes ikke at være til hinder for en sektoropdeling.

Retten finder videre, at det må lægges til grund, at museet har afholdt udgifter til kunstudstillinger, der udgør sektorspecifikke fællesomkostninger. Der ses således at være afholdt udgifter, der vedrører den momspligtige og momsfritagne indtægt i museumssektoren, som ikke kan henføres til aktiviteterne i den resterende del af fællesregistreringen. Landsskatteretten bemærker herved, at fællesregistreringen ikke har fremlagt dokumentation for, at udgifterne til udstillinger indgik i prisfastsættelsen af de af fonden leverede varer og ydelser. Det af repræsentanten fremlagte brev af 8. december 1995 og oversigt over principper for omkostningsfordelingen i fællesregistreringen dokumenterer efter Landsskatterettens opfattelse ikke, at udgifterne kan henføres til caféen og butikken. På denne baggrund er det ligeledes Landsskatterettens opfattelse, at sektoropdelingen medfører, at fradragsretten for købsmomsen af de sektorspecifikke fællesomkostninger bliver mere retvisende og dermed afspejler den faktiske anvendelse af indkøb i museumssektoren.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at betingelserne for at udstede et påbud om sektoropdeling i medfør af momslovens § 38, stk. 3, er opfyldt. De af repræsentanten fremhævede domme fra EU-Domstolen i sagerne C-153/17 (Volkswagen Financial Services) og C-126/14 (Sveda) ændrer ikke herved, da de faktiske oplysninger i sagerne ikke findes sammenlignelige med de faktiske oplysninger i denne sag.

For så vidt angår sag C-153/17 (Volkswagen Financial Services), bemærker Landsskatteretten, at EU-Domstolen på baggrund af den forelæggende rets oplysninger lagde til grund, at de i sagen omhandlede indkøb blev anvendt til VWFS's virksomhed som helhed og ikke kun til visse dele af denne virksomhed, hvorved det ikke havde betydning, om omkostningerne til indkøbene ikke var indarbejdet i prisen på de afgiftspligtige transaktioner. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke på baggrund af de faktiske forhold i den foreliggende sag kan fastslås, at de af museet afholdte udgifter til udstillinger blev anvendt til fællesregistreringens virksomhed som helhed.

For så vidt angår sag C-126/14 (Sveda), bemærker Landsskatteretten, at EU-Domstolen fastslog, at Sveda alene havde afgiftspligtige aktiviteter og dermed udøvede én samlet og integreret aktivitet, hvorved købsmomsen af de afholdte udgifter følgelig kunne fradrages fuldt ud. Det er Landsskatterettens opfattelse, at dommen ikke er sammenlignelig med den foreliggende sag, idet fællesregistreringens aktiviteter ud øves særskilt.

Endelig bemærker retten, at omhandlede sektorpåbud ses at være overensstemmende med resultatet i Østre Landsrets dom af 13. november 2015, gengivet i SKM2015.806.ØLR.

Det er således berettiget, at SKAT har påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKAT’s afgørelse.

…"

Sagens værdi er under hovedforhandlingen oplyst at udgøre 9.514.491 kr.

Forklaringer

SC har forklaret blandt andet, at han er CFO/økonomidirektør på H2-virksomhed, hvor han har været i 16 år. Han er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) fra (red.skole.nr.1.fjernet). Han er ansvarlig for H2-virksomhed’s økonomiske forhold, herunder momsangivelser. Det er hans håndskrift, der fremgår af de fremlagte fakturaer, herunder faktura af 20. juni 2019. Han har fundet bilagene frem til sagen. 

På H2-virksomhed betragter de museet inklusiv de kommercielle afdelinger som én enhed. Deres måde at drive stedet på handler om kvalitet og indhold. Der skal være sammenhæng og balance mellem museum og cafe. Det væsentligste indtægtsgrundlag for museet er entrebilletter og medlemskontingenter fra museumsklubben. De kommercielle aktiviteter ligger i en erhvervsdrivende fond, H1-virksomhed, der er skattepligtig. H1-virksomhed er oprettet efter JK’s gode ide. Det er usikkert at drive museum, og H1-virksomhed er museets sikkerhedsnet. De ville i praksis drive butik og cafe på samme måde som nu, hvis de valgte at lægge det tilbage under museet. 

De har opbygget en kontoplan, der bruges til økonomistyring, kontrol og fastlæggelse af budget og målsætninger. Han har ikke kendskab til virksomheder, der ikke har struktureret sig i afdelinger. Teoretisk set kan man godt adskille deres aktiviteter, men de betragter det hele som en enhed. Han rapporterer til bestyrelsen på afdelingsniveau. 

Fra 2002 har H1-virksomhed udloddet omkring 40 mio. kr. til museet, hvoraf 25 mio. kr. er gået til indkøb af kunst og 15 mio. kr. er gået til driftstilskud. H1-virksomhed dækker museets underskud og giver tilskud til konkrete projekter. De midler i H1-virksomhed, der ikke udloddes, bliver stående. Midlerne kan kun bruges på museet. 

Aktivitetsudgifterne på den fremlagte graf i bilag 30 er defineret bredt som udgifter, der genererer "content." Det kan være udgifter til det museale og f.eks. den årlige litteraturfestival. Graften viser som forventet, at der er en direkte sammenhæng mellem udgifter og antallet af besøgende. I det interne regnskab holder han særligt øje med nøgletallet "Salg pr. besøgende kr." Som det fremgår af de interne regnskaber, er tallet forbavsende konstant. Han ved derfor nogenlunde, hvad hver gæst forbruger under sit besøg. Det er besøgstallet, der genererer salg, og ikke menuen i cafeen. 

Under et typisk besøg på H2-virksomhed går gæsterne først ned i garderoben og placerer deres tasker. De går derefter på toilettet og dernæst i cafeen og spiser mad. Først derefter ser gæsterne på kunst. Der er også gæster, der kun går i cafeen og butikken, men udstillingerne har selvfølgelig betydning. Gode anmeldelser af udstillingerne har betydning for besøgstallet. Han har ikke tal for, hvor mange gæster, der kun kommer for at besøge cafe og butik. De afholder "members morning" og "members night" i cafeen, hvor der altid holdes et indlæg om en aktuel udstilling. Der spises et måltid mad, og derefter ser medlemmerne på udstillingen. Der sker formidling af kunst under arrangementet. 

Ud over entre og klubmedlemskaber giver ekstern fondsstøtte indtægter til H2-virksomhed. En lang række store fonde støtter museet. Eksterne fonde har støttet museet i så høj grad, at de i mindre grad har måttet trække på H1-virksomhed. Hvis H1-virksomhed ikke dækkede tab i det museale, ville det medføre, at de måtte vise meget mere fra museets samling, hvilket ville medføre et helt andet og lavere besøgstal. Det er deres 6 til 10 særudstillinger om året, der tiltrækker besøgende. 

Han har undret sig over SKAT’s sektoropdeling lige siden de fik påbuddet. Kontoplanen, som SKAT har taget udgangspunkt i ved afgørelsen, var udarbejdet som et styringsværktøj. Kontoplanen var blevet til over tid. Man skal ned i afdelingsregnskaberne for at se, hvad afdelingerne bidrager med. Man kan ikke se i kontoplanen, hvad udgifterne er blevet brugt på. Fjernelse af kalkpletter på et kunstværk vil f.eks. være bogført som rengøring. Afdelingsregnskaberne fortæller, hvad hver aktivitet bidrager med. 

De modtager statstilskud og skal efter museumsloven hvert år rapportere til Slots- og Kulturstyrelsen. De rapporterer i den forbindelse også om butiks- og cafedrift. Kaffen og teen, der sælges i (red.afdeling.nr.1.fjernet), kommer fra cafeen. 

H2-virksomhed har ikke fået et nyt pålæg om sektoropdeling efter indførelsen af deres nye kontoplan. Det er i dag deres afdelingsregnskab, der bestemmer deres momsfradrag. SKAT har været ude og kontrollere dette. Hvis de er det mindste i tvivl om en udgift, placerer de den i sektoren. Han talte med SKAT om en faktura for en kran, der flyttede både en skulptur og en foodtruck.

Han har været ansat på museet siden 2008. H1-virksomhed betaler en andel af fællesomkostningerne. Han udarbejder regnskaber for H1-virksomhed og museet. Den tidligere økonomichef SA var stadig på museet, da han tiltrådte. Hun var ansat på museet og gjorde lønsumsafgiftssagen færdig. Foreholdt SA’s forklaring om de daværende regnskaber afgivet i den fremlagte dom i lønsumsafgiftssagen, forklarede SC, at der er den samme struktur og aktiviteter i dag. Han har ikke kendskab til lønsumsafgiftssagen. Det er et faktum, at det museale er kernen. 

De har nu i de interne regnskaber lavet om på, hvordan de fordeler fællesomkostningerne, det vil sige alt det, der er fælles for H1-virksomhed og museet. Der er i dag kommet nye afdelinger til i forhold til de fremlagte interne regnskaber for 2004 og 2019. Der er også i dag et internt regnskab for udstillingsafdelingen. Grundlæggende er museet organiseret på samme måde i dag. De udarbejder interne regnskaber for at kontrollere indtægtsmål og personaleomkostninger. Regnskaberne bruges til økonomistyring. De lægger også budgetter efter de interne regnskaber for afdelingerne. 

De udarbejder projektregnskaber til fonde, der har støttet en konkret udstilling. Det fremgår af projektregnskabet hvilke udgifter, der har været til at lave udstillingen. I regnskabet til de eksterne fonde indgår de direkte udgifter til udstillingen. Deres indirekte udgifter i cafe og butik benævnes i projektregnskabet som egenfinansiering. 

Web-butikken "H2.1-virksomhed" drives af H1-virksomhed. Butikken blev etableret i forbindelse med corona, da de stod med et stort varelager. Webbutikkens omsætning er momspligtig. Når kunden køber varer i web-butikken, får kunden varen sendt hjem. De planlægger også at lave "Click & Collect". I 2024 forventer H1-virksomhed en momspligtig omsætning i web-butikken på 13 mio. kr. ved salg af møbler, plakater, (red.tøj.nr.1.fjernet) m.v. Den fysiske butik giver en årlig omsætning på ca. 40 mio. kr.

De betragter H2-virksomhed som en enhed. De kunne ikke adskille de forskellige afdelinger mere i 2004 end i 2019. Web-butikken er en indtægtsgivende aktivitet. Man kunne godt drive web-butikken løsrevet, men der er stordrift fordele, da web-butikken sælger de samme varer som den fysiske butik.

JH har forklaret blandt andet, at hun blev ansat på H2-virksomhed i 1997. Da hun stoppede i 2021, var hun regnskabschef. H2-virksomhed var i 1997 ikke i den samme liga som i dag. Der er sket meget, efter UP og SC kom til. Der er bl.a. kommet flere aktiviteter til, hvorfor det er blevet endnu mere attraktivt at besøge H2-virksomhed. Hun ser H2-virksomhed som et kulturcenter. 

Hun arbejdede med H2-virksomhed’s interne regnskab. Det havde ikke betydning for hendes arbejde, at butikken og cafeen blev drevet af fonden. I det daglige så de på det interne regnskab. Det var kun nødvendigt at dele det op en gang om året, når hun skulle lave årsregnskabet. Det interne regnskab var delt op på afdelinger. Det var nødvendigt for at måle på, om en aktivitet kunne lønne sig, og om der var behov for at skrue på noget. Afdelingsstrukturen og delregnskaberne for afdelingerne var nødvendige af hensyn til helt almindelig økonomistyring. Det faktum, at det var muligt at lave delregnskaber for de enkelte afdelinger, sagde ikke noget om H2-virksomhed.

Om grafen i bilag 30 forklarede hun, at kurverne følges ad. Det kunne mærkes på omsætningen i cafeen, når der gik en gæst ind på H2-virksomhed.

Overordnet giver det ikke mening at adskille aktiviteterne på H2-virksomhed. Hun tænker på H2-virksomhed som et sted, et hus og et hele.

SKAT udvalgte de konti, som indgik i sektoren. Hun ved ikke, hvorfor det blev disse konti. H2-virksomhed’s kontoplan voksede i takt med, at der kom flere aktiviteter til. Også efter H2-virksomhed fik ny kontoplan fra den 1. januar 2019, var det muligt at identificere de aktiviteter, som indgik i sektoren. Den nye kontoplan indeholdt væsentligt færre konti. Aktiviteterne i sektoren kunne ikke længere identificeres som selvstændige konti i den nye kontoplan, men som dimensioner nedenunder.

Hun stod for at lave H2-virksomhed’s momsregnskab. Først lavede hun momsregnskabet for hele fællesregistreringen. Derefter for sektoren. Momsregnskaberne blev revideret af R1-revision. De sendte ikke momsregnskabet for sektoren til SKAT.

Der var måske 15 afdelinger på H2-virksomhed. Hver afdeling havde en afdelingsansvarlig, som var en fagperson. Der var bl.a. afdelingsansvarlige for (red.afdeling.nr.1.fjernet), (red.afdeling.nr.2.fjernet), (red.afdeling.nr.3.fjernet), butikken og cafeen. UP var ansvarlig for museet. SC var ansvarlig for økonomien. Hun talte med de afdelingsansvarlige om budgetter mv. Hun har aldrig hørt om en virksomhed, som ikke har afdelingschefer. Hun vil mene, at SC var økonomiansvarlig for både museet, butikken og cafeen, og at UP var direktør herfor.

