Sag BS-28063/2022-HEL

Parter

A

(v/advokat NR)

mod

Skatteministeriet  

(v/advokat Anne Bräuner Vestergren)

Denne afgørelse er truffet af dommer Ulla Ingerslev.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 23. juli 2022.  

Sagen drejer sig om flere spørgsmål om beskatningsret til beløb indsat på sagsøgerens konto. Der er ved sagen sket indbringelse af en afgørelse truffet af Landsskatteretten den 12. maj 2022.

A har under hovedforhandlingen nedlagt følgende, endelige påstande:  

INDKOMSTÅRET 2011 PRINCIPALT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 273.181 kr. nedsættes til 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 10.760 kr. nedsættes til 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige aktieindkomst med 40.884 kr. nedsættes til 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 77.997 kr. nedsættes til 0.

SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens afgørelse annulleres og i anden række annulleres Landsskatterettens afgørelse.

MERE SUBSIDIÆRT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 273.181 kr.

nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 273.181 kr., men over 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 10.760 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 10.760 kr., men over 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 40.884 kr. nedsættes efter Landsskatterettens nærmere skøn til et beløb under 40.884 kr., men over 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 77.997 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 77.997 kr., men over 0.

MEST SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens afgørelse hjemvises og i anden række hjemvises Landsskatterettens afgørelse.

INDKOMSTÅRET 2012 PRINCIPALT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 900.693 kr. nedsættes til 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 297.560 kr. nedsættes til 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige aktieindkomst med 491.947 kr. nedsættes til 0.

SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens afgørelse annulleres og i anden række annulleres Landsskatterettens afgørelse.

MERE SUBSIDIÆRT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 900.693 kr. nedsættes efter Landsskatterettens rettens nærmere skøn til et beløb under 900.693 kr., men over 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 297.560 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 297.560 kr., men over 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 491.947 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 491.947 kr., men over 0.

MEST SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens omhandlede afgørelse hjemvises og i anden række hjemvises Landsskatterettens afgørelse.

INDKOMSTÅRET 2013 PRINCIPALT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 902.415 kr. nedsættes til 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 277.812 kr. nedsættes til 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige aktieindkomst med 506.007 kr. nedsættes til 0.

SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens afgørelse annulleres og i anden række annulleres Landsskatterettens afgørelse.

MERE SUBSIDIÆRT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 902.415 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 902.415 kr., men over 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 277.812 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 277.812 kr., men over 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 506.007 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 506.007 kr., men over 0.

MEST SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens omhandlede afgørelse hjemvises og i anden række hjemvises Landsskatterettens afgørelse.

INDKOMSTÅRET 2014 PRINCIPALT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 902.023 kr. nedsættes til 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 170.896 kr. nedsættes til 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige aktieindkomst med 259.302 kr. nedsættes til 0.

SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens afgørelse annulleres og i anden række annulleres Landsskatterettens afgørelse.

MERE SUBSIDIÆRT PERSONLIG INDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 902.023 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 902.023 kr., men over 0.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 170.896 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 170.896 kr., men over 0.

AKTIEINDKOMST

Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af A’s skattepligtige personlige indkomst med 259.302 kr. nedsættes efter rettens nærmere skøn til et beløb under 259.302 kr., men over 0.

MEST SUBSIDIÆRT

Skattestyrelsens omhandlede afgørelse hjemvises og i anden række hjemvises Landsskatterettens afgørelse.

Skatteministeriet har nedlagt endelig påstand om frifindelse

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 12. maj 2022 fremgår:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har i afgørelse af samme dato som denne afgørelse stadfæstet Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015.

Materielt

Det er ubestridt, at klageren i indkomstårene 2011 - 2014 har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende her i landet.

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1. 

Alt, hvad der af et selskab udloddes til en aktionær, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.  

De pågældende beløb fra G1-virksomhed er indsat på klagerens private konto. Det påhviler derfor klageren at godtgøre, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst. Der kan henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.905.HR, og Østre Landsrets dom af 22. september 2015, offentliggjort som SKM2015.633.ØLR. Det ændrer ikke herpå, at klagerens rådgivere ikke længere opbevarer materialet.

Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at indsætningerne fra G1-virksomhed udgør lån fra selskabet. Der er henset til, at der ikke er fremlagt lånedokumenter eller mellemregningskonto mellem klageren og selskabet.

Da klageren er hovedanpartshaver i selskabet, vil eventuelle lån foretaget efter den 14. august 2012 endvidere være skattepligtige i henhold til ligningslovens § 16 E, medmindre det dokumenteres, at klageren havde et tilgodehavende i selskabet.

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 18 i Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015, at overførsler fra G2-virksomhed til G1-virksomhed udgør skattepligtig indkomst for klageren. Det er ikke godtgjort, at disse overførsler ikke udgør skattepligtig indkomst.

