Klagerens repræsentant har anmodet om dispensation for fristoverskridelsen i forbindelse med for sen indsendelse af selvangivelser og beholdningsoversigter for årene efter fraflytningsåret, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11.

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om dispensation.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og giver dispensation for fristoverskridelsen. 

Faktiske oplysninger
Klageren [A] flyttede til Sverige den 4. januar 2014 og er flyttet tilbage til Danmark den 31. januar 2019. På fraflytningstidspunktet ejede han samtlige aktier i selskabet H1 A/S, der var holdingselskab for H2 ApS, H3 ApS og H4 ApS. Alle 3 driftsselskaber driver virksomhed inden for […]branchen. Det største af datterselskaberne, H2 ApS, er erklæret konkurs medio 2018 grundet problemer med forskellige […]kontrakter. Indtil konkursen havde dette selskab en årlig omsætning på ca. 400 mio. kr. og ca. 245 ansatte.

Inden fristen den 1. juli 2015 for klagerens indsendelse af oplysninger (selvangivelse) for indkomståret 2014 indsendte klageren den 29. juni 2015 oplysninger til SKAT om fraflytningen samt en beholdningsoversigt, hvori værdien af hans aktier i H1 A/S var opgjort til 98.834.734 kr. på fraflytningsdatoen den 4. januar 2014. Oplysningerne og beregningen af aktiernes værdi på fraflytningsdatoen var udarbejdet af det revisionsfirma, der var revisor for selskaberne.

I de efterfølgende år indsendte klageren ikke oplysninger og beholdningsoversigter til SKAT, og i marts 2017 begyndte SKAT at rykke for de manglende oplysninger og beholdningsoversigten for indkomståret 2016. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om dispensation fra fristoverskridelsen med indgivelse af beholdningsoversigt i forbindelse med henstand med aktieskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"(…)

Din rådgiver OJ (virksomhedskonsulent) har i henvendelse af 27.11.2018 anmodet om, at der bortses fra fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 39 stk. 4 sammenholdt med ABL § 39 stk. 2.

Det er en betingelse for henstand med fraflytterskat på aktier / anparter efter ABL § 39, at der indsendes selvangivelse /beholdningsoversigt rettidigt, dvs. senest 1. juli i året efter indkomstårets udløb.

Indgives der ikke selvangivelse /beholdningsoversigt rettidigt bortfalder henstanden og skatten forfalder jf. ABL § 39 stk. 4.

Skattestyrelsen har efter ABL § 39 stk. 5 hjemmel til at bortse fra fristoverskridelsen i ABL § 39 stk. 4 sammenholdt med ABL § 39 stk. 2.

Skattestyrelsen kan efter en konkret vurdering ikke bortse fra fristoverskridelsen, der er blandt andet lagt vægt på følgende sagsforløb:

06.03.2017	Sendt mail til revisor
28.03.2017	Autorisation til OJ: Alle punkter i TAST-SELV menu.
30.03.2017	Sendt mail til revisor (rykker)
30.03.2017	Telefon fra revisor - ville undersøge sagen og vende tilbage.
01.04.2017	Besked fra SKAT om at din selvangivelse er sendt.
06.04.2017	Sendt besked til din mail med 8 dages frist.
23.06.2017	Besked i digital postkasse med påmindelse om selvangivelsesfrist  er sendt.
12.07.2017	Besked i digital postkasse med påmindelse om selvangivelsesfrist  er sendt.
05.03.2018	Sendt forslag til skønsmæssig ansættelse for 2016.
01.04.2018	Besked i digital postkasse med påmindelse om selvangivelsesfrist  er sendt.
25.04.2018	Sendt opkrævning via skattemappen
11.05.2018	Mail om ny årsopgørelse er sendt.
21.06.2018	Besked i digital postkasse med påmindelse om selvangivelsesfrist er sendt.
12.07.2018	Besked i digital postkasse med påmindelse om selvangivelsesfrist er sendt.
01.11.2018	Sendt rykker på opkrævning via skattemappen
21.11.2018	Telefonisk kontakt fra rådgiver om genoptagelse
27.11.2018	Modtaget skriftlig anmodning om genoptagelse fra rådgiver.

På trods af adskillige henvendelser til dig og din revisor, er der først modtaget selvangivelse /beholdningsoversigt for 2015, 2016 og 2017 den 27.11.2018.
Det er således Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om en betydelig fristoverskridelse, der er ligeledes lagt vægt på Skattestyrelsens gentagne kontakt til dig og din revisor, hvorfor der ikke kan bortses fra fristoverskridelsen og dermed fastholdes det, at der ikke kan imødekommes henstand på den urealiserede aktieavance efter ABL § 38.

Din repræsentant HA, R1 (HA) oplyser i mail af 6. februar 2019, at du har erhvervet en andelsbolig i By Y1 med indflytning den 31.01.2019. At du vælger, at flytte tilbage til Danmark i 2019 ændrer ikke på det faktum, at du ikke har sendt beholdningsoversigt for 2015 og 2016 før 27.11.2018 (altså mere end 2 år for sent for 2015 og mere end 1 år for sent for 2016).

At HA bemærker, at opkrævningen af 25.04.2018 er udfyldt med Skattecenter […]s adresse, tillægges ikke betydning, da opkrævningen er sendt elektronisk til din skattemappe.

Vedr. adressefeltet på vores brev af 05.03.2018, kan det oplyses, at da du havde en svensk kontaktadresse, stammer oplysningerne fra de svenske myndigheder, der elektronisk sender oplysningerne til det danske folkeregister.

HA nævner, at der har været en uformel henvendelse fra SKAT i marts 2017. Der er sendt en mail med en telefonbesked til KJ (R1). Den 30. marts 2017 er der sendt en ny mail til KJ, hvor der blev nævnt, at hvis A forsat ønsker henstand bedes selvangivelsen venligst indsendt. Der er ligeledes informeret om, at såfremt selvangivelsen ikke indsendes, vil SKAT fremsende et ændringsforslag om opkrævning af henstandssaldoen.

Da undertegnede ikke har mulighed for at se hvorledes jeres søgning i skattemappen er foretaget, kan der ikke kommenteres yderligere vedr. SKAT’s henvendelse af 6. april 2017, det kan dog dokumenteres, at SKAT har sendt beskeden til din skattemappe og besked i din mail om, at du har nyt i din skattemappe. Der vedlægges kopi af henvendelsen af 6. april 2017.

SKAT’s henvendelse af 6. april 2017 er sendt til din mailadresse (en mailadresse som blev bekræftet på mødet den 30. januar 2019), og altså ikke til din skattemappe. Der vedlægges kopi af mailen.

Undertegnede fastholder, at der ikke kan ses bort fra den ikke uvæsentlig fristoverskridelse i ABL § 39 stk. 4 sammenholdt med ABL § 39 stk. 2. Der er lagt særligt vægt på de adskillige henvendelser, der er har været fra skattemyndigheden til dig, uden det har medført den ønskede reaktion.

Der er lagt særlig vægt på de gentagne henvendelser SKAT haft både til dig via skattemappen, pr. mail, pr post, samt henvendelser til R1 ved KJ.

Der kan yderligere henvises til LSR 2018.17-0990261, hvor landsskatteretten i en sag om fraflytterbeskatning efter ABL § 38 ikke giver dispensation for fristoverskridelsen, der ligges vægt på at SKAT har sendt besked til skatteyderens skattemappe, og skønsmæssig ansættelse uden at skatteyderen reagerede.

Der kan ligeledes henvises til Landsskattens afgørelse af 17. januar 2019 sagsnr. 16-0987981, hvor landsskatteretten ligeledes stadfæster, at der ikke skal gives dispensation for fristoverskridelsen vedr. den manglende beholdningsoversigt og selvangivelse. Landsskatteretten ligger blandt andet vægt på den væsentlige fristoverskridelse. Klageren var tilbageflyttet til Danmark i 2015. Det blev ikke tillagt betydning i den konkrete sag. SKAT udsendte forslag til afgørelse den 16. februar 2016, altså efter at klageren var vendt tilbage til Danmark.

(…)"

Skattestyrelsen har den 19. september 2023 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(…)

Det er en betingelse for henstand med fraflytterskat på aktier eller anparter efter ABL § 39, at der indsendes selvangivelse / beholdningsoversigt rettidigt, dvs. senest 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Indgives der ikke selvangivelse /beholdningsoversigt rettidigt bortfalder henstanden og skatten forfalder jf. ABL § 39 stk. 4.

Skattestyrelsen har efter ABL § 39 stk. 5 hjemmel til at bortse fra fristoverskridelsen i ABL § 39 stk. 4 sammenholdt med ABL § 39 stk. 2.

Skattestyrelsen kan efter en konkret vurdering ikke bortse fra fristoverskridelsen i ABL § 39, stk. 4, jf. ABL § 39, stk. 2. Der er blandt andet lagt vægt på oplysningerne om de adskillige henvendelser til klageren, uden respons.
Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på de gentagne henvendelser via skattemappen, pr. mail, pr. post, samt henvendelser til R1 ved KJ.

Der er herved henset til, at det fremgår af den nævnte sags oplysninger, at klageren ikke har sendt beholdningsoversigt for 2015 og 2016 før 27. november 2018 (altså mere end 2 år for sent for 2015 og mere end 1 år for sent for 2016).

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke kan imødekommes henstand på den urealiserede aktieavance efter ABL § 38.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand desuden anført, at klageren ikke havde kendskab til reglerne ift. indsendelse af oplysninger hvert år - inden udløbet af selvangivelsesfristen, samt at klageren har været yderst udfordret omkring driften af det nu konkursramte selskab.

Skattestyrelsen finder heller ikke henset til, den nævnte sags oplysninger vedr. den manglende reaktion, at det kan henføres særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen finder i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at der skal ses bort fra fristoverskridelsen, selvom der på forslaget af 5. marts 2018 er påført et forkert navn i stedet for en angivelse af Sverige, samt at sagens faktum ikke er beskrevet i forslaget."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2016 nedsættes med 40.605.942,88 kr.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren tillades henstand med fraflytterskat på sine aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført:

"(…)

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at klageren er berettiget til henstand med den urealiserede aktieavance i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 2.

Det gøres i den forbindelse gældende, at såfremt klageren ikke opfylder betingelserne for at få henstand i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, så burde Skattestyrelsen i medfør af aktieavancebeskatningslovens §39, stk. 5, give dispensation henset til de særlige omstændigheder i sagen.
(…)"

Klagerens repræsentant har indsendt et supplerende indlæg den 14. februar 2023, og heri er bl.a. anført:

"(…)

2              Sagsfremstilling 

2.1          A

A flyttede fra Danmark i 2014 med det formål at bosætte sig permanent i Sverige. I forbindelse med sin tilflytning til Sverige lejede han sig en lejlighed beliggende Adresse Y1, By Y2.

A opgav sin danske bopæl på Adresse Y2, By Y3 og meldte sin fraflytning den 4. januar 2014.

A flyttede tilbage til Danmark den 31. januar 2019 til en andelsbolig på adressen Adresse Y3, By Y1.

Personrapport vedrørende A indhentet den 10. februar 2023 fra www.biq.dk fremlægges som bilag 5. Det fremgår af personrapporten, at A ejer en række selskaber, herunder holdingselskabet, H1 A/S med CVR. […]. H1 A/S udgør moderselskabet til en række datterselskaber, hvori A er den reelle ejer. Det drejer sig nærmere om følgende selskaber:

•H5 ApS, CVR-nr. […].
•H2 ApS, CVR-nr. […].
•H3 ApS, CVR-nr. […].
•H4 ApS, CVR-nr. […].

A havde på fraflytningstidspunktet unoterede aktier i H1 A/S til en værdi af i alt kr. 96.834.734. Aktierne var købt i 1988 i forbindelse med stiftelsen af H1 A/S til en anskaffelsessum på i alt kr. 80.000.

2.2          Sagsforløbet 

A flyttede til Sverige den 4. januar 2014.

Den 29. juni 2015, indgav han sin selvangivelse for 2014, hvoraf det fremgik, at han var fraflyttet Danmark og flyttet til Sverige den 4. januar 2014, og at han ejede aktier i H1 A/S, som havde en kursværdi på kr. 96.834.734 på flyttedagen. Det fremgik ligeledes af selvangivelsen, at aktierne var erhvervet den 4. januar 1988, og at anskaffelsessummen var kr. 80.000. Som bilag 6 fremlægges selvangivelse af 29. juni 2015. Skattestyrelsen var dermed bekendt med det faktum, at A havde en aktiebeholdning, og at han var flyttet til Sverige.

Hvis A ikke havde indgivet selvangivelse for 2014 inden den 1. juli 2015, så skulle A i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38 have været beskattet i indkomståret 2014.

Problemstillingen i nærværende sag opstår i det efterfølgende indkomstår; nemlig indkomståret 2015. A var af den opfattelse, at han havde foretaget sig det, han skulle, hvorfor han ikke foretog sig yderligere med henblik på at selvangive beholdningen af aktier. A indgav således ikke selvangivelse og beholdningsoversigt for indkomståret 2015 inden den 1. juli 2016. Ligesom han heller ikke indgav selvangivelse og beholdningsoversigt rettidigt for indkomstårene 2016 og 2017.

Inden Skattestyrelsen traf afgørelse den 24. april 2019, jf. bilag 1, havde der været en del korrespondance mellem skattemyndighederne og A.

Skattestyrelsen blev i starten af 2017 bekendt med, at A ikke havde selvangivet for indkomståret 2015.

Den 6. marts 2017 sendte Skattestyrelsen en mail til revisor KJ hos revisionsfirmaet R1. Denne mail følges op af en rykkermail af 30. marts 2017. Som bilag 7 og 8 fremlægges Skattestyrelsens e-mail af 6. marts 2017 og 30. marts 2017. Det fremgår videre af sagsnotat af samme dato, at revisoren ringer tilbage til medarbejderen. Som bilag 9 fremlægges sagsnotat af 30. marts 2017. A er noget uforstående heroverfor, da han ikke kender KJ. Faktum er, at der ikke fra KJ blev fulgt op på tingene.

Den 23. juni 2017 og 12. juli 2017 sendte Skattestyrelsen via den digitale postkasse en påmindelse om selvangivelsesfristen. Vi er dog ikke i besiddelse af, hvad der fremgår af disse påmindelser. Som bilag 10 og 11 fremlægges logbog fra Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at der har været fremsendt de pågældende påmindelser.

Vedrørende den digitale postkasse har A haft den særlige udfordring, at anvendelsen af denne for private personer først skete med virkning pr. 1. november 2014; dvs. efter hans fraflytning fra Danmark. Dette har også gjort, at det har været særdeles begrænset, hvad der er tilgået ham. Han har ikke været opmærksom på den. Efter fraflytningen til Sverige har han i øvrigt ikke været omfattet af pligten til at have en digital postkasse.

Den 5. marts 2018 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2016. Dette forslag til afgørelse vedrørende ophævelse af henstand, jf. aktieaktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11. Forslag til afgørelse fremlægges som bilag 12. A erindrer ikke at have modtaget denne.

Skattestyrelsen fremsendte den 25. april 2018 en opkrævning på kr. 40.605.942,88 til klageren med elektronisk post på skat.dk, jf. bilag 3. A så imidlertid ikke denne opkrævning, men blev først opmærksom på opkrævningen ved modtagelse af rykkerskrivelse den 1. november 2018. Rykkerskrivelsen fremlægges som bilag 13.

I 2017 og 2018 var A på alle måder meget presset som følge af store problemer i selskabet H6 A/S (datterselskab til H1 A/S). Selskabet drev en stor […]virksomhed med en årlig omsætning på over 400 mio. kr. I 2017 havde det i gennemsnit 244 ansatte. Problemerne vedrørte forskellige store […]kontrakter, som dels havde juridiske, praktiske og finansielle problemstillinger. Det hele endte med selskabets konkurs i sommeren 2018. Som følge af H6 A/S’ forhold fik H1 A/S i 2017 og 2018 et samlet underskud på over kr. 50 mio., og selskabets egenkapital var på tidspunktet for As tilbageflytning til Danmark faldet til ca. kr. 74,5 mio. Værdien var altså faldet med over kr. 22 mio. siden fraflytningen.

På baggrund af rykkerskrivelse af 1. november 2018 søgte As rådgiver, OJ, om genoptagelse af indkomstårene 2015, 2016 og 2017 først telefonisk den 21. november 2018, og derefter skriftligt den 27. november 2018, jf. bilag 4. Den 27. november 2018 indgav A selvangivelser med beholdningsoversigt for indkomståret 2015, 2016 og 2017. Som bilag 14-16 fremlægges selvangivelserne for indkomstårene 2015-2017.

Skattestyrelsen genoptog skatteansættelsen og traf en endelig afgørelse vedrørende genoptagelsesanmodning den 6. marts 2019, jf. bilag 2. I afgørelsen afslog Skattestyrelsen at give henstand med betaling af aktieavancen. Begrundelsen for afslaget var den manglende fremsendelse af selvangivelse/ beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2

Skattestyrelsens afgørelse af 6. marts 2019, jf. bilag 2, blev efterfølgende erstattet af en stort set enslydende afgørelse af 24. april 2019, jf. bilag 1.

I afgørelse af den 24. april 2019, jf. bilag 1 oplyste Skattestyrelsen, at afgørelsen erstattede den tidligere trufne afgørelse af 6. marts 2019, jf. bilag 2. Herudover fandt Skattestyrelsen fortsat, at A ikke var berettiget til henstand, idet Skattestyrelsen stadig ikke ville se bort fra fristoverskridelsen med indlevering af selvangivelse/beholdningsoversigt.

Baggrunden for den manglende dispensation skyldes de manglende reaktioner på Skattestyrelsens dialog med revisor KJ hos revisionsfirmaet R1 samt de manglende henvendelser via den digitale postkasse.

Den 3. juni 2019 påklagede Advokatfirmaet Skattestyrelsens afgørelser af 6. marts 2019 og 24. april 2019 til Skatteankestyrelsen. Den 9. juli 2019 eftersendte advokatfirmaet en revideret klage med tilrettet påstande.

Skattestyrelsen oplyser, at de har lagt vægt på sagsforløbet, herunder de mange henvendelser Skattestyrelsen har rettet til A og dennes revisor uden at have modtaget selvangivelse/beholdningsoversigt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fristoverskridelsen af denne årsag kan karakteriseres som værende væsentlig.

3              Anbringender

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at A er berettiget til dispensation for fristoverskridelsen med indlevering af selvangivelserne og beholdningsoversigterne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5 alternativt § 39 A, stk. 11.

Vi vil i det nedenstående uddybe ovennævnte anbringende.

3.1           Materielle i sagen - fraflytningsbeskatning og henstand 

3.1.1       Samspillet mellem aktieavancebeskatningslovens §§ 38, 39 og 39 A.

Det fremgår af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 38, at ved ophør af den fulde skattepligt til Danmark, så skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt. Det er i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 og 2, jf. § 39 A mulighed for at få henstand med betaling af en beregnet skat efter aktieavancebeskatningslovens § 38 under forudsætning af selvangivelsesblanket samt beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, bliver indgivet rettidigt.

Fristen for indsendelse følger af selvangivelsesfristen og er i nærværende sag den 1. juli i det følgende indkomstår. Konsekvensen af ikke rettidig indsendelse medfører, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4, at retten til henstand bortfalder, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Det følger dog af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, at Skattestyrelsen kan vælge at se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 2, jf. stk. 4.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens §§ 39, stk. 2 og 39 A, at aktionæren skal indgive selvangivelse om den realiserede avance på aktierne, og at der skal udarbejdes en beholdningsoversigt. Beholdningsoversigten skal indeholde en oversigt over alle de aktier, som aktionæren ejer på fraflytningstidspunket. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, at der skal indgives en selvangivelse for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Selvangivelsesfristen er den 1. juli i det følgende indkomstår. Såfremt der ikke indgives selvangivelse rettidigt, bortfalder henstanden, og beløbet, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Skattemyndighederne kan, jf. aktieavancebeskatningslovens 39 A, stk. 11, jf. § 39, stk. 5, vælge at bortse fra denne fristoverskridelse.

Systematikken bliver dermed, at hjemlen til fraflytningsbeskatning er i § 38, medens hjemlen til henstand er i § 39 og reglerne for administrationen af henstanden er i § 39 A i forbindelse med oprettelse af en henstandskonto, jf. vores bemærkninger i nedenfor.

3.1.2       Aktieavancebeskatningslovens § 38

Aktieavancebeskatningslovens § 13 a, den senere § 38, blev indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat (Aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.). Bestemmelsens stk. 1, 1. pkt. og stk. 5, 1.- 4. pkt., havde følgende ordlyd:

"§ 13 a. Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt. . . ….

….

Formålet med indførelsen af ændringsloven fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger, Folketingstidende 1986-87, tillæg A, sp. 4451 ff., hvor der bl.a. er anført:

"1. Lovens formål 

 ………….

Ifølge denne aftale skal der gennemføres regler, der modvirker skatteflugt. Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her. Det skal indgå heri, at også urealiserede avancer og skattekredit på indtægt, der er optjent her, bliver beskattet i forbindelse med fraflytning. De ændrede regler skal tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler."

. . .

5. Forslagets administrative og provenumæssige virkninger

....

Lovforslagets væsentligste formål er imidlertid at imødegå skattetænkning i forbindelse med fraflytning og med udlæg af aktier til udenlandske arvinger, og forslaget antages herved at modvirke ikke ubetydelige provenutab. . . .«

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser er det vedrørende § 13 a, i spalte 4461 blandt andet anført:

"E. Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet. . . .« 

Som det fremgår af det ovenfor citerede var det væsentligste formål med vedtagelsen af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a at imødegå skattetænkning ved fraflytning. Ved reglerne blev det tilstræbt at opnå, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her, og at mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler blev begrænset.

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 blev aktieavancebeskatningsloven § 13 a videreført til aktieavancebeskatningslovens § 38. Af lovforarbejderne til bestemmelsen under bemærkninger til de enkelte lovbestemmelser på side 76 fremgår, at:

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 1 og 2, i den nuværende aktieavancebeskatningslov. Bestemmelsen omhandler beskatning af urealiserede gevinster og tab på aktier ved fraflytning. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent under skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør m.v. 

Bestemmelsen er omformuleret, således at kriteriet for beskatning er, at der er tale om aktier, der er omfattet af skattepligt til Danmark, og hvor denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Hvis en person på grund af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles det med ophør af skattepligt. Omformuleringen indebærer dog ingen realitetsændringer i forhold til de gældende regler.

Som det fremgår af ovenstående, blev bestemmelsen omformuleret, men dette indebar ingen realitetsændringer i forhold til de gældende regler.

Udgangspunktet er dermed, at ophører aktier med at være omfattet af dansk skattepligt, bliver gevinst og tab som udgangspunkt fraflytterbeskattet. Det vil sige, at realiserede gevinster og tab på aktier beskattes, som om aktierne var realiseret på fraflytningstidspunktet til aktiernes aktuelle værdi.

Ved fraflytterbeskatningen opgøres gevinst og tab som udgangspunkt, som om aktierne var afstået på fraflyttertidspunktet. Det vil sige, at aktierne anses for afstået til værdien af aktierne på tidspunktet for fraflytningen, jf. § 38.

Nettoavancen udløst ved fraflytning beskattes med den almindelige skattesats. Det er imidlertid muligt at få henstand med betalingen af skatten. I så fald skal der etableres en henstandssaldo, hvor begyndelsessaldoen er den samlede beregnede fraflytterskat, der er opnået henstand med betaling af. De nærmere betingelser for henstand med betaling af skatten følger af §§ 39 og 39 A.

Det afgørende for beskatningstidspunktet er dermed det tidspunkt, hvor den skattepligtige fraflytter. I nærværende sag fraflyttede A den 4. januar 2014. Det er på dette tidspunkt, at han i henhold til ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 38 skulle have være beskattet, medmindre han fik henstand, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 og 39 A.

Det helt overordnede formål med indsættelse af aktieavancebeskatningslovens § 13 a og den senere § 38 var at sikre, at indkomst, der blev optjent i Danmark, ligeledes, blev beskattet i Danmark. De formelle betingelser i aktieavancebeskatningslovens § 39 og 39 A er alene indsat for at sikre dette formål. Det er derfor også i lyset af dette formål, at bestemmelserne i §§ 38-39 A skal fortolkes. Det gøres i den forbindelse gældende, at i den situation, hvor der ikke er realiseret en aktieavance, og hvor den skattepligtige er flyttet tilbage til Danmark, så skal dispensationsbestemmelserne i § 39, stk. 5 og § 39 A, stk. 11, i overensstemmelse med formålet med aktieavancebestemmelsens § 38, fortolkes lempeligt.

3.1.3       Aktieavancebeskatningslovens § 39

Der følger følgende af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 og stk. 2 i lovbekendtgørelse nr. 1082 af 8. september 2015:

"Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt. 

Stk. 2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, stk. 1, sammen med selvangivelsen. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens § 4, stk. 4 skal selvangivelse og beholdningsoversigt være indgivet inden den frist"

Den skattepligtige har ret til henstand med aktieskatten, såfremt betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1 er opfyldt, hvorefter der skal indsendes en selvangivelse og beholdningsoversigt over værdipapirer på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Er selvangivelse og beholdningsoversigt ikke indsendt rettidigt, bortfalder retten til henstand, medmindre skattemyndighederne vælger at bortse herfra, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4 og 5. Der fremgår således følgende af den dagældende aktieavancebeskatningslov § 39 stk. 4 og stk. 5:

"Stk. 4.Indgives selvangivelse og beholdningsoversigt, jf. stk. 2, ikke rettidigt, bortfalder retten til henstand, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten forrentes med renten efter § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt. 

Stk. 5.Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt som nævnt i stk. 2, jf. stk. 4."

Dispensation for fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 906 af 12. september 2008.

Der var ikke i det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008 indsat en bestemmelse om dispensation. Ved Skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der afgivet betænkning af 1. september 2008, hvor det bl.a. blev foreslået at indsætte aktieavancebeskatningslovens §§ 39, stk. 5 og 39 A, stk.11.

Skatteudvalget anførte som begrundelse for ændringsforslaget under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:

“Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. 

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor." 

Det lægges således op til en fleksibel håndtering af en evt. fristoverskridelse - dette henset til de store konsekvenser, som en fraflytterbeskatning kan medføre.

3.1.4       Aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Der fremgår følgende af aktieavancebeskatningslovens § 39 A i lovbekendtgørelse nr. 1082 af 8. september 2015:

" § 39 A

Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. 

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse. 

Der blev også i relation til bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A om den årlige indberetning indført en dispensationsbestemmelse.

Dispensation for fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 906 af 12. september 2008.

Der var ikke heller ikke i det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008 indsat en bestemmelse om dispensation vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Men ved Skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der afgivet betænkning af 1. september 2008, hvor det blev foreslået at indsætte aktieavancebeskatningslovens både § 39, stk. 5 og § 39 A 11. Skatteudvalget anførte som begrundelse for ændringsforslaget til begge bestemmelser følgende:

“Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. 

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Det gøres sig dermed også gældende i relation til anvendelsen af dispensationsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, at den skal fortolkes lempeligt. Henset til at bemærkningerne i betænkning af 1. september 2008 i relation til aktieavancebeskatningslovens §§ 39, stk. 5 og 39 A, stk. 11, er under samme "bemærkninger til de enkelte bestemmelser" må de kriterier for dispensation i henhold til § 39, stk. 5 kunne anvendes på dispensation efter § 39 A, stk. 11. Som følge heraf må praksis vedrørende § 39, stk. 5 også kunne anvendes i relation til § 39 A, stk. 11.

3.1.5       Praksis

I en Landsskatterets afgørelse refereret i SKM2018.325.LSR meddelte Landsskatteretten dispensation for fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt således, at klager kunne opnå henstand med aktieskatten ved fraflytning til England, jf. ABL § 39, stk. 5.

De nærmere omstændigheder i sagen var som følger:

Skatteyderen var den 19. oktober 2014 flyttet til England for at studere. Hun ejede på fraflytningstidspunktet nogle anparter i H1 ApS. Hun havde ikke i den forbindelse anmodet om henstand med aktieskatten, og hun havde heller ikke indsendt selvangivelse eller beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 39, stk. 2, jf. 39 A, stk. 1. SKAT fremsendte herefter 8. december 2016 forslag til afgørelse om forhøjelse med aktieavancen. SKAT traf den 23. januar 2017 afgørelse, hvor hun blev nægtet dispensation med fristoverskridelsen vedrørende indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. Avancen på klagerens anparter i H1 ApS blev opgjort til 1.058.221 kr.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enige med SKAT. De lagde i stedet vægt på klagerens unge alder, den beløbsmæssige betydning, at skattepligten var genindtrådt, og at der ikke var sket salg af aktiebeholdningen, mens klager var bosiddende i England.

Landsskatteretten anførte således følgende i præmisserne:

"……

Den skattepligtige har ret til henstand med aktieskatten, såfremt betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, er opfyldt, hvorefter der skal indsendes selvangivelse og beholdningsoversigt over værdipapirer på tidspunktet for skattepligtens ophør, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 og 2. 

Er selvangivelse og beholdningsoversigt ikke indsendt rettidigt, bortfalder retten til henstand, medmindre skattemyndighederne vælger at bortse herfra, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4 og 5. 

Dispensation for fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 906 af 12. september 2008. I det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, var der ikke nogen bestemmelse om dispensation. Ved Skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der afgivet betænkning af 1. september 2008, hvor det blev foreslået at indsætte aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Skatteudvalget anførte som begrundelse for ændringsforslaget: 

“Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor." 

Klageren er fraflyttet den 19. oktober 2014, hvormed hendes fulde skattepligt til Danmark ophørte. Fristen for, hvornår der burde indsendes selvangivelse og beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, for indkomståret 2014, må regnes fra selvangivelsesfristen den 1. juli 2015, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt., nr. 1, jf. § 1, stk. 5, og § 11 i bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 samt § 1, stk. 3, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. SKAT har den 31. oktober 2016 modtaget selvangivelse og beholdningsoversigt fra klagerens repræsentant. 

Fristen for indsendelse af materialet er derfor overskredet med 1 år og 4 måneder, og retten til henstand med aktieskatten er derfor som udgangspunkt bortfaldet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4. 

Efter en konkret vurdering finder retten, at omstændighederne i denne sag taler for, at der kan gives dispensation til at se bort fra fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. Landsskatteretten har lagt vægt på klagerens unge alder, den beløbsmæssige betydning, at skattepligten til Danmark er genindtrådt, og at der ikke skete salg af aktiebeholdningen, mens klageren var bosiddende i England." (vores fremhævning). 

3.2           Den konkrete sag 

I nærværende sag har Skattestyrelsen ophævet henstanden med henvisning til, at der ikke er indgivet selvangivelse og beholdningsoversigt for indkomståret 2016, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, jf. stk. 4. Skattestyrelsen har ligeledes afvist at give dispensation, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Som anført ovenfor fremgår følgende af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 39 og § 39 a:

“Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Det gøres gældende, at A ud fra en samlet bedømmelse bør dispenseres for fristoverskridelserne med beholdningsoversigterne. Dette af følgende årsager:

For det første har hele formålet med bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38, 39 og 39 a været dels at sikre, at Danmark ikke mistede en beskatningsret, dels at sikre at den udvandrende ikke alene som følge af udvandringen blev beskattet af sin fortjeneste. Henset til at A allerede flyttede til Danmark igen i begyndelsen af 2019, og at hele aktiebeholdningen fortsat var til stede, så er der absolut ikke nogen grund til at opretholde beskatningen. Danmark er således sikret den eventuelle fremtidige avance på den pågældende aktieportefølje.

For det andet må der henses til den beløbsmæssige størrelse af henstandsbeløbet.

For det tredje vil det få meget alvorlige konsekvenser for A, såfremt beskatningen opretholdes. En opretholdelse af beskatningen vil i værste fald kunne medføre As konkurs. I bedste fald ville det nødvendiggøre, at A skal sælge eller likvidere H1 A/S for at skaffe den fornødne likviditet. Dette ville være udenfor alle proportioner i forhold til den udviste brøde.

Som det fremgår af vores bemærkninger overfor til Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2008.325.LSR, tillagde Landsskatteretten - ud over vægt på klagerens unge alder - tillige vægt på den beløbsmæssige betydning for klageren samt det forhold, at skattepligten var genindtrådt, og at der ikke var sket salg af aktiebeholdningen, mens klager var bosiddende i England. Bortset fra forholdet vedrørende den unge alder er de samme kriterier til stede i nærværende sag. Den økonomiske betydning i nærværende sag er dog væsentlig voldsommere, end i sagen SKM2008.325.LSR. I den pågældende sag havde klageren ikke foretaget en fraflytningsselvangivelse med en opgørelse af beholdningen. A havde omvendt informeret om sin aktiebeholdning og kursværdien af denne på fraflytningstidspunktet, hvilket gjorde at Skattestyrelsen havde mulighed for at følge op på henstandssaldoen. As brøde bestod alene i, at han ikke i de efterfølgende år oplyste om størrelsen af beholdningen. Denne må anses for begrænset, når der ikke var sket salg.

For det fjerde må der nødvendigvis henses til, at det absolut ikke har skyldes nogen modvilje fra As side, at han ikke har foretaget de pågældende indberetninger m.v. Han har ikke været bekendt med Skattestyrelsens henvendelser førend i november 2018. Hvis han havde været det, så havde han naturligvis - som sket i november 2018 - sørget for med hjælp fra sine rådgivere at få lavet de pågældende indberetninger.

Det er tillige nødvendigt at se tilbage i tiden. Det var først i november 2014, at den digitale postkasse blev indført for private, og selv for en person som mig (advokat med møderet for Højesteret), så gik der lang tid, før brugen af denne blev en naturlig del. Der var tillige en hel del indkøringsvanskeligheder. I As situation, skal der tillige henses til, at han rent faktisk flyttede fra Danmark, før den digitale postkasse blev taget i brug for private.

Herudover bør der også henses til As personlige og erhvervsmæssige situation i perioden. Særligt den meget store krise som hans virksomhed var i. As fokus var herpå, og det vil være helt urimeligt, hvis han også skal straffes helt urimeligt hårdt ved at skulle betale en avanceskat på over kr. 40 mio. af en avance på kr. 96 mio., som han ikke har realiseret og måske ikke kommer til at realisere.

Hvis man i en situation som nærværende ikke giver dispensation, så handler man efter vores opfattelse i strid med lovgivers ønsker."

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 27. marts 2023 oplyst følgende om sagsforløbet i perioden fra marts 2017, og indtil Skattestyrelsen den 5. marts 2018 sendte forslag om ophævelse af henstanden med klagerens aktieskat:

"(…)

Supplerende Sagsfremstilling
For en komplet beskrivelse af sagsforløbet henvises til de tidligere fremsendte skrivelser, herunder revideret klage af 9. juli 2019 og supplerende indlæg af 14. februar 2023. Sagsfremstillingen kan yderligere suppleres med følgende:

Sagsforløbet hos Skattemyndigheder og dialogen mellem A, dennes repræsentanter og Skattemyndighederne har været præget af en hel del misforståelser.

A indleverede selvangivelse den 29. juni 2015 for indkomståret 2014, som følge af hans fraflytning til Sverige i 2014. Denne selvangivelse indeholdt oplysninger om hans aktiebeholdning.

Skattestyrelsen blev i starten af 2017 bekendt med, at A ikke havde selvangivet for indkomståret 2015. Den 6. marts 2017 sendte Skattestyrelsen en mail til en tidligere revisor, KJ hos revisionsfirmaet R1. Denne mail blev fulgt op af en rykkermail af 30. marts 2017, jf. bilag 7 og 8. Det fremgår videre af sagsnotat af samme dato, at revisoren ringede tilbage til medarbejderen, jf. bilag 9. Det fremgår ikke af aktindsigten, at der skulle have været yderligere dialog med den pågældende revisor; ligesom der heller ikke er noget telefonnotat om, hvad der blev drøftet. Det eneste, der fremgår af sagsnotatet er, at revisoren vil "se på sagen".

Den 23. juni 2017 og 12. juli 2017 sendte Skattestyrelsen via den digitale postkasse en påmindelse om selvangivelsesfristen, jf. bilag 10 og 11.

Den 5. marts 2018 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2016, jf. bilag 12. Dette forslag til afgørelse vedrørte ejendomsværdiskat samt ophævelse af henstand, jf. aktieaktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11. Agterskrivelsen var imidlertid behæftet med en række fejl.

For det første var der en fejl i adressefeltet på agterskrivelsen, hvoraf der fremgik følgende:

"A,
Adresse Y1,
By Y2
RSP"  

Skattestyrelsen havde altså fejlindtastet As adresse i Sverige. Skattestyrelsen kom til at indtaste navnet på As udlejer, RSP, i stedet for "Sverige". Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse pr. post, hvilket A ikke erindrer at have modtaget på sin adresse i By Y2, Sverige. At skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse pr. post, bekræftes af Skattestyrelsens udtalelse af 7. marts 2023, som fremlægges som bilag 17. Skattestyrelsen anvendte ikke den digitale post.

Det var imidlertid ikke kun adressefeltet i agterskrivelsen, der var behæftet med fejl. Som begrundelse for ophævelse af henstand i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, anførte Skattestyrelsen følgende i agterskrivelsen:   

"Der opkræves henstand på fraflytterbeskatning på aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, som følge af at der ikke er indgivet selvangivelse rettidigt." (vores fremhævelse).

Som det fremgår af ovenstående, var der en sproglig fejl i begrundelsen, hvorved henstanden ikke blev "ophævet" men "opkrævet".

Der fremgik endvidere følgende af forslaget:

"Selvangiv, hvis du er uenig 

Du kan indsende selvangivelse inkl. Blanket 04.065 senest den 28. marts 2018……" 

Det bemærkes, at Blanket 04.065 var identisk med den blanket A allerede havde afleveret den 29. juni 2015 for indkomståret 2014, jf. bilag 6. 

Endvidere fremgik der på side 2 i agterskrivelsen et afsnit med "Love og Regler" følgende: 

"Love og regler: 

Vi sender dig dette brev på grundlag af skatteforvaltningslovens § 20. 

·         Reglerne om, at vi kan fastsætte din indkomst efter et skøn står i skattekontrollovens § 5, stk. 3. 

·         Reglerne om, at du kan kontakte os, hvis indkomsten er for lav, står i skattekontrollovens § 16. 

·         Reglerne om skattetillæg og fritagelse for betaling af skattetillæg står i skattekontrollovens § 5, stk. 1. 

·         Reglerne om fristen for at ændre grundlaget for skatten står i skatteforvaltningslovens § 26. For indkomståret 2016 er fristen 1. maj 2020. Derefter er det kun i særlige tilfælde, at du har mulighed for at ændre grundlaget for din skat for indkomståret 2016. Det står i skatteforvaltningslovens § 27. 

Du kan også læse om reglerne i SKATs juridiske vejlednings afsnit A.B.1.1.9 Henstand med selvangivelsesfristen og skattetillæg og A.B.5.1 Skønsmæssig ansættelse ved manglende selvangivelse. 

Du kan læse de love, vi henviser til, på skat.dk/skattelove. Den juridiske vejledning finder du på skat.dk/juridiskvejledning." 

Der fremgår overordnet følgende af Den Juridiske Vejledning, der var gældende i perioden fra den 31. januar 2018 til den 30. juli 2018:

"A.B.1.1.9 Henstand med selvangivelsesfristen og skattetillæg 

Indhold 

Dette afsnit handler om henstand med selvangivelsesfristen og om betaling af skattetillæg ved ikke rettidig selvangivelse. 

Afsnittet indeholder: 

·         Regel
·         Beregning af skattetillæg
·         Ikke fyldestgørende selvangivelse
·         Skattetillægget administreres som en skat
·         Henstand med selvangivelsesfristen
·         Fritagelse for skattetillæg
·         Afslag på henstand med selvangivelsen eller fritagelse for skattetillæg
·         Tvangsmidler til at inddrive selvangivelsen
·         Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre." 

Der fremgik følgende af afsnit A.B.5.1 i Den Juridiske Vejledning, gældende for perioden fra den 31. januar 2018 til 30. juli 2018. 

"A.B.5 Skønsmæssige ansættelser

………… 

Indhold 

Dette afsnit handler om skønsmæssige ansættelser. 

Afsnittet indeholder: 

Skønsmæssig ansættelse ved manglende selvangivelse (A.B.5.1) 

Oplysningspligt og skønsmæssig ansættelse efter skattekontrolloven (A.B.5.2) 

Tilsidesættelse af regnskabet og skønsmæssig ansættelse efter skattekontrolloven (A.B.5.3) 

Efterbetaling og skønsmæssig ansættelse efter opkrævningsloven (A.B.5.4)." 

Ingen af de afsnit i Den Juridiske Vejledning, der blev henvist til i agterskrivelsen, relaterede sig til ophævelse af henstand med fraflytterbeskatning. Ligesom ingen af de regler og love, der blev opremset henviste til de relevante bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven. 

Der var heller ingen oplysninger om, hvilket beløb, A ville blive opkrævet som følge af ophævelsen af henstanden eller hvilket faktum, der var lagt til grund ved afgørelsen om ophør af henstand. Alt i alt en meget mangelfuld begrundelse.

Skattestyrelsen har i skrivelse af 7. marts 2023 anført følgende om fremsendelsen af agterskrivelsen af 5. marts 2018:

"Oplysninger om forslag til afgørelse af 05.03.2018: Brevet er alene sendt pr. post. Det er korrekt, at der er en fejl i adressefelt, det er kun nederste linje i adressefeltet, der er fejl i dvs. navn. vej og husnr., samt postnr. og by er korrekt."

Det, der manglede i adressefeltet, var til hvilket land, brevet skulle sendes. I ovennævnte skrivelsen oplyste Skattestyrelsen endvidere, at A var tilmeldt digital post den 9. februar 2015 - altså efter, at han var fraflyttet Danmark i 2014. Skattestyrelsen har ikke oplyst, hvorfor agterskrivelsen ikke også blev lagt i den digitale postkasse. Skattestyrelsens svar af 7. marts 2023 med bilag, jf. bilag 17. 

A fremkom ikke med bemærkninger til agterskrivelsen, idet han formentlig ikke har modtaget agterskrivelsen. Han erindrer i hvert fald ikke at have set den. Som følge heraf, blev der udstedt en årsopgørelse for indkomståret 2016 den 9. maj 2018. Årsopgørelse for indkomståret 2016 udstedt den 9. maj 2018 fremlægges som bilag 18. 

Det fremgår af årsopgørelsen, at A skal betale ejendomsværdiskat svarende til den forhøjelse af ejendomsværdiskat, som fremgik af agterskrivelsen. Det fremgår imidlertid ikke af årsopgørelsen, at henstanden blev ophævet i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11.

På trods af, at der reelt ikke var truffet en afgørelse, hvorved henstanden blev ophævet, fremsendte Skattestyrelsen den 25. april 2018 en opkrævning på kr. 40.605.942,88 til klageren med elektronisk post på skat.dk, jf. bilag 3. Klageren så imidlertid ikke denne opkrævning, men blev først opmærksom på opkrævningen ved modtagelse af en rykkerskrivelse den 1. november 2018, jf. bilag 13.

På baggrund af rykkerskrivelse af 1. november 2018 søgte As rådgiver, OJ, om genoptagelse af indkomstårene 2015, 2016 og 2017 først telefonisk den 21. november 2018 og derefter skriftlige den 27. november 2018, jf. bilag 4. Den 27. november 2018 indgav A selvangivelser med beholdningsoversigt for indkomståret 2015, 2016 og 2017, jf. bilag 14-16.

Skattestyrelsen genoptog skatteansættelsen og traf en endelig afgørelse vedrørende genoptagelsesanmodningen den 6. marts 2019, jf. bilag 2. I afgørelsen afslog Skattestyrelsen at give henstand med betaling af aktieavancen. Begrundelsen for afslaget var den manglende fremsendelse af selvangivelse/ beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, jf. § 39, stk. 4. Ligesom der var nægtet dispensation i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Men denne begrundelse relaterer sig til, hvis A ikke havde indleveret selvangivelse oprindeligt på fraflytningstidspunktet i 2014. Begrundelsen var således ikke korrekt, idet selvangivelse for indkomståret 2014, var indleveret den 29. juni 2015, jf. bilag 6.

Skattestyrelsens afgørelse af 6. marts 2019, jf. bilag 2 blev efterfølgende erstattet af en stort set enslydende afgørelse af 24. april 2019, jf. bilag 1.

I afgørelse af den 24. april 2019, jf. bilag 1 oplyste Skattestyrelsen, at afgørelsen erstattede den tidligere trufne afgørelse af 6. marts 2019, jf. bilag 2. Herudover fandt Skattestyrelsen fortsat, at A ikke var berettiget til henstand, idet Skattestyrelsen stadig ikke ville se bort fra fristoverskridelsen med indlevering af selvangivelse/beholdningsoversigt. Men også i denne afgørelse var begrundelsen med henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2 jf. § 39, stk. 4. Ligesom der var nægtet dispensation i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Indledningen i afgørelsen af 6. marts 2019, jf. bilag 2 blev dog ændret i afgørelsen af 24. april 2019, jf. bilag 1 fra "Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2016" til "Skattestyrelsen har ikke ændret grundlaget for din skat for 2016".

Anbringender

Det gøres i første række gældende, at forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2016 dateret den 5. marts 2018, jf. bilag 12 er ugyldigt som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler. Det gøres i den forbindelse gældende, at konsekvensen af dette er, at opkrævningen på kr. 40.605.942,88 fremsendt den 25. april 2018, jf. bilag 3 bortfalder.

Det gøres i den forbindelse nærmerede gældende, at forslag til afgørelse for indkomståret 2016 (skønsmæssig taksation) dateret 5. marts 2018, jf. bilag 12 ikke er kommet frem til klageren, hvorfor klager ikke er blevet partshørt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 20.

Det gøres videre gældende, at agterskrivelsen af 5. marts 2018 lider af begrundelsesmangler i medfør af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24. For det første er det faktum, som medfører ophævelse af henstanden ikke medtaget i agterskrivelsen. For det andet lider agterskrivelsen af sproglige fejl i det sparsomme begrundelsesforsøg, der er meningsforstyrrende for begrundelsen og for forståelsen af retsvirkningerne af den påtænkte afgørelse.

Det gøres derudover gældende, at den del af agterskrivelsen, der vedrører ophævelse af henstand i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, ikke blev fulgt op af en endelig afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4 og § 20, stk. 2, sidste pkt., idet der ingen steder i årsopgørelsen for indkomståret 2016 fremgår, at henstanden ophæves. 

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand i anden række gældende, at A er berettiget til dispensation for fristoverskridelsen med indlevering af selvangivelserne og beholdningsoversigterne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5 alternativt § 39 A, stk. 11. Der henvises til det anførte i vores supplerende indlæg af 14. februar 2023.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

1                     Sagsbehandlingsfejl 

1.1          Partshøring - Skatteforvaltningslovens §§ 19-20

I nærværende sag er problemstillingerne vedrørende partshøring både, om agterskrivelsen er kommet frem til A, og hvis den er kommet frem, om den så er udformet på en sådan måde, at den overholder kravene til partshøring, jf. skatteforvaltningsloven §§ 19 og 20.

Det følger af forvaltningslovens § 19 ff., at en forvaltningsmyndighed obligatorisk skal foretage høring, før der træffes afgørelse, hvis en part i sagen ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af oplysningerne vedrørende sagens faktiske omstændigheder, og oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse samt til ugunst for den pågældende part.

Forvaltningslovens regler om partshøring er i skatteforvaltningsloven suppleret af §§ 19 og 20 om henholdsvis sagsfremstilling og agterskrivelse. Den almindelige høringspligt efter forvaltningsloven er dermed på skatteområdet suppleret med en ubetinget høringspligt.

Det følger således af skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20, at hvis told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse.

Partshøringsreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20, skal anses for garantiforskrifter, der generelt har til formål at sikre afgørelsens rigtighed. Reglerne spiller nøje sammen med det grundlæggende princip om officialmaksimen, som gælder for forvaltningen, hvilket vil sige, at myndigheden har ansvaret for sagens forsvarlige og tilstrækkelige oplysning.

I henhold til officialmaksimen skal skattemyndighederne sikre, at en sag er så tilstrækkeligt oplyst, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skatteforvaltningen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold. Reglerne om partshøring skal sikre, at parten bliver bekendt med afgørelsesgrundlaget og har mulighed for at kommentere det, før der træffes afgørelse. Høring efter skatteforvaltningslovens bestemmelser omfatter en ubetinget høringspligt, hvorfor sagens parter altid skal høres om både de faktiske og retlige oplysninger, mens høringen efter forvaltningsloven bestemmelser alene omfatter de faktiske oplysninger.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at agterskrivelsen skal indeholde en begrundelse, som skal opfylde de krav til begrundelse i en forvaltningsafgørelse, som følger af forvaltningsloven. Kravene i forvaltningsloven til begrundelse af forvaltningsafgørelse findes i forvaltningslovens § 24. Denne henvisning til forvaltningslovens bestemmelser medfører, at begrundelseskravet gælder på dette fremrykkede tidspunkt, altså ikke blot i afgørelsen, men også ved høring og varsling qua agterskrivelsen. Agterskrivelsen skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige reelt kan tage stilling til forslaget til afgørelsen, jf. vores bemærkninger nedenfor om begrundelseskravet.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 til 3 er en delvis videreførelse af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, § 12 A, stk. 1, § 19, stk. 1, og § 21, stk. 3. I TfS 1991.160 gengiver skatteministerens svar på spm. 29 af 21. januar 1991 vedrørende udformning af agterskrivelserne i medfør af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4. Det fremgik bl.a. heraf:

"…….Hverken i skattestyrelsesloven eller i andre bestemmelser er der fastsat krav til udformningen af agterskrivelser. Der kan dog ud fra almindelige forvaltningsretlige principper stilles krav om, at en agterskrivelse er udformet på en sådan måde, at indholdet er forståeligt, og konsekvensen af den foreslåede ændring af skatteansættelsen er rimelig klar" 

Tilsidesættelse af reglerne om partshøringsreglen anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som overvejende udgangspunkt vil medføre, at myndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. retsanvendelsen i Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 2007 954 LSR.

Sagen refereret i TfS 2007.954 vedrører netop spørgsmålet om en afgørelse om skønsmæssig ansættelse af indkomst var ugyldig, som følge af, at der ikke var udsendt agterskrivelse, forinden afgørelse i form af årsopgørelse blev udsendt.

Landsskatteretten anførte bl.a. følgende i præmisserne.

"Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen underrette den skattepligtige, hvis told- og skatteforvaltningen påtænker at ændre skatteansættelsen eller ansætte denne skønsmæssigt. Den skattepligtige skal samtidig have lejlighed til at udtale sig om den påtænkte skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. 

Klageren har imidlertid ikke modtaget underretning om den påtænkte skønsmæssige ansættelse af klagerens indkomst for indkomståret 2005, idet klageren alene har modtaget underretning om selve afgørelsen af skatteansættelsen i form af årsopgørelsen af 4. december 2006. 

Told- og skatteforvaltningen har således ikke opfyldt bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, og der er herved sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift, der må anses for egnet til at påvirke afgørelsens materielle rigtighed. 

Endvidere ses den manglende høring af klageren konkret at kunne have betydning for skatteansættelsen, hvilket særligt er tilfældet, når der henses til indholdet af den af klageren vedlagte kopi af selvangivelsen. 

På denne baggrund anses told- og skatteforvaltningens afgørelse af 4. december 2006 for at være behæftet med en væsentlig sagsbehandlingsmangel, der medfører, at den påklagede afgørelse er ugyldig." 

Som det fremgår af ovennævnte, så er manglende partshøring, som udgangspunkt en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der medfører, at afgørelsen anses for at være ugyldig. Den manglende partshøring kan skyldes, at den aldrig er blevet foretaget, men den kan også være foretaget på et så vagt grundlag, at det kan sidestilles med, at den aldrig er blevet foretaget.

Spørgsmålet er herefter nærmere, hvem der har bevisbyrden for, at agterskrivelsen er kommet frem.

Spørgsmålet, om hvilken part der bærer forsendelsesrisiko, er ofte kædet sammen med en vurdering af, hvem der er nærmest til at sikre sig bevis for, at et afsendt brev er fremkommet.

For breve og afgørelser afsendt fra en offentlig myndighed påhviler forsendelsesrisikoen afsenderen (myndigheden), jf. U2000.1771H. Det er imidlertid blevet - ved beregning af klagefrister og søgsmålsfrister - praksis at anse afgørelser sendt fra en offentlig myndighed, i overensstemmelse med sædvanlig postgang, at være kommet frem til adressaten dagen efter afsendelsen.

Bevisbyrden for brevets afsendelse - der påhviler myndigheden - kan efter praksis løftes ved, at myndigheden detaljeret redegør for proceduren for afsendelse af post, idet brevet herefter må anses for at være kommet (rettidigt) frem, medmindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre et andet forløb, jf. FOB2004.425 samt SKM2011.596.BR.

Med andre ord kan det siges, at myndigheden bærer forsendelsesrisikoen, men at modtageren (borgeren) har bevisbyrden for, at brevet et bortkommet. Da borgeren oftest ikke kan sandsynliggøre, at et brev er bortkommet, er retstillingen i praksis blevet den, at såfremt en offentlig myndighed kan løfte bevisbyrden for, at et brev er rettidigt afsendt, påhviler forsendelsesrisikoen i realiteten modtageren (borgeren).  

De formulerede regler om bevisbyrden gælder også for Skattestyrelsen som offentlig myndighed. På det skatteretlige område er det den praktiske hovedregel, der anvendes, altså at skatteyderen bærer forsendelsesrisikoen for Skattestyrelsens brevudsendelser, medmindre vedkommende kan sandsynliggøre, at brevet er gået tabt. Dette gælder også for så vidt angår agterskrivelser, jf. SKM2005.77.HR.

Det gøres på baggrund af det ovennævnte gældende, at manglende høring i form af en agterskrivelse, der ikke kommer frem eller en agterskrivelse, som har et mangelfuldt indhold, er en væsentlig sagsbehandlingsfejl, som medfører at den senere "ikke udarbejdede" afgørelse er ugyldig.

1.1.1           Konkrete subsumption 

Som nævnt ovenfor består problemstillingen vedrørende partshøring af, hvorvidt agterskrivelsen er kommet frem til A, og hvis den er kommet frem, om den så er udformet på en sådan måde, at den overholder kravene til partshøring, jf. skatteforvaltningsloven §§ 19 og 20.

I nærværende sag har Skattestyrelsen fremsendt en agterskrivelse den 5. marts 2018, jf. bilag 12. A erindrer imidlertid ikke at have modtaget agterskrivelsen på sin adresse i By Y2, Sverige.

Derudover var adressefeltet angivet fejlagtigt i agterskrivelsen, idet der ikke fremgik et land, men et navn på As udlejer, RSP. Der er således flere ting, der kan være gået galt under transporten og den eventuelle levering af brevet. Det er fast procedure hos postvæsenet som postnord, at forsendelser ikke kan afleveres, såfremt adressen er utilstrækkelig/upræcis eller gadenavnet og/eller husnummeret ikke eksisterer. Praksis i Sverige - hvis brevet vel og mærke er kommet til Sverige - er ubekendt.

Henset til adressefeltets utilstrækkelige angivelse i agterskrivelsen og A ikke erindrer at have modtaget agterskrivelsen, gøres det gældende, at A har sandsynliggjort, at brevet kan være bortkommet under forsendelsen, eller at det var afleveret til den forkerte. Tvivlen bør under alle omstændigheder komme A til gode.

Det gøres videre gældende, at det forhold, at Skattestyrelsen havde mulighed for at sende agterskrivelsen via digital post også bør tillægges betydning ved bevisspørgsmålet. Skattestyrelsen kunne have valgt en 100 % sikker forsendelsesmåde men valgte en med en større forsendelsesrisiko. Baggrunden for den tidligere meget lempelige bevisbyrde for Skattemyndigheder for at dokumentere, at agterskrivelser var kommet frem, var, at skatteydere ellers bare kunne postulere, at de ikke havde modtaget den. Efter indførslen af den digitale post er der ikke grundlag for den lempelige bevisbyrde. Snarere tværtimod. Når Skattemyndighederne fravælger at benytte sig af den 100 % sikre løsning, så bør de også have den fulde bevisførelse for, at deres brev er nået frem. Dette især i en situation som den pågældende, hvor Skattestyrelsen har begået så væsentlige fejl, som der er tale om.

Som følge heraf foreligger der manglende partshøring efter skatteforvaltningslovens §§ 19-20, som konstituerer en væsentlig sagsbehandlingsfejl. Dertil kommer at selvom agterskrivelsen måtte være kommet frem, så er spørgsmålet om indholdet af denne er så vagt formuleret, at det kan sidestilles med manglende partshøring, jf. bemærkningerne nedenfor.

1.2           Begrundelse - forvaltningslovens § 24 

Det følger af forvaltningslovens § 22, at når en afgørelse meddeles skriftlig, skal den være ledsaget af en begrundelse. En begrundelse skal fremstå som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det indhold, den har.

I forvaltningslovens § 24 uddybes det, hvad en begrundelse for en afgørelse som minimum skal indeholde. Af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., fremgår det således, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Hvis der er udøvet et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. herved forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt. Om fornødent skal begrundelsen endvidere indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

I medfør af § 24, stk. 2, skal begrundelsen “om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen". 

En afgørelses begrundelse har afgørende betydning for, at den part, afgørelsen vedrører, kan træffe beslutning om at klage eller acceptere afgørelsen. Begrundelseskravet er derfor en garantiforskrift. Som hovedregel er konsekvensen af en manglende eller mangelfuld begrundelse derfor, at afgørelsen bliver ugyldig.

Der fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning, 2018-1 om konsekvensen af manglende begrundelse, afsnit A.A.7.4.7:

"Konsekvenserne af manglende begrundelse 

Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig. Hvis manglen - konkret vurderet - er mindre væsentlig, kan der efter omstændighederne være tale om, at manglen afhjælpes med en korrekt begrundelse i rekursinstansen, så afgørelsen ikke bliver ugyldig." 

I en Østre Landsrets dom af 22. maj 2003 refereret i TfS 2003.248 Ø kom Landsretten frem til, at den manglende begrundelse medførte ugyldighed.

De nærmere omstændigheder i sagen var som følger:

En skatteyder indleverede ikke selvangivelse for indkomståret 1993, hvorfor skattemyndighederne ansatte indkomsten skønsmæssigt. Skatteyderen reagerede ikke på ansættelsen. På baggrund af en efterfølgende momskontrol i sagsøgerens virksomhed, konstaterede skattemyndighederne, at den skønsmæssige ansættelse af indkomsten havde været for lav. Indkomsten blev derfor ved fornyet ansættelse i 1998 forhøjet navnlig på grundlag af momsrapporten, idet skatteyderen heller ikke havde reageret på myndighedernes efterfølgende henvendelser. Ansættelsen blev foretaget efter treårsfristens udløb, men myndighederne fandt, at fristen var suspenderet. Afgørelsen omtalte imidlertid ikke direkte skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, herunder § 35, stk. 4, eller grundlaget for suspension. Afgørelsen blev ikke af skatteyderen påklaget og først senere anmodede skatteyderen om genoptagelse, hvilket blev afslået.

Landsretten fandt, at skatteansættelsen var ugyldig, idet den manglende begrundelse vedrørende skattestyrelseslovens § 35, herunder grundlaget for suspension, efter landsrettens opfattelse udgjorde en væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen.

Landsretten anførte følgende i præmisserne:

"Da skatteforvaltningen den 22. september 1998 traf afgørelse om ændret skatteansættelse for indkomståret 1993, indebar afgørelsen, at forvaltningen samtidig traf beslutning om, at betingelserne for suspension af ligningsfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, var opfyldt. Sidstnævnte afgørelse fremgår imidlertid ikke af den meddelelse, der tilgik sagsøgeren, idet den hverken omtaler den ordinære ligningsfrist i § 35, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for suspension i § 35, stk. 4. 

Skatteforvaltningens afgørelse af 22. september 1998 lider således af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for sagsøgerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Allerede af denne grund tages sagsøgerens principale påstand til følge." 

Tilsvarende retsanvendelse finder anvendelse i SKM2010.93.LSR, SKM2007.160.LSR. Der henvises ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af den 31. august 2015, j.nr. 13-5456580, Landsskatterettens afgørelse af den 14. november 2016, j.nr. 15-0077959 og Landsskatterettens afgørelse af 1. februar 2019, j.nr. 14-0381752.

Som det fremgår af ovennævnte, anses begrundelseskravet for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig. Det gør sig gældende, hvis den manglende begrundelse efter en konkret vurdering anses for væsentlig. Det centrale for denne vurdering er, at den manglende begrundelse må antages at have haft betydning for skatteyderens mulighed for at varetage sine interesse. 

1.2.1       Konkrete subsumption

I nærværende sag anførte Skattestyrelsen følgende begrundelse for ophævelse af henstand i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11:

"Der opkræves henstand på fraflytterbeskatning på aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, som følge af at der ikke er indgivet selvangivelse rettidigt." (vores fremhævelse).

Begrundelsen giver absolut ingen mening. Det kan på ingen måde udledes, at det, som Skattestyrelsen eventuelt mente, var en ophævelse af henstanden med betalingen af skatten i forbindelse med fraflytningen. Sprogligt ville sætningen heller ikke have givet mening, hvis man havde ændret, "opkræves" til "ophæves".

Der var ingen redegørelse for faktum eller begrundelse af, hvorfor henstanden blev opkrævet.

Der fremgik endvidere følgende af forslaget: 

"Selvangiv, hvis du er uenig 

Du kan indsende selvangivelse inkl. Blanket 04.065 senest den 28. marts 2018……"

Det bemærkes, at Blanket 04.065 var identisk med den blanket A allerede havde afleveret den 29. juni 2015 for indkomståret 2014, jf. bilag 6.

På side 2 i agterskrivelsen et afsnit med "Love og Regler" var der heller ikke henvist til de retsregler, som kunne medføre, at henstanden med fraflytterbeskatning blev ophævet. 

Ingen af de afsnit i Den Juridiske Vejledning, der blev henvist til i agterskrivelsen, relaterede sig til ophævelse af henstand med fraflytterbeskatning. Ligesom ingen af regler og love, der blev opremset henviste til de relevante bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven. 

Der var heller ingen oplysninger om, hvilket beløb A ville blive opkrævet som følge af ophævelsen af henstanden eller hvilket faktum, der var lagt til grund ved afgørelsen om ophør af henstand. Alt i alt en meget mangelfuld begrundelse.

Det gøres gældende, at den fremsendte agterskrivelse af 5. marts 2018, jf. bilag 12 ikke indeholdt en behørig begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24. Den manglende begrundelse må efter en konkret vurdering anses for væsentlig, idet den manglende begrundelse må antages at have haft betydning for skatteyderens mulighed for at varetage sine interesse. 

1.3                Manglende afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, sidste pkt., at hvis den selvangivelsespligtige ikke fremkommer med en skriftlig eller mundtlig udtalelse imod den påtænkte og varslede ansættelsesændring, vil ansættelsesfristen blive gennemført som varslet.

En myndighedsfejl kan blandt andet bestå i, at skattemyndighederne genererer en årsopgørelse, uden at der forud herfor er truffet en forvaltningsafgørelse.

Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, om skattemyndighedernes fremsendelse af agterskrivelse har følgende ordlyd:

"Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. 

Stk. 2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning." 

Bestemmelserne er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, der havde følgende ordlyd:

"Agter den kommunale skattemyndighed at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end det, der er selvangivet, herunder tilfælde, hvor behørig selvangivelse ikke foreligger, eller agter den kommunale skattemyndighed at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives, skal den skattepligtige underrettes skriftligt derom. Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at skatteansættelsen vil blive foretaget som varslet, hvis den skattepligtige ikke over for skattemyndigheden fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod skatteansættelsen inden en nærmere angiven frist, der ikke må være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan skattemyndighederne foretage skatteansættelsen i overensstemmelse med forslaget uden yderligere underretning. Har den skattepligtige udtalt sig inden fristens udløb, skal der gives skriftlig underretning om skatteansættelsen." 

Ved reglernes flytning fra skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, udgik således det eksplicitte krav om, at der skal afsiges kendelse (afgørelse), såfremt den skattepligtige havde udtalt sig inden fristens udløb. I forarbejderne til skatteforvaltningsloven er det imidlertid forudsat, at bestemmelsen på dette punkt skal forstås uændret. Således anføres det i det fremsatte lovforslag (FT 2004-05 (2. samling), Tillæg A, side 4218), almindelige bemærkninger. pkt. 4.9:

"4.9. Agterskrivelser 

4.9.1. Gældende ret: Efter forvaltningsloven skal en myndighed som udgangspunkt foretage høring, før den træffer en afgørelse, hvis en part i sagen ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af oplysningerne vedrørende sagens faktiske omstændigheder, og oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse og til ugunst for den pågældende part.

Denne almindelige høringspligt efter forvaltningsloven er på skatteområdet suppleret med en ubetinget høringspligt, før der træffes en afgørelse, hvis skattemyndighederne vil ændre en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat i forhold til det selvangivne eller foretage en sådan skatteansættelse skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4 og 5, hvortil § 12 A, stk. 1, og § 19, stk. 1, henviser.

Forudgående høring kan dog undlades, hvis skatteansættelsen sker efter anmodning fra den skattepligtige, og afgørelsen fuldt ud imødekommer anmodningen. 

Der stilles i disse lovbestemmelser alene krav om, at den skattepligtige skal underrettes om den påtænkte ansættelse. Der stilles ikke nærmere krav til indholdet af denne underretning.

Til denne særlige høringspligt er knyttet den virkning, at hvis den skattepligtige ikke fremkommer med en skriftlig eller mundtlig udtalelse imod den påtænkte ansættelse, vil ansættelsen blive gennemført som varslet.

Har den skattepligtige udtalt sig om agterskrivelsen, skal den skattepligtige have skriftlig underretning om afgørelsen. Det samme gælder, hvis der ikke er udsendt agterskrivelse pga. enighed om ændringen. Har den skattepligtige ikke udtalt sig om agterskrivelsen, skal den skattepligtige blot have en ny årsopgørelse.

4.9.2. Forslag til ændringer: Det foreslås, at denne ubetingede høringspligt om ansættelse af indkomstskat udvides til også at omfatte ejendomsværdiskat, gaveafgift og ejendomsvurdering.

Det foreslås, at høringsfristen som hidtil skal være på mindst 15 dage, regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt ved lov, men at den pågældende borger skal kunne acceptere en kortere frist.

På gaveafgiftsområdet skal en gaveanmeldelse indgives af såvel gavegiver som gavemodtager, og såvel gavegiver som gavemodtager hæfter for gaveafgiften. Derfor skal såvel gavegiver som gavemodtager høres over den påtænkte ansættelse, og såvel gavegiver som gavemodtager skal tiltræde et eventuelt afkald på en fuld høringsfrist. 

Tilsvarende kan der på vurderingsområdet være andre end ejeren af den faste ejendom, der har en væsentlig retlig interesse i vurderingen af ejendommen. 

Agterskrivelse skal herefter som udgangspunkt anvendes i de sagstyper, hvor afgørelsen kan påklages til skatteankenævn eller vurderingsankenævn, samt i sager om selskabsligning. 

Hvor der er sket høring over en sagsfremstilling med oplysning om, at afgørelsen vil blive truffet som nævnt i sagsfremstillingen, hvis ikke den pågældende borger er fremkommet med en skriftlig og begrundet indsigelse imod sagsfremstillingen inden høringsfristens udløb, kan høring undlades. 

Som hidtil skal der ikke ske underretning om den trufne afgørelse, hvis der ikke er fremsat indsigelse imod agterskrivelsen (vores understregning)." 

Reglen om, at der ved en skatteyders indsigelse til en agterskrivelse skal træffes en egentlig afgørelse, og ikke blot udstedes en årsopgørelse, er en gyldighedsforudsætning, jf. Landsskatterettens kendelse af 9. januar 2014, j.nr. 13-4289653, hvor Landsskatteretten fandt, at SKATs afgørelse (årsopgørelse) var ugyldig som følge af, at indsigelser til agterskrivelsen ikke havde medført en ny afgørelse.

Landsskatteretten anførte følgende:

"Landsskatteretten bemærker, at klagerens repræsentant den 18. juni 2012 er fremkommet med indsigelse til SKATs forslag af 4. juni 2012. SKATs fornyede forslag af 26. juni 2012 imødekommer ikke repræsentantens indsigelse, idet nægtelse af fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed fastholdes, uanset at der godkendes fradrag for ejendomsskatter. Det fremgår da også af SKATs forslag af 26. juni 2012 til klageren, at “Du har sendt os dine bemærkninger, fordi du ikke var enige i vores forslag". 

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelser - her i form af årsopgørelser - for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er ugyldige. Det forhold, at SKAT i sit forslag af 26. juni 2012 har meddelt, at såfremt klageren er uenig i forslaget, kan han komme med sine bemærkninger senest den 19. juli 2012, kan ikke ændre på den omstændighed, at han i henhold til repræsentantens skrivelse af 18. juni 2012 er fremkommet med en indsigelse, der skal følges op af en egentlig afgørelse, og således ikke ved udskrivning af nye årsopgørelser. Retten har lagt vægt på, at den indsigelse, som repræsentanten er fremkommet med den 18. juni 2012, ikke har ført til SKATs godkendelse af forholdet, idet SKAT fortsat ikke godkender underskudsfradrag. Retten bemærker tillige, at klagerens repræsentant burde have fået tilsendt SKATs forslag af 26. juni 2012, idet han i det foreliggende tilfælde må anses for professionel partsrepræsentant. 

SKATs afgørelser og dermed skatteankenævnets afgørelser er således ugyldige, og de foretagne forhøjelser annulleres derfor" 

Der kan af afgørelsen udledes et ubetinget krav om, at der skal træffes en afgørelse, såfremt skatteyderen har udtalt sig over for skattemyndighederne vedrørende en agterskrivelse. Det kan tillige udledes, at effekten af den manglende afgørelse er ugyldighed af årsopgørelserne, idet ændringerne ikke er fastslået i en afgørelse.

Som det fremgår af ovennævnte, så skal en agterskrivelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 følges op af enten en årsopgørelse, hvis der ikke er indsigelser eller af en afgørelse, hvis der er indsigelser. Konsekvensen af, at agterskrivelsen ikke er fulgt op af enten en årsopgørelse eller af afgørelse, må være, at forhøjelsen ikke er eksisterende.

1.3.1       Konkrete subsumption 

I nærværende sag er agterskrivelsen af 5. marts 2018, jf. bilag 12 aldrig blevet fulgt op af en afgørelse. Selvom Skattestyrelsen ikke havde behøvet at fremsende en afgørelse, idet der ikke var fremkommet indsigelser fra A, så indeholder årsopgørelsen for 2016 ikke noget om ophævelse af henstand.

Det fremgår af årsopgørelsen, at A skal betale ejendomsværdiskat svarende til den forhøjelse af ejendomsværdiskat, som fremgik af agterskrivelsen. Det fremgår imidlertid ikke af årsopgørelsen, at henstanden blev ophævet i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11.

På trods af, at der reelt ikke var truffet en afgørelse, hvorved henstanden blev ophævet, fremsendte Skattestyrelsen den 25. april 2018 - altså inden udstedelse af årsopgørelsen for 2016, en opkrævning på kr. 40.605.942,88 til klageren med elektronisk post på skat.dk, jf. bilag 3. Agterskrivelsen af 5. marts 2018, jf. bilag 12, har dermed aldrig være fulgt op af en afgørelse.

På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, der ikke kan ske opkrævning som sket ved opkrævningsbrev af 25. april 2018. jf. bilag 3. Denne opkrævning må dermed anses for at være ugyldig.

(…)"

Klagerens repræsentant har i bemærkninger af 31. august 2023 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fastholdt den tidligere nedlagte principale påstand om nedsættelse af den opkrævede aktieavanceskat til 0 kr. grundet ugyldighed som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler og den tidligere nedlagte subsidiære påstand om henstand med aktieavanceskatten.

Repræsentanten har i bemærkningerne til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse bl.a. anført følgende:

"Vi fastholder det anførte i klage af 3. juni 2019, revideret klage af 9. juli 2019, supplerende indlæg af 14. februar 2023, bemærkninger til mødereferat af 9. marts 2023 og supplerende indlæg af 27. marts 2023.

Vi vil disponere vores supplerende bemærkninger, således at vi indledningsvist præciserer de nedlagte påstande, hvorefter vi fremkommer med vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i relation til spørgsmålet om ugyldighed, jf. afsnit 1.1. og i relation til dispensation, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, jf. afsnit 1.2.

PÅSTANDE

Der nedlægges principalt påstand om, at den hos A opkrævede skat på kr. 40.605.942,88 af beregnet aktieavance for indkomståret 2016, nedsættes med kr. 40.605.942,88.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at A tillades henstand med fraflytteskat på sine aktier, således at han ikke beskattes af en ikke realiseret aktieavance.

SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING 

1.1    Ugyldighed 

(…) Jf. indlæg af 27. marts 2023, punkt 3.2, afsnit "Supplerende sagsfremstilling".

1.2  Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende ugyldighed

Skatteankestyrelsen anfører følgende i forslag til afgørelse af 7. juli 2023 i relation til spørgsmålet om, hvorvidt det er aktieavancebeskatningsloven § 39, stk. 5 eller § 39 A, stk. 11, der finder anvendelse, jf. side 28:
"Told- og Skatteforvaltningens adgang til at se bort fra overskridelse af selvangivelse i fraflytningsåret i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5 og se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt i årene efter fraflytningsåret i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11…..(vores fremhævelse)"                              

Det fremgår videre af side 28:

"Landsskatteretten finder, at klagerens manglende indsendelse af oplysninger og beholdningsoversigter til Skattestyrelsen for indkomstårene efter fraflytningsåret er omfattet af aktieavance-beskatningslovens § 39 A, stk. 11."

Skatteankestyrelsen er dermed enig med klageren i, at Skattestyrelsen har henvist til en forkert dispensationsbestemmelse ved at henvise til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5 og § 39 A, stk. 11.

Skatteankestyrelsen anfører blot følgende i forslag til afgørelse af 7. juli 2023 på side 28:

"….. 

Det forhold, at forslaget af 5. marts 2018 er påført et forkert i navn i stedet for angivelse af Sverige, samt at sagens faktum ikke er beskrevet i forslaget, kan ikke medføre, at der ses bort fra fristoverskridelsen.

Det bemærkes i øvrigt, at der er etableret en henstandssaldo, hvorfor opkrævningen af aktieskatten føres over denne henstandssaldo. Det er derfor korrekt, at der ikke blev udsendt en ny årsopgørelse…."

Skatteankestyrelsen har således ikke reelt taget stilling til vores anbringender om ugyldighed fremført i vores indlæg af 27. marts 2023, herunder vores indsigelser om manglende partshøring og begrundelsesmangler mv.

Vi fastholder derfor vores anbringender om ugyldighed:

Det gøres i første række gældende, at forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2016 dateret den 5. marts 2018, jf. bilag 12, er ugyldigt som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler. Det gøres i den forbindelse gældende, at konsekvensen af dette er, at opkrævningen på kr. 40.605.942,88 fremsendt den 25. april 2018, jf. bilag 3 bortfalder.

Det gøres herunder gældende, at forslag til afgørelse for indkomståret 2016 (skønsmæssig taksation) dateret 5. marts 2018, jf. bilag 12, ikke er kommet frem til klageren, hvorfor klager ikke er blevet partshørt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 20.

Det gøres herunder gældende, at agterskrivelsen af 5. marts 2018 lider af begrundelsesmangler i medfør af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24. For det første er de faktiske omstændigheder, som medfører ophævelse af henstanden ikke medtaget i agterskrivelsen. For det andet lider agterskrivelsen af sproglige fejl i det sparsomme begrundelsesforsøg, der er meningsforstyrrende for begrundelsen og for forståelsen af retsvirkningerne af den påtænkte afgørelse.

1.3 Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende dispensation, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11 

Skatteankestyrelsen har i deres forslag til afgørelse af 7. juli 2023 bl.a. anført følgende vedrørende afslag på dispensation for fristoverskridelserne i deres begrundelse på side 28: 

"…. 

Landsskatteretten finder ikke omstændighederne taler for dispensation for fristoverskridelserne i indkomstårene 2015-2017. Der er herved henset til, at det i anmodningen om dispensation er oplyst, at årsagen til oplysninger og beholdningsoversigter i årene efter fraflytningsåret ikke fremsendt rettidigt, skyldes, at klageren ikke var bekendt med, at oplysningerne skulle fremsendes hvert år inden udløbet af selvangivelsesfristen. Manglende kendskab til reglerne anses ikke for at være en særlig dispensation.

Det forhold, at forslaget af 5. marts 2018 er påført et forkert navn i stedet for en angivelse af Sverige, samt at sagens faktum ikke er beskrevet i forslaget, kan ikke medføre, at der ses bort fra fristoverskridelsen…" 

Vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende afslag på dispensation for fristoverskridelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, idet vores anbringender går videre end blot klagerens ukendskab til reglerne. Skatteankestyrelsen har således ikke taget fyldestgørende stilling til vores anbringender om dispensation efter aktieavancebeskatningslovens 39 A, stk. 11.

Vi henviser til de fremførte synspunkter i vores tidligere fremsendte indlæg.

(…)"

Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande om nedsættelse af den opkrævede aktieskat fra 40.605.942 kr. til 0 kr. samt dispensation for overskridelse af fristen for indgivelse af oplysninger og beholdningsoversigter for indkomstårene 2015 - 2017, hvorved klageren kan opnå henstand med aktieskatten. Repræsentanten uddybede sine anbringender om, at klageren bør indrømmes dispensation for fristoverskridelsen, og at Skattestyrelsens afgørelse om opkrævning var ugyldig grundet væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med den tidligere udtalelse i sagen, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører klage over Skattestyrelsens afgørelse af 24. april 2019, hvorved Skattestyrelsen har nægtet at se bort fra, at klageren ikke har indsendt oplysninger og beholdningsoversigter rettidigt.

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren, der rettidigt har indsendt oplysninger og beholdningsoversigt vedrørende hans aktier i fraflytningsåret, indkomståret 2014, og dermed har opnået henstand med aktieavanceskatten i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, kan opnå dispensation efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, og bevare den opnåede henstand med aktieskatten for årene efter fraflytningsåret, indkomstårene 2015, 2016 og 2017, uanset at han ikke rettidigt har indsendt oplysninger og beholdningsoversigter til SKAT for disse indkomstår.

Retsgrundlaget
Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, at ved fraflytning til udlandet betragtes gevinst og tab på aktier som realiseret ved ophør af den danske beskatningsret. Værdien ved skattepligtens ophør træder i stedet for afståelsessummen.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 39 kan der opnås henstand med den beregnede skat i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38 under betingelse af, at der senest inden fristen for indsendelse af selvangivelsen for fraflytningsåret indsendes oplysninger til Told- og skatteforvaltningen om flytningen til udlandet, og herunder hvilket land, der er flyttet til, fraflytningsdatoen samt en beholdningsoversigt med angivelse af aktiernes kursværdi på flyttedatoen. Reglerne for opgørelse af henstandssaldoen er angivet i aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Hvis oplysningerne og beholdningsoversigten ikke indsendes inden fristen, bortfalder retten til henstand, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor den ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand.

Efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 39 A, stk. 11, skal der for hvert indkomstår, hvor henstandssaldoen er positiv, senest den 1. juli det følgende år indsendes oplysninger til Told- og skatteforvaltningen og herunder en beholdningsoversigt for de aktier, hvor der er ydet henstand med aktieavanceskatten, samt oplysninger om adresse. Hvis oplysningerne ikke indsendes rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra en overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Told- og skatteforvaltningens adgang til at se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse i fraflytningsåret i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, og se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt i årene efter fraflytningsåret i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, er indsat under lovforslagets behandling, hvor der i betænkning til lovforslag nr. 187 af 1. september til 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven er anført:

"Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten finder, at klagerens manglende indgivelse af oplysninger og beholdningsoversigter til Skattestyrelsen for indkomstårene efter fraflytningsåret er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11. En eventuel dispensation for fristoverskridelserne skal således vurderes på grundlag af, om omstændighederne taler for, at der kan ses bort fra de manglende rettidige indgivelser af oplysninger og beholdningsoversigter.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at omstændighederne taler for, at der kan gives dispensation til at se bort fra fristoverskridelserne i indkomstårene 2015 - 2017 med indsendelse af oplysninger og beholdningsoversigter. Der er herved lagt vægt på, at klageren rettidigt inden den 1. juli 2015 anmodede om og fik bevilliget henstand samt indgav oplysninger og beholdningsoversigt i forbindelse med hans fraflytning i indkomståret 2014, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, den beløbsmæssige betydning, at klagerens skattepligt til Danmark er genindtrådt, og at der ikke skete salg af aktiebeholdningen, mens klageren var bosiddende i Sverige. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed og giver dispensation for fristoverskridelsen.