OJ har forklaret blandt andet, at han er (red.uddannelse.nr.2.fjernet) og momsrådgiver. Han skiftede i 2022 til R2-revision efter 10 år hos R1-revision. Han har ikke haft med H2-virksomhed at gøre siden 2022. Retsmødet i Landsskatteretten var det sidste, som han deltog i. Sagen her startede for ham senest i maj 2017.

Den momsretlige fællesregistrering giver god mening, når man ser på, hvordan H2-virksomhed drives.

Om bilag 29 forklarede han, at det er et illustrativt eksempel på sammenhængen mellem museet og butikken. Det, der hænger i museet, er det samme, som sælger i butikken. Gæsterne forlænger besøget på H2-virksomhed ved at tage en plakat med hjem. Salget af KP-litografier gik fra ingenting til et signifikant salg. Eksemplet er ikke et særtilfælde, men blot et eksempel på, at H2-virksomhed har de samme varer i butikken som i udstillingen. 

Om "Opgørelse over omsætning i museum" i SKAT’s afgørelse af 22. december 2014 forklarede han, at han ikke ved, hvorfor sektoren er defineret på denne måde. Det er hans gæt, at SKAT har forsøgt at finde en praktisk måde at definere sektoren på. De udvalgte konti henhørte alle under H2-virksomhed’s kontoplan for museumsindtægter. I andre sager, som han har været inde over, har SKAT’s definition af en sektor haft fokus på aktiviteter. SKAT har ikke oplyst ham om sektorspecifikke fællesomkostninger i sagen.

Regnskaber og momsmæssige betragtninger tjener to forskellige formål. En virksomheds kontoplan og interne regnskaber indrettes efter den forretningsmæssige virkelighed. Det har ikke noget med moms at gøre. En kontoplan er ikke styret af moms, men behov i forhold til økonomistyring. 

I et frit marked tager man det, som man kan tage for en vare. Det er den omvendte verden at se på, hvad der indgår som en omkostningskomponent. Der er en grund til, at der sker en intern overførsel fra fonden til museet. Fonden betaler således for at være på H2-virksomhed.

Han startede hos R1-revision i 2012. Han er bekendt med lønsumssagen. Han ved ikke, om R1-revision rådgav H2-virksomhed i forbindelse med sagen. Sektorbegrebet i forhold til lønsum og i forhold til moms er ikke det samme.  

X10-konto dækker over en indtægt. R1-revision’s notat af 21. maj 2023 (bilag M) handler om at fastsætte momsgrundlaget for blandede leverancer som medlemsindtægter.

En driftsaktivitet, som hænger sammen, må ikke kunstigt skilles ad. I andre sektorsager har der været fokus på den fysiske adskillelse af driftsaktiviteter. Det gælder bl.a. DSB-sagen. En virksomheds bogføring siger ikke noget om driftsaktiviteter. En virksomhed kan tilrettelægge sin bogføring efter behov.

Parternes synspunkter

H1-virksomhed og H2-virksomhed har i deres påstandsdokument anført blandt andet:

"…

4 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gør sagsøgerne overordnet gældende, at SKAT’s sektorpåbud ikke opfylder betingelserne i momslovens § 38, stk. 3.

Skattemyndighederne anser det for at være skævt, hvis H2-virksomhed’s momspligtige omsætning i café og butik påvirker den delvise fradragsret vedrørende f.eks. indkøb i relation til udstillinger, og har med det omtvistede sektorpåbud afskåret dette.

Som anført i afsnit 2.3 giver det ikke et skævvredent resultat, at den delvise momsfradragsret i henhold til lovens § 38, stk. 1, opgøres for H2-virksomhed som sådan (fællesregistreringen). Der er et faktisk (økonomisk) ressourcetræk på tværs af H2-virksomhed’s aktiviteter, og der er som nævnt ikke noget skævt i, at ressourcer anvendes til levering af varer og ydelser med forskellig omsætning, og at den delvise fradragsret afspejler dette. Sådan er det jo.

Der er forbindelse mellem H2-virksomhed’s momspligtige og momsfritagne aktiviteter, både i relation til omsætning og i relation til omkostninger, og forbindelsen er nødvendig og velbegrundet. Den relevante omsætning i henseende til fradragsretten for moms af indkøb er den omsætning, som det indkøbte medvirker til at skabe, og der er direkte sammenhæng mellem indkøb i relation til udstillinger mv. og såvel omsætningen i billetlugen som omsætningen i café og butik mv. Sådanne indkøb anvendes til at skabe omsætning i café og butik både via den slaviske sammenhæng mellem aktivitetsudgifter til udstillinger mv., besøgstal og omsætning i café og butik og ved, at udstillinger specifikt anvendes i forbindelse med varer i form af plakater, postkort, bøger og meget andet, som H2-virksomhed sælger. Samtidig gælder det, at indkøb i relation til udstillinger til dels er finansieret af indtægterne i butik og café.

H2-virksomhed gør således gældende, at der ikke eksisterer en sektor og heller ikke sektorspecifikke omkostninger:

For det første er det ikke muligt at udskille en del af H2-virksomhed’s virksomhed i en særskilt sektor, jf. nedenfor i afsnit 4.1. H2-virksomhed’s samlede aktiviteter er integrerede og påvirker og er afhængige af hinanden, både på salgssiden og på indkøbssiden. Dertil kommer, at de regnskabskonti hos H2-virksomhed, som SKAT (og Landsskatteretten) har kvalificeret som "museumsdelen" og gjort til genstand for udskillelse som en sektor, ikke kan udgøre en sektor i henhold til lovens § 38, stk. 3, og slet ikke eksisterer længere.

For det andet er det ikke muligt at afgrænse sektorspecifikke omkostninger i form af fællesomkostninger med delvis fradragsret, som kan isoleres til "museumsdelen", idet H2-virksomhed’s indkøb har betydning for såvel indtægterne i billetlugen som øvrige indtægter, jf. nedenfor afsnit 4.2.

De to spørgsmål er kort sammenfattet i støttebilag 3.

4.1 Der eksisterer ikke en sektor

Spørgsmålet om identificering og udskillelse af en sektor angår, om H2-virksomhed må anses for at have en "museumsdel", der - med Østre Landsrets ord i SKM2015.740.ØLR og SKM2015.806.ØLR - udgør "en afgrænset driftsaktivitet, som kan udskilles fra Fællesregistreringen"; en driftsaktivitet, "der kan udskilles særskilt og med en særskilt omsætning"; og en driftsaktivitet, der "klart kan adskilles fra" øvrige aktiviteter, og "som har en særskilt omsætning".

4.1.1 H2-virksomhed’s aktiviteter er integrerede og kan ikke opdeles

H2-virksomhed er ikke et sædvanligt museum. H2-virksomhed er en kulturinstitution, hvor museum, park, café, (red.afdeling.nr.3.fjernet), butik, bygninger mv. udgør et integreret miljø for en samlet helhedsoplevelse. Siden JK’s grundlæggelse af H2-virksomhed’s i midten af (red.årstal.nr.2.fjernet) har H2-virksomhed været et sted for moderne kunst, der ikke ligner noget andet, og hvor "supplerende indhold" sikrer en samlet oplevelse af kunst, kulturarrangementer, forplejning, indkøbsmuligheder, park og natur og så videre, jf. ovenfor i afsnit 2.2 og 2.4.

Det hænger sammen med H2-virksomhed’s "ydre" omstændigheder. Y1-by er ikke en stor by, og H2-virksomhed er beliggende sådan, at bor man ikke i omegnen, så skal man planlægge en længere udflugt. Det gør man kun, netop fordi man får mere end lokaler med kunstværker, og så bruger man til gengæld også typisk en halv dag eller mere, hvilket er med til at sikre øget omsætning i café og butik mv.

Og det hænger også sammen med de "indre" omstændigheder. H2-virksomhed er en privat institution, som i betydeligt højere grad end mange andre museer er afhængig af kommercielle indtægter, og ikke desto mindre har H2-virksomhed formået at opbygge en internationalt anerkendt samling og at være blandt landets topattraktioner. Forudsætningen herfor er H2-virksomhed’s grundidé, hvor de forskellige kulturelle og kommercielle aktiviteter er integrerede og understøtter hinanden i at gøre stedet så attraktivt for så mange, at det skaber det nødvendige indtægtsgrundlag.

En sektoropdeling skal sikre, at "fradragsretten kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske benyttelse af de pågældende indkøb", jf. SKM2015.740.ØLR. Men sektoropdelingen af H2-virksomhed indebærer, at omsætningen i café og butik afskæres fra at have betydning for den delvise fradragsret for moms af indkøb i relation til udstillinger mv. Dette er ikke udtryk for, at den delvise fradragsret på rimelig vis afspejler benyttelsen af indkøbene. Tværtimod.

H2-virksomhed er finansieret af momsfritagne entréindtægter mv. og af momspligtige indtægter fra café og butik mv. (samt et relativt beskedent tilskud i medfør af museumsloven, som ikke er relevant for sagen, da det ikke udgør et vederlag og dermed ikke udgør omsætning i momsmæssig forstand, der indgår i en omsætningsfordeling). Finansieringen er ikke opdelt, hvilket ikke mindst beror på, at den juridiske person H1-virksomhed (café og butik mv.) har som sit egentlige og eneste formål at finansiere, via tilskud til den juridiske person H2-virksomhed (udstillinger mv.), H2-virksomhed’s "indkøb af kunstværker", at yde "driftstilskud" og at finansiere "nyopførelse af bygninger, erhvervelse af fast ejendom eller mere omfattende reparationer af sådan" (formål i E2 545 og eksempel på udlodning i E2 478 nederst).

Indtægterne skabes ikke dels af udstillinger og dels af café og butik hver for sig og adskilt, men af det hele i kombination. Entréindtægten skyldes, at gæsterne kommer for at se udstillinger og for at spise og drikke og for at shoppe og for at deltage i arrangementer og for alt det videre, H2-virksomhed tilbyder. Uden at løse billet kan man ingen af delene. Tilsvarende skyldes de momspligtige indtægter, at café og butik mv. er komponenter i helheden.

Kunstværker og indkøb relateret til dem anvendes både til udstillinger og til salg af varer knyttet til værkerne. Og udstillingerne og varerne indgår sammen med parken og caféen osv. i den helhed, der er det samlede grundlag for salg af billetter, mad og drikke mv.

Den uløselige sammenhæng mellem H2-virksomhed’s aktiviteter fremgår også af bilag 30 (E1 303), jf. ovenfor i afsnit 2.4. Af bilaget ses en entydig kobling mellem besøgstal, momspligtig omsætning og aktivitetsudgifter til udstillinger mv.

Den direkte kobling mellem udstillinger og momspligtig omsætning findes også helt konkret. Eksempelvis kan nævnes H2-virksomhed’s salg af KP-litografier i forbindelse med en udstilling på H2-virksomhed i 2020, omtalt ovenfor i afsnit 2.4 med bilag 29 (E1 283). I tilknytning til udstillingen solgte H2-virksomhed litografier for 969.600 kr., hvor salget året forinden udgjorde 3.000 kr., jf. E1 285. Endvidere kan fremhæves de mange plakater og postkort med kunstværker og udstillinger, som er produceret specifikt for H2-virksomhed, og som sælges i butikken, jf. ovenfor i afsnit 2.4 med bilag 21-26 (E1 237 ff).

Udgifter vedrørende værkerne er relateret (også) til disse salg, hvilket er særligt tydeligt ved, at H2-virksomhed jo har momspligtig omsætning på værkerne i disse formater, også når værkerne er under opbevaring eller er tilbageleveret og ikke er under udstilling.

Caféen og butikken og postkort, plakater, paraplyer, badetøj og så videre ville slet ikke eksistere uden de øvrige dele af H2-virksomhed. Og uden caféen og butikken og postkort, plakater, paraplyer, badetøj og så videre ville H2-virksomhed som sådan ikke eksistere, eller også ville det være et mindre provinsmuseum uden nævneværdig samling.

I sig selv er det vanskeligt at forstå, at de regnskabskonti, SKAT har valgt som definition af sektoren, jf. E2 640, skulle udgøre en særskilt driftsaktivitet. Kontiene er et teknisk bogføringsredskab, og udskillelsen af sektoren er dermed en ren papirøvelse, som ikke skeler til, hvordan det faktisk er på H2-virksomhed. Afgørende er, at de faktiske og økonomiske forhold viser, at denne udskillelse af udvalgte regnskabskonti ikke svarer til virkeligheden.

Virkningen af SKAT’s sektoropdeling er, som nævnt indledningsvis i afsnit 1, dobbeltbeskatning med dobbeltmoms og moms af moms, illustreret i støttebilag 2.