Repræsentantens bemærkninger om, at der er tale om ulovlig dobbeltbeskatning af de samme beløb, kan ikke føre til et andet resultat. Der er blandt andet henset til, at beløb overført fra G2-virksomhed til G1-virksomhed, hvortil klageren anses for rette indkomstmodtager, anses at udgøre tilskud fra klageren til sidstnævnte selskab. Det bemærkes videre, at selskabet har haft rådighed over beløbene.

Beskatningsret til de modtagne beløb

Det fremgår af besvarelserne af spørgsmål 13 og 14 i det bindende svar, at de på maltesiske inkorporerede selskaber anses at have skattemæssigt hjemsted i Danmark som følge af, at selskabernes ledelse har sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, samt artikel 4, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. februar 1992 mellem Danmark og Malta.

Der er derfor, for så vidt angår overførsler fra G1-virksomhed til klageren, tale om overførsler fra et selskab med hjemsted i Danmark til klageren, som er fuldt skattepligtig i Danmark. Disse overførsler skal derfor henføres til beskatning i Danmark, og ikke på Malta.

Der kan endvidere henvises til besvarelsen af spørgsmål 6 i det bindende svar, hvorefter Malta ikke har et ubetinget krav på at opkræve skat af udbytterne, jf. artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det anses desuden ikke for godtgjort, at selskaberne på Malta udgjorde et fast driftssted. Efter det oplyste er klagerens arbejde ikke udført på Malta.  

Da Malta ikke har et ubetinget krav på at oppebære skatter af udbytter fra G1-virksomhed, kan der ikke ske lempelse efter ligningslovens § 33, jf. stk. 1, jf. stk. 2. Der henvises i den forbindelse til besvarelsen af spørgsmål 4 og 5 i det bindende svar.

Vedrørende overførsler fra G2-virksomhed fremgår det af besvarelsen af spørgsmål 18 i Skatterådets bindende svar, at klageren anses for rette indkomstmodtager. Da der således er tale om løn udbetalt fra et selskab i Holland til en i Danmark fuldt skattepligtig person, har

Malta allerede af den grund ikke beskatningsretten til disse overførsler.

Spørgsmålet om beskatning af betalinger fra G2-virksomhed skal derfor som udgangspunkt afgøres i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1. juli 1996 mellem Danmark og Holland.

Ifølge artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det er ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller i tilstrækkelig grad sandsynliggør, at klageren har udført arbejdet i Holland. Det er derfor ikke muligt på det foreliggende grundlag at henføre lønnen eller en del heraf, til beskatning i Holland.

Det er videre ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at arbejdet er udført i andre lande i eller uden for EU.

Landsskatteretten finder derfor, på baggrund af de foreliggende oplysninger, at vederlaget for arbejde udført for G2-virksomhed skal beskattes i Danmark.

Formelt

Ansættelsesfrister

SKAT’s afgørelse er udsendt den 19. august 2016 og vedrører indkomstårene 2011-2014. Forslag til afgørelse er sendt den 1. juli 2016.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Denne frist udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Dette følger af § 26, stk. 5.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i lovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Overførslerne fra G1-virksomhed anses for omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da klageren er hovedanpartshaver i selskabet. Afgørelsen er, for så vidt angår disse overførsler, derfor truffet inden for den ordinære frist.

Overførslerne fra G2-virksomhed, samt øvrige overførsler, anses for omfattet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For så vidt angår disse overførsler, er indkomstårene 2013 og 2014 genoptaget inden for den ordinære frist. Indkomstårene 2011 og 2012 er genoptaget efter udløbet af den ordinære frist.

Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015, at klageren anses for rette indkomstmodtager af beløbene. Klageren har ikke selvangivet i overensstemmelse med det bindende svar. Det anses derfor for groft uagtsomt, at klageren har modtaget en række større beløb, som ikke er selvangivet i Danmark. Det bemærkes, at også udenlandsk indkomst skal selvangives i Danmark i henhold til globalindkomstprincippet. Dette gælder, uanset om skatteyder er af den opfattelse, at der ikke kan ske beskatning af beløbet i Danmark. Det er derfor med rette, at SKAT har genoptaget indkomstårene 2011 og 2012 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Afgørelsen er derfor truffet rettidigt.

Begrundelsesmangler

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2.

Afgørelsen ses ikke at lide af begrundelsesmangler vedrørende kvalifikationen af klageren som rette indkomstmodtager eller kvalifikationen af modtagne beløb fra G1-virksomhed som udbytte.

Der er i afgørelsen, vedrørende rette indkomstmodtager, henvist til statsskattelovens § 4 samt personskattelovens § 3. Der er endvidere henvist til besvarelsen af spørgsmål 18 i det bindende svar.

Vedrørende kvalifikationen af modtagne beløb som udbytte bemærkes, at klageren har bevisbyrden for, at beløb indbetalt på hans konto ikke udgør skattepligtig indkomst.

Officialprincippet mv.

Myndighederne har som følge af officialmaximen pligt til at sørge for, at en sag er tilstrækkeligt oplyst, herunder sikre at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at træffe afgørelse i en sag. Manglende opfyldelse af officialprincippet kan medføre, at en afgørelse anses for ugyldig. For at en afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig, skal manglen være af konkret væsentlighed, der vil kunne ændre afgørelsens udfald.

Landsskatteretten finder ikke, at der er begået væsentlige myndighedsfejl eller sket en tilsidesættelse af officialprincippet i forbindelse med SKAT’s sagsbehandling. SKAT har truffet afgørelse på baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger, herunder oplysninger fremlagt i forbindelse med anmodningen om bindende svar, samt bankkontoudtog, som SKAT har indhentet fra klagerens bank. Forud for, at afgørelsen blev truffet, har SKAT anmodet om relevant materiale, der ikke er fremsendt. Det bemærkes endvidere, at klageren ikke har selvangivet i overensstemmelse med det bindende svar.

Der foreligger endvidere ikke oplysninger i sagen, der godtgør, at SKAT skulle havde begået andre sagsbehandlingsfejl.

Afgørelsen er derfor ikke ugyldig som følge af manglende overholdelse af officialprincippet.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at SKAT har været pligtig til at vejlede om omgørelse i det foreliggende tilfælde, ligesom det af repræsentanten i øvrigt anførte ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed.

Aktindsigt

Repræsentanten har gjort gældende, at den modtagne aktindsigt lider af væsentlige mangler.

Det bemærkes hertil, at repræsentanten har modtaget aktindsigt i både nærværende sag og i sagen vedrørende klagen over Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015. Det bemærkes videre, at nærværende sag samt klagen over Skatterådets bindende svar er behandlet samlet i Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten. SKAT, Skatteankestyrelsen og repræsentanten har derfor haft adgang til de samme oplysninger under sagsbehandlingen.

Retssikkerhedslovens § 10

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, at hvis der er en konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser om oplysningspligt til myndigheden ikke, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

SKAT har ikke indhentet oplysninger fra klageren på et tidspunkt, hvor der har været konkret mistanke om et strafbart forhold. Vejledningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, fandt derfor ikke anvendelse.

Allerede af denne grund er SKAT’s afgørelse ikke ugyldig på dette punkt.

Hjemvisning

Der er ikke fremlagt nye oplysninger, som ikke var fremme under sagens behandling i SKAT. SKAT ses endvidere ikke at have begået sagsbehandlingsfejl, der kan begrunde en hjemvisning. Der er derfor ikke grundlag for hjemvisning.

SKAT’s afgørelse stadfæstes.

…"

Det fremgår af sagen, at A i 2012 anmodede om et bindende svar fra Skatterådet vedrørende blandt andet udbyttebetalinger, skattemæssigt tilhørsforhold for hans selskaber på Malta (G1-virksomhed og G3-virksomhed) og spørgsmålet om, hvorvidt han selv eller hans konsulent-selskab på Malta var rette indkomstmodtager af beløb i anledning af en tjenesteydelsesaftale indgået med det hollandske selskab G2-virksomhed. Han fik svar i 2015. De bindende svar blev delvis påklaget til Landsskatteretten, hvor de - som anført i Landsskatterettens afgørelse i denne sag - blev stadfæstet. Afgørelsen om bindende svar blev i modsætning til denne sag ikke indbragt for retten og er derfor endelige.

A indleverede ikke selvangivelse i overensstemmelse med de bindende svar. Skattemyndighederne foretog derfor de forhøjelser, der nu er indbragt for retten.

Sagen vedrører dels aktieindkomst i form af udbytte fra konsulentselskabet på Malta, dels personlig indkomst i form af udbetalinger af andre beløb, og endelig beløb, der af G2-virksomhed i Holland er betalt til konsulentselskabet på Malta for arbejde, udført af A.

Forklaringer

A har forklaret, at han fra 2011 til 2014 var selvstændig erhvervsdrivende som konsulent indenfor (red.fjernet.branche) vedrørende infrastruktur generelt. Han var ikke lønmodtager i G2-virksomhed (herefter G2-virksomhed). Kontakten til G2-virksomhed skete via G1-virksomhed (herefter G1-virksomhed).

Der var samtaler om bonusser og opstilling af mål. Det var primært salgsmål, og han opnåede ikke disse salgsmål. Han opnåede derfor ikke at få bonus i nogen af årene.

Hans arbejde bestod i specialistviden som leder af projekter i forhold til særligt Y3-land selskaber og hans speciale var infrastruktur med master og kabler m.v. Det var G2-virksomhed, der havde indgået kontrakterne med selskaberne. G1-virksomhed havde ikke andre aftaler end den med G2-virksomhed, men der var overvejelser om andre aftaler, herunder en dialog med det Y2-land energiselskab. Han havde dialogen selv. Når man er ledende medarbejder, har man også et ansvar for at udvikle aktiviteten.  Hvis han skulle fungere som rådgiver for andre firmaer, ville han bede de pågældende om at hyre ham ind via selskabet på Malta og i den forbindelse henvise til administrationsselskabet. Det var administrationsselskabet, der skulle vurdere, om en aftale var økonomisk lukrativ for konsulentselskabet.

Han havde ikke på forhånd dialog med G2-virksomhed bortset fra dialog i relation til skatteforhold. G2-virksomhed havde ikke mange egentlige medarbejdere, og alle ledende medarbejdere var konsulenter eller arbejdede via en firma-til-firma aftale.

Han opholdt sig i 2011 til 2014 en del i udlandet, primært i Y3-land men også i Y1-land fra mandag eller tirsdag til torsdag eller fredag hver uge. Han har ingen opgørelser af, hvor mange dage han var hvert sted.

Der blev betalt skat på Malta af indtægterne fra G2-virksomhed til G1-virksomhed. Han kan bekræfte, at de to beløb, der fremgår af betalingsdetaljerne fra Maltas Inland Revenue Department henholdsvis den 1. oktober 2013 og den 19. september 2014, var de beløb, som han eller rettere sagt selskabet G1-virksomhed har betalt i skat til Malta.

De maltesiske selskaber havde ikke andre indkomster end dem fra G2-virksomhed.

Forespurgt til Skattestyrelsens talmæssige opgørelser over modtagelse af beløb for 2011-2014 inklusiv "succes fees" forklarede han, at der blev faktureret for de måneder, hvor han udførte arbejde. Der er fra G1-virksomhed sendt fakturaer i 1½ år, fra lidt ind i 2011 til et stykke ind i 2013. Han kan bekræfte sin advokats oplysning om, at der maksimalt kan være faktureret for 3 måneder i 2011, 12 måneder i 2012 og 3 måneder i 2013.

Han anmodede firmaet om at udbetale det beløb, der blev udbetalt til G1-virksomhed, til ham selv som udbytte.

Han lagde ud af sine private midler for udgifter til fly, rejser m.v. og fik refusion herfor fra G2-virksomhed. Det kan ikke lægges til grund, at alle beløb, der fremgår af de konti, der er omtalt i SKAT’s afgørelse af 19. august 2026 (afgørelsen side 7), er indtægter. Nogle beløb er refusion af udlæg. Der er også i hvert fald to beløb, der vedrører hans kones forhold. Han har udleveret sine bankoversigter til Skat med bemærkning om, hvad der var relevant. Der er ingen af de nævnte beløb, han skal beskattes af som personindtægt.

Han var ejer af de maltesiske firmaer, men havde respekt for de regler, de var oprettet efter. Det var stipuleret, at alt skulle gå igennem firmaet, og den udførende direktør og leder var MD. Han mener, at han selv kun var passiv ejer. Når noget skulle underskrives f.eks. et generalforsamlingsreferat, skete kontakten via mail. Han havde overdraget ansvaret for G1-virksomhed til G4-virksomhed (herefter G4-virksomhed) inden aftalen med G2-virksomhed.

Selskabet G4-virksomhed på Malta var meget velrenommeret, og det samme var MD. Han selv havde intet at gøre med udbetaling af skat og dividender. Han har betalt for G4-virksomheds ydelser.

Rådgivningen fra NJ og dennes selskab G5-virksomhed i Y2-land var grundlaget for hans dispositioner. Han havde også spurgt sit eget skattecenter i Y4-by, men NJ var specialist og havde speciale fra Y2-land. Han ønskede, at alt skulle være fuldt lovligt. Han ønskede også selv et bindende forhåndstilsagn fra SKAT, så han var sikker på, at alt var ok.

NJ sagde, at han skulle betale skat på Malta som selskabsskat og ikke betale skat andre steder.

Han rejste arbejdsmæssigt mest til Y3-land og ellers til Y1-land. Hans kone er halvt Y3-land, og de var også privat ofte i Y3-land. De købte også i den forbindelse varer og tjenesteydelser.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. SAGENS RETLIGE HOVEDPROBLEMSTILLINGER

Sagens retlige hovedproblemstillinger til prøvelse ved Retten i Helsingør er delvist i prioriteret rækkefølge for påstandene følgende:

2.1. MATERIEL BESKATNINGSLOVHJEMMEL

(1) Generelt om det nationale og internationale beskatningssystem, herunder bevisbyrdens placering og samvirke med officialmaksimen samt retten til at blive glemt (afsnit 4.1.1 - 4.1.6/side 10 - 13).

(2) Danmark havde ikke beskatningsretten under selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., til indkomsten fra G2-virksomhed (Holland) til G1-virksomhed (Malta) (afsnit 4.1.7/side 14 - 15).

(3) A’s ret under U.1998.1314H og i administrativ praksis i sig selv til at henføre sin omhandlede indkomst til et eller flere selskaber og bl.a. manglende øvrig lovhjemmel til beskatning i den forbindelse (afsnit 4.1.8 - 4.11/side 15 - 18).

(4) G3-virksomhed var alene et gennemstrømningsselskab for de omhandlede beløb eller penge fra G2-virksomhed i Holland, hvorved der ikke kan foretages beskatning vedr. den omhandlede overførsel fra Holland til Malta (afsnit 4.1.12/side 19).

(5) Beskatningsretten til den omhandlede indkomst under Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med Malta og Holland, herunder credit- eller exemptionlempelse (afsnit 3.1/side 6 og afsnit 4.1.13 - 4.1.16/side 19 - 22).

(6) Manglende lovhjemmel til beskatning af anpartshaverlån i ligningslovens § 16 E til og med 13. august 2012 (afsnit 4.17/side 22).

(7) National juridisk dobbeltbeskatning og i anden række national økonomisk dobbeltbeskatning samt international økonomisk trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 99 procent (dobbeltbeskatning) og ca. 134 procent (trippelbeskatning) foreligger, hvilket er i strid med TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (ekspropriativ eller umådeholden beskatning), og/eller TEUF art. 45, art. 49 og/eller TEUF art. 63 (afsnit 4.1.18 - 4.1.25/side 22 - 28).

(8)      A’s skattebetaling til Danmark skal i givet fald lempes i medfør af ligningslovens § 33 A eller i anden række § 33 (afsnit 4.1.26/side 28).

2.2. FORMEL BESKATNINGHJEMMEL

(1) Skatteministeriet har ikke haft formel beskatningshjemmel i indkomstårene 2011 - 2012, idet A ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand (afsnit 4.2/side 28 - 30).

2.3. VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL

(1) Hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse lider af væsentlige sagsbehandlingsfejl med deraf følgende ugyldighed med retsfølgen annullation og i anden række hjemvisning, jf. dog U.2023.5413H (afsnit 4.3/side 30 - 33).

(2) Hvorvidt Landsskatterettens afgørelse lider af væsentlige sagsbehandlingsfejl med deraf følgende ugyldighed med retsfølgen annullation eller i anden række hjemvisning, jf. dog U.1999.1408H (afsnit 4.4 - 4.5/side 33 - 34).

…..

4. ANBRINGENDER

4.1. MATERIELT

4.1.1. SKATTEMINISTERIET HAR BEVISBYRDEN VEDRØRENDE 

RETTE INDKOMSTMODTAGER

Skatteministeriet har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259 V, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, side 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).

Skatteministeriet har under sententia superior, sententia specialis og sententia posterior bevisbyrden vedrørende rette indkomstmodtager ved udeholdt indkomst (statsskattelovens § 4), jf. SKM2010.26.HR. Forudgående retspraksis i bl.a. SKM2008.905.HR (selvmøder), U.2009.163H (selvmøder), U.2009.476/2H (selvmøder og skønsmæssig indkomstansættelse) og U.2011.1599H (selvmøder og alene familielåneforhold) har derfor ingen konkret præjudikatsværdi.

Der er ikke hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse under statsskattelovens § 4, jf. den ophævede bestemmelse i statsskattelovens § 23, stk. 4, jf. bl.a. TfS 2015, 282.

Officialmaksimen er primær i forhold til bevisbyrdereglerne for Skatteministeriet både i sin afgørelsesvirksomhed, jf. bl.a. FOU.2014.0006 og FOB.2018-31, og i sin retssagsførelse, jf. bl.a. ministeransvarlighedslovens §§ 5 og 9 samt i anden række retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning der ikke er contra legem (retsplejelovens § 338), og efter omstændighederne retsplejelovens § 129.

Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen.

4.1.2. RETTEN TIL AT BLIVE GLEMT I PERSONDATADIREKTIVET OG PERSONDATAFORORDNINGEN (DET OMHANDLEDE REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE ER TIL DELS PLIGTMÆSSIGT SLETTET)

Persondatadirektivet var implementeret i persondataloven i Danmark. Persondataforordningen blev vedtaget den 25. maj 2016 og var gældende fra den 25. maj 2018. Reglerne fandtes allerede i persondatadirektivet og dermed i den danske persondatalovs § 5, stk. 5 (som var gældende fra 1. juli 2000).

De omhandlede regnskabs- og bogføringsbilag indeholder personoplysninger om kunder, ansatte og samhandelspartnere m.fl., hvorfor persondataloven og persondataforordningen finder anvendelse, jf. bl.a. persondatalovens § 3.

Det fremgår af persondatalovens § 5, stk. 5, og persondataforordningens art. 17, at der en ret til at blive glemt som person, ligesom der er en selvstændig pligt hos den dataansvarlige til at slette personoplysninger. Der er relativt vide rammer for det lovlige skøn herom i nedadgående tidsmæssig retning for den dataansvarlige, jf. bl.a. EUD i dom af 13. maj 2014 i sag C-131/12, Google Spain m.fl. vs. Agenza Espanola m.fl. og EUD i dom af 24. september 2019 i sag 507/17, Google vs. CNIL m.fl., præmis 72.

EUC art. 8 indeholder tillige en mindst med persondatadirektivet og persondataforordningen tilsvarende ret til at blive glemt, hvilken ret også gælder for juridiske personer, jf. bl.a. EUD i sag C- 92/09, Volker & Markus Schenke, præmis 87.

Dansk administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. bl.a. Datatilsynets afgørelse af 18. maj 2020 med j.nr. 2019-31-2316 og Datatilsynets indstilling af 5. april 2022 om bøde til F1-bank på 10.000.000 kr. for manglende sletning af personoplysninger under retten til at blive glemt.

Administrativ praksis for disse rammer for sletning fremgår tillige af

Datatilsynets vejledning om registreredes rettigheder af juli 2018, pkt. 6 (retten til at blive glemt og pligten til sletning af personoplysninger).

Dette er tillige i overensstemmelse med princippet i Justitsministeriets pressemeddelelse af 6. maj 2022 vedrørende fx politiets manglende adgang til generelle logningsoplysninger på grundlag af persondataforordningen under EU-domstolens retspraksis.

De dataansvarlige i det omhandlede Y2-land revisionsfirma og danske skatterådgivningsfirma (G5-virksomhed v/NJ) har således handlet i overensstemmelse med gældende databeskyttelsesret med sletning - uanset bl.a. bogføringslovens § 10 (national ret) - idet der ikke var nogen tilstrækkelig saglig grund til at opbevare de omhandlede oplysninger længere. Revisionsfirmaet og skatterådgivningsfirmaet har således handlet som følge af en pligt under lov, herunder forordning.

Der er i øvrigt ingen udleveringspligt af materiale fra et skattesubjekt til SKAT/Skattestyrelsen, herunder hvis skattesubjektet og andre dataansvarlige skønner, at allerede eksisterende materiale er fuldt tilstrækkeligt til oplysning af en sag. SKAT/Skattestyrelsen må i sådanne tilfælde, hvis det af skattesubjektet udleverede materiale ikke anses for fornødent, selv indhente det via lovhjemler hertil, herunder via skattekontrolloven.

SKAT/Skattestyrelsen har ikke foretaget yderligere faktisk sagsoplysning i sagen. Derfor har omhandlede dataansvarlige heller ikke har foretaget sig yderligere faktisk i sagen vedrørende udlevering af det nu pligtmæssigt slettede materiale.

EMRK art. 6, gælder ikke i skattesagers civile del, jf. EMDs dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien, jf. Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 5. udgave, 2020, side 522. Men der gælder i anden række eller ultimativt tillige et forbud mod selvinkriminering under EMRK art. 6 og retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, jf. vejledningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, hvorfor samtlige dataansvarlige ultimativt på tidspunktet for Skattestyrelsens anmodning om oplysninger mv. var under disse præceptive regler i samvirke/kongruens med retten til at blive glemt.

I den forbindelse må Skattestyrelsen under sin bevisbyrde anvende de lovhjemler til indhentelse af materiale, der er i fx skattekontrolloven, hvilket Skattestyrelsen - som nævnt ovenfor - har gjort via den omhandlede bank.

EUC art. 41 og 47, jf. art. 52, stk. 3, jf. bl.a. TEUF art. 20 (Unionsborgerskabet via "bl.a."), giver tillige de dataansvarlige en supplerende, mindst tilsvarende beskyttelse, jf. også Østre Landsrets 10. afd.’s dom af 31. marts 2022 under nr. B-721-13 vedr. art. 47 (ret til en retfærdig rettergang i en skattesag).

EU-charterets art. 47 finder også anvendelse på juridiske personer som revisionsselskabet og skatterådgivningsfirmaet, jf. bl.a. EUD i sag C279/09, DEB, præmis 63.

EU-charteret finder anvendelse i skattesager bl.a. som følge af EUD i sag C-446/05, Marks & Spencer, præmis 29 (den fri bevægelighed og EU-Charteret finder anvendelse ved direkte beskatning), jf. bl.a. EUD i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark (pensionsbeskatning).

Sagen indeholder en række selvstændige EU-retslige elementer via persondataloven og persondataforordningen, hvorfor EUDs dom i sag C258/13, Sociedade Agrícola, ikke er relevant eller ekskluderende for EUCs anvendelse.

Det grænseoverskridende element i sagen skal vurderes i EU-retslig forstand eller som et EU retligt juridisk systembegreb.

Det vil sige, at en normal semantisk forståelse af, hvad et internt forhold er, ikke nødvendigvis kan anvendes. Der er varierende fortolkninger af det grænseoverskridende element inden for EU-retten, jf. bl.a. EUD i sag C-34/09, Zambrano, præmis 39 (grænseoverskridende element i opholdsdirektivets forstand) og bl.a. præmis 41 (grænseoverskridende element i TEU art. 20’s forstand/"bl.a.").

Alle de dataansvarlige, herunder juridiske personer, har haft grænseoverskridende aktivitet i fornødent omfang til at blive omfattet af enten varernes, jf. TEUF art. 45, kapitalens, jf. TEUF art. 63, samt tjenesteydelsernes, jf. TEUF art. 56, fri bevægelighed eller Unionsborgerskabet, jf. TEUF art. 20, og dermed EU-charteret.

Derfor har de gældende persondataregler i samvirke med skatteretten under Skatteministeriets bevisbyrde i samvirke med officialmaksimen alene bevismæssig og/eller processuel skadevirkning for Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1 og 2.

4.1.3. DET ER LOVLIGT AT SKATTETÆNKE ELLER FORETAGE SKATTEOPTIMERING, MEN IKKE AT SKATTEUNDDRAGE, HVORFOR A’S LOVLIGE SKATTEMÆSSIGE OVERVEJELSER IKKE ER ET LOVLIGT RETSSPØRGSMÅL AT INDDRAGE I SAGEN FOR SKATTEMINISTERIET

Det er lovligt at skattetænke eller foretage skatteoptimering (tax avoidance), jf. fx U.1998.1314H og U.1999.885H, men ikke at foretage ulovlig skatteudnyttelse eller skatteunddragelse (tax evasion), jf. også herom i U.1971B.103. A’s lovlige skatteretlige overvejelser er således ikke et lovligt retsspørgsmål at inddrage i sagen.

4.1.4. UTILSIGTEDE RETSTILSTANDE EFTER SKATTEMINISTERIETS OPFATTELSE SKAL REGULERES AD LOVGIVNINGSVEJEN, JF. BL.A. TFS 1986, 250

Der er afgørende forskel på lovlig skatteudnyttelse ("lawful tax avoidance") og ulovlig skatteunddragelse/skattesvig ("unlawful tax evasion").

Hvis fx Skattestyrelsen måtte finde, at lovlig skatteudnyttelse/-tænkning burde være ulovlig skatteunddragelse/skattesvig, så løses et sådant problem via lovgivningsvejen (Folketing og regering i forening), jf. bl.a. TfS 1986, 250, U.1998.1314H og U.1999.885H.

Skattestyrelsen må således acceptere gunstige skatteretlige resultater for konkrete skattesubjekter, selv om retstilstanden kan synes urimelig til klart urimelig ud fra bl.a. et fiskalt synspunkt, jf. fx retstilstanden førend indførelsen af ligningslovens § 16 E (meget langvarige aktionærlån til 0- beskatning).

4.1.5. DER ER INGEN PLIGT UNDER HENHOLDSVIS DANSK SKATTERET OG/ELLER INTERNATIONAL SKATTERET TIL, AT EN GIVEN INDKOMST SKAL BESKATTES I ET ELLER FLERE LANDE, HVIS DER IKKE ER LOVHJEMMEL HERTIL

Der er ingen pligt under henholdsvis dansk skatteret og/eller international skatteret til, at en given indkomst skal beskattes i et eller flere lande, hvis der ikke er lovhjemmel hertil.

Det betyder, at en indkomst kan være ubeskattet, hvis ingen nationalstat har lovhjemmel til beskatning heraf, jf. bl.a. SKM2008.446.SR.

4.1.6. LIGNINGSLOVENS § 3 VAR IKKE GÆLDENDE I INDKOMSTÅRENE 2011 - 2014, LIGESOM DER IKKE I ØVRIGT ER ANVENDT LOVHJEMLER TIL TILSIDESÆTTELSE AF AFTALEGRUNDLAG (KORREKTIONSLOVHJEMMEL)

Der er ved Skattestyrelsens tilsidesættelse af aftaler eller civilretlige dispositioner krav om både en 1) beskatningslovhjemmel (fx via en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en national skattelovregel) og 2) en korrektions-/fikseringslovhjemmel til beskatning, jf. for rækkevidden af en sådan i bl.a. SKM2012.92.HR (ligningslovens § 2). Dette gælder også i forhold til kvalifikationen af rette indkomstmodtager.

Ligningslovens § 3 var ikke gældende i indkomstårene 2011 - 2014 (trådte i kraft den 1. januar 2015). Allerede derfor er den ikke relevant.

Ligningslovens § 2 er ikke anvendt af SKAT/Skattestyrelsen, og lovbestemmelsen er ikke relevant.

DL 5-1-2 mv. er heller ikke anvendt af SKAT/Skattestyrelsen, og lovbestemmelsen er således heller ikke relevant.

De omhandlede aftaler eller aftalegrundlag og transaktioner mellem G2-virksomhed, G1-virksomhed og G3-virksomhed (bilag nr. 1) og/eller A er således gyldige.

Derfor kan indkomst mellem G2-virksomhed til G1-virksomhed ikke beskattes i Danmark, idet der alene foreligger en transaktion mellem G2-virksomhed i Holland og G1-virksomhed på Malta.

Desuden kan låneaftaler ikke tilsidesættes uden lovhjemmel hertil (fx korrektionslovhjemmel via ligningslovens § 2 eller aftalelovens § 34).

4.1.7. G1-VIRKSOMHED ER IKKE REGISTRERET I DANMARK, LIGESOM LEDELSEN IKKE HAR SIT SÆDE I DANMARK, HVORFOR DANMARK IKKE HAR BESKATNINGSRETTEN TIL INDKOMSTEN FRA HOLLAND UNDER SELSKABSSKATTELOVENS § 1, STK. 6, 1. PKT. (INGEN FULD SKATTEPLIGT)

G1-virksomhed er ubestridt ikke registreret i Danmark, men på Malta.

G1-virksomheds ledelse, herunder den virkelige ledelse, var på Malta i indkomstårene 2011 - 2014, idet selskabets direktør eller ledelse var G4-virksomhed (bilag B, side 18 og 19). Dette selskab blev betalt for sin ledelse af G1-virksomhed (bilag B, side 22) med samlet 6.950 EUR årligt eller ca. 52.125 kr. tilbage i indkomstårene 2011 - 2014 (en helt anden nutidsværdi).

Der foreligger således en fuldstændig, tidsubestemt overdragelse af bl.a. alle ledelsesbeføjelser i G1-virksomhed til G4-virksomhed i indkomstårene 2011 - 2014, idet bl.a. følgende er skriftligt aftalt mellem de omhandlede parter (bilag B, side 2, og 19 (annex IV)):

"…

I. Appointment

The INDEMNIFIER hereby appoints and instructs G4-virksomhed on an indefinite basis, and G4-virksomhed on its part accepts, to generally perform the functions of an Authorised Company in relation to the COMPANY, and, accordingly, to hold on its behalf and on a beneficiary basis or shares owned by the INDEMNIFIER in the COMP ANY each fully paid up (100% paid up) in the COMPANY within the limits contemplated in the Act, if the INDEMNIFIER has chosen this service.

…

HEREBY APPOINT:

G4-virksomhed of Y5-adresse, Malta an authorised company incorporated under the laws of Malta, having company registration number (red.fjernet.registration) and duly authorised, hereinafter referred to as the 'Mandatary', to act in the most ample of manners and to sign all necessary documentation on our behalf and in our stead and to carry out and execute any and all incidental and ancillary matters in relation to the incorporation and operation under the Laws of Malta of the following company:

G3-virksomhed.  

…"

Overdragelsen af samtlige ledelsesbeføjelser mv. i G3-virksomhed til G4-virksomhed (bilag B) blev foretaget forud for G3-virksomheds samarbejdsaftale med G2-virksomhed (bilag nr. 1).

A har således hverken retligt og/eller faktisk haft nogen som helst ledelsesbeføjelser over G1-virksomhed samt holdingselskabet G3-virksomhed i indkomstårene 2011 - 2014.

G1-virksomhed havde utvivlsomt erhvervsmæssig aktivitet på Malta, bl.a. fordi selskabet indgik aftaler (bilag 1 og bilag E), betalte selskabsskat i landet (bilag nr. 2 - 4), havde de omhandlede ledelsesmæssige kompetencer, herunder regnskabsmæssige og juridiske, nødvendige til drift af selskab på Malta og i Europa samt havde bankkonti på Malta.

Der er i øvrigt utvivlsomt ingen national lovhjemmel til korrektion af de omhandlede aftalevilkår mv. i indkomstårene 2011 - 2014, jf. ligningslovens § 2 (ikke-interesseforbundne parter), jf. SKM2012.92.HR, og ligningslovens § 3 (ikrafttrådt den 1. januar 2015).

Bl.a. derfor har ledelsen ikke sit sæde i Danmark, hvorfor selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., ikke finder anvendelse, jf. TfS 1998,607 H og SKM2022.428.BR, e.c., samt bindende administrativ praksis i Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.D.1.1.1.3.

Skatteministeriet (Danmark) har derfor ingen beskatningsret til indtægterne i relationen mellem G2-virksomhed til G1-virksomhed, hvilke indtægter i øvrigt allerede er beskattet på Malta (bilag nr. 2 - 4).

4.1.8. A KUNNE DRIVE SIN KONSULENTVIRKSOMHED I SELSKABSFORM VIA G1-VIRKSOMHED MED DERAF FØLGENDE SKATTEMÆSSIGE VIRKNINGER UNDER DANSK SKATTERET

A kunne drive sin konsulentvirksomhed i selskabsform via G1-virksomhