A.2.1. Dine hovedsynspunkter

Du har henvendt dig til Skattestyrelsen, efter du blev opmærksom på, at du skulle have gjort noget aktivt i forbindelse med din fraflytning. I forbindelse med din henvendelse anmodede du om henstand med betaling af aktieskatten.

A.2.2. Din rådgivers bemærkninger til forslaget

Rådgiver mener, at der alene er tale om simpel uagtsomhed. Din rådgiver mener ikke, at overtrædelse af en almindelig kendt regel er groft uagtsomt.

Din rådgiver påpeger, at genoptagelse efter SKL § 27, stk. 1, nr. 5 kræver, at en skatteyder har udvist et strafbart forhold og at skatteyder har haft til hensigt at overtræde loven. Da Skattestyrelsen i et internt tjekskema har krydset af, at der ikke foreligger et muligt ansvarspådragende forhold og at der ikke foreligger konkret mistanke om et strafbart forhold, er det din rådgivers påstand, at der ikke foreligger et strafbart forhold eller er udvist et ansvarspådragende forhold.

Rådgiver mener ikke, at bevisbyrden for at der er handlet mindst groft uagtsomt, er løftet af Skattestyrelsen. Rådgiver påpeger, at det på baggrund af din profession og dine uddannelsesmæssige forudsætninger alene er simpelt uagtsomt at aktieavancebeskatningslovens § 38 ikke er overholdt.

Din rådgiver mener, at der er forskel på begreberne "ikke alene har handlet simpelt uagtsomt" og "har udvist mindst grov uagtsomhed". Rådgiver mener ikke, at den første formulering medfører en tilkendegivelse om, at der er handlet mindst groft uagtsomt. Dette skal efter rådgivers opfattelse fremgå ordret. Derudover henviser rådgiver til interne drøftelser omkring formuleringen af den yderligere materialeindkaldelse dateret den 6. juli 2018. Det er internt hos Skattestyrelsen blevet drøftes, om der direkte skal stå, at du har handlet mindst groft uagtsomt eller om det alene er nok at skrive, at Skattestyrelsen mener, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Som det sidste argument for at der ikke foreligger grov uagtsomhed påpeger din rådgiver, at du har rettet henvendelse til Skattestyrelsen for at få henstand, straks da du opdagede, at du havde forpligtelser i forbindelse med din fraflytning.

A.2.3. Dine kommentarer

I relation til spørgsmålet omkring ekstraordinær genoptagelse skriver du, at du havde forsøgt at finde oplysninger om, hvordan du skulle forholde dig ved fraflytning. Du blev dog ikke opmærksom på reglen omkring fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38 og oplyser, at din private revisor heller ikke nævnte reglen for dig.

Du oplyser, at du ved et tilfælde på internettet fandt ud af, at der var sket en fejl i forbindelse med fraflytningen. Herefter tog du kontakt til R1-revisor og derefter rettede du henvendelse til Skattestyrelsen.

A.3. Retsregler og praksis

A.3.1. Retsregler mv.

De relevante regler fremgår af:

- Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og nr. 8 samt stk. 2

A.3.1.1 Skatteforvaltningslovens § 27

" § 27, Stk. 1. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: 

 …

5. Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

8. Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. 

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor…"

A.3.2. Den juridiske vejledning og praksis

Reglerne omkring ekstraordinær genoptagelse er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2. Bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse findes i skatteforvaltningslovens (SFL) § 27.

Bestemmelsen er udtømmende. Ekstraordinær genoptagelse kan alene ske, hvis betingelserne i SFL § 27 er opfyldt, og der ikke er indtrådt formueretlig forældelse i henhold til SFL § 34 a, stk. 4. Se nærmere omkring forældelse i afsnit A.A.8.2.2.1.3 og A.A.8.2.2.2.3 i Den juridiske vejledning.

A.3.2.1. Ekstraordinær genoptagelse på borgerens initiativ

Borgeren kan på eget initiativ anmode om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Reglerne herom er nærmere beskrevet i afsnit A.A.8.2.2.2 i Den juridiske vejledning:

"Der findes ingen frister for, hvornår Skatteforvaltningen senest skal tage stilling til anmodningen om genoptagelse, eller for hvornår der senest kan ske ansættelsesændring på baggrund af en eventuel genoptagelse. 

… 

Selvanmeldelse 

Efter Skatteforvaltningens opfattelse er det en særlig omstændighed, hvis borgeren selv beder om en skærpende ændring af et forhold i ansættelsen, bortset fra tilfælde, hvor det ikke kan udelukkes, at følgevirkningerne af ændringen i relation til skatte- og afgiftslovgivningen kan bevirke en samlet nettobegunstigelse for borgeren. En sådan følgevirkning har kun betydning, hvis der i fristreglerne er særskilt hjemmel til at gennemføre følgevirkningen. Hvis borgeren beder om en sådan skærpende ændring, skal der vejledes om, at ændringen ikke kan foretages på Skatteforvaltningens initiativ, medmindre en af betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-7 er opfyldt…"

A.3.2.2. Ekstraordinær genoptagelse som følge af mindst grov uagtsomhed 

Efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, kan den almindelige ansættelsesfrist efter SFL § 26, stk. 1 suspenderes, hvis den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det afgørende for vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt er, om der foreligger tilregnelse. Er der ikke tilregnelse, men alene tale om simpel uagtsomhed, medfører dette ikke suspension af den ordinære ansættelsesfrist. Der er tale om en konkret, individuel vurdering.

I SKM 2016.104 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at den manglende indgivelse af selvangivelse var mindst groft uagtsomt, hvorfor der ikke var hjemmel til ekstraordinær ansættelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Der blev i det pågældende tilfælde lagt vægt på, at reglen som ansættelsen baserede sig på, ikke var beskrevet i Den juridiske vejledning for tilflyttere, og at den del, der var beskrevet i Den juridiske vejledning først var gældende fra 15. november 2005, dvs. et halvt år efter skatteyderens fulde skattepligt efter disse regler skulle være indtrådt. Derudover blev der lagt vægt på, at det var en ændring af planloven (pensionisters ret til at benytte sommerhuse som helårsbolig) der omkvalificerede sommerhuset i skattemæssig forstand. Dette førte til, at den fulde skattepligt ville indtræde ved ophold i Danmark. Man fandt på baggrund heraf ikke, at det kunne tilregnes skatteyderen som groft uagtsomt eller forsætligt, at skatteyderen ikke havde selvangivet som værende fuldt skattepligtig, men alene begrænset skattepligtig.

Det modsatte resultat kom man frem til i SKM2012.7 VLR, hvor Landsskatteretten påpegede, at "Klagerens ukendskab til de for ham relevante skatteregler kan ikke i sig selv medføre, at klageren alene kan anses at have handlet simpelt uagtsomt". Derudover udtalte landsretten, at skatteyderen ved den manglende selvangivelse af den fulde indkomst i Danmark og i Norge, "… i hvert fald ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." 

A.3.2.3. Reaktionsfristen

Når ansættelsen sker efter den ekstraordinære frist i SFL § 27, stk. 1, skal ansættelsen være foretaget inden 6 måneder fra kundskabstidspunktet. Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at gennemføre forhøjelsen.

Reaktionsfristen er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.3.

A.4. Vores bemærkninger og begrundelse          

A.4.1. Ekstraordinær genoptagelse

Vi har modtaget din anmodning om ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Vi har orienteret om, at da skatteansættelsen er skærpende, kan ændringen kun ske på Skattestyrelsens initiativ, såfremt en af de øvrige betingelser i § 27, stk. 1 er opfyldt.

Det er vores vurdering, at skatteansættelsen for 2012 kan genoptages ekstraordinært på Skatteforvaltningens initiativ efter bestemmelsen i stk. 1, nr. 5, hvor den almindelige ansættelsesfrist efter SFL § 26, stk. 1 suspenderes som følge af forsæt eller grov uagtsomhed.

I denne sag medfører den manglende selvangivelse, at der ikke er sket exitbeskatning i forbindelse med fraflytningen. At den manglende selvangivelse ikke alene kan skyldes simpel uagtsomhed begrundes i det forhold, at exitbeskatning og reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38 er en almindelig kendt regel, som også er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, se nedenfor i afsnit C. Derudover har du for 2012, og de efterfølgende år, selvangivet indkomsten ved selvstændig virksomhed (udlejning af ejendom) samt udbytte fra dine danske selskaber. Du har ikke i forbindelse med selvangivelserne oplyst om din udenlandske indkomst. Du har med andre ord selvangivet som var du begrænset skattepligtig, idet du kun har selvangivet den indkomst, der følger af kildeskattelovens § 2.

A.4.2. Behandling af rådgivers og dine bemærkninger

Strafbart forhold 

I forhold til afkrydsningen i tjekskemaet blev det præciseret på mødet den 14. marts 2019, at dette skal læses i forbindelse med vurderingen af, om sagen skal sendes til strafansvar. Derudover fremgår det af kolonnen med bemærkninger, at baggrunden for at sagen ikke skal sendes til straf, er, at du selv har henvendt dig til Skattestyrelsen. Afkrydsningen sker for at vurdere, om man allerede når man udarbejder forslaget ved, om sagen skal sendes videre til strafansvar. Er dette tilfældet, skal reglerne omkring selvinkriminering overholdes. Reglerne medfører, at der skal orienteres om, at der på grund af den konkrete mistanke, om en lovovertrædelse der kan medføre straf, ikke er pligt til at meddele oplysninger til myndighederne. Reglen er nærmere beskrevet i Retssikkerhedslovens § 10.

Endelig skal det præciseres, at manglende gennemførelse af en straffesag, ikke afskærer muligheden for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Dette er understreget i SKM2012.53BR, hvor rådgiver påberåbte, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, da der ikke kunne statueres grov uagtsomhed, når sagsøger ikke var blevet tiltalt for noget strafbart forhold omfattet af sagen. I den pågældende sag havde anklagemyndigheden valgt ikke at rejse tiltale for overtrædelse af skattelovene. Da kravene til bevisets styrke i straffesager henholdsvis skattesager ikke er identisk, kunne anklagemyndighedens vurdering og tilskæring af straffesagen ikke få præjudicerende virkning i forhold til skattesagen. Dommen er stadfæstet af Vestre Landsret i SKM2013.550VLR.

Skattepligtige til Danmark er efter kapitel 1 i skattekontrolloven forpligtet til at give oplysninger til Told- og skatteforvaltningen om den skattepligtige indkomst mv. Dette inkluderer også oplysninger i relation til afgørelse af skattepligt. Efter reglerne i kapitel 9 er det strafbart at afgive urigtige, vildledende eller ufuldstændige oplysninger. Manglende oplysning medfører, at der samlet set er afgivet urigtige eller vildledende oplysninger. Fortielse af oplysninger er derfor også omfattet af det strafbare gerningsindhold.

Tilregnelse

Tilregnelse i forbindelse med vurderingen af om der foreligger mindst grov uagtsomhed, skal ske på tidspunktet for afgivelse af de urigtige oplysninger eller undladelsen af at fremkomme med fyldestgørende oplysninger. I nærværende sag er det tidspunktet for fraflytningen, hvor der skal ske orientering til Skattestyrelsen, der er afgørende for vurderingen af tilregnelsen. Der er ikke foretaget en orientering til Skattestyrelsen i forbindelse med din fraflytning. Der er derfor heller ikke sket exitbeskatning.

Du har oplyst, at du har forsøgt at finde oplysningerne, men at du ikke kunne finde nogle regler omkring det. Du har imidlertid ikke taget kontakt til Skattestyrelsen. Som vi forstår din kommentar, har du heller ikke direkte spurgt din revisor omkring forholdet, men du har forventet, at din revisor ville sige, hvis der skulle gøres noget.

Via Skattestyrelsens hjemmeside (skat.dk) er det muligt at finde oplysninger omkring fraflytning. Der er oplysninger om hvordan man skal forholde sig, hvis man flytter fra Danmark, og hvordan man skal forholde sig, hvis man ved fraflytning ejer aktier eller anparter. Dette var også tilfældet på fraflytningstidspunktet i 2012. Oplysningerne kan fortsat findes i Den juridiske vejledning 2012-1. Selvom man ikke ved direkte hvor i Den juridiske vejledning svaret skal findes, vil der ud over de korte oplysninger fra forsiden også være konkrete henvisninger til Den juridiske vejledning, hvor man kan finde nærmere beskrivelser af de enkelte forhold.

I dine kommentarer og i din rådgivers bemærkninger, er der lagt vægt på, at du på baggrund af din uddannelse og dit virke som (red.beskæftigelse.nr.1.fjernet) ikke har nogen forudsætninger for at kende reglerne. At man ikke kender reglerne, medfører imidlertid ikke, at der alene er tale om simpel uagtsomhed ved tilsidesættelse af reglerne.

Du oplyser, at du ikke har lavet din egen selvangivelse siden slut 90’erne. Du har en revisor der sørger for at selvangive din indkomst til Danmark, herunder indkomst fra udlejning af din private ejendom i Danmark. I dette tilfælde, har du anmodet om professionel hjælp til at sørge for de forhold, som du ikke selv kan løse.

I forbindelse med, at du flyttede fra Danmark, ledte du efter regler på området, men fandt ikke svaret. Du kontaktede hverken din revisor eller Skattestyrelsen med henblik på at få svar på dine spørgsmål. Du kunne også have fundet oplysningerne i Den juridiske vejledning. Du har derfor forholdt dig i uvidenhed omkring de skattemæssige konsekvenser af ændringerne, der skete i dine private forhold, og som alene du kendte til. Din ejendom i Danmark bevares, og uden yderligere oplysninger til Skattestyrelsen vil du - uanset om du har adresse i Tyskland - som udgangspunkt anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har en helårsbolig til rådighed. Skattestyrelsen kan derfor ikke, uden henvendelse fra dig, vide, at der burde være sket exitbeskatning som reglerne foreskriver. Du er den eneste, der kan reagere på fraflytningen.

Forholdet omkring skattepligt er behandlet i afsnit B. Der er enighed mellem parterne omkring dette forhold.              

Grov uagtsomhed

Rådgiver anfører, at der er forskel på om man "ikke alene har handlet simpelt uagtsomt" og om man "har udvist mindst grov uagtsomhed". Det er dog ikke nærmere præciseret hvilken agtpågivenhed der ligger mellem simpel og grov uagtsomhed. Der opereres generelt med begreberne forsæt, grov uagtsomhed og simpel uagtsomhed, hvor simpel uagtsomhed er den laveste grad af uagtsomhed. Ved ikke alene at have handlet simpelt uagtsomt, har man således enten udvist grov uagtsomhed eller forsæt. Der er ikke en yderligere form for agtpågivenhed mellem simpel uagtsomhed og grov uagtsomhed. Hertil skal det bemærkes, at formuleringen kommer umiddelbart efter konstateringen af at vi mener, at den almindelige ansættelsesfrist efter SFL § 26, stk. 1 kan suspenderes som følge af forsæt eller grov uagtsomhed. Vi er derfor uenige i rådgivers påstand om, at formuleringen kan medføre, at der ikke foreligger mindst grov uagtsomhed, eller at der kan være tvivl om dette.

I forhold til formuleringen i den yderligere materialeindkaldelse dateret den 6. juli 2018 skal det som det første bemærkes, at du ikke har været i tvivl om, at vi var af den opfattelse, at der var handlet mindst groft uagtsomt. Dette understøttes af, at du den 5. august 2018 skriver, at du ikke mener du har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, da du har handlet, da du blev klar over, at der skulle gøres noget aktivt.

For det andet skal det påpeges, at de interne drøftelser omkring formuleringen og ændringen af den yderligere materialeindkaldelse, var af hensyn til, at du på daværende tidspunkt ikke var repræsenteret af en rådgiver. I ombudsmandens myndighedsguide præciseres det, at myndigheder skal optræde venligt og hensynsfuldt over for borgerne. På tidspunktet for fremsendelse af den yderligere materialeindkaldelse var det ikke afklaret, om der kunne gives dispensation eller ej efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Derudover var det på det foreliggende grundlag vores vurdering, at sagen ikke skulle videresendes til straf. Formuleringen "… da du har handlet mindst groft uagtsomt" ville nemt kunne lede tankerne hen på straffebestemmelserne.

Det fremgår direkte, at vi mener, at sagen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Du har ved din efterfølgende henvendelse tilkendegivet, at der heller ikke var tvivl om, at denne bestemmelse omfatter tilfælde, hvor der er udvist grov uagtsomhed eller forsæt.

A.4.3. Konklusion vedrørende ekstraordinær genoptagelse

På baggrund af ovenstående vurderer vi fortsat, at din skatteansættelse kan genoptages ekstraordinært efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, da du efter vores vurdering har handlet mindst groft uagtsomt.

Den 12. november 2018 modtog vi dokumentation for, at der har været transaktioner i forbindelse med udlejning af ejendommen, hvorfor det fulde grundlag for at kunne vurdere din skattepligts status har været til vores kundskab fra dette tidspunkt. 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 udløber den 12. maj 2019. Ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 30. januar 2019 er denne frist overholdt."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 ikke kan genoptages efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

"Skattestyrelsen skriver i sin afgørelse fra 29. april 2019, at A har udvist forsæt eller grov uagtsomhed, hvorfor Skattestyrelsen ekstraordinært kan genoptage skatteansættelsen for 2012. Skattestyrelsen begrunder dette med, jf. følgende citat:

I denne sag medfører den manglende selvangivelse, at der ikke er sket exitbeskatning i forbindelse med fraflytningen. At den manglende selvangivelse ikke alene kan skyldes simpel uagtsomhed, begrundes i det forhold, at exitbeskatning og reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38 er en almindelig kendt regel, som også er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, se nedenfor i afsnit C. Derudover har du for 2012, og de efterfølgende år, indsendt selvangivelser, hvori du har selvangivet indkomst ved selvstændig virksomhed (udlejning af ejendom) samt udbytte fra dine danske selskaber. Du har ikke i forbindelse med selvangivelserne oplyst om din udenlandske indkomst. Du har med andre ord selvangivet som var du begrænset skattepligtig, idet du kun har selvangivet den indkomst, der følger af kildeskattelovens § 2. 

Skattestyrelsens argument om "at exitbeskatning og reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38 er en almindelig kendt regel, som også er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning", kan ikke læses på anden måde, end at en overtrædelse af enhver almindelig kendt regel i den danske skattelovgivning, som er beskrevet i den juridiske vejledning, per automatik af Skattestyrelsens anses som grov uagtsomhed.

Vi er ikke enig i denne slutning, idet den vil åbne op for, at enhver objektiv konstaterbar overtrædelse af dansk skattelovgivning, som er beskrevet i den juridiske vejledning, per definition skal anses som værende grov uagtsom, uden skelen til vedkommendes subjektive hensigt. Den korrekte anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 gennemgås nedenfor.

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forudsætter, at A

1. har udvist et strafbart forhold, og

2. ved forsæt eller grov uagtsomhed har haft til hensigt (subjektiv tilregnelse) til overtrædelsen

1) Der er ikke udvist et strafbart forhold

I forhold til betingelse 1 om, at der skal foreligge et strafbart forhold, skal vi henvise til Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, hvor Skattestyrelsen tilkendegiver:

Efter forarbejderne til SFL § 2 7, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. 

I Den juridiske vejledning A.C.3.2.4 er det videre anført:

Skattestyrelsen henholdsvis anklagemyndigheden har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatte- eller afgiftsyderen til gode. 

Det er imidlertid en kendsgerning, at A efter Skattestyrelsens egen vurdering, ikke har udvist et strafbart forhold. Det fremgår således af Skattestyrelsens tjekskema punkt 2.31 og 2.32 I tjekskemaet har Skattestyrelsen således svaret "nej" på spørgsmålet, om der foreligger et muligt ansvarspådragende forhold.

Ligeledes har Skattestyrelsen svaret "nej" på spørgsmålet, om der konkret er mistanke om et strafbart forhold.

Tjekskemaet kan ikke udlægges på anden måde end, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at A ikke har udvist et strafbart eller ansvarspådragende forhold.

Allerede derfor kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet Skattestyrelsen selv vurderer, at der ikke foreligger overtrædelse af et strafbart forhold.

Skattestyrelsens tjekskema, og svarende på spørgsmål 2.31 og 2.32, kan ikke læses på anden måde end, at A ikke har udvist et strafbart forhold.

Den berettigede tvivl, som Skattestyrelsens svar på spørgsmål 2.31 og 2.32 bibringer, bør i det mindste komme A til gode, og dermed i overensstemmelse med Den juridiske vejledning A.C.3.2.4.

1) Ikke subjektiv hensigt til grov uagtsom overtrædelse

I forhold til betingelse 2 om, at det strafbare forhold skal tilregnes A som forsætligt eller groft uagtsomt, skal vi igen henvise til Den juridiske vejledning afsnit A.C.3.2.4 hvor Skattestyrelsens tilkendegiver:

Det er en betingelse for at gøre strafansvar gældende, at der objektivt er foregået noget ulovligt. De faktuelle forhold skal være i strid med en straffebestemmelse - og yderligere skal denne krænkelse være sket med subjektiv tilregnelse. Det betyder, at den objektive overtrædelse af straffebestemmelsen skal kunne bebrejdes gerningspersonen. Denne skal enten have handlet forsætligt eller have udvist grov uagtsomhed. 

I samme afsnit skriver Skattestyrelsen om den grove uagtsomhed:

Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder [. .]. Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde [ ... ]. Det vil sige, at borgeren i kvalificereret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed. 

Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at A har haft til hensigt at ville overtræde aktieavancebeskatningslovens regler om fraflytningsbeskatning - en bevisbyrde som Skattestyrelsen konkret ikke har løftet i denne sag, hvorfor der også allerede af den grund ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har alene henvist til "at exitbeskatning og reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38 er en almindelig kendt regel, som også er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning". Den kendsgerning, at A konstaterbart ikke har fulgt aktieavancebeskatningslovens § 38, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, er ikke i sig selv et bevis for, at A’s handlemåde kan bebrejdes hende som forsætlig eller grov uagtsom.

Det er vores opfattelse, at A manglende iagttagelse af forpligtelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, alene kan bebrejdes hende som simpel uagtsom.

A har ikke udvist grov uagtsomhed. Der er tale om en - alt andet lige - vanskelig bestemmelse, som ikke er en almindelig kendt regel, selvom den er omtalt i Den juridiske vejledning. A er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet), og har ingen uddannelsesmæssige forudsætninger for at kende reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38 i modsætning til for eksempel en jurist eller en revisor. Den omstændighed, at hun tilfældigvis er hovedanpartshaver bevirker ikke, at der gælder en skærpet uagtsomhedsvurdering.

A købte anparterne af sin kæreste JF i 1995, da han ikke ønskede, at hans søn fra et tidligere forhold skulle arve noget i tilfælde af hans død. A’s tilknytning til virksomheden bestod i perioden 2006-2012 alene i kontakt til tyske håndværkere og firmaer, betaling af regninger og bilagshåndtering. Virksomhederne er JF’s "hjertebarn", og det er ham, der har startet virksomhederne op. Det er ham der står for de overordnede strategier, har kontakt til banker m.m. Det kan han, fordi han har været med fra begyndelsen.

A og JF har hver især gjort det, de var gode til - JF kan drive virksomheden, mens A kan arkivere, sortere og tale tysk. A og familiens flytning til Y2-by var begrundet i datterens (KK) ønske om at gå på (red.skole.nr.1.fjernet) i Y2-by.

Vi skal henvise til A’s bemærkninger til Skattestyrelsens mødereferat fra mødet med Skattestyrelsen den 14. marts 2019, hvori A skriver:

Jeg ved, jeg har forsøgt at finde oplysninger omkring, hvordan jeg skal forholde mig ved fraflytning, desværre er jeg ikke stødt på den regel noget før. Jeg har meldt fraflytning, meldt IM ud af skolen i Danmark og ind i skolen i Y2-by, dokumenteret over for myndighederne i Tyskland at vi havde sygesikring, at vi kunne forsørge os selv, tilmelde hunde og meget andet. Tænk hvis der er andet, jeg ikke ved, som jeg burde vide. Det er til at få ondt i maven af. Min private revisor, som vidste vi skulle flytte, har heller ikke nævnt det for mig. Jeg har aldrig tænkt, at tænker stadig ikke, at bosætningen i Tyskland er varig. Det var for en periode, bl.a. for at vores børn kunne lære tysk på højt niveau [...]. 

Efter en konkret vurdering, er det vores opfattelse, at A’s manglende iagttagelse af aktieavancebeskatningslovens § 39 i forbindelse med fraflytningen til Tyskland i 2012, alene kan bebrejdes A som simpel uagtsom, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A’s manglende iagttagelse af aktieavancebeskatningslovens § 39 kan ikke bebrejdes hende som groft uagtsomt eller forsætligt. Hun har, med Den juridiske vejlednings ord (bilag 4), ikke udvist en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde, endsige ikke i kvalificeret grad undladt at udvise den påkrævede omhu.

A har tilsidesat almindeligt agtpågivenhed - men i samme øjeblik hun bliver klar over hendes tilsidesættelse af almindelig agtpågivenhed, retter hun straks henvendelse til Skattestyrelsen for at få henstand for exitskatten og få forholdene bragt på plads. Det sker i juli 2017.

I forhold til Skattestyrelsens manglende bevisbyrde for grov uagtsomhed, skal det i øvrigt bemærkes, at Skattestyrelsen intetsteds i afgørelsen fra den 29. april 2019, klart og tydeligt tilkendegiver, at A har udvist grov uagtsomhed.

Tværtimod!

Skattestyrelsen nøjes med at konstatere:

At den manglende selvangivelse ikke alene kan skyldes simpel uagtsomhed 

Der er en forskel i uagtsomhedsvurderingen mellem, hvorvidt der er udvist grov uagtsomhed eller om der "ikke alene er udvist simpel uagtsomhed". Grov uagtsomhed er ikke det samme som ikke alene udvist simpel uagtsomhed. Skatteyder må ikke være i tvivl om, at myndigheden mener, at der er udvist grov uagtsomhed. Særligt ikke når konsekvensen er, at myndigheden opkræver ca. 9,5 mio. kr.

A skal kunne læse ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og sammenholde denne bestemmelse med Skattestyrelsens afgørelse fra den 29. april 2019 og begrundelsen for, hvorfor Skattestyrelsen mener, at hun har udvist grov uagtsomhed. Men det kan man ikke. Der står intetsteds i Skattestyrelsens afgørelse, at A har udvist grov uagtsomhed. Der står kun, at hun "ikke alene har udvist simpel uagtsomhed". Men det kan jo måske skyldes, at Skattestyrelsen faktisk selv har været i tvivl om, hvorvidt hun har udvist grov uagtsomhed. Der er der noget i den interne kommunikation, der tyder på, at flere ikke har ment, at hun har udvist grov uagtsomhed.

I SKAT’s telefonnotat fra den 29. juni 2018 står der således:

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, da det er SKAT’s opfattelse, at du har handlet mindst groft uagtsomt. 

Det er der nogen hos SKAT der måske ikke er helt enig i. SS skriver således i en e-mail af 1. juli 2018 til KU:

Det ser lidt barskt ud, når man skriver, at der er handlet mindst groft uagtsomt, men hvis det er det vi mener, så er jeg enig i, at vi skal skrive det.

Tingene udvikler sig, og man er komme i tvivl om, hvorvidt der er handlet groft uagtsomt. For i Skattestyrelsens sagsnotat for den 2. juli 2018, er det noteret:

Det er aftalt med KU, at vi i materialeindkaldelsen fjerner" .. da det er SKAT’s opfattelse, at du har handlet mindst groft uagtsomt". 

I Skattestyrelsens materialeindkaldelse fra den 6. juli 2018 står der således blot nu, at 

Det er vores opfattelse af betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Der står således intet om, at Skattestyrelsen vurderer, at A har udvist grov uagtsomhed!!

Man kan være i tvivl om, hvorvidt Skattestyrelsen selv mener, om A har udvist grov uagtsomhed, når Skattestyrelsen intetsteds i afgørelsen, klart og tydeligt over for A skriver, at hun har udvist grov uagtsomhed. Det gælder i særdeleshed, når Skattestyrelsen under sagsbehandlingen går bort fra at skrive "at der er handlet mindst groft uagtsomhed", til slet ikke at angive noget herom i materialeindkaldelsen fra den 6. juli 2018, for til slut i afgørelsen fra den 29. april 2019 at nøjes med at skrive "at den manglende selvangivelse ikke alene kan skyldes simpel uagtsomhed".

Måske bør denne tvivl komme A til gode - i hvert fald i en sag som den foreliggende, hvor Skattestyrelsen gennemfører en beskatning af en urealiseret avance på 16.147.902 kr. og en skattebetaling inklusiv renter på ca. 9,5 mio. kr., jf. bilag 2. I disse typer af sager skal der være 100% sikkerhed for både mindst grov uagtsomhed og tilregnelse.

Skattestyrelsens udtalelse

"Det er vores vurdering, at klagen ikke indeholder nye oplysninger, som der ikke allerede er taget stilling til."

(…)

"Det skal dog bemærkes, at afsnittet som rådgiver henviser til i Den juridiske vejledning - afsnit A.C.3.2.4 - hører under afsnittet "Kontrol og straf" og vedrører straffeproces. Henvisningen vedrører ikke direkte spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse. Spørgsmålet omkring forsæt eller grov uagtsomhed i relation til ekstraordinær genoptagelse er derimod behandlet i afsnit A.A.8.2.2.1.2.5.

Sondringen er relevant, idet der kan foreligge grov uagtsomhed - og dermed ske ekstraordinær genoptagelse - uden at der kan gennemføres en straffesag."

Skatteankenævnets afgørelse 

Efter aktieavancebeskatningslovens § 38 anses gevinst og tab på aktier omfattet af dansk beskatning for realiseret, hvis den danske beskatningsret ophører.

Det lægges til grund, at klageren er fraflyttet Danmark den (red.dato.nr.2.fjernet), og at klageren herefter var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5., kan skatteforvaltningen genoptage en skatteansættelse senere end 3 år efter den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at ansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen har fundet, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 kunne genoptages efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren er anset for at have handlet mindst groft uagtsomt, idet hun har holdt sig i uvidenhed ved ikke at rette henvendelse til enten Skattestyrelsen eller hendes revisor, da hun ikke umiddelbart fandt oplysninger om beskatning af anparter ved fraflytning til et andet land.

Skatteankenævnet skal bemærke, at klagerens ukendskab til de relevante skatteregler i forbindelse med fraflytningen til Tyskland ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt, jf. SKM2004.450BR og SKM2019.61VLR, hvor domstolene fandt, at ukendskab ikke i sig selv medfører, at der alene er handlet simpelt uagtsomt.

Skatteankenævnet bemærker endvidere, at det forhold, at Skattestyrelsen ikke har rejst sigtelse for strafansvar efter skattekontrolloven, ikke kan tillægges afgørende betydning ved vurderingen af tilregnelsesgraden i relation til reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2001.575.LSR og SKM2013.550.VLR, der stadfæster SKM2012.53BR.

Skatteankenævnet finder, at klageren ved ikke at have selvangivet avance på anparterne ved fraflytningen i det mindste har handlet groft uagtsomt.

Betingelserne for ekstraordinær ansættelse anses herefter for opfyldt, jf. skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og Skattestyrelsens afgørelse anses for gyldig.

Skatteankenævnet stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Ved afgørelse af 29. april 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse om afslag på A’s anmodning om henstand med den aktieskat, der anses for realiseret ved fraflytningen. 

Skatteankestyrelsen stadfæstede den 7. december 2022 Skattestyrelsens afgørelse af 29. april 2019. Det fremgår heraf bl.a.:

"…

Klagerens repræsentant har anmodet om dispensation for fristoverskridelsen i forbindelse med for sen indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt ved fraflytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

SKAT har nægtet dispensation for fristoverskridelsen.

Skatteankestyrelsen stadfæster Skattestyrelsen afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er den (red.dato.nr.1.fjernet) 2012 flyttet til Tyskland sammen med hendes samlever og deres 2 børn. På fraflytningstidspunktet har hun ejet samtlige anparter i 2 holdingselskaber. Klageren har ikke i forbindelse med fraflytningen oplyst skattemyndighederne om den aktieskat, der anses for realiseret ved ophør af dansk beskatningsret og har ikke anmodet om henstand med aktieskatten.

Anparterne i holdingselskaberne har været ejet af klageren siden 2008. Den primære aktivitet i selskaberne er udleje af ejendomme og det er samleveren, som har været direktør for og stået for den daglige drift af ejendommene. Det er tillige samleveren, som oprindelig har anskaffet det første holdingselskab i 1995, og som har overdraget anparterne til klageren i 2008.

Klageren har kontaktet Skattestyrelsen den 12. juli 2017, hvor hun er blevet opmærksom på reglerne om aktieskat ved ophør af dansk beskatningsret og herunder muligheden for at anmode om henstand med aktieskatten. Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær genoptagelse, idet hun er anset for at have handlet groft uagtsomt ved ikke rettidigt at have oplyst om flytningen til Tyskland.

Klageren har oplyst, at familien flyttede til Tyskland grundet ønsket om, at børnene kunne lære tysk på højt niveau. Hun undersøgte derfor på internettet, om der udover ændring af folkeregisteradresserne var særlige regler forbundet med flytningen, men hun ikke på daværende tidspunkt var blevet opmærksom på reglerne om aktieskat ved beholdninger over 100.000 kr.

Klageren har videre oplyst, at hun er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) i 1992 og har arbejdet som (red.beskæftigelse.nr.1.fjernet) indtil hun holdt orlov i årene 2006 - 2012. Hun søgte orlov fordi samleveren begyndte at (red.beskæftigelse.nr.2.fjernet) i Tyskland og hun begyndte at arbejde på fuld tid for selskaberne, hvor hun grundet bedre (red.sprogkundskab.nr.1.fjernet) end samleveren bl.a. har varetaget opgaverne med kontakt til håndværkere, oversættelse af håndværkertilbud, bestilling af varer mv. Derudover har hun varetaget det øvrige kontorarbejde med udarbejdelse af lejekontrakter, betaling af regninger, kontakt med lejerne mv. for de danske og tyske ejendomme. I orlovsperioden har hun samtidig haft et (red.beskæftigelsesvikariat.nr.1.fjernet) på nedsat tid. Efter flytningen til Tyskland har hun arbejdet som (red.beskæftigelse.nr.1.fjernet) på fuld tid på en (red.arbejdsted.nr.1.fjernet) i Y1-by og har samtidig varetaget kontoropgaverne i selskaberne.

På fraflytningstidspunktet ejede klageren 2 ejendomme i Danmark. Den ene ejendom har tjent som helårsbolig for familien indtil fraflytningen. Denne er efter kun et kortvarigt lejemål gennem udlejningsbureauet G3-virksomhed, udlejet til kontor for et af hendes selskaber fra 1. juli 2013 og med et opsigelsesvarsel på 3 måneder i henhold til lejekontrakten. Den anden ejendom har været udlejet og er solgt i 2014.

Da klageren fortsat har bolig til rådighed i Danmark, idet den tidligere helårsbolig er anset for at være til rådighed, har Skattestyrelsen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark, anset hende for at have dobbeltdomicil og værende skattemæssigt hjemhørende i Tyskland, hvorfor den danske beskatningsret til aktierne er ophørt af denne grund.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet dispensation for fristoverskridelsen ved klagerens anmodning om henstand med aktieskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, af den aktieskat, der anses for realiseret ved fraflytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Som begrundelse er anført:

"Du er sammen med din kæreste og børn flyttet til Tyskland den (red.dato.nr.1.fjernet) 2012.

Du ejede på fraflytningstidspunktet 100% af anparterne i G2-virksomhed og G4-virksomhed.

Igennem disse selskaber ejede du også 100% af kapitalandelene i G1-virksomhed og G5-virksomhed, samt 100% af anparterne i Investeringsselskabet af G6-virksomhed. Koncernstrukturen fremgår af figur 1 ovenfor under punkt C. (Udeladt)

Du har den 12. juli 2017 kontaktet Skattestyrelsen, hvor du har oplyst, at du er fraflyttet Danmark den (red.dato.nr.1.fjernet) 2012 og hvor du anmoder om henstand med betaling af aktieskatten."

(…)

"Du har oplyst, at du ikke var vidende om, at der skulle indsendes selvangivelse ved fraflytning. Derudover har du oplyst, at din revisor heller ikke var bekendt med reglen.

Det følger af de almindelige skatteretlige regler, at der skal ske exitbeskatning, når skattepligten ophører eller en person skifter skattemæssigt hjemsted. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, at gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Der kan gives henstand med beskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39, hvis man rettidigt indsender selvangivelse og beholdningsoversigt.

Der er ikke opgjort en exitbeskatning eller foretaget andet aktivt i forbindelse med fraflytningen.

Du var på fraflytningstidspunktet, og er stadig, hovedaktionær i begge holdingselskaber, idet du ejer samtlige kapitalandele. Du bruger al din fritid på at udføre arbejde for selskaberne, og du er bl.a. ansvarlig for betaling af regninger og den daglige korrespondance. Dit arbejde er nærmere beskrevet i afsnit D.2.2. Selvom du har anden beskæftigelse i Tyskland lægges der vægt på, at du som hovedaktionær har en større pligt til at sætte dig ind i reglerne, end hvis du blot ejede en mindre aktiepost. Det skal dog bemærkes, at reglerne omkring exitbeskatning og henstandssaldo finder anvendelse for alle med aktier til en værdi af mere end 100.000 kr., uanset om vedkommende har hovedaktionærstatus eller ej. Grænsen på 100.000 kr. er ufravigelig og afgørende for om der skal ske beskatning eller ej.

Du har selv rettet henvendelse til Skattestyrelsen efter din fraflytning, og i den forbindelse anmodet om henstand. På tidspunktet for henvendelsen var fristen overskredet med mere end 4 år.

Det er vores vurdering, at der på baggrund af ovenstående ikke foreligger omstændigheder, der kan medføre dispensation i forhold til fristoverskridelsen.

D.4.1. Behandling af rådgivers og dine bemærkninger

Det skal først og fremmest præciseres, at der ikke alene er givet afslag med dispensationen, fordi du er hovedaktionær. Der er givet afslag til at dispensere fra frist overskridelsen, fordi der ikke foreligger særlige omstændigheder som taler for at give dispensation. Derudover er du involveret i den daglige drift af selskaberne og bruger al din fritid herpå. Du deltager således aktivt i driften af selskaberne.

Der er indsat en adgang til at Skattestyrelsen under særlige omstændigheder kan give dispensation. Som det ovenfor er præciseret, fremgår det af retspraksis, at der ikke kan gives dispensation hverken på baggrund af beløbets størrelse eller skatteyders ukendskab til reglen. Var dette tilfældet, skulle der fra lovgivers side ikke være givet adgang til dispensation, men bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, hvori betingelsen for dispensation er klart defineret, skulle omformuleres. Hvis der skulle gives dispensation i tilfælde, hvor manglende henstand ville få en stor konsekvens for skatteyder, ville selve bestemmelsen i stk. 2 være illusorisk, da dette vil være tilfældet for langt største delen af de skatteydere, der ansøger om henstand. Dispensation til at fravige betingelser i en hovedregel, er en undtagelse til hovedreglen, og undtagelser skal fortolkes indskrænkende.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2 er der to betingelser, der skal være opfyldt, for at der kan gives henstand:

· Skatteyder skal have opfyldt sin oplysningspligt efter skattekontrollovens § 2

· Der skal indgives en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A

I nærværende sag er der ikke ved fraflytningen indsendt hverken fraflytterselvangivelse eller beholdningsoversigt. Som nævnt ovenfor under afsnit A.4.2 medfører manglende oplysninger, i dette tilfælde manglende oplysning om fraflytning, at der samlet set er afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger. Skatten bliver således fastsat på et urigtigt grundlag.

Som nævnt på mødet, kan der blive tale om dispensation fra fristoverskridelsen i to forskellige situationer; situationer hvor betingelserne ikke opfyldes i forbindelse med fraflytning og situationer, hvor skatteyder ikke opfylder sin forpligtelse ved årligt at indsende de påkrævede oplysninger.

I situationer, hvor skatteyder er fraflyttet Danmark og i den forbindelse har indsendt selvangivelse, men efterfølgende glemmer at indsende den påkrævede årlige selvangivelse, vil der være en videre adgang til at give dispensation med fristoverskridelsen. Skatteyder er registreret som begrænset skattepligtig - eller dobbeltdomicileret med skift af skattemæssigt hjemsted - og skatteyderens oprindelige beholdningsoversigt er indleveret til Skattestyrelsen. Dette medfører, at Skattestyrelsen har mulighed for både at kontrollere om de selvangivne forhold er korrekte, og for at tage kontakt til skatteyderen, såfremt betingelserne for fortsat henstand ikke opfyldes.

Hvis der er tale om en situation, hvor en skatteyder flytter fra Danmark uden at dette oplyses til skattemyndighederne, og dermed heller ikke opfylder kravet om hverken indsendelse af fraflytterselvangivelse eller beholdningsoversigt, har skattemyndighederne ingen mulighed for at føre kontrol.

Praksis på området angiver også, at der i situationer som denne er begrænset adgang til at give dispensation. Vi har ad flere omgange bedt om en redegørelse for, hvorfor du ikke havde oplyst om fraflytningen og hvorfor der skal gives dispensation. Du har her alene oplyst, at det var fordi du ikke var bekendt med reglerne. Efterfølgende har du oplyst, at din revisor heller ikke kendte reglen.

Ovenfor i afsnit D.3.3. er der henvist til den eneste afgørelse på området, hvor der helt undtagelsesvist er givet dispensation. Som det fremgår ovenfor, er ingen af de forhold, der er lagt vægt på, i overensstemmelse med denne sag. I den pågældende sag skete Skattestyrelsens henvendelse omkring henstand kun, fordi det i sagen korrekt var oplyst, at den pågældende skatteyder var udtrådt af den fulde danske skattepligt.

Vi har ikke haft noget grundlag for at rette henvendelse til dig for at bede om fraflytterselvangivelse og beholdningsoversigt, da du aldrig har oplyst, at du er fraflyttet. Det ændrer ikke på dette faktum, at der på din årsopgørelse har stået en tysk adresse. Man kan godt have bopæl i udlandet, men stadig være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Både du og din rådgiver oplyser, at du alene er hovedaktionær af arvemæssige hensyn, idet du og din kæreste gerne vil sikre, at selskaberne skal tilfalde jeres døtre i arv, og ikke din kærestes søn.

Dette ændrer dog ikke på det faktum, at du både er hovedaktionær og deltager aktivt i selskabets drift. I har indrettet jer for at opnå nogle arvemæssige fordele, men der er stadig tale om en overdragelse og dette medfører også andre konsekvenser, end de arvemæssige fordele I har søgt at opnå.

Når man placerer værdien af aktiverne et sted, får dette også skattemæssige konsekvenser. Du oplyser, at du ikke længere får løn fra selskabet, men at du stadig bruger al din fritid på at udføre arbejde for selskaberne. Derudover modtager du udbytte fra det danske selskab. Der er således ikke tvivl om, at du er knyttet til selskaberne.

Det oplyses, at det hverken nu eller tidligere har været hensigten, at du skulle bo varigt i Tyskland. Allerede fordi I nu snart har boet 7 år i Tyskland, og fordi I har planer om at sælge huset i Danmark, er der intet der tyder på, at opholdet i Tyskland ikke kan betegnes som varigt, selvom I en dag måske vender hjem til Danmark. Hele familien er flyttet med. I har efter det oplyste kun ringe tilknytning til Danmark, ud over selskaberne og den private ejendom, som I nu overvejer at sælge. Du har en fastansættelse, der ikke er tidsbegrænset i Tyskland og markedet for den del af koncernen, I primært arbejder for, er i Tyskland. Du har med andre ord ikke længere en stærk tilknytning til Danmark, hverken i forhold til dine personlige eller økonomiske interesser.

Som nævnt under afsnit A.4.2. kan der ikke lægges vægt på, at du ikke har fået hjælp med dine personlige forhold omkring fraflytningen. Du oplyser, at du har ledt efter reglerne, men ikke har fundet dem. At man holder sig i uvidenhed omkring forhold ved ikke at opsøge hjælp, fx ved at rette henvendelse til en rådgiver eller Skattestyrelsen, medfører ikke, at der kan gives dispensation. Det medfører heller ikke, at der kan statueres god tro.

Det eneste der kan tale for, at der skal gives dispensation, er, at du selv har henvendt dig til Skattestyrelsen. Men som nævnt ovenfor, vil dispensation i disse tilfælde medføre, at reglen omkring dispensation ikke vil være relevant, da alle ved at henvende sig til Skattestyrelsen således vil kunne opnå dispensation.

Vi fastholder derfor, at der ikke kan gives dispensation med fristoverskridelsen. Da der ikke kan gives dispensation fra fristoverskridelsen, medfører dette, at der skal ske beskatning af den beregnede skattepligtige avance."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal dispenseres for klagerens fristoverskridelse i forbindelse med klagerens anmodning om henstand med fraflytningskat af aktier.

Til støtte herfor er gjort gældende:

"A tog straks hun blev opmærksom på den manglende indsendelse af henstandsselvangivelse for 2012 med beholdningsoversigt og henstandsanmodning efter aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 1 og 2, fat i Skattestyrelsen.

Dette sker den 12. juli 2017.

Fristen for indsendelse af henstandsselvangivelse med beholdningsoversigt og henstandsanmodning udløb 1. juli 2013. Denne frist har A ikke iagttaget, og retten til henstand bortfald således, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4.

Skattestyrelsen har imidlertid mulighed for at se bort fra fristoverskrideisen efter stk. 2 og 4, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Dispensation fra fristoverskrideisen kom ind i forbindelse med Folketingets vedtagelse af L187 den 9. september 2008 (lov nr. 906 af 12. september 2008). I betænkningen har lovgiver tilkendegivet:

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand, eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor. 

Skattestyrelsen har begrundet afslag på dispensation, at A er hovedaktionær, og at hun dermed har en større pligt til at sætte sig ind i reglerne. Det er vi slet ikke enige i.

Det forhold, at A er hovedaktionær, bevirker hverken, at hun har en større pligt til at sætte sig ind i reglerne, endsige at dispensationsadgangen er indsnævret. Kravene til kendskab til reglerne er de samme, hvad enten der er tale om en hovedaktionær, der fraflytter med hovedaktionæraktier, med en værdi på 100.001 kr. eller om det drejer sig om en person, med en kæmpe portefølje af børsnoterede aktier, uden at være hovedaktionær, på fx en milliard kr.

Men det er den eneste begrundelse, som Skattestyrelsen giver, for ikke at imødekomme dispensationsanmodningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Afslaget er tilsyneladende alene båret af den kendsgerning, at A er hovedaktionær, og har en større pligt til at sætte sig ind i reglerne. Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen derved ikke foretager en konkret og individuel afvejning af sagens omstændighederne, hvilket er i strid med princippet om det pligtmæssig skøn, og i strid med lovgivers instruks om fleksibilitet i håndteringen af fristoverskridelser. 

Når det er sagt, er det ikke desto mindre vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen i den konkrete sag skal indrømme A dispensation for fristoverskrideisen efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Det er begrundet i følgende forhold:

(1) Det er A, der egenhændigt og på eget initiativ, selv henvender sig til Skattestyrelsen, straks hun er bliver bevist om den manglende henstandsselvangivelse og beholdningsoversigt samt konsekvenserne heraf. A har således alene haft et ønske om at få berigtiget tingene, og få bragt det på plads.

(2) Der er ikke tale om, at Skattestyrelsen har indkaldt selvangivelse og beholdningsoversigt - det er A der selvstændigt beder om at få forholdene berigtiget i juli 2017.

Det kan undre, at Skattestyrelsen ikke på et tidligere tidspunkt af egen drift, har rettet henvendelse til A omkring den manglende henstandsselvangivelse, når Skattestyrelsen allerede tilbage i 2016 har haft viden om, at hun boede i Y2-by i Tyskland.

Der følger således at det daværende SKAT’s afgørelse af 8. juli 2016 for G2-virksomhed (j.nr. 66643913) at "hovedaktionær har haft bopæl i Y2-by". Herved kunne forholdet være blevet bragt i orden efter de ordinære frister i Skattekontrollovens § 26, stk. 5. Det skal i den forbindelse bemærkes, at skattemyndighederne siden juli 2013, har udskrevet årsopgørelser med angivelse af adressen i Y2-by.

(3) Skattestyrelsens manglende imødekommelse af anmodningen om dispensation vil have en voldsom privatøkonomisk konsekvens for A, idet det vil udløse en skattegæld på ca. 9,5 mio. kr. inklusiv renter. Det er midler, som hun slet ikke har, og kun meget vanskeligt vil kunne skaffe med sin (red.beskæftigelse.nr.1.fjernet) løn.

(4) A er hovedanpartshaver i nogle selskaber, hun har købt af sin kæreste af arvemæssige årsager, og hvor kæresten primært er den der står for driften.

(5) A er mor og (red.uddannelse.nr.1.fjernet) i Tyskland.

(6) A har ikke til hensigt varigt at blive i Tyskland - snarere er der tale om, at hun og hendes familie vender retur til Danmark inden for en overskuelig tid, eftersom kæresten er (red.alder.nr.1.fjernet), og ikke magter driften af selskaberne i samme omfang som tidligere.

(7) A har ikke har fået hjælp fra revisor eller lignende vedrørende hendes personlige forhold omkring familiens flytning i 2012.

(8) A har været i god tro om reglerne, har ikke haft til hensigt om at ville unddrage skat, og har bedt om at få forholdene berigtiget straks hun opdager fejlen.

Det er på det grundlag vores opfattelse, at A bør meddeles dispensation, og at der skal ses bort fra fristoverskridelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, hvormed A kan få berigtiget forholdene vedrørende hendes aktier på beholdningsoversigten i forbindelse med udrejsen i 2012 og frem."

Skatteankestyrelsens afgørelse 

Den skattepligtige har ret til henstand med aktieskatten, såfremt betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, er opfyldt, hvorefter der skal indsendes oplysninger og beholdningsoversigt over værdipapirer på tidspunktet for skattepligtens ophør, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 og 2.

Er oplysninger og beholdningsoversigt ikke indsendt rettidigt, bortfalder retten til henstand, medmindre skattemyndighederne vælger at bortse herfra, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4 og 5.

Dispensation for fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 906 af 12. september 2008. I det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, var der ikke nogen bestemmelse om dispensation. Ved Skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der afgivet betænkning af 1. september 2008, hvor det blev foreslået at indsætte aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Skatteudvalget anførte som begrundelse for ændringsforslaget:

"Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Klageren har været skattemæssigt hjemhørende i Tyskland fra den (red.dato.nr.1.fjernet) 2012 og det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39, at fristen for rettidig indsendelse af oplysninger og beholdningsoversigt for indkomståret 2012, var den 1. juli 2013, jf. de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt., nr. 1, jf. § 1, stk. 5, og § 11 i bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 samt § 1, stk. 3, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Klageren har først oplyst Skattestyrelsen om fraflytningen den 12. juli 2017 og der er fremsendt oplysninger og beholdningsoversigt den 7. november 2017.

Fristen for indsendelse af materialet er derfor overskredet med ca. 4 år, og retten til henstand med aktieskatten er derfor som udgangspunkt bortfaldet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4.

Efter en konkret vurdering finder Skatteankestyrelsen ikke, at omstændighederne i denne sag taler for, at der kan ses bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af oplysninger eller beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, jf. Landsskatterettens afgørelser i LSR2018.15-2933022, LSR2018.16-1076996 og LSR2018.17-0990261. Der er ved vurderingen lagt vægt på den væsentlige fristoverskridelse med indsendelse af oplysninger og beholdningsoversigt.

De forhold, at klageren ikke har haft kendskab til de pågældende regler, at klageren som dobbeltdomicileret har fået tilsendt årsopgørelser til adressen i Tyskland, at klageren selv har kontaktet Skattestyrelsen, da hun blev opmærksom på de pågældende regler, samt det forhold, at den manglende henstand vil medføre en urealiseret skattepligtig aktieavance på 6.774.874 kr., kan ikke i sig selv medføre at der ses bort fra fristoverskridelsen.

Skatteankestyrelsen stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret bl.a., at hun og hendes familie flyttede til Tyskland, fordi deres ældste datter ønskede at tage studentereksamen fra det internationale gymnasium i Y2-by. Datteren kunne kun blive optaget på gymnasiet, hvis de havde bopæl i Tyskland. 

Hun blev ejer af G2 i midten af 90’erne. G2 er moderselskabet, og G1 er driftselskabet. Familiens hus i Y3-by, som indtil fraflytningen var familiens helårsbolig, er aktuelt lejet ud til kontor for et af hendes selskaber. Hun ejer også cirka 40 udlejningsejendomme på Y1-område. Udlejningsejendommene ligger i datterselskabet G1. Lejeindtægterne fra udlejningsejendommene blev selvangivet over hendes private selvangivelse i Danmark. Det blev ikke drøftet med hendes revisor, at de skulle selvangives i Tyskland. Hun har bl.a. lavet almindeligt kontorarbejde i selskaberne, og hendes samlever JF er involveret i driften. Det er JF, som har alle de store idéer, og han laver selv alt det praktiske ved udlejningsejendommene, som eksempelvis at reparere huller i taget eller ordne udendørsarealer.  

Der var mange praktiske forhold, som skulle undersøges i forbindelse med flytningen til Tyskland. Hun undersøgte eksempelvis ud- og indmeldelse af børnene i skole og forhold omkring sygesikring, som hun undersøgte ved at google "sygesikring i Tyskland". Det var hendes egne undersøgelser, og hun kontaktede ikke en rådgiver. Hun talte også med venner, som boede i Tyskland. Hendes samlever JF fik stadig løn fra firmaet i Danmark, så han var grænsegænger. Hun fik ansættelse på en (red.arbejdsted.nr.1.fjernet) i Y1-by. De første to år var det et vikariat, og i 2014 blev hun fastansat i stillingen. Hun undersøgte ikke yderligere om fraflytning, men konstaterede, at hun ville blive udenlandsdansker, og hun var derfor opmærksom på, hvor mange dage om året, hun måtte opholde sig i Danmark. Hun fandt ud af det ved at søge på internettet, hvor hun fandt nogle sider om at bo og arbejde i Tyskland, og hvor der også stod noget om at være udenlandsdansker og grænsegænger.

I forbindelse med fraflytningen lavede hun ikke en internetsøgning om skattemæssige forhold, når man flytter til udlandet. Hun tjekkede ikke SKAT’s hjemmeside, og hun ringede heller ikke til skattemyndighederne for at få rådgivning. Hun havde en revisor i Danmark på det pågældende tidspunkt, som lavede hendes selvangivelser i 2012 og 2013. Hun troede derfor, at hendes revisor ville lave selvangivelsen vedrørende fraflytningen. Hun orienterede sin revisor om, at hun var flyttet til Tyskland, men hun drøftede ikke flytningen med sin revisor. Revisor fortalte hende ikke noget om selvangivelse ved fraflytning. Hendes revisor plejede at fortælle, hvis der var forhold, hun skulle være opmærksomme på. Revisor har ikke spurgt ind til andet end hendes ejendomme i Danmark. Den revisor, som lavede hendes selvangivelser i 2012 og 2013, var ikke den samme revisor, som lavede regnskab for selskaberne. Begge revisorer vidste, at hun boede i Tyskland, men ingen af dem nævnte noget om fraflytterbeskatning. 

Efter hun var flyttet til Tyskland, blev hun opmærksom på, at hun skulle have gjort noget aktivt i forbindelse med fraflytningen. Hun blev opmærksom på dette, fordi der i selskabet G2 var et hus, som hun skulle beskattes af som sommerhus. I den forbindelse ledte hun på internettet og fandt ved et tilfælde ud af, at hun ved fraflytningen til Tyskland skulle have været beskattet af sine anparter i G2 og G1. På den baggrund kontaktede hun sin revisor for at få rådgivning, og herefter tog hun kontakt til skattemyndighederne. Hvis hun på et tidligere tidspunkt havde være opmærksom på fraflytterbeskatning, havde hun også kontaktet skattemyndighederne tidligere.

I Danmark havde hun tre år før de flyttede haft nogle jobs på en (red.arbejdsted.nr.1.fjernet) i Y3-by. Da de flyttede til Tyskland, søgte hun jobs på begge sider af grænsen. Hendes stilling på (red.arbejdsted.nr.1.fjernet) i Y1-by er en tjenestemandslignende stilling med pension, som ikke kan overføres til en tilsvarende stilling i Danmark. Derfor vil hun gerne blive i Tyskland, indtil hun går på pension, hvilket nok er om 6-9 år. Hun har ikke mulighed for at gå på efterløn. Når hun går på pension, vil hun gerne flytte tilbage til Y1-område, hvor hun har alle sine venner og sit nære netværk. De har også stadig huset i Y3-by. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Hovedanbringender

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ikke kan genoptages ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres videre helt overordnet gældende, at såfremt retten finder, at Skattestyrelsen var berettiget til at genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ekstraordinært, er A berettiget til henstand med betaling af exitskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1, jf. stk. 5.

BS-21948/2023-KBH - Nærmere om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A bevirkede, hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelsen for indkomståret 2012 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

 ... ...

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse i tilfælde, hvor en borger med forsæt eller groft uagtsomt har unddraget sig betaling af skat eller afgift.

Der skal med andre ord være tale om en latent strafferetlig situation.

Vurderingen af, hvorvidt der, i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foreligger forsæt eller grov uagtsomhed, er identisk med den vurdering, der skal foretages ved vurdering af den strafferetlige tilregnelse ved statuering af strafansvar, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.A.8.2.2.1.5. Det fremgår heraf, at:

"Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grav uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i SKL kapitel 9. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFK § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFK § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. 

Se også afsnit A.C.3.2.4." 

Det gøres gældende, at A ikke handlede strafbart i forhold til selvangivelse af avancen ved fraflytning. Dette er en betingelse for, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse. Allerede af denne grund kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012.

Det påhviler sagsøgte, Skatteministeriet, at føre bevis for, at en borger har udvist et strafbart forhold og dermed handlet forsætligt eller groft uagtsomt, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.C.3.2.4. Det fremgår her, at:

"Skattestyrelsen henholdsvis anklagemyndigheden har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatteyderen eller den afgiftspligtige til gode. Hvis der foreligger berettiget tvivl, skal en straffesag ikke rejses."  

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at A har udvist et strafbart forhold.

Tværtimod fremgår det af Skattestyrelsens tjekskema, pkt. nr. 2.31 og 2.32, der er udfærdiget i forbindelse med sagens forberedelse (E132), at Skattestyrelsen markerede "nej" i forhold til, hvorvidt der forelå et muligt ansvarspådragende forhold, og hvorvidt der konkret var mistanke om et strafbart forhold. Skattestyrelsen vurderede således, at der ikke var en konkret mistanke om, at A havde udvist et ansvarspådragende og dermed potentielt strafbart forhold.

Det fremgår af kolonnen med bemærkninger til pkt. nr. 2.31 (E132), at det på baggrund af A’s egen henvendelse angående sagen blev vurderet, at sagen ikke skulle sendes til vurdering for ansvar i Skattestyrelsens straffesagsafdeling, "straf". Den konkrete ageren fra A’s side underbygger således - også efter Skattestyrelsens opfattelse - at hun ikke handlede med forsæt eller groft uagtsomt, da hun ikke selvangav en avance på de af hende ejede anparter ved fraflytningen i 2012.

Det gøres gældende, at A ikke agerede ansvarspådragende på en måde, der berettiger Skattestyrelsen til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

 ... ...

Det gøres videre gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at A, ved den manglende indgivelse af henstandsselvangivelse og beholdningsoversigt, udviste mere end blot simpel uagtsomhed.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at den forkerte skatteansættelse skal kunne tilregnes skatteyder "eller nogen på dennes vegne" som udslag af forsæt eller grov uagtsomhed.

Hvorvidt der er udvist grov uagtsomhed er en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. I Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 anføres at:

"Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder." 

Det følger af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.C.3.2.4, at:

"Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over andres rettigheder. 

[…] 

Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed […]". 

Det er ubestridt, at A, i forbindelse med sin fraflytning fra Danmark til Tyskland, undlod at selvangive avance på sine anparter i G1-virksomhed og G2-virksomhed. Dette bevirkede, at Skattestyrelsens ansættelse af A’s skattepligtige indkomst for 2012 skete på et ufuldstændigt grundlag.

Det gøres gældende, at A’s manglende selvangivelse af fraflytningsavancen på sine anparter i G1 og G2-virksomhed hverken skal tilregnes hende som forsætligt eller groft uagtsomt.

A tilsidesatte almindelig agtpågivenhed - hverken mere eller mindre. Hun forsøgte at finde oplysninger om, hvordan hun skattemæssigt og i øvrigt skulle forholde sig i forbindelse med sin fraflytning til Tyskland. Herudover havde hun en, efter egen opfattelse, berettiget forventning om, at revisor ville gøre hende opmærksom på eventuelle afgørende ting, hun skulle forholde sig til ved fraflytningen. Dette skete imidlertid aldrig.

A fandt ikke oplysninger om aktieavancebeskatningslovens §§ 38 og 39, herunder det forhold at der skulle gennemføres exitbeskatning, når hendes beholdning af anparter, i henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed, oversteg en samlet kursværdi på kr. 100.000 på fraflytningstidspunktet.

Det bestrides, at det forhold, at Skattestyrelsen anser aktieavancebeskatningslovens § 38 som værende "en almindelig kendt regel", medfører, at A handlede groft uagtsomt som følge af manglende kendskab hertil. Videre kan det forhold, at bestemmelsen er beskrevet i Den juridiske vejledning, ikke i sig selv medføre, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 kan genoptages ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I den forbindelse bemærkes, at Den juridiske vejledning helt grundlæggende beskriver alle facetter af dansk skatteret, herunder en betydelig mængde bestemmelser og potentielle problemstillinger, som ikke kan kvalificeres som "almindelig kendte".

Det bestrides, at A skulle have holdt sig bevidst uvidende om de skattemæssige konsekvenser ved sin fraflytning til Tyskland. Der er ikke tale om, at A valgte at forholde sig i uvidenhed om bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38 og 39. Tværtimod forsøgte A, efter bedste evne, at finde og gennemgå de nødvendige juridiske og skattemæssige skridt forud for fraflytningen til Tyskland. I den forbindelse blev hun opmærksom på en række konkrete bestemmelser af betydning for hendes og familiens ophold i udlandet, men ikke bestemmelserne om fraflytningsbeskatning.

A anmodede ikke sin revisor direkte om at give assistance i forhold til, hvorvidt hun skulle exitbeskattes af sine anparter i G1-virksomhed og G2-virksomhed. Dette skyldtes alene, at det ikke var A bekendt, at der fandtes bestemmelser om fraflytningsbeskatning. Dette uanset alle de undersøgelser og øvrige forberedelser, herunder kontakt til andre offentlige myndigheder, som hun foretog forud for og i forbindelse med fraflytningen.

Det faktum, at aktieavancebeskatningslovens § 38 ikke blev belyst overfor A af revisor, kan og skal ikke komme A til skade med den begrundelse, at hun således bevidst har forholdt sig i uvished.

Dette særligt henset til, at revisor var bevidst og orienteret om, at A og familien flyttede til Tyskland.

A meldte fraflytningen i Danmark. Herudover foretog A behørigt udmeldelse af sin ene datter af dansk skole og indmeldte hende i (red.skole.nr.1.fjernet) i Y2-by. Ligeledes sørgede hun for og dokumenterede overfor de tyske myndigheder, at hun og familien havde sygesikring m.v. på plads i Tyskland. Intet indikerer en hensigt om at fortie oplysninger for skattemyndighederne eller andre.

Straks A, ved et tilfælde, blev opmærksom på, at hun havde begået en simpel fejl vedrørende oplysning om anparter ved fraflytningen, kontaktede hun, den 12. juli 2017, Skattestyrelsen (E118) for at berigtige skatteansættelsen for indkomståret 2012 og anmode om henstand med betaling af exitskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Det bemærkes, at A, i perioden fra 2012 og frem til hun blev opmærksom på sin fejl, ikke modtog konkrete betalinger eller indtægter ved fraflytningen, som skulle øge hendes opmærksomhed angående skattepligten i Danmark.

Det har selvsagt formodningen imod sig, at A ved grov uagtsomhed ikke selvangav korrekt i forbindelse med fraflytningen til Tyskland, for efterfølgende, da hun blev opmærksom på bestemmelserne om aktieskat ved ophør af dansk beskatningsret, egenhændigt at kontakte Skattestyrelsen herom.

Det gøres gældende, at A’s manglende iagttagelse af aktieavancebeskatningslovens §§ 38 og 39 ved sin fraflytning til Tyskland i 2012, alene kan bebrejdes A som simpel uagtsomt. Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at A handlede forsætligt eller groft uagtsomt ved fraflytningen.

Der kan dermed ikke på den foreliggende baggrund gennemføres ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

BS-12114/2023-KBH - Nærmere om henstand

Måtte retten - mod forventning - finde, at Skattestyrelsen var berettiget til at genoptage A’s skatteansættelse ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det gældende, at A skal indrømmes henstand med betaling af exitskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk.1, jf. stk. 5.

Fristen for at indsende henstandsselvangivelse med beholdningsoversigt og henstandsanmodning udløb den 1. juli 2013. Det er ubestridt, at A ikke overholdt denne frist.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4, at retten til henstand bortfalder, hvis ikke der er selvangivet rettidigt.

Skattestyrelsen har imidlertid, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, mulighed for at se bort fra fristoverskridelser af fristerne fastsat i bestemmelsens stk. 2 og 4.

Dispensationsadgangen blev tilføjet ved ændringslov nr. 906 af 12. september 2008. Det fremgår af bemærkning, afgivet af Skatteudvalget den 1. september 2008, optrykt som LFB 2008-09-01 nr. 187, at:

"Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. 

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor." 

 ... ...

Det gøres gældende, at sammenholdes samtlige omstændigheder i sagen med ovenstående bemærkninger fra Skatteudvalget, taler dette uomtvisteligt for, at A skal indrømmes henstand med betaling af restskat for indkomståret 2012, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Det gøres videre gældende, at dette vil være i overensstemmelse med praksis.

For det første rettede A, straks hun blev opmærksom på sin fejl, egenhændigt og af egen fri vilje kontakt til Skattestyrelsen (E118) med henblik på at få sine skatteforhold berigtiget.

Det var ganske enkelt alene A’s ønske at berigtige sin skatteansættelse for indkomståret 2012, således den tidligere fejl bliver bragt i orden. Meget taler for, at fejlen aldrig ville være kommet for en dag, hvis ikke A selv havde gjort opmærksom på den.

Det gøres gældende, at sagen allerede af denne grund adskiller sig afgørende fra de Landsskatterets afgørelser (LSR2018.15-2933022, LSR2018.16-1076996 og LSR2018.17-0990261), som Skatteankestyrelsen og Skatteministeriet henviser til.

Fælles for de omhandlede afgørelser fra Landsskatteretten er, at der i disse sager ikke var tale om, at de pågældende skatteydere egenhændigt rettede kontakt til Skattestyrelsen for at få deres skatteansættelser berigtiget. Tværtimod var det SKAT (nuværende Skattestyrelsen), der enten udsendte forslag til afgørelse eller rettede henvendelse til pågældende skatteydere for at få berigtiget manglende indsendelse af selvangivelse eller beholdningsoversigt.

De omhandlede afgørelser er derfor ikke sammenlignelige med nærværende sag.

Det gøres gældende, at det ved vurderingen af, hvorvidt A er berettiget til dispensation, i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, skal tillægges afgørende betydning, at hun egenhændigt og af egen fri vilje henvendte sig til Skattestyrelsen med henblik på at få berigtiget sine skatteforhold vedrørende indkomståret 2012.

I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at såfremt A havde indgivet sin henstandsanmodning rettidigt, ville hun som absolut udgangspunkt være blevet indrømmet henstand, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1.

Det synes derfor ganske restriktivt, når Skatteankestyrelsen reelt alene nægter A dispensation, i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, med henvisning til, at A’s henstandsanmodning til Skattestyrelsen først er indgivet 4 år efter udløbet af selvangivelsesfristen. Med denne praksis vil der ikke være tale om en fleksibel håndtering af fristoverskridelser som forudsat i lovforarbejderne.

For det andet har det altid været - og er fortsat - A’s og familiens hensigt at vende retur til Danmark. Uagtet at opholdet i Tyskland har varet længere end først antaget, er det fortsat hensigten at vende retur til Danmark indenfor en, på nuværende tidspunkt, overskuelig fremtid.

A var i god tro angående bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven og har på ingen måde haft til hensigt at unddrage Danmark en skattebetaling. Dette er tydeliggjort ved, at A efterfølgende kontaktede Skattestyrelsen med henblik på at få berigtiget skatteansættelsen for indkomståret 2012, da hun blev opmærksom på fejlen.

I den forbindelse skal det desuden særligt fremhæves, at A har beholdt samtlige sine anparter i G1-virksomhed og G2-virksomhed og ingen intention har om at frasælge anparterne frem til tidspunktet, hvor hun og familien atter flytter til Danmark, og hvor den fulde skattepligtig til Danmark genindtræder.

Der har således ikke været en reel fortjeneste på anparterne, og derfor har der ikke været baggrund for at undersøge bestemmelserne om beskatning af avance eller fradrag for tab i perioden fra fraflytningen og frem til 2017.

For det tredje vil det få uoverskuelige privatøkonomiske konsekvenser for A, såfremt henstand med betaling af exitskat nægtes. Sagen angår en urealiseret aktieavance på 16.147.902, som resulterer i en skattebetaling på kr. 9.419.892. Det er indiskutabelt et beløb, A ikke har mulighed for at betale.

Det fremgår - som citeret ovenfor - af betænkning af 1. september 2008 til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, at Skattestyrelsen, som følge af de væsentlige økonomiske konsekvenser, det vil have for skatteyder, hvis en henstandsanmodning ikke imødekommes, skal være fleksibel i sin håndtering af fristoverskridelsen og muligheden for dispensation i henhold til bestemmelsen.

Det synes derfor ikke at være foreneligt med forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, hvis A, henset til de økonomiske konsekvenser for hende, nægtes dispensation, jf. i denne sammenhæng Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis den 28. juni 2018 (SKM2018.325.LSR) og den 8. februar 2024 (j.nr. 190048632).

SKM2018.325.LSR angik, hvorvidt den omhandlede skatteyder var berettiget til dispensation i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Skatteyderen gjorde for Landsskatteretten blandt andet gældende, at:

"[…] 

På grund af både sin unge alder og sin kreative uddannelse har A ikke en naturlig tilgang til eller kendskab til de krav om indsendelse af en henstandsselvangivelse, der er, når en person rejser ud af Danmark og ophæver sin fulde skattepligt. 

A har endvidere ikke afstået nogle af værdipapirerne i den periode, hvor hendes fulde skattepligt til Danmark har været ophørt og forventer heller ikke at gøre det frem til det tidspunkt, hvor hendes fulde skattepligt til Danmark igen indtræder. 

En beskatning af en urealiseret aktieavance på 1.058.221 kr. udløser en skattebetaling på ca. 440.000 kr. Penge som A ikke har […]." 

Landsskatteretten indrømmede skatteyder dispensation i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, og lagde ved sin afgørelse afgørende vægt på, at:

"Efter en konkret vurdering finder retten, at omstændighederne i denne sag taler for, at der kan gives dispensation til at se bort fra fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. Landsskatteretten har lagt vægt på klagerens unge alder, den beløbsmæssige betydning, at skattepligten til Danmark er genindtrådt, og at der ikke skete salg af aktiebeholdningen, mens klageren var bosiddende i Y1-land." 

 ... ...

Sagen i Landsskatterettens afgørelse af 8. februar 2024 (j.nr. 19-0048632) angik helt grundlæggende, hvorvidt skatteyderen kunne opnå dispensation i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, og derved bevare den opnåede henstand for aktieavanceskatten for årene efter fraflytningsåret - indkomstårene 2015-2017 - uagtet klageren ikke havde indsendt selvangivelse og beholdningsoversigt til Skattestyrelsen for disse år.

Dispensationsadgangen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, blev indført samtidig med aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, jf. betænkning 1 af 1. september 2008 (LFB 2008-09-01 nr. 187).

Bemærkningerne i betænkning af 1. september 2008 i relation til aktieavancebeskatningslovens §§ 39, stk. 5 og 39 A, stk. 11, er "bemærkninger til de enkelte bestemmelser." Kriterierne for dispensation i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, er således de samme, som kriterierne for dispensation i henhold til § 39 A, stk. 11. Praksis vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, er derfor analog til og direkte anvendelig i relation til § 39, stk. 5.

Det følger af Landsskatterettens begrundelse og resultat, at:

"[…] En eventuel dispensation for fristoverskridelserne skal således vurderes på grundlag af, om omstændighederne taler for, at der kan ses bort fra de manglende rettidige indgivelser af oplysninger og beholdningsoversigter. 

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at omstændighederne taler for, at der kan gives dispensation til at se bort fra fristoverskridelserne i indkomstårene 2015 - 2017 med indsendelse af oplysninger og beholdningsoversigter. Der er herved lagt vægt på, at klageren rettidigt inden den 1. juli 2015 anmodede om og fik bevilliget henstand samt indgav oplysninger og beholdningsoversigt i forbindelse med hans fraflytning i indkomståret 2014, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, den beløbsmæssige betydning, at klagerens skattepligt til Danmark er genindtrådt, og at der ikke skete salg af aktiebeholdningen, mens klageren var bosiddende i Y2-land."

 ... ...

Landsskatteretten tillagde det således i begge afgørelser, ved sin vurdering af, hvorvidt de pågældende skatteydere skulle indrømmes dispensation, afgørende vægt, at der ikke var foretaget et salg af aktiebeholdningen, og at det ville få væsentligste økonomiske konsekvenser, hvis ikke skatteyderne blev indrømmet henstand.

Disse forhold gør sig - som redegjort for ovenfor - fuldstændig tilsvarende gældende i nærværende sag.

A har ikke solgt anparter i henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed og har ingen intentioner herom forud for, at A og familien er flyttet tilbage til Danmark, hvor den fulde skattepligt her til landet vil være genindtrådt. I det omfang omstændighederne måtte ændre sig, indeholder henstandsordningen en mekanisme, som ophæver henstanden med avancen for de anparter, der måtte blive afhændet.

Dispensation, i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, vil således ikke modvirke, at der vil ske beskatning af A’s anparter i Danmark. Tværtimod vil en sådan dispensation alene udskyde beskatningen til tidspunktet, hvor A reelt vælger at sælge sine anparter og derved opnå en potentiel avance.

A har helt åbenbart ikke haft nogen hensigt om at modvirke bestemmelsens formål med at imødegå skattetænkning i forbindelse med sin fraflytning til Tyskland. Hensigten har ikke været at undgå dansk beskatning af anparterne i selskaberne G1-virksomhed og G2-virksomhed.

Dette fremstår helt tydeligt, og bestyrkes netop af, at A af egen drift henvendte sig til Skattestyrelsen, straks hun blev opmærksom på, at hun ikke havde selvangivet korrekt i forbindelse med fraflytningen til Tyskland.

Der er derved ingen reel risiko forbundet med at indrømme A dispensation, i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, og derved give hende henstand med betaling af exitskatten i medfør af bestemmelsens stk. 1.

Modsat vil den beløbsmæssige betydning af en urealiseret aktieavance på mere end kr. 9.000.000 have helt åbenbare og uoverskuelige privatøkonomiske konsekvenser for A, der arbejder som (red.uddannelse.nr.1.fjernet). Den skattegæld, der vil blive udløst af manglende dispensation, angår midler, A ganske enkelt ikke er i besiddelse af og kun yderst vanskeligt kan forsøge at skaffe.

 ... ...

Sammenfattende gøres det gældende, at A er berettiget til dispensation, hvormed der skal ses bort fra fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

A skal dermed indrømmes henstand med betaling af exitskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1, jf. stk. 5.

Nærmere om de subsidiære påstande

De subsidiære påstande er nedlagt for det tilfælde at retten anerkender, at sagerne er afgjort uden behørig hensyntagen til alle relevante forhold eller ved en væsentlig fejlagtig vægtning af disse. I dette tilfælde bør sagerne hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. Anbringender

A har handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved at undlade at selvangive sin aktieindkomst for indkomståret 2012, som hun ubestridt burde beskattes af som følge af sin fraflytning til Tyskland.

Der er herudover ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens afgørelse om afslag på A’s anmodning om henstand med exitbeskatningen (afsnit 2.2).

2.1 Grov uagtsomhed 1)

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1 og 2, at gevinst og tab på aktier, anparter mv. anses som realiseret, såfremt aktiebeholdningen har en kursværdi på 100.000 kr. eller mere, og såfremt den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død.

Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at skattepligtige til Danmark skal afgive de nødvendige oplysninger til opgørelse af indkomstskat og til afgørelse af skattepligt.

1) I det følgende henvises til skrifterne og bilagene i BS-12114/2023-KBH

Det er i sagen ubestridt, at A ved fraflytningen til Tyskland i 2012 var skattepligtig af sine anparter, men at hun til trods herfor ikke selvangav denne aktieavance for indkomståret 2012. Der er tale om en avance, som sidenhen er opgjort til 16.147.902 kr. Den beløbsmæssige opgørelse er ubestridt.

Tvistepunktet er, om der er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Selvom A selv rettede henvendelse til Skattestyrelsen i 2017 og gjorde opmærksom på, at hun havde forsømt at selvangive aktieavancen ved fraflytning, bestrider hun under denne sag, at der skulle være grundlag for at genoptage forholdet og foretage korrekt beskatning.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset de ordinære genoptagelsesfrister i § 26 kan genoptage en skatteansættelse, såfremt:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." 

Det følger af retspraksis, at manglende selvangivelse af skattepligtige indtægter som udgangspunkt er mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. f.eks. UfR 2023.5413 H, UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, TfS 2015, 911 VLR og TfS 2013, 732 VLR. Dommene viser, at det bevisresultat, som lægges til grund i forhold til spørgsmålet om beskatning, som udgangspunkt også lægges til grund ved vurderingen af, om skatteyderen har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive de omhandlede indtægter.

A var skattepligtig af sine anparter ved fraflytningen. Hun har haft fuldt kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der begrunder skattepligten, nemlig aktiebesiddelsen, dens værdi og fraflytningen. Et eventuelt ukendskab til det retlige grundlag kan ikke føre til, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Fraflytterbeskatning/exitbeskatning/havelågebeskatning er et almindeligt kendt fænomen, og A havde anledning til at afklare sin retsstilling i forbindelse med fraflytningen. Det er mindst groft uagtsomt at undlade at sætte sig ind i reglerne for sin situation, jf. f.eks. SKM2020.452.ØLR. Det gælder navnlig, når der er tale om anparter af betydelig værdi, som de i sagen omhandlede.

A har i stævningen anført, men ikke dokumenteret, at hun "undersøgte […] efter bedste evne, hvorvidt hun forholdt sig skattemæssigt korrekt". Der er ingen dokumentation for sådanne undersøgelser, og de kan ikke have været særligt grundige.

På internettet har det på fraflytningstidspunktet været muligt at finde pjecen "Aktier og investeringsforeningsbeviser - når du fraflytter Danmark", der blev udgivet i februar 2012 (bilag B), der omhandler beskatning og mulighed for henstand ved fraflytning (bilag B, s. 1, 2. afsnit, og s. 2).

En Google-søgning efter "skat jeg flytter til udlandet before:2013", der alene inkluderer søgeresultater ældre end 2013, giver et link til "vejledningen henstandsordningen". Denne vejledning blev udgivet i 2005 og omtaler ligeledes skattereglerne vedrørende fraflytterbeskatning og henstand (bilag D).

A har i øvrigt ikke taget kontakt til sin revisor eller skattemyndighederne med henblik på at blive oplyst om reglerne, jf. stævningen s. 12, 1. og 2. afsnit.

Ovenstående viser, at simple undersøgelser ville vise skattereglerne om fraflytterbeskatning og henstand på tidspunktet for A’s fraflytning. Kendskab til reglerne har derfor ikke været betinget af en indgående indsigt i aktieavancebeskatningsloven, men at en skatteyder blot foretager simple søgninger på internettet - eller søger sagkyndig bistand fra f.eks. revisor eller skattemyndighederne.

Ex tuto bemærkes, at det også havde været groft uagtsomt, hvis reglerne var mere komplekse, idet man som skatteyder er forpligtet til at sætte sig ind i, hvad der gælder om éns egne forhold, jf. f.eks. SKM2007.546.ØLR og SKM2020.452.ØLR.

A har herudover anført, at hun havde "en berettiget forventning om, at revisor ville kontakte hende, såfremt der var relevante forhold, der skulle tages hånd om forud eller i forbindelse med fraflytningen til Tyskland", jf. stævningen side 12, 1. afsnit. Dette bestrides som udokumenteret og har i givet fald ikke noget med Skattestyrelsen at gøre, men kan alene have betydning mellem hende og revisor.

Synspunktet om revisorrådgivning er under alle omstændigheder underordnet for uagtsomhedsvurderingen i forhold til skatteforvaltningslovens bestemmelser. Rådgivning om fraflytning (hvis en sådan kunne dokumenteres) kan ikke føre til, at manglende selvangivelse ikke er groft uagtsomt, jf. UfR 2018.3845 H. I øvrigt har A ikke gjort erstatningsansvar gældende over for revisoren, og alt tyder dermed på, at han ikke har været antaget til at rådgive herom.

Endelig tillægger A det meget stor betydning, at Skattestyrelsens medarbejdere har vurderet (bilag 4), at der ikke var en konkret mistanke om, at A havde udvist et strafbart forhold, jf. stævningen, s. 7, 7. afsnit. A har gjort gældende, at hun allerede derfor ikke har udvist grov uagtsomhed.

Skattestyrelsens "vurdering" er en afkrydsning i et tjekskema. Det er ikke en endelig vurdering af, om der foreligger et strafansvar, men alene en foreløbig vurdering under sagens behandling. Afkrydsningen skal blot anvendes til vurderingen af, om sagen skal behandles af en anden afdeling ("straf"), og om der skal orienteres i forhold til selvinkrimineringsforbuddet. Afkrydsningen kan således ikke tillægges den betydning, som A tillægger det.

Det er i øvrigt uden betydning for den civilretlige bedømmelse af grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om

der sker strafferetlig forfølgelse jf. f.eks. UfR 2006.1710 H, SKM2024.388.ØLR, SKM2012.12.ØLR (som stadfæster SKM2011.109.BR) og SKM2001.582.ØLR. Det fremgår også af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag 175/2003, til dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5), at anvendelse ikke er betinget af, at der gøres strafansvar gældende, herunder fordi udfaldet i en straffesag kan bero på straffesagens særlige karakter, eksempelvis andre krav til bevisets styrke.

Videre følger det af administrativ praksis, at der er straffrihed, når skatteunddragelse beror på grov uagtsomhed, og der sker selvanmeldelse, jf. lovforslag 52/2023, almindelige bemærkninger, afsnit 2.1.3.3 om sanktionspraksis, sammenholdt med Den juridiske vejledning, afsnit A.C.3.5.5.2. Skattestyrelsen angav i tjekskemaet (bilag 4) i denne sag, at "på baggrund af SKY’s henvendelse" skulle sagen ikke sendes til straf. Det er i overensstemmelse med administrativ praksis for selvanmeldelse - også selvom der er udvist grov uagtsomhed.              

2.2 Henstand

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1, at personer kan få henstand med betalingen af den beregnede skat, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark.

Det følger endvidere af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, at henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, samt indgives en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Det er ubestridt, at A ikke har overholdt fristen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2.

Told- og skatteforvaltningen kan dog se bort fra fristoverskridelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Bestemmelsen blev vedtaget ved lov nr. 187 af 30. maj 2008. Skatteudvalget anførte følgende som begrundelse for ændringsforslaget (betænkning af 1. september 2008):

"Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. 

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Der er i henhold til lovens ordlyd tale om et skøn, idet skattemyndighederne "kan" se bort fra fristoverskridelser. Lovens ordlyd og forarbejder indeholder ikke nogen vejledning til foretagelsen af dette skøn, udover at der skal være en fleksibel håndtering, og at der skal ses bort fra fristoverskridelser, hvis omstændighederne taler herfor.

Skatteforvaltningen er således tillagt en meget vid skønsmargin ved deres vurdering af, hvornår omstændighederne kan skabe grundlag for at se bort fra fristoverskridelsen. Denne dispensationsadgang er efter praksis snæver, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelser i LSR2018.152933022, LSR2018.16-1076996 og LSR2018.17-0990261.

Skattestyrelsen har i denne konkrete sag afvist dispensation (bilag 1, s. 3 ff.). Ved afgørelsen har Skattestyrelsen lagt vægt på bl.a. den betydelige fristoverskridelse på mere end fire år fra 1. juli 2013 til 12. juli 2017, at A var hovedanpartshaver og beskæftiget i selskabet og således havde pligt til at sætte sig ind i reglerne, samt at hun selv havde rettet henvendelse om den manglende beskatning med anmodning om henstand.

Skatteankestyrelsen stadfæstede afslaget på dispensation (bilag 1, s. 8, 3. sidste afsnit ff.). Skatteankestyrelsen henviste til den væsentlige fristoverskridelse, at klager ikke havde haft kendskab til reglerne, at klager fik tilsendt årsopgørelser i Tyskland og at klager selv kontaktede Skattestyrelsen, da hun blev opmærksom på reglerne, samt at manglende henstand medfører en urealiseret skattepligtig aktieavance på ca. 6,8 mio. kr.

Det følger af fast retspraksis, at en tilsidesættelse af et skøn som dette forudsætter, at skatteyderen godtgør, at der foreligger et særligt grundlag herfor. A skal således godtgøre, at skønnet er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. UfR 2015.3687 H, SKM2017.279.ØLR, SKM2015.641.ØLR og UfR 1987.733 Ø.

Den bevisbyrde har hun ikke løftet. De forhold, som A fremhæver under denne sag, er alle indgået i såvel Skattestyrelsens som Skatteankestyrelsens skønsudøvelse. Skønnet er derfor ikke behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter.

Det udgør ikke en mangel ved skønnet, at forholdene ikke er uddybet i det af A ønskede omfang, herunder at Skattestyrelsen ikke har uddybet yderligere omkring selvanmeldelsen, jf. hertil replikken, s. 2. Skattestyrelsen har i henhold til forvaltningslovens § 24 angivet hovedhensynene for det udøvede skøn, og hensynene er uddybet i tilstrækkeligt omfang. At A er uenig i Skattestyrelsens vægtning af de enkelte hensyn, udgør ikke en mangel.

Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2018, SKM2018.325.LSR, som A henviser til, kan ikke sammenlignes med nærværende sag. Sagen omhandlede en skatteyder, der på fraflytningstidspunktet kun var 16 år, og de personlige forhold talte dermed for dispensation. Modsat var A myndig. Skatteyderens anpartsbeholdning i den pågældende afgørelse stammede fra nogle anparter, som hun arvede fra sin afdøde bedstefar, og skatteyderen var på ingen måde involveret i selskabet og ejede kun en mindre andel af dette. Modsat var A eneanpartshaver og involveret i selskabets drift. Hun holdt orlov fra sit (red.beskæftigelse.nr.1.fjernet) for at arbejde fuld tid i selskaberne, og hun fortsatte efter flytningen med kontorarbejde i selskabet. Hendes involvering i selskabet tilsiger en højere agtpågivenhed i forhold til håndtering af sine skattemæssige forhold. Endelig var fraflytningen i landsskatteretssagen begrundet i skatteyderens uddannelse, ikke i selskabets aktiviteter, og skatteyderen var desuden rent faktisk flyttet tilbage til Danmark. Modsat er A fortsat bosiddende i Tyskland.

Der er ingen indikationer på, at A har konkrete planer om at vende tilbage til Danmark, selv om det, ifølge A, er "hensigten at vende retur til Danmark inden for en, på nuværende tidspunkt, overskuelig fremtid", jf. stævningen, s. 6, 7. afsnit. A flyttede til Tyskland sammen med sin familie i 2012 og har boet i landet lige siden, det vil sige omkring 12 år. A’s selskabers aktiviteter foregår hovedsageligt i Tyskland, ligesom A er ansat tidsubegrænset på en (red.arbejdsted.nr.1.fjernet) i Y1-by (bilag 1, s. 2, 2. afsnit). A har ikke taget konkrete skridt mod en tilbageflytning til Danmark.

På tilsvarende vis er SKM2024.202.LSR, som gennemgås i processkrift II, s. 1 ff., ikke sammenlignelig med denne sag. Landsskatteretten lagde i den pågældende sag vægt på, at skatteyderen havde selvangivet fraflytningsbeskatningen rettidigt, mens skatteyderen ikke havde indsendt oplysninger og beholdningsoversigt. Skattestyrelsen havde jo derigennem kendskab til de pågældende aktier. Det modsatte gør sig gældende for A. Landsskatteretten henviste også til, at skattepligten var genindtrådt, og at der ikke var sket salg i perioden bosat i Y2-land. Modsat gør sig gældende for A, der fortsat er bosat i Tyskland, og hvor det ikke vides, om der sker salg i perioden i udlandet. Det eneste lighedspunkt er herefter den beløbsmæssige betydning. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Grov uagtsomhed

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset de ordinære genoptagelsesfrister i § 26 kan genoptage en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er ubestridt, at A flyttede til Tyskland den (red.dato.nr.2.fjernet), at hun på fraflytningstidspunktet ejede alle anparter i G2 og G1, hvis værdi hun var bekendt med, og at A på fraflytningstidspunktet var involveret i selskabernes drift med bl.a. kontorarbejde. Det er endvidere ubestridt, at A var skattepligtig af sine anparter ved fraflytningen, og at hun undlod at selvangive aktieavancen for anparterne for indkomståret 2012.

Det kan efter A’s forklaring lægges til grund, at hun i forbindelse med fraflytningen foretog undersøgelser på internettet angående det praktiske ved flytningen. Der er ikke for retten fremlagt dokumentation for disse undersøgelser. 

Det kan efter A’s forklaring endvidere lægges til grund, at hun i forbindelse med fraflytningen ikke søgte efter oplysninger på SKAT’s hjemmeside, ligesom hun ikke kontaktede SKAT for rådgivning om sine skattemæssige forhold. 

A har videre forklaret, at hun orienterede sin revisor om fraflytningen, og at hendes revisor ikke fortalte hende noget om selvangivelse ved fraflytningen. 

Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at skattepligtige til Danmark skal afgive de nødvendige oplysninger til opgørelse af indkomstskat og til afgørelse af skattepligt. 

Retten finder, at A’s ejerskab af anparter i G2 og G1, hvor hun på fraflytningstidspunktet var eneanpartshaver og involveret i selskabernes drift, åbenbart måtte give hende anledning til at overveje, om en fraflytning fra Danmark ville kunne have skattemæssige konsekvenser. 

Det er for retten dokumenteret, at A på fraflytningstidspunktet ved en google-søgning om skat ved fraflytning til udlandet ville kunne have fundet oplysninger om beskatning af værdipapirer, når man flytter til udlandet og skattemyndighedernes vejledning om henstandsordningen, når man flytter til udlandet. Hvis A ved en søgning på internettet ikke selv havde kunnet finde sådanne oplysninger, burde hun have søgt sagkyndig rådgivning fra eksempelvis hendes egen revisor eller skattemyndighederne.  

Retten finder herefter, at A ved at have undladt at orientere sig om sin retsstilling i forbindelse med fraflytningen har udvist grov uagtsomhed.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at A i forbindelse med fraflytningen eventuelt måtte have søgt rådgivning hos sin revisor.

Det er i denne sammenhæng endvidere uden betydning, at A den 12. juli 2017 selv kontaktede Skattestyrelsen, fordi hun var blevet opmærksom på reglerne om aktieskat ved ophør af dansk beskatningsret og muligheden for at anmode om henstand med aktieskatten. 

Retten bemærker desuden, at det er uden betydning for den civilretlige bedømmelse af grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om der sker strafferetlig forfølgning, idet det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5), at bestemmelsens anvendelse ikke er betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.

Betingelserne for skatteforvaltningens ekstraordinære genoptagelse af A’s skatteansættelse for 2012 var herefter opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Henstand

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1, at personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark.

Af bestemmelsens stk. 2 følger videre, at henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, og at der skal indgives en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, kan told- og skatteforvaltningen se bort fra fristoverskridelsen. 

Det er ubestridt, at A ikke har overholdt fristen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, hvorefter henstand med betaling af fraflytterskat er betinget af, at der ved fraflytningen afgives oplysninger og beholdningsoversigt til told- og skatteforvaltningen.

Vurderingen af om skattemyndighederne i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, kan se bort fra fristoverskridelser beror på et forvaltningsretligt skøn. Der er hverken i lovens ordlyd eller bestemmelsens forarbejder nærmere beskrevet de retningslinjer, som skattemyndighederne skal følge ved udøvelsen af dette skøn, udover at der skal være en fleksibel håndtering af fristoverskridelser, hvis omstændighederne taler herfor. 

Skatteforvaltningen er dermed tillagt en bred skønsmargin ved vurderingen af, hvornår omstændighederne taler for at se bort fra en fristoverskridelse. Et sådan skøn kan alene tilsidesættes af domstolene, hvis det er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter.

Retten finder, at A ikke har godtgjort, at det af Skatteankestyrelsen udøvede skøn er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter. A findes heller ikke ved de foreliggende oplysninger at have godtgjort, at Skatteankestyrelsen ved sit afslag på dispensation for fristoverskridelsen har tilsidesat nogen forvaltningsretlig lighedsgrundsætning eller i øvrigt udøvet skønnet på en sådan måde, at afgørelsen kan tilsidesættes.

Herefter, og da retten ikke finder, at Skatteankestyrelsens skøn har været udøvet i strid med lovgrundlaget, eller at der ved afgørelsen er lagt vægt på usaglige hensyn, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens afgørelse.

Det findes endvidere ikke godtgjort, at Skatteankestyrelsens afgørelse strider mod den foreliggende administrative praksis og lighedsgrundsætningen.

Retten tager herefter Skatteministeriets påstande om frifindelse til følge.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgifter med 350.000 kr. Retten har i den forbindelse lagt vægt på, at de to sager er behandlet samlet og har vedrørt samme faktum. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

                       

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagen BS-21948/2023-KBH skal A til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 175.000 kr. 

I sagen BS-12114/2023-KBH skal A til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 175.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.