På denne baggrund - og under hensyn til praksis nævnt i afsnit 3 - gøres det gældende, at den påbudte "museumssektor" i H2-virksomhed, i form af en række regnskabskonti, ikke udgør en driftsaktivitet, "der kan udskilles særskilt og med en særskilt omsætning", eller en driftsaktivitet, der "klart kan adskilles fra" øvrige aktiviteter, "og som har en særskilt omsætning". Dermed er betingelserne for sektoropdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3, ikke opfyldt.

4.1.2 Regnskabskonti er ikke udtryk for en særskilt driftsaktivitet

Særligt bemærkes vedrørende den fremgangsmåde, som skattemyndighederne har valgt, hvorved den påbudte sektor er afgrænset som nogle udvalgte regnskabskonti, jf. E2 640, at denne fremgangsmåde er fejlagtig og i sig selv bevirker, at sektorpåbuddet er uberettiget.

De udvalgte konti udgør ikke nogen faktisk eller retlig enhed, og de hverken udgør eller kan udgøre en sektor.

For at kunne udskille en særskilt driftsaktivitet som en sektor må som minimum kræves, at der ud fra driftsmæssige kriterier kan udskilles en enhed, der kan anses for en sådan særskilt driftsaktivitet. Den regnskabsmæssige kontoinddeling er ikke bestemmende herfor, allerede fordi kontoinddelingen i kontekst af sektorbegrebet er arbitrær, eftersom inddelingen er foretaget og løbende kan og skal ændres ud fra andre hensyn; f.eks. detaljeringsgraden, kontogrupperingen, regnskabslovgivning og revisionsstandarder, hensyn til kreditorer, regnskabspraksis osv.

I øvrigt gælder der ingen præcise regler om, hvornår en postering skal ske under den ene eller den anden konto, og en sektor afgrænset ud fra kontoinddelingen vil dermed være flydende og afhængig af uvedkommende bogføringstekniske valg. En opdeling af H2-virksomhed afgrænset af regnskabskonti fragmenterer H2-virksomhed’s samlede ydelse på en kunstig måde, som ikke stemmer overens med den faktiske drift og den økonomiske virkelighed.

Den regnskabsmæssige kontoinddeling er således ikke ensbetydende med, at det er muligt at foretage en sektoropdeling, og hvis sektoropdeling var mulig (hvilket ikke er tilfældet), så var kontoinddelingen heller ikke ensbetydende med, hvordan sektoren skulle afgrænses.

Skatteministeriet anfører hertil i duplikken (E1 128, 2. afsnit), at "det ikke efter momslovens § 38, stk. 3, og bestemmelsens forarbejder er et kriterium for meddelelse af sektorpåbud, at den påbudte sektor er en "faktisk eller retlig enhed"". Dette har ministeriet gentaget i processkrift A (E1 140, 3. afsnit).

En sektor i momslovens forstand er, "når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét", jf. lovens § 38, stk. 3, 2. pkt., 1. led, eller "når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed", jf. 2. led. Dvs. en sektor kan være en juridisk enhed, der indgår i en fællesregistrering (1. led; ikke relevant for SKAT’s sektorafgrænsning ud fra regnskabskonti i nærværende sag), eller en særskilt driftsaktivitet med en særskilt omsætning, der er klart adskilt fra virksomhedens øvrige driftsaktiviteter (2. led; det relevante i nærværende sag), jf. ovenfor i afsnit 3.2. Hvordan dette kan betyde andet, end at en sektor skal være en faktisk (økonomisk) eller retlig enhed, forstår sagsøgerne ikke.

Skatteministeriets synspunkt er udtryk for, at skattemyndighederne og ministeriet har lagt sig fast på et ønsket resultat og derfor vender "årsagspilen" om. Skattemyndighederne og ministeriet lader således den regnskabsmæssige kontoinddeling "forårsage", hvad sektoren er.

Den korrekte fremgangsmåde er naturligvis den omvendte: Der skal identificeres en sektor ud fra relevante driftsmæssige kriterier, og hvis en sektor eksisterer, så følger det af sektoren, hvilke regnskabskonti der til enhver tid skal medregnes. Men skattemyndighederne og Skatteministeriet rammer her det problem, at det ud fra de relevante driftsmæssige kriterier ikke lader sig gøre at identificere en sektor.

I den sammenhæng bemærker Skatteministeriet i duplikken, at "[d]en omstændighed, at fællesregistreringen selv regnskabsmæssigt har opdelt henholdsvis museets og fondens indtægter og udgifter på specifikke regnskabskonti, er også et vidnesbyrd om, at aktiviteterne klart kan holdes adskilt" (E1 129, 1. afsnit).

Dette er ikke korrekt. Den regnskabsmæssige kontoplan er inddelt på posteringsniveau efter hver enkelt type af indtægt, udgift, aktiv og passiv, således at hver postering bogføres under et kontonummer, og for virksomheder af en vis størrelse er konti altid grupperet i underkategorier under hovedkategorierne.

En bank kan under hovedkategorien "omsætning" have underkategorier for f.eks. "renteindtægter" og "gebyrer" mv. med hver deres gruppe af enkelte regnskabskonti. Et supermarked kan have underkategorier for f.eks. "fødevarer" og "non-food" mv. Dette i sig selv er selvsagt ikke udtryk for, at banken eller supermarkedet har sektorer i momsmæssig forstand. Tilsvarende gælder for H2-virksomhed. Det er muligt, at den regnskabsmæssige kontoinddeling afspejler forskellige sektorer i momslovens forstand, og det er muligt, at den ikke gør. Sådan er det for alle virksomheder, og at kontoplanen er inddelt, er helt uafhængigt af, om der momsmæssigt er sektorer eller ikke.

Derudover anfører Skatteministeriet i processkrift A (E1 140, 4. afsnit), at "Det fremlagt sektorregnskab [i bilag 35, E2 695] for (museums-)sektoren bekræfter, at museumsdelens aktiviteter i driftsmæssig og regnskabsmæssig henseende kan holdes adskilt fra H1-virksomhed’s drift af museumscafé og museumsbutik" (kantet parentes tilføjet). Dette er meningsløst, da det jo siger sig selv, at hvis en sektor blot er afgrænset som en række regnskabskonti, så er det muligt at lave et sektorregnskab. Deri ligger ikke andet, end at der regnskabsteknisk naturligvis kan udarbejdes et delregnskab over udvalgte regnskabskonti, og det siger ikke noget om, hvorvidt disse konti dækker over noget, der opfylder momslovens betingelser for at kunne betegnes en sektor.

Tillige gælder det, at den bagvendte fremgangsmåde, hvorved skattemyndighederne lader kontoinddelingen bestemme sektoren i stedet for korrekt at identificere en sektor og lade det følge heraf, hvilke regnskabskonti der til enhver tid måtte være relevante, har den uantagelige konsekvens, at sektoren kun findes, indtil den regnskabsmæssige kontoinddeling er ændret, hvilket meget vel kan være, inden påbuddet overhovedet er meddelt.

At inddelingen af regnskabskonti på denne vis er arbitrær, flydende og usikker i kontekst af sektorreglerne, viser sig ved, at den påbudte sektor slet ikke eksisterer og ikke har gjort det siden den 31. december 2018. H2-virksomhed fik pr. 1. januar 2019 ny kontoplan, jf. bilag 41-43 i E2 485, 551 og 557, der ikke viderefører eller blot ligner den tidligere kontoplan. Det må være utvivlsomt, at der ikke kan opretholdes et påbud om en sektor, der er afgrænset som ikke-eksisterende regnskabskonti, og påbuddet skal således annulleres i hvert fald pr. senest 1. januar 2019.

4.2 Der er ikke sektorspecifikke omkostninger

Hvis en sektor kunne udskilles, og hvis SKAT kunne afgrænse sektoren som udvalgte regnskabskonti, så ville det tillige være en betingelse for sektoropdeling, at der til denne sektor kan henføres sektorspecifikke omkostninger. Sektoropdeling sker ud fra virksomhedens aktiviteter (salgssiden), men har virkning på opgørelsen af den delvise fradragsret for moms af indkøb (købssiden). Heri ligger, at hvis der kan udskilles en sektor, og sektoren er afgrænset korrekt, så tjener en sektoropdeling intet formål og kan ikke ske, såfremt der ikke er nogen omkostninger til indkøb med delvis fradragsret, som kan isoleres til sektoren.

Med sektorspecifikke omkostninger menes, med Østre Landsrets ord, jf. ovenfor i afsnit 3.2, at "der til de særskilte … aktiviteter også knytter sig særskilte omkostninger", at der findes "sektorspecifikke fællesomkostninger, som udelukkende har en direkte og umiddelbar tilknytning til omsætningen i den påbudte … sektor", og at der findes "omkostninger, der udelukkende anvendes til driftsaktiviteter inden for den påbudte sektor" (M 256 f og 288 f).

Det gøres gældende, at der under alle omstændigheder ikke er sektorspecifikke omkostninger, hvis anvendelse kan isoleres til de af H2-virksomhed’s (ikke-eksisterende) regnskabskonti, SKAT har udskilt som sektoren "museumsdelen".

Sektorreglerne er knyttet til momsfradragsretten, og om et indkøb udgør en sektorspecifik omkostning, afhænger dermed af, om det indkøbte i fradragsmæssig forstand "anvendes" udelukkende til formål i sektoren eller (også) til formål uden for sektoren. Dvs. i nærværende sag om det er rigtigt, som SKAT’s sektorpåbud er baseret på, at eksempelvis H2-virksomhed’s indkøb i relation til udstillinger, jf. E2 639 midt, må anses for udelukkende anvendt til at skabe omsætning på de regnskabskonti, der afgrænser den påbudte sektor, eller om indkøbene må anses for også at være anvendt til at skabe omsætning uden for sektoren.

Som nævnt er dette afgørende for, om H2-virksomhed udsættes for dobbeltbeskatning ved at blive nægtet delvist fradrag for moms af indkøb, der til dels anvendes til at skabe omsætning, hvor H2-virksomhed pålægger ny moms.

Med "anvendes" menes, at der er direkte og umiddelbar forbindelse mellem det indkøbte og et salg, eller for generalomkostninger at der er direkte og umiddelbar forbindelse mellem det indkøbte og alle salg, og at indkøbet udgør et omkostningselement i prisen for salget, jf. ovenfor i afsnit 3.1.

For de indkøb, som SKAT har anset for at være sektorspecifikke omkostninger, gøres det gældende, at der er direkte og umiddelbar forbindelse mellem indkøbene og (også) omsætningen uden for den påbudte sektor, navnlig café og butik, jf. nedenfor afsnit 4.2.1, og at disse indkøb er omkostningselementer for H2-virksomhed’s aktivitet uden for sektoren, jf. afsnit 4.2.2.

4.2.1 Forbindelsen mellem omkostninger henført til sektoren og aktivitet uden for sektoren

H2-virksomhed leverer en palet af produkter og ydelser, som tilsammen udgør den samlede oplevelse, de besøgende har adgang til ved et besøg på H2-virksomhed. Indkøb til blandede formål, fællesomkostninger/generalomkostninger, har en sammenhængende relevans for den momspligtige såvel som den momsfritagne omsætning.

Som redegjort for ovenfor i afsnit 2.4 med bilag 30 (E1 303) og 31 (E1 175) er kunstværker og udstillinger mv. det, der skaber rammen for H2-virksomhed’s momspligtige indtægter. Der er en entydig kobling mellem aktivitetsudgifter til udstillinger mv., besøgstal og momspligtig omsætning.

Der er for H2-virksomhed’s fællesomkostninger, heriblandt dem, der er eksemplificeret ved bilag 17-21 og 23-28 (E1 225 ff), således ikke tvivl om, at de vedrører indtægtsskabelsen for H2-virksomhed samlet, både "museumsdelen" og café og butik mv. Eksempelvis er det klart, at der er forbindelse mellem en KP-udstilling og det forhold, at omsætningen i butikken på KP-litografier i den sammenhæng steg med 32.000 %, jf. bilag 29 (E1 285).

Det er også klart, at udgifter vedrørende (red.afdeling.nr.1.fjernet) har tilknytning til det salg, der sker inde i huset, jf. bilag 16, side 3 (E1 297), og at salg af kaffe/te og postkort i (red.afdeling.nr.1.fjernet) derfor er medtaget i den påbudte sektor (E2 640; konto 1130 og 1194). Derimod er det meget lidt klart, hvorfor salg af snacks og andre fødevarer i samme (red.afdeling.nr.1.fjernet) og salg af den samme kaffe/te og de samme postkort nogle meter derfra i caféen og butikken ikke er medtaget i sektoren. Sektorpåbuddet anerkender således, at der er den fornødne forbindelse mellem udstillinger mv. og salg af café- og butiksvarer i (red.afdeling.nr.1.fjernet) og ved søen (altså bortset fra fødevarer), men sammenhængen i aktiviteterne i (red.afdeling.nr.1.fjernet) og ved søen er jo nøjagtig den samme for H2-virksomhed som sådan. Man skal blot forestille sig at lægge et fysisk omrids omkring (red.afdeling.nr.1.fjernet) og søen og så langsomt udvide det til resten af H2-virksomhed.

Mere generelt er det herved klart, at når der er slavisk, entydig og konsekvent korrelation mellem besøgstal og momspligtig omsætning, så er der en stærk forbindelse.

Hvis H2-virksomhed drev en café og en butik og havde ét værk, der tiltrak kunder og også indgik i butikkens varer, så ville der utvivlsomt være den fornødne forbindelse mellem værket og omsætningen (og det ville der for så vidt også være, hvis værket var udsmykning uden at være nødvendig eller afgørende for at tiltrække kunder). Det forhold, at H2-virksomhed har så mange værker, at H2-virksomhed (også) er et museum, som kan tage entré, fjerner selvsagt ikke denne forbindelse, men gør, at der så også er forbindelse til entréindtægterne.

I overensstemmelse hermed angår H2-virksomhed’s påstand i sagen ikke fuld fradragsret, men delvis fradragsret, hvor der blot tages hensyn til den faktiske økonomiske realitet.

EU-Domstolen har i sag C-126/14, Sveda, fastslået, at omkostninger, som til dels påvirker tiltrækningen af kunder til momspligtige aktiviteter, i dette omfang må anses for anvendt hertil og giver fradragsret, jf. herom i afsnit 3.1, idet der samtidig henvises til den øvrige praksis omtalt der.

Som en konkret illustration kan nævnes H2-virksomhed’s foodtruck og den flytning af den og en tilstødende skulptur, der var nødvendig for, at foodtruck'en overhovedet er der, jf. ovenfor i afsnit 2.4 med bilag 19 i E1 287. Skattestyrelsen har i brev af 26. marts 2024 anerkendt, at omkostningerne til flytningen alligevel ikke kan anses for sektorspecifikke, jf. E2 725, punkt 3.

Ikke mindst i lyset af, at Landsskatteretten har truffet afgørelser i sagen, er det bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen ikke henholder sig til Landsskatterettens afgørelser, men er så usikker på identifikationen og afgrænsningen af den påbudte sektor og dens omkostninger, at styrelsen fragår sin egen klassifikation af de hævdede sektorspecifikke omkostninger og sår tvivl om sin egen metode.

I det nævnte brev af 26. marts 2024 fremgår endvidere på side 1, punkt 1 og 2, at styrelsen nu er af den opfattelse, at vareindkøb til caféen ikke kun er forbundet med omsætningen i caféen, men er fællesomkostninger for hele H2-virksomhed med delvis fradragsret, fordi indkøbene til dels har betydning for de momsfritagne entréindtægter. (Dette i stedet for, at der faktureres mellem H2-virksomhed og den påbudte sektor, da H2-virksomhed som fællesregistrering er én afgiftspligtig person og som sådan ikke kan fakturere sig selv.)

Den umiddelbare og nødvendige konsekvens af dette er, at fællesomkostninger, der af skattemyndighederne er henført til den påbudte sektor, på samme måde ikke hører til i sektoren, men ligeledes er fællesomkostninger for hele H2-virksomhed. Kunstudstillingerne har tilsvarende betydning for de momspligtige café- og butiksindtægter, som mad og drikke har for kunstudstillingerne.

Derudover illustrerer eksemplet med flytning af en skulptur (igen) det fejlagtige i at afgrænse en sektor ud fra regnskabskonti. Når udgiften til flytning fejlagtigt blev anset som sektorspecifik, så skyldes det, at en udgift bogføres på den konto, hvor den regnskabsteknisk hører til, hvilket jo ikke er bestemmende for det indkøbtes anvendelse.

For generalomkostninger så som regningen fra H2-virksomhed’s revisor kan man udlede af bogføringen, at de har fælles anvendelse, da de posteres på fælleskonti for administration, markedsføring osv. og ikke på konti under "museum", "café" eller "butik". For andre udgifter kan dette ikke udledes af bogføringen. En udgift relateret til en skulptur posteres på en konto relateret til skulpturer, uanset om skulpturen (også) anvendes direkte på en plakat. En udgift til en plakat posteres på en konto vedrørende plakater, uanset om plakaten (også) indgår i en udstilling.

Skattestyrelsens anerkendelse af, at den nævnte udgift til flytning ikke er sektorspecifik, er sket i forbindelse med, at styrelsen efter Landsskatterettens afgørelser har iværksat kontrol af H2-virksomhed’s håndtering af sektoropdelingen. Styrelsen var i den forbindelse på besøg hos H2-virksomhed den 6. september 2022, efter at H2-virksomhed i juni 2022 (E2 719) havde bedt Skattestyrelsen om at tage stilling til konkrete eksempler, hvor omkostninger til varer eller ydelser, som efter sektorpåbuddet skal anses for sektorspecifikke, også kan henføres til resten af H2-virksomhed. Det er bl.a. rengøring og vagter og varer, hvis anvendelse H2-virksomhed ikke kender på indkøbstidspunktet, f.eks. et parti spånplader, som kan ende med at blive anvendt til opbygning af udstillinger eller til at opsætte en midlertidig væg i caféen eller butikken.

Brevet af 26. marts 2024 er en tilbagemelding på oplysninger, som Skattestyrelsen efter besøget modtog fra H2-virksomhed den 6. oktober 2022, jf. 1. linje i brevet. Styrelsen har endnu ikke taget stilling til øvrige konkrete eksempler, og det forhold, at styrelsen trods Landsskatterettens afgørelser finder det nødvendigt at tage sig mere end 2½ års betænkningstid, illustrerer yderligere, at H2-virksomhed’s indkøb anvendes på kryds og tværs - hvilket H2-virksomhed’s regnskabskonti ikke tager hensyn til - og at styrelsen er usikker på sektorpåbuddets rigtighed (og på, hvordan påbuddet skal anvendes i praksis; et påbud, der ikke kan anvendes i praksis, giver i sagens natur ingen mening, da et påbud jo tilsigter at normere en adfærd).

4.2.2 Omkostninger henført til sektoren er et omkostningselement i aktivitet uden for sektoren

Videre gælder det, at de indkøb, som SKAT i sektorpåbuddet har anset for sektorspecifikke, er omkostningselementer også i H2-virksomhed’s salg uden for den påbudte sektor. Også af denne grund er der rettelig ikke tale om sektorspecifikke omkostninger.

Kriteriet om, at "anvendelse" af et indkøb til et formål i fradragsmæssig forstand indebærer, at det indkøbte skal være et omkostningselement i dette formål, betyder, at udgiften til indkøbet skal dækkes helt af indtægten ved salg under formålet (i hvilket fald der er fuld fradragsret) eller delvist (i hvilket fald der er delvis fradragsret, som i nærværende sag).

Det er nemt at konstatere, at dette faktisk er tilfældet for H2-virksomhed.

Som nævnt i afsnit 3.1 om sag C-153/17, Volkswagen Financial Services, er det for generalomkostninger ikke afgørende, om en generalomkostning bevidst er indarbejdet i priserne for solgte varer og ydelser (eller om den endda bevidst ikke er indarbejdet, jf. præmis 43, M 153), da omkostningen pr. definition dækkes af alle salg. For andre omkostninger kan man normalt ikke se direkte, hvilken indtægt der dækker hvilken udgift, da dette er en økonomisk og ikke en fysisk sammenhæng, og da penge er fungible.

For H2-virksomhed kan man imidlertid, som følge af den organisatoriske struktur med de juridiske enheder H1-virksomhed og H2-virksomhed, se det udtrykkeligt bestemt, at udgifter til "indkøb af kunstværker", til "drift" og til "nyopførelse af bygninger, erhvervelse af fast ejendom eller mere omfattende reparationer af sådan" til dels dækkes af indtægterne fra café og butik, jf. E2 545. Da H1-virksomhed og H2-virksomhed i momsmæssig henseende er én og samme afgiftspligtige person (fællesregistreringen), er der momsmæssigt blot tale om en intern fordeling af midler, som tydeliggør koblingen mellem H2-virksomhed’s aktiviteter i en samlet helhed, jf. også notatet til H2-virksomhed’s bestyrelse i E1 175: "Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferiydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne."

Når det således er direkte fastsat, at indtægter fra café og butik skal være med til at dække udgifter til udstillinger mv., så ligger fast, at omkostningselement-kriteriet er opfyldt også uden for den påbudte sektor, og der er ikke tale om sektorspecifikke omkostninger.

Skatteministeriet anfører i duplikken (E1 130, 1. afsnit), at "Den omstændighed, at antallet af museumsgæster kan have betydning for fondens muligheder for at opnå indtægter fra salg af varer og ydelser fra butik og café, er som anført i svarskriftet ikke ensbetydende med, at museets udstillingsudgifter mv. er indgået som omkostningselementer i prisen for mad og drikkevarer, postkort mv.", og i 3. afsnit, at "der efter en objektiv bedømmelse ingen direkte og umiddelbar forbindelse [er] mellem f.eks. museets udgifter til indkøb af kunstværker og fondens salg af mad og drikkevarer og varer fra museumsbutikken. Den omstændighed, at fonden yder støtte til museet og at udgifterne til indkøb af kunstværker angiveligt dækkes af støtte fra fonden, dokumenterer ikke, at - og i hvilket omfang - udgifterne til museumsvirksomheden faktisk er blevet delvist dækket af fondens momspligtige aktiviteter, og at disse udgifter er indgået som omkostningselementer i prisen på de af fonden leverede varer og ydelser."

Vedrørende ministeriets bemærkning om forbindelsen mellem "udgifter til indkøb af kunstværker og fondens salg af mad- og drikkevarer og varer fra museumsbutikken" henvises til det anførte ovenfor i afsnit 2.4 og 4.1, hvor det som nævnt fremgår af bl.a. bilag 30 (E1 303), at der er en direkte og fast sammenhæng mellem aktivitetsudgifter, antal besøgende og omsætning i butik og café.

Videre bemærkes, at Skatteministeriet med citatet ovenfor fra side 4 i duplikken tilsyneladende forsøger at argumentere for, at H2-virksomhed skal kunne påvise, præcis hvilken indtægtskrone der har dækket hvilken udgiftskrone.

Ministeriet gør dog ikke dette udtrykkeligt gældende, med god grund, for hvis dette er, hvad ministeriet mener, så er det ikke korrekt, allerede fordi det uden for tilfælde af rene køb og videresalg slet ikke er muligt at hæfte en bestemt udgiftskrone op på en bestemt indtægtskrone.

Det relevante er, at den indtægt, der finansierer en gruppe af indkøb, i sagens natur har disse indkøb blandt omkostningselementerne, og dette er tilfældet for H2-virksomhed’s indtægter fra café og butik, der medgår til at finansiere indkøb i relation til udstillinger mv.

Hvis H2-virksomhed tilbød fri entré og i alt væsentligt kun havde indtægter på momspligtige leverancer, så var der ingen tvivl om, at omkostninger relateret til udstillinger mv. blev dækket i priserne for de momspligtige leverancer. H2-virksomhed har valgt en model, hvor besøgende skal løse entrébillet for at få adgang til hele pakken. Entréindtægterne dækker disse omkostninger delvist og ændrer dermed ikke ved, at indtægter ved momspligtige salg dækker omkostningerne, så blot samtidig og delvist og med delvis fradragsret til følge i stedet for fuld fradragsret.

Også denne økonomiske sammenhæng mellem indtægter og udgifter udstiller det dobbeltbeskatningsproblem, der er en konsekvens af, at SKAT’s sektorpåbud afskærer, at H2-virksomhed fradragsret for moms af indkøb tager hensyn til, at omkostningerne til dels er dækket af momsbelagte salg.

Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at en konkret krone-for-krone-kobling mellem en bestemt udgift og en bestemt indtægt ikke er nødvendig for sagens spørgsmål. Det relevante er, om der er den fornødne økonomiske sammenhæng mellem indtægter og udgifter inden for og uden for den påbudte sektor. Hvis der er dette, så er der ikke tale om sektorspecifikke omkostninger, og den nærmere fradragsopgørelse beror ikke på en krone-for-krone-kobling, men på den omsætningsbaserede opgørelse i henhold til momslovens § 38, stk. 1, hvor denne opgørelse så skal foretages for den afgiftspligtige person og ikke særskilt for en (tom) sektor.

Den faktiske og økonomiske realitet er, H2-virksomhed’s indtægter uden for den påbudte "museumssektor" (café og butik) finansierer udgifter inden for sektoren, og disse udgifter er en forudsætning for, at der er kunder og dermed indtægter uden for sektoren. Det er et nødvendigt og fuldt integreret kredsløb, og der er ikke en særskilt sektor.

5 Bemærkninger til Skatteministeriets synspunkter  

I det følgende er bemærkninger til en række af Skatteministeriets synspunkter, i det omfang ministeriets synspunkter ikke er kommenteret ovenfor i afsnit 4. For en ordens skyld bemærkes, at det forhold, at et synspunkt ikke er kommenteret, ikke betyder, at H2-virksomhed er enig.

Overordnet anfører Skatteministeriet i duplikken (E1 130, sidste afsnit), at "den udskilte museumssektor ud fra omsætningsfordelingen i sektoren havde en delvis fradragsret på mellem 25 og 40 pct. Derimod udgør den opgjorte delvise fradragsprocent for fællesregistreringen under ét mellem 62 og 69 pct. Denne opgørelse understøtter, at betingelsen om, at sektoropdelingen aktuelt eller potentielt skal medføre, at fradragsretten kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, er opfyldt".

Skatteministeriet løfter her sløret for, hvad det egentlig er, der styrer ministeriets synspunkter i sagen: Jo lavere fradragsprocenten er, jo mere rimelig er den. Denne grundtanke er retningsgivende for, at ministeriets argumentation er præget af baglænsregning fra et ønsket resultat i stedet for forlænsregning fra sagens omstændigheder.

5.1 H2-virksomhed er én afgiftspligtig person

Skatteministeriet anfører i svarskriftet (E1 92, 1. afsnit), at betragtningen om, at museumsdriften henholdsvis drift af café og butik kan holdes adskilt hver for sig, understøttes af den selskabsretlige organisering af H1-virksomhed og H2-virksomhed, idet ministeriet bemærker, "at museet og fonden uanset fællesregistreringen i praksis driver deres virksomhed under selvstændige CVR-numre og under anvendelse af særskilte momskoder for hver enkelt aktivitet i regnskabet, at museet og fonden aflægger særskilte årsregnskaber for driften, og at de er organisatorisk adskilte med egne ansatte mv." Tilsvarende i duplikken (E1 129, sidste afsnit).

Disse betragtninger har ingen relevans for sagen, allerede fordi det i sammenhængen er tilfældigt, at café og butik organisatorisk hører under den juridiske person H1-virksomhed. Indtil 1986 lå café og butik jo under den juridiske person H2-virksomhed, jf. E1 173, og ændringen skete i lyset af fondslovgivningen, ikke momsreglerne.

Desuden har de juridiske enheder H1-virksomhed og H2-virksomhed siden 1997 været fællesregistreret for moms i henhold til momslovens § 47, stk. 4, og udgør én afgiftspligtig person, jf. lovens § 3, stk. 3, 1. pkt. Denne retsstilling skyldes, at virksomheder i almindelighed kan vælge at organisere sig, som de vil, og en virksomheds valg om, hvorvidt den vil organisere sig med f.eks. datterselskaber eller afdelinger, skal bestemmes af forretningsmæssige og organisatoriske hensyn, ikke af momshensyn.

Dertil kommer, at vurderingen i relation til sektorreglerne heller ikke i øvrigt afhænger af virksomhedens formelle organisation. Kriterierne om, at der skal være en særskilt driftsaktivitet med en særskilt omsætning (og med særskilte omkostninger), afhænger af en vurdering af de faktiske driftsøkonomiske forhold.

Skatteministeriets synspunkt viser i øvrigt, at skattemyndighederne og ministeriet her er på kant med hinanden, hvilket endnu engang indikerer det fejlagtige i det meddelte sektorpåbud. SKAT har afgrænset én påbudt sektor som en række regnskabskonti og har således netop ikke afgrænset to påbudte sektorer ud fra de juridiske enheder i fællesregistreringen, som ministeriet ellers plæderer for, selv om det er bestemt udtrykkeligt i momslovens § 38, stk. 3, 2. pkt., 1. led, at dette var en mulighed, hvis det ellers var relevant.

5.2 Aktivitetsafgrænsningen er ikke bestemt af momsfritagelsen

Skatteministeriet har i svarskriftet (E1 91, sidste afsnit), anført, at "museumsvirksomhed og restaurationsvirksomhed og butiksvirksomhed" nødvendigvis må anses som forskellige driftsaktiviteter, fordi "Momsfritagelsen for museer omfatter således alene selve museumsvirksomheden og visse nært tilknyttede salg af varer, som efter momslovens forarbejder er snævert afgrænset". Videre anfører Skatteministeriet i duplikken (E1 129, 1. afsnit), "at den selvejende institution H2-virksomhed driver momsfritaget museumsvirksomhed i form af udstillingsvirksomhed, hvilken driftsaktivitet som nævnt klart kan adskilles fra de nævnte momspligtige aktiviteter, der udøves af fonden."

Skatteministeriets begrundelse for, hvorfor "museumsdelen" udgør en særskilt driftsaktivitet i henseende til momslovens regler om delvis fradragsret og sektoropdeling, er altså baseret på en rent retlig betragtning, hvor ministeriet kobler sin afgrænsning til momsfritagelsen for kulturelle aktiviteter i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Denne kobling er imidlertid allerede i sit udgangspunkt fejlagtig.

Momsfritagelserne i momslovens § 13 er undtagelser til hovedreglen i lovens § 4, stk. 1, om momspligt af transaktioner i form af levering af varer og ydelser mod vederlag. Moms er herved transaktionsbaseret, og genstanden for momspligt eller momsfritagelse er således den enkelte transaktion og ikke den aktivitet, hvoraf transaktioner udspringer.

Det forhold, at en konkret transaktion er momspligtig eller momsfritaget, siger ikke noget om, så at sige hvilket niveau hos virksomheden man skal op på, før man i relation til sektorbegrebet finder en særskilt aktivitet med særskilt omsætning (og særskilte omkostninger). Dette niveau vil ofte være hele virksomheden som sådan, og vurderingen er ikke styret af momsfritagelserne.

Således er det rigtigt, som ministeriet nævner, at momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 6, af transaktioner i relation til museer kun omfatter levering af varer med nær tilknytning hertil. Men deri ligger ikke andet, end at en konkret leverance kun er momsfritaget efter bestemmelsen, hvis det er en museumsbillet eller en vare med nær tilknytning hertil i fritagelsens forstand. Dette er ikke ensbetydende med, at virksomheden automatisk skal anses for at have en særskilt aktivitet, der alene omfatter leverancer omfattet af momsfritagelsen.

Dermed er det uden relevans, når Skatteministeriet senest i processkrift B (E1 158, 3. afsnit) henviser til UfR 2019.2323 H om Sjelle Autogenbrug. Højesteret siger i dommen, at et forsikringsselskabs salg af reservedele fra et totalskadet forsikret køretøj ikke er en komponent i et momsfritaget salg af forsikringsydelser (M 305). Dette angår afgrænsningen på transaktionsniveau, og det svarer blot til, at H2-virksomhed’s salg af et stykke beklædning ikke er en komponent i det momsfritagne billetsalg. Det har intet at gøre med, hvorvidt forsikringsselskabet på aktivitetsniveau har en sektor, og dommen siger da heller ikke, at forsikringsselskabet kan sektoropdeles.

At Skatteministeriets argumentation dermed hviler på en grundlæggende forkert præmis, viser sig også ved, at ministeriet med argumentet igen er på tværs af SKAT, idet den påbudte sektor ikke er afgrænset ud fra momsfritagelsen, og ved, at ministeriets argument er selvmodsigende og meningsløst.

En sektoropdeling, som ministeriet argumenterer for, hvor sektoren kun omfatter momsfritaget omsætning i form af billetsalg og salg af tilknyttede varer i fritagelsens forstand, vil nødvendigvis indebære, at der ikke er nogen momspligtig omsætning i sektoren og dermed ikke nogen delvis fradragsret. Sektoropdeling ville allerede af den grund være udelukket, da hele formålet med og indholdet af sektorreglerne jo er at påvirke den delvise fradragsret. Se hertil skattemyndighederne i Den Juridiske Vejledning (M 293 nederst), "Driftsaktiviteter, som udelukkende giver momspligtige eller momsfrie indtægter, er af samme grund ikke sektorer efter ML § 38, stk. 3."

5.3 H2-virksomhed’s tidligere sag om lønsumsafgift er ikke relevant

Med hensyn til H2-virksomhed’s tidligere retssag om lønsumsafgift har Skatteministeriet i sine processkrifter løbende henvist til Retten i Helsingørs dom fra 2009 (E2 743), hvorved H2-virksomhed fik medhold i, at museet havde krav på tilbagebetaling af betalt lønsumsafgift for årene 2002 og 2003. Sagen handlede om dagældende regler i lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen om, at virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler, var fritaget for lønsumsafgiftspligt.

H2-virksomhed er et statsanerkendt museum i medfør af museumsloven og modtog (og modtager) statstilskud. Virksomhed med leverancer, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, var som udgangspunkt lønsumsafgiftspligtig i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (M 307). Dog fandtes der i lønsumsafgiftslovens § 2 a en bemyndigelse til skatteministeren til at bestemme lønsumsafgiftsfritagelse for virksomheder, der overvejende finansieres af offentlige midler, og bemyndigelsen var udnyttet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 1, stk. 2 (M 309). (Ved lov nr. 525 af 17. juni 2008 og lov nr. 277 af 27. marts 2012 blev museumsvirksomhed fritaget for lønsumsafgift, uanset størrelsen af eventuelle offentlige tilskud, med virkning fra den 1. januar 2009.)

H2-virksomhed skulle derfor opgøre, hvor stor en andel af den ellers lønsumsafgiftspligtige virksomhed med momsfritagne leverancer der var finansieret af statstilskud. Hvis denne andel oversteg 50 %, var H2-virksomhed omfattet af lønsumsafgiftsfritagelsen.

Denne opgørelse har Skatteministeriet i skriftvekslingen betegnet som et "sektorregnskab" vedrørende en "sektoropdeling", idet det øjensynlig er ministeriets opfattelse, at denne lønsumsafgiftsmæssige "sektoropdeling" er bindende for den momsmæssige vurdering.

Imidlertid er der i relation til det relevante i nærværende sag, nemlig momslovens sektorregler, ikke tale om en sektoropdeling, og der er heller ikke tale om et sektorregnskab. Der er tale om, at H2-virksomhed for visse dele af sin aktivitet har opgjort den daværende andel af tilskudsfinansiering efter museumsloven, og sigtet har været lønsumsafgiftslovgivningens regler om afgiftsfritagelse, ikke momslovgivningens regler om sektorer.

Det bemærkes, at momspligtige aktiviteter under alle omstændigheder er lønsumsafgiftsfri. Den lønsumsafgiftsmæssige "sektoropdeling" med henblik på afgrænsning af lønsumsafgiftspligten angår således en opdeling af de aktiviteter, der som udgangspunkt er lønsumsafgiftspligtige, altså momsfritagne. Dvs. allerede inden øvelsen med lønsumsafgiftsmæssig opdeling er man væk fra, hvad der kan være relevant for en momsmæssig sektoropdeling, da momsfritagne aktiviteter ikke i sig selv kan udgøre en momsmæssig sektor, jf. afsnit 5.2, hvilket desto mere gælder en lønsumsafgiftsmæssigt opdelt delmængde af sådanne momsfritagne aktiviteter.

I E2 735 findes H2-virksomhed’s brev af 4. marts 2005 til ToldSkat med anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2004. Af brevet fremgår, at der i lønsumsafgiftssagen var tale om en lønsumsafgiftsmæssig "sektoropdeling", hvor "sektoren" var afgrænset ud fra, hvad der efter museumsloven var tilskudsberettiget, jf. brevets side 1 nederst. Her ses det, at "sektorerne" var afgrænset som dels "Tilskudsfinansierede museums- og formidlingsaktiviteter (i henhold til museumslovgivningen)", dels "Ikke tilskudsfinansierede aktiviteter".

I overensstemmelse hermed henviser skattemyndighederne i svaret i E2 737 til en "sektoropdeling", som er bestemt af, hvad der er tilskudsberettiget efter museumsloven. I svaret er det således anført, at institutioner "kan opdele aktiviteterne i en tilskudsberettiget del og ikke tilskudsberettiget del", at "den tilskudsberettigede del har en offentlig "støtteprocent" på over 50 %", og at "Region Helsingør anerkender hermed, at museets tilskudsberettigede del er fritaget for at betale lønsumsafgift".

Hvad der er tilskudsberettiget efter museumsloven, er ikke sammenfaldende med, hvad der i henhold til momsloven udgør en sektor. Igen er ministeriet uenig med sine egne skattemyndigheder, eftersom den påbudte sektor ikke er afgrænset ud fra museumslovens tilskudsregler.

Desuden bemærkes til Skatteministeriets omtale i svarskriftet (E1 94) af praksis i SKM2009.760.ØLR om fordeling af lønsum, at dette ikke er relevant for sagen. Fordeling af lønsum skal afspejle faktisk tidsforbrug, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 (M 309), og SKM2019.378.HR, hvilket er noget andet end og ikke sammenligneligt med den momsmæssige vurdering, der som bekendt sker ud fra sammenhængen i skabelse af omsætning.

Skatteministeriet er også gennemgående uenig med sig selv. Sektorafgrænsning ud fra de juridiske personer i fællesregistreringen H2-virksomhed, jf. afsnit 5.1, ud fra momsfritagelsen, jf. afsnit 5.2, eller ud fra museumsloven, jf. nærværende afsnit 5.3, giver tre forskellige og modstridende resultater. Ikke mindst er alle disse tre modstridende afgrænsninger, som ministeriet argumenterer for, endvidere i modstrid med den faktisk anvendte afgrænsning ud fra regnskabskonti, som sagen omhandler.

I ministeriets fire afgrænsninger af den hævdede sektor ligger nødvendigvis, da afgrænsningerne er uforenelige, at maksimalt ét ud af ministeriets fire bud er korrekt. Selv hvis retten måtte finde grundlag for en sektoropdeling, så er der, ud fra en gennemsnitsbetragtning, dermed maksimalt 25 % sandsynlighed for, at det meddelte sektorpåbud er lovligt, og der er således under alle omstændigheder ikke grundlag for at opretholde påbuddet. H2-virksomhed gør gældende, at nul ud af ministeriets fire bud er korrekte.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"…

3. Skatteministeriets anbringender

3.1 Driftsaktiviteterne i den påbudte (museums-)sektor kan holdes adskilt fra aktiviteterne udøvet af fonden i form af café- og butiksdrift

Betingelserne for meddelelsen af sektorpåbud er opfyldt, da aktiviteterne i den påbudte (museums-)sektor efter deres art og momsmæssige kvalificering kan holdes adskilt fra aktiviteterne udøvet af H2-virksomhed i form af drift af café og butik.

Momslovens § 38, stk. 3, 1. og 2. pkt. (MS12), om sektorpåbud, er sålydende:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed."

Af bestemmelsens forarbejder, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4416 (MS33), fremgår:

"Efter stk. 3 kan de statslige told- og skattemyndigheder tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. (..). Har en virksomhed således flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere forskellige virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor." (understreget her).

En sædvanlig ordlydsfortolkning af § 38, stk. 3, fører til, at en virksomhed kan enten opnå tilladelse til eller kræves opdelt i sektorer i momsmæssig henseende, når den udøver forskellige former for økonomisk virksomhed - forskellige driftsaktiviteter - som efter deres art er forskellige og som naturligt kan holdes adskilt, selv om de udøves af den samme afgiftspligtige person, herunder en fællesregistrering. Momslovens § 38, stk. 3, skal læses i sammenhæng med lovens § 3, stk. 1 (MS7), hvoraf følger, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig "økonomisk virksomhed". Denne bestemmelse gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 (MS51).

Af artikel 9, stk. 1, første afsnit, fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved "økonomisk virksomhed" forstås ifølge artikel 9, stk. 1, andet afsnit, alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv.

Momslovens § 38, stk. 3, gennemfører momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra a og b (MS58). EU-Domstolen har i sag C-388/11, Crédit Lyonnais, præmis 53-54 (MS219), fastslået, at henvisningen til "virksomhedssektorer" i artikel 173, stk. 2, læst i kontekst med ordet "virksomhed" i direktivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, tager sigte på de forskellige typer af økonomisk virksomhed såsom producentens, den handlendes eller tjenesteyderens virksomhed.

Da bestemmelsen om sektoropdeling er placeret i § 38, som angår indkøb til ’blandet’ anvendelse - så- kaldte fællesomkostninger - til henholdsvis momspligtige formål og afgiftsfritagne eller ikke-afgiftspligtige formål, jf. § 38, stk. 1 og 2, kan det endvidere udledes af sammenhængen mellem § 38, stk. 3, og stk. 1 og 2, at det er en betingelse for sektoropdeling, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger i den påbudte sektor, som sektorpåbuddet har betydning for.

Der er enighed om, at der gælder følgende tre betingelser for skattemyndighedernes meddelelse af et sektorpåbud:

-       Der skal være tale om "blandet" benyttelse af en vare eller ydelse: dvs., at de driftsaktiviteter, som virksomheden omfatter uden/inden sektoropdeling, skal vedrøre indgående transaktioner, som den afgiftspligtige person benytter såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag (momspligtig omsætning), som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag (momsfritaget omsætning).

-       Sektoren skal omfatte en eller flere tilstrækkeligt definerede driftsaktivitet(er): dvs., at de indtægter (såvel momspligtige som momsfritagne), der omfattes af sektoren, skal hidrøre fra driftsaktiviteter, der i tilstrækkeligt omfang kan udskilles, og som resten af virksomheden (dvs. den eller de øvrige sektorer) ikke direkte vedrører.

-       Sektoropdelingen skal være i overensstemmelse med det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet: dvs., at sektoropdelingen aktuelt eller potentielt skal medføre, at fradragsretten herved kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb. Det er herunder som beskrevet en betingelse, at der - aktuelt eller potentielt - skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, som sektorpåbuddet har betydning for.

Tvisten angår, om betingelserne under anden og tredje ’pind’ er opfyldt. Vedrørende den anden betingelse er hovedspørgsmålet, om museet kan anses for en "sektor" i momslovens § 38, stk. 3, 1. pkt.’s forstand, som kan holdes adskilt fra aktiviteterne med drift af café og butik, som er udøvet af H1-virksomhed. Det er en betingelse, at museumsvirksomheden, cafédriften og butiksdriften kan anses for "forskellige driftsaktiviteter", der kan holdes adskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3, 2. pkt., og bestemmelsens forarbejder.

At museumsdriften, cafédriften og butiksdriften kan holdes adskilt, understøttes af, at H2-virksomhed og H1-virksomhed uanset fællesregistreringen ejer hver deres virksomheder og driver dem under selvstændige CVR-numre og under anvendelse af særskilte momskoder for hver enkelt aktivitet i regnskabet, at museets og fonden aflægger særskilte årsregnskaber for driften, og at de er organisatorisk adskilte med egne ansatte mv. Aktiviteterne udøves således ikke af sagsøgerne i fællesskab (interessentskabsform).

Ifølge sagsøgerne kan museet, caféen og butikken ikke holdes adskilt, da H2-virksomhed ikke er et "et museum" i traditionel forstand, men en "integreret helhedsoplevelse af kunst, kulturelle arrangementer, mad og drikke, shopping, stunder i parken og så videre" (E103, nederst). Sagsøgerne har anført (E118, tredje afsnit), at H2-virksomhed ikke er et "sædvanligt museum", men en "kulturinstitution", hvor museum, park, café, (red.afdeling.nr.3.fjernet), butik, bygninger mv. udgør "et integreret miljø for en samlet helhedsoplevelse". Videre har sagsøgerne bemærket, at H2-virksomhed ikke er et "museum i traditionel forstand, men en integreret helhedsoplevelse", og at "gæsterne kommer for at se udstillinger og for at spise og drikke og for at shoppe og for at deltage i arrangementer og for alle de andre ting, man kan foretage sig på H2-virksomhed" (E118, tredjesidste afsnit). Endelig er det fremført, at "uden caféen og butikken og postkort, plakater, paraplyer, badetøj og så videre ville H2-virksomhed som sådan ikke eksistere, eller også ville det være et mindre provinsmuseum uden nævneværdig samling" (E119, femte afsnit). Ingen af disse synspunkter er holdbare.

I SKM2015.806.ØLR (MS259) om sektoropdeling af en fællesregistrering bestående af en momsfritaget personbefordringsvirksomhed (DSB), der var fællesregistreret med en række datterselskaber, i en personbefordringssektor (af SKAT defineret som en sektor for personbefordring samt aktiviteter "i og på tog"), som ifølge SKAT’s sektorpåbud skulle adskilles fra den momspligtige kioskvirksomhed udøvet af et af DSB’s datterselskaber fra kioskerne på togstationerne, gjorde DSB et lignende synspunkt gældende om, at virksomheden leverede én samlet "rejseoplevelse" (af DSB benævnt "rejsehjulet"). Ifølge DSB omfattede denne samlede "rejseoplevelse" togpassagerernes køb af kioskvarer (mad- og drikkevarer, aviser og blade) i stationskioskerne forud for togrejsen, som passagererne herefter kunne nyde og benytte på toget samtidig med at de lod sig transportere, og at kioskdriften var en integreret og uadskillelig del af personbefordringsvirksomheden, herunder fordi der kunne købes togbilletter i stationskioskerne. 

Østre Landsret udtalte (MS288, nederst), at DSB’s omsætning fra billetindtægter, provisions- og reklameindtægter, udlejning og reparation af tog, salg af dieselolie, strøm og klargøring var tilstrækkeligt klart defineret ved sektoren "i og på tog", og i det hele vedrørte driftsaktiviteten personbefordring, der i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 1. pkt. (MS10) [ved en skrivefejl er der henvist til "§ 13, stk. 5" i dommen], er momsfri. Uden for faldt de resterende indtægter fra blandt andet kioskdrift, idet disse ydelser ikke i momsretlig henseende kunne anses for at være en accessorisk ydelse til personbefordringen. Landsretten bemærkede videre (MS289, øv.), at den påbudte sektor således var en afgrænset driftsaktivitet, som kunne udskilles fra fællesregistreringen, herunder kioskaktiviteterne. Landsretten lagde herved vægt på, at det af momslovens ordlyd og forarbejder alene fremgår, at der skal være tale om forskellige driftsaktiviteter, og at hverken momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv forudsætter, at en sektor skal kunne drives selvstændigt.

Videre udtalte landsretten, at der var en række driftsaktiviteter, som klart kunne adskilles fra personbefordring, og som havde en særskilt omsætning, og da DSB ikke havde godtgjort, at samtlige fællesomkostninger i den påbudte personbefordringssektor indgik ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter, herunder kioskdriften, ligesom DSB ikke havde fremlagt sektorregnskaber eller andre regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse dette, fandtes det tilstrækkelig sandsynliggjort, at DSB afholdt omkostninger, der udelukkende anvendes til driftsaktiviteter inden for den påbudte sektor. Da den påbudte personbefordringssektor medførte, at fradragsretten blev mere retvisende og dermed afspejlede den faktiske anvendelse af indkøb i sektoren, jf. princippet om afgiftsneutralitet, fandt landsretten, at betingelserne for at udstede et sektorpåbud i medfør af momslovens § 38, stk. 3, var opfyldt.

Begrebet "sektor" defineres først og fremmest af arten og indtægtssiden af de forskellige aktiviteter. Da museumsaktivitet (udstillingsvirksomhed), cafédrift og butiksdrift efter deres art er forskellige, og da de genererer forskellige typer henholdsvis momsfritagne og momspligtige indtægter, kan de i momsmæssig henseende anses som værende forskellige driftsaktiviteter, dvs. særskilte sektorer.

Et kunstmuseums indtægter består navnlig af momsfrie entréindtægter mv. fra udstillingsvirksomheden, som er en kulturel aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, mens restaurationsvirksomhed og butiksvirksomhed ikke er kulturelle aktiviteter. H1-virksomhed opnår indtægter fra kommercielt salg af momspligtige restaurationsydelser (mad- og drikkevarer) og butiksvarer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., mens H2-virksomhed hovedsageligt oppebærer momsfrie entreindtægter efter § 13, stk. 1, nr. 6.

Momsretligt anses henholdsvis museumsvirksomhed, restaurationsvirksomhed og butiksvirksomhed - herunder de to sidstnævnte aktiviteter udøvet i umiddelbar fysisk tilknytning til et museums udstillingslokaler - også som forskellige aktiviteter. Momsfritagelsen for museer omfatter således alene selve museumsvirksomheden og visse nært tilknyttede salg af varer, som efter momslovens forarbejder er snævert afgrænset. Museumsvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, der omfatter "kulturelle aktiviteter". Momsfritagelsen omfatter levering af varer og ydelser "med nær tilknytning" til den pågældende kulturelle aktivitet. Efter momslovens forarbejder, Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 4392 (MS31), omfatter fritagelsen salg af varer, som sker i nær tilknytning til de afgiftsfritagne aktiviteter. Biblioteker og museer m.fl. er således fritaget for at betale afgift af deres afsætning af kataloger, fotokopier m.v., hvis salgspriserne ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen, altså hvis der ikke er tale om kommercielt salg af disse varer.

Et museums eller - som i denne sag - en tilknyttet erhvervsdrivende fonds kommercielle drift af en café og en butik er ikke "kulturelle aktiviteter" og har ikke "nær tilknytning" til museumsvirksomheden - selv om caféen og butikken fysisk befinder sig i tilknytning til museets lokaler - men er selvstændige momspligtige aktiviteter i medfør af hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., hvorefter der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Såvel efter arten som den momsretlige kvalificering af de omhandlede aktiviteter er der således tale om forskellige driftsaktiviteter, der klart kan holdes adskilt fra hinanden.

Sagsøgerne har anført, at det er en betingelse, at den udskilte sektor er en "faktisk og retlig enhed". Det er imidlertid hverken efter momslovens § 38, stk. 3’s ordlyd eller forarbejder et kriterium for meddelelse af sektorpåbud, at den påbudte sektor er en "faktisk eller retlig enhed". Som anført er det en betingelse, at sektoren omfatter en eller flere tilstrækkeligt definerede driftsaktivitet(er), dvs. at de indtægter, der omfattes af sektoren, skal hidrøre fra driftsaktiviteter, der i tilstrækkeligt omfang kan udskilles, og som resten af virksomheden (dvs. den eller de øvrige sektorer) ikke direkte vedrører, jf. hertil også retsanvendelsen i SKM2015.740.ØLR (MS229) om sektoropdeling af et pengeinstituts fællesregistrering i en sektor for (momsfritaget) bankdrift, som skulle holdes adskilt fra bankens momspligtige leasingaktivitet, der blev udøvet i en division af banken under eget navn og med egen markedsføring, men altså organisatorisk som en del af banken, og nævnte SKM2015.806.ØLR om sektoropdeling af DSB’s fællesregistrering.

H1-virksomhed’s salg af mad og drikke i caféen og af varer i museumsbutikken er selvstændige afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § § 4, stk. 1, 1. pkt., som ikke er en del af den momsfritagne museumsvirksomhed, der drives af H2-virksomhed, jf. herved retsanvendelsen i U.2019.2323 H, hvor Højesteret udtalte (MS305), at forsikringsselskabernes salg af totalskadede motorkøretøjer ikke var en del af den i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 (MS10) momsfritagne forsikringsvirksomhed, men var selvstændige afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Den omstændighed, at der også udøves momspligtig virksomhed i den påbudte (museums-)sektor i form af salg af postkort og salg af sponsorater mv., jf. oversigten over de momspligtige og momsfritagne aktiviteter i den påbudte sektor i SKAT’s afgørelse (E640), ændrer ikke på, at den påbudte sektor omfatter klart definerede driftsaktiviteter, og at aktiviteterne i sektoren kan holdes adskilt fra fondens drift af café og butik. Fondens cafévirksomhed og butiksvirksomhed er således momsretligt ikke en del af museumsvirksomheden, uanset at aktiviteterne benævnes "Museumscaféen" og "Museumsbutikken", og at disse aktiviteter udøves fra lokaler, der står i fysisk forbindelse med udstillingslokalerne.

Sagsøgerne oplyste endvidere for Retten i Helsingør i en tidligere sag anlagt af H2-virksomhed, (red.museum.nr.1.fjernet), der blev afgjort ved rettens dom af 25. februar 2009 (E743), offentliggjort som SKM2009.184.BR (MS321) om lønsumsafgiftsfritagelse af museumsvirksomheden, at museet førte interne sektorregnskaber på afdelingsniveau i museets af hensyn til museets momsregnskab, som gjorde det nødvendigt at lave regnskab for hver afdeling for sig, ligesom sektoropdelingen var nødvendig som et instrument til at styre økonomien, jf. referatet i dommen af forklaringen under hovedforhandlingen afgivet af museets økonomichef (E746-747). Et af disse sektorregnskaber (for 2004 - E727), hvoraf fremgår, at aktiviteterne blev opdelt regnskabsmæssigt i en "Udstillingsafdeling" (E729) og afdelinger benævnt "Koncert og Debat" (E730), "Formidling" (E731), "Klub" (E732), "Museumsbutik" (E733) og "Museumscafé" (E734), blev påberåbt af sagsøgerne for Retten i Helsingør.

Ved Retten i Helsingørs dom fik museet medhold i sagen, der angik statsligt støttede selvejende institutioners adgang til at opgøre tilskudsprocenten for modtagne offentlige tilskud i henhold til den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 1, stk. 3.

I henhold til den dagældende lønsumsafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 674 af 15. september 1998), § 1, stk. 1, 1. pkt. (MS307), var museer lønsumsafgiftspligtige, fordi de var momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Ifølge lønsumsafgiftslovens § 2 a, nr. 2, kunne skatteministeren bestemme, at virksomheder, som overvejende blev finansieret af offentlige midler, kunne fritages for at betale afgift. I henhold den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse (nr. 431 af 5. juni 1999), § 1, stk. 2 (MS309), var institutioner, hvis driftsudgifter blev dækket af offentlige tilskud med mindst 50 pct., fritaget for afgift.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, 1. pkt., fulgte, at såfremt institutionen havde "forskellige aktiviteter", og der alene blev ydet offentlige tilskud til en eller flere af disse aktiviteter, kunne institutionen vælge at opgøre tilskudsprocenten efter stk. 2 for den eller de tilskudsberettigede aktiviteter. Institutionen skulle i så fald føre et særskilt regnskab (sektorregnskab), jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 3, 2. pkt., samt pkt. B.3.2 i den dagældende Lønsumsafgiftsvejledning om sektorisk opdeling af tilskudsberettigede institutioners aktiviteter (MS329).

Det var ubestridt, at museet opfyldte betingelserne for fritagelse for lønsumsafgift efter de beskrevne regler, hvilket forudsatte, at der kunne foretages en sektorisk opdeling af aktiviteterne i fonden og museets. For 2004 havde museet fået tilbagebetalt den erlagte lønsumsafgift, da museet i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2004 havde givet meddelelse til SKAT om, at museet ønskede at benytte sig af adgangen til at opgøre tilskudsprocenten på grundlag af en sektorisk opdeling af virksomheden, hvad museet ikke havde givet meddelelse om ved de foregående to års regnskabsaflæggelser. Sagen angik, om det var en betingelse for lønsumsafgiftsfritagelsen, at museet havde ført et sektorregnskab og givet meddelelse til SKAT om ønsket om sektoropdeling forud for regnskabsaflæggelsen for 2002 og 2003.

H2-virksomhed, (red.museum.nr.1.fjernet) gjorde bl.a. gældende (E747, tredjesidste afsnit), at museet havde en "ubetinget ret til at foretage en sektoropgørelse, og dermed en ret til afgiftsfritagelse" i henhold til den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse, eftersom tilskudsprocenten "ved en sådan sektoropgørelse" var højere end 50, og (E747, næstsidste afsnit), at "retten til sektorvis opgørelse" ikke var betinget af henholdsvis førelse af et regnskab og meddelelse til SKAT om sektoropgørelsen senest i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for det pågældende regnskabsår.

Retten i Helsingør gav museet medhold, hvorved retten tilføjede (E753, næstsidste afsnit), at der var enighed om, at museet i øvrigt opfyldte betingelserne for at være undtaget for afgiftspligt.

Under sagen fremlagde museet et brev af 4. marts 2005 til SKAT, som også er fremlagt i denne sag (E735), med anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2004. Af brevet, som er underskrevet af museets økonomichef, der også afgav forklaring for Retten i Helsingør, fremgår bl.a.:

"H2-virksomhed har for de enkelte år ligget under ovennævnte "50 % regel" og har derfor betalt lønsumsafgift.

Nu er vi imidlertid blevet gjort opmærksomme på, at det med virkning fra 1. januar 1999 er blevet muligt at foretage en aktivitets-/sektoropdeling af en lønsumsafgiftspligtig virksomhed/institution. Denne regel indebærer, at lønsumsafgiftspligtige virksomheder/institutioner, der modtager offentlige tilskud, og som udøver flere forskellige aktiviteter, hvoraf nogen er tilskudsberettigede og andre ikke, kan vælge at opdele sine aktiviteter i sektorer og derefter henføre de offentlige tilskud til den tilskudsberettigede sektor. Dette bevirker, at det nu er den tilskudsberettigede sektor, der skal vurderes i henhold til "50 % reglen".

Med henvisning til denne regel ønsker H2-virksomhed at benytte sig af retten til at foretage en sektoropdeling af sine aktiviteter (…)

Aktivitets-/sektoropdeling i H2-virksomhed

På baggrund af årsregnskabet for 2004 har vi i samråd med vores rådgivere, R1-revision, foretaget en sektoropdeling af aktiviteterne i H2-virksomhed. Aktiviteterne er inddelt i følgende to sektorer:

•     Tilskudsfinansierede museums- og formidlingsaktiviteter (i henhold til museumslovgivningen)

•     Ikke tilskudsfinansierede aktiviteter, herunder den momspligtige butik og cafe, de momspligtige koncertarrangementer og den lønsumsafgiftspligtige H2-virksomhed".

SKAT indhentede i forbindelse med afgørelsen om sektorpåbud truffet i 2014 saldobalancer fra 2012 (E321 ff.), som ligger til grund for museets og fondens regnskaber, der bekræfter, at sagsøgerne regnskabsmæssigt fortsat opdelte de enkelte aktiviteter regnskabsmæssigt på forskellige driftskonti. Det gælder både indtægter og udgifter. Der er derfor ikke holdepunkter for, at arten af fondens og museets aktiviteter og deres regnskabsmæssige behandling af aktiviteterne i relevant omfang adskiller sig fra, hvad der var tilfældet i årene 2002-2004.

Det fremførte af sagsøgerne i lønsumsafgiftssagen står i skærende kontrast til og harmonerer ikke med, at sagsøgerne i denne momssag nu gør gældende, at det ikke er muligt at sektoropdele aktiviteterne, og at det er "arbitrært" (E148), "fragmenterer H2-virksomhed’s samlede ydelse på en kunstig måde, som ikke stemmer overens med den faktiske drift og økonomiske virkelighed" (E148), og at det er "meningsløst" (E149) at opdele aktiviteterne på baggrund af driftskonti i regnskabet. Det var netop, hvad museet gjorde i lønsumsafgiftssagen over for skattemyndighederne og på dette grundlag opnåede fritagelse for lønsumsafgift for den statstilskudsberettigede (museums-)sektor.

3.2 Sektorpåbuddet medfører en mere retvisende opgørelse af momsfradraget

Det er som anført en betingelse, at sektorpåbuddet både aktuelt og potentielt medfører, at fradragsretten bliver mere retvisende og kommer til stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske benyttelse af de pågældende momsbelagte indkøb, og at neutralitetsprincippet derved er overholdt.

EU-Domstolen har i sin faste praksis, jf. dommene i sag C-488/07, Royal Bank of Scotland, præmis 24 (MS201), sag C-511/10, Baumarkt, præmis 18 (MS206), og sag C-183/13, Banco Mais, præmis 29-32 (MS226), vedrørende den overliggende bestemmelse til bl.a. sektoropdelings-reglen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2) fastslået, at bestemmelsen har til formål at tillade medlemsstaterne at tage hensyn til visse af den afgiftspligtiges aktiviteters specifikke kendetegn for at nå frem til mere specifikke resultater i fastlæggelsen af omfanget af retten til fradrag.

Videre har Domstolen i de nævnte domme fastslået, at principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet og formålet med artikel 172, stk. 2, skal sikre, at de nærmere bestemmelser for beregningen af retten til fradrag giver mulighed for med størst mulig præcision at fastlægge den del af momsen, der er knyttet til transaktioner, der giver ret til fradrag. Neutralitetsprincippet, som ligger til grund for momssystemet, fordrer nemlig, at de nærmere bestemmelser for beregningen af retten til fradrag objektivt afspejler, hvilken del af udgifterne til erhvervelse af goder og tjenesteydelser til blandet brug, der reelt kan henføres til transaktioner, der giver ret til fradrag. Medlemsstaterne kan anvende metoder - herunder påbud om sektoropdeling - for at sikre en mere nøjagtig fastlæggelse af pro rata-satsen for fradrag, end den, der følger af anvendelsen af den omsætningsbaserede metode, jf. Banco Mais-dommen, præmis 31-32 (MS 226).

De betingelser, der fremgår af Domstolens praksis, er opfyldt, jf. hertil også retsanvendelsen i SKM2015.740.ØLR og SKM2015.806.ØLR. For årene 2010-2012 opgjorde revisionsfirmaet R1-revision (E595) momsfradragsprocenter for fællesregistreringen under ét på henholdsvis 63, 64 og 66 pct. under indregning af den momspligtige omsætning fra fondens 100 pct. momspligtige salg af varer og ydelser fra butik og café (E595), mens fradragsprocenten for den udskilte museumssektor af SKAT blev opgjort til 22 pct. med udgangspunkt i museets (egen) omsætningsfordeling i 2012 (E640).

Den opgjorte fradragsprocent for sektoren afspejler i højere den reelle fordeling af anvendelsen af museets fællesindkøb, der er anvendt på henholdsvis den momsfritagne museumsvirksomhed og museets momspligtige (side-)aktiviteter. Herved bemærkes, at fonden udøver 100 pct. momspligtig virksomhed med drift af café og butik, mens museet i altovervejende grad udøver momsfritaget udstillingsvirksomhed og foretager indkøb hovedsageligt til brug for denne virksomhed i form af indkøb af kunst samt afholdelse af udgifter til drift og vedligeholdelse af museumsbygningerne. Museets momsfritagne omsætning i 2012 udgjorde ifølge SKAT’s opgørelse (E640) ca. 78,5 pct. af museets samlede omsætning, mens den momspligtige omsætning udgjorde 21,5 pct. Momslovens § 38, stk. 1, er baseret på den forudsætning, at omsætningsfordelingen i en virksomhed afspejler fordelingen af anvendelsen af de indkøbte varer og ydelser i virksomheden, der er anvendt til virksomhedens samlede aktiviteter.

Fællesregistreringen af fonden og museet og den heraf følgende medregning af den momspligtige omsætning i fonden fra caféen og butikken ved opgørelsen af fællesregistreringens fradragsprocent efter § 38, stk. 1, betød, at museet i fradragsmæssig henseende blev stillet, som om 2/3 af museets omkostninger blev anvendt til momspligtige aktiviteter - og altså ikke til den momsfritagne udstillingsvirksomhed - hvorimod museets (sektorens) egen omsætningsfordeling førte til, at alene ca. 1/5 af omkostningerne kunne anses for anvendt til momspligtige formål, mens 4/5 blev anvendt til udstillingsvirksomheden.

Medregningen af fondens momspligtige omsætning i kraft af fællesregistreringen medførte således en fordrejning af fradragsretten for museet. Hvis det ikke var for sektorpåbuddet, ville museet kunne opgøre en momfradragsret for sine fællesomkostninger, som om museet driver momspligtig virksomhed i betydeligt og altovervejende omfang, hvad der ikke er tilfældet.

3.3 Der er sektorspecifikke fællesomkostninger i den påbudte sektor

Sagsøgerne har i anden række anført, at selv hvis det er muligt at holde aktiviteterne adskilt, er betingelser for meddelelse af sektorpåbud ikke opfyldt, da der ikke findes sektorspecifikke fællesomkostninger i den påbudte (museums-)sektor.

Ved definitionen af, hvornår en fællesomkostning er sektorspecifik, må der tages udgangspunkt i Domstolens generalomkostningsbegreb, jf. bl.a. sag C-104/12, Wolfram Becker, præmis 19-20 (MS124). En fællesomkostning er på baggrund heraf sektorspecifik, hvis omkostningen efter transaktionens objektive indhold, jf. Wolfram Becker-dommen, præmis 24, sag C-502/17, C&D Foods Acquisition, præmis 36-37 (MS162), samt sag C-334/20, Amper Metal, præmis 34 (MS170), må anses for kun at have direkte og umiddelbar tilknytning til aktiviteterne i sektoren (dvs. til prisen på varer og ydelser i sektoren) i den forstand, at omkostningen kun indgår som et omkostningselement ved prisfastsættelsen af varer og ydelser i sektoren. Hvis der er tale om en fællesomkostning, der (også) indregnes i prisen på ydelser og varer uden for sektoren (dvs. at omkostningen indgår som omkostningselement i den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed), er der således ikke tale om en sektorspecifik fællesomkostning. Det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå i forbindelse med afholdelsen af omkostningen, er i den forbindelse uden betydning, jf. f.eks. dom i sag C408/98, Abbey National, præmis 25 (MS103).

Ifølge Domstolens praksis skal bedømmelsen af, om en omkostning har direkte og umiddelbar tilknytning til en bestemt udgående transaktion vurderes i lyset af transaktionernes objektive indhold. Nærmere bestemt skal alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, tages i betragtning, og der skal kun tages hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Der skal tages hensyn til den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet, og til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kriterium for fastlæggelsen af det objektive indhold, jf. C&D Foods Acquisition-dommen, præmis 37 (MS162).

Ifølge SKAT’s afgørelse (E641), hvilket er tiltrådt af Landsskatteretten (E39/67), findes der sektorspecifikke fællesomkostninger for museumssektoren i form af udgifter til indkøb, vedligeholdelse, opsætning og opbevaring af kunstgenstande samt udgifter til el, vand og varme mv. afholdt af museet, som er anvendt såvel til brug for udstillingsvirksomheden som de momspligtige aktiviteter, som museet udøver. At det er muligt at identificere sektorspecifikke fællesomkostninger, understøttes endvidere af, at sagsøgerne selv regnskabsmæssigt har holdt fondens og museets driftsudgifter adskilt på forskellige driftskonti. Efter SKM2015.806.ØLR er det tilstrækkeligt, at SKAT har sandsynliggjort, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger i den påbudte sektor, og denne betingelse er opfyldt.

Det kan ikke som anført af sagsøgerne lægges til grund, at samtlige fællesomkostninger i den påbudte museumssektor efter en objektiv vurdering skulle have en sådan direkte og umiddelbar forbindelse med aktiviteterne i fonden, at de ikke kan anses for sektorspecifikke. Som bemærket af Landsskatteretten er det ikke godtgjort af sagsøgerne, at udgifterne til udstillinger mv. indgik som omkostningselementer ved fastsættelsen af prisen for de af fonden leverede momspligtige varer og ydelser i caféen og museumsbutikken.

Der er intet, der tyder på, at udgifterne til udstillinger mv. indgår som omkostningselementer i prisen på fondens restaurationsydelser i caféen eller prisen på varerne i butikken, og derfor er der ikke grundlag for en konklusion - som sagsøgerens synspunkt er udtryk for - om, at alle fællesomkostningerne i museumssektoren også indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af de af fonden leverede varer og ydelser.

Sagsøgerne har anført (E120), at "H2-virksomhed leverer en palet af produkter og ydelser, som tilsammen udgør den samlede oplevelse, de besøgende køber adgang til ved besøg på H2-virksomhed", og at "[I]ndkøb til blandede formål (fællesomkostninger) har en sammenhængende relevans for den momspligtige såvel som den momsfritagne omsætning". Videre har sagsøgerne bemærket, at "kunstværker og udstillinger mv. (....) skaber rammen for H2-virksomhed’s momspligtige indtægter; der er en entydig kobling mellem besøgstal og momspligtig omsætning; og H2-virksomhed indregner udtrykkeligt, at de momspligtige indtægter fra café og butik mv. skal bidrage til at dække omkostningerne til disse værker og udstillinger mv."

Endvidere har sagsøgerne anført (E120), at udstillingsomkostningerne "finansieres af både "museumsdelen" og af café og butik mv.", og at f.eks. udgifterne til indkøb af kunstværker indgår som omkostningselementer i fondens momspligtige salg af mad og drikkevarer fra caféen samt af varer fra butikken, "når H2-virksomhed’s indtægter fra café og butik skal være med til at dække udgifter til kunst og udstillinger".

Hertil bemærker ministeriet, at sagsøgerne ikke har fremlagt regnskabsmæssig eller anden dokumentation for, at udgifter til indkøb af kunst har indgået som omkostningselementer i prisen på mad- og drikkevarer i caféen eller i prisen på postkort, plakater, paraplyer, badetøj mv. solgt i museumsbutikken. Det kan ikke lægges til grund, at alle fællesomkostningerne i den udskilte museumssektor efter en objektiv vurdering skulle have en sådan direkte og umiddelbar forbindelse med fondens momspligtige aktiviteter, at udgifterne ikke kan anses for sektorspecifikke, men vedrører fondens og museets "samlede" virksomhed, som sagsøgerne beskriver fællesregistreringen. Realiteten er, at fællesregistreringen består af dels en selvejende institution, der driver momsfritaget museumsvirksomhed, dels en fond, der driver momspligtig restaurations- og butiksvirksomhed.

Sagsøgerne har henvist til, at sagsøgerne "budgetterer med, at udgifter til kunst og udstillinger mv. skal dækkes (også) af de momspligtige indtægter", og at fællesomkostninger "dækkes herved af de samlede aktiviteter", samt at "en del af de momspligtige aktiviteters bidrag sker via tilskud fra Fonden til Museets". Sagsøgerne har videre anført, at de momspligtige indtægter "finansierer herved blandt andet H2-virksomhed’s indkøb af kunstværker og udgifter til udstillinger m.m., og disse kunstværker og udstillinger udgør herefter en væsentlig del af grundlaget for de momspligtige indtægter".

Hertil bemærkes, at der efter en objektiv bedømmelse ingen direkte og umiddelbar forbindelse er mellem f.eks. museets udgifter til indkøb af kunstværker og fondens salg af mad- og drikkevarer og varer fra museumsbutikken. Den omstændighed, at fonden yder støtte til museets og at udgifterne til indkøb af kunstværker angiveligt dækkes af støtte fra fonden, dokumenterer ikke, at - og i hvilket omfang - udgifterne til museumsvirksomheden faktisk er blevet delvist dækket af fondens momspligtige aktiviteter, og at disse udgifter er indgået som omkostningselementer i prisen på de af fonden leverede varer og ydelser. Det forhold, at overskud fra café og butik overføres til museet i form af uddelinger fra fonden taler tværtimod for, at der er tale om adskilte aktiviteter, og at der er knyttet specifikke omkostninger til henholdsvis fondens og museets aktiviteter.

Den omstændighed, at der kan være en ’synergieffekt’ bestående i, at antallet af museumsgæster kan have betydning for fondens mulighed for at opnå indtægter fra salg af varer og ydelser fra butikken og caféen, medfører heller ikke, at museets udstillingsudgifter mv. er indgået som omkostningselementer i prisen på de af fonden leverede varer og ydelser. Det udelukker som anført af Landsskatteretten ikke en sektoropdeling af aktiviteterne, at der måtte være en sammenhæng mellem antallet af museumsgæster og omsætningen i caféen og butikken, da der er tale om forskellige driftsaktiviteter.

Sagen er på dette punkt parallel med DSB-sagen, hvor den omstændighed, at der uden den momsfrie personbefordring (togdriften) ikke ville være stationsbygninger, og at der uden stationsbygninger ikke ville være kiosker på togstationerne, samt at antallet af togpassagerer kunne have betydning for den momspligtige omsætning af varer i kioskerne på togstationerne. Denne sammenhæng var ikke til hinder for en sektoropdeling af virksomheden. Østre Landsret bemærkede som anført, at den påbudte personbefordringssektor var en afgrænset driftsaktivitet, som kunne udskilles fra DSB’s øvrige aktiviteter, herunder kioskaktiviteten.

Endelig henviser ministeriet til SKM2009.760.ØLR om lønsumsafgift af en zoologisk haves løn til dyrepassere, hvor Østre Landsret bemærkede (MS320), at det "[D]et forhold, at dyrepassernes arbejde med [den zoologiske haves] dyr og anlæg, herunder med at passe og fodre dyr og tale med gæsterne om dyrene, kan have betydning for [den zoologiske haves] mulighed for at opnå sponsorindtægter og indtægter fra salg af varer fra butik og café, er ikke tilstrækkeligt til, at der skal ske en fordeling af lønudgiften til dyrepassere ved beregning af lønsumsafgift."

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

H2-virksomhed er en selvejende institution, som indgår i en momsretlig fællesregistrering med H1-virksomhed, jf. momslovens § 47, stk. 4. De fælles registrerede virksomheder ("Fællesregistreringen") anses derved som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3.

Det følger af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., at der for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Det følger videre af momslovens § 38, stk. 3, at told- og skatteforvaltningen kan påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

Det påbud, sagen omhandler, er meddelt af SKAT den 22. december 2014. Der blev derved pålagt Fællesregistreringen sektorisk opdeling af moms med virkning fra 1. juli 2015 således, at fradragsretten skulle opgøres særskilt for museumsdelen.

Fællesregistreringen har overordnet gjort to synspunkter gældende til støtte for, at SKAT’s påbud ikke opfylder betingelserne efter momslovens § 38, stk. 3. For det første at der ikke kan udskilles en sektor, og den fremgangsmåde, som skattemyndighederne har valgt, hvorved den påbudte sektor er afgrænset som udvalgte regnskabskonti, er fejlagtig og i sig selv bevirker, at sektorpåbuddet er uberettiget. For det andet at der ikke foreligger sektorspecifikke omkostninger, dvs. fællesomkostninger, der udelukkende vedrører sektoren.

Efter det oplyste om arten af H1-virksomhed’s og H2-virksomhed’s aktiviteter, der hovedsagelig består i drift af museum, butik og cafe, samt under henvisning til, at H1-virksomhed og H2-virksomhed er organiseret med egne ansatte og aflægger særskilte årsregnskaber for driften, finder retten, at Fællesregistreringen på tidspunktet for udstedelsen af sektorpåbuddet og i tiden derefter i momsmæssig henseende har udøvet flere forskellige driftsaktiviteter, der kan udskilles særskilt, og som har særskilte omsætninger.

Retten finder, at indtægter fra entre og kontingenter samt fra blandt andet særarrangementer, omvisninger, forestillinger, formidling og udlejning vedrører museumsdelen af Fællesregistreringens samlede aktiviteter. Uden for museumsdelen (den påbudte sektor) falder H1-virksomhed’s hovedaktiviteter i form af bl.a. drift af museets cafe med food-truck i haven og museets butik med den nyetablerede webshop, der ifølge SC’s forklaring forventes at have en omsætning i 2024 på 13 mio. kr. ekskl. moms. Disse aktiviteter kan i momsretlig henseende ikke anses for at være accessoriske ydelser til museumsoplevelsen.

Retten lægger herved vægt på, at det af momslovens ordlyd og forarbejder alene fremgår, at der skal være tale om forskellige driftsaktiviteter, og at hverken momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv forudsætter, at en sektor skal kunne drives selvstændigt.

Fællesregistreringen har ikke godtgjort, at samtlige fællesomkostninger i den påbudte museumssektor indgår ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter, herunder driften af butik og cafe. Retten finder således, at det er tilstrækkelig sandsynliggjort, at Fællesregistreringen afholder omkostninger, der udelukkende anvendes til driftsaktiviteter inden for den påbudte sektor. Retten har herved lagt vægt på, at udgifter til f.eks. opbevaring af museumsgenstande, der ikke er udstillet, med sikkerhed alene kan henføres til museumsdelen.

Herefter og idet den påbudte museumssektor medfører, at fradragsretten bliver mere retvisende og dermed afspejler den faktiske anvendelse af indkøb i sektoren, jf. princippet om afgiftsneutralitet, findes betingelserne for at udstede et sektorpåbud i medfør af momslovens § 38, stk. 3, at være opfyldt.

Den omstændighed, at sektoren i påbuddet blev eksemplificeret via de konti, der fremgik af Fællesregistreringens saldobalance for 2012, medfører ikke, at påbuddet er uberettiget.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi på ca. 9,5 mio. kr., sagens forløb, herunder med hovedforhandling over 2 retsdage med besigtigelse, samt efter sagens udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 350.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-virksomhed og H2-virksomhed skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 350.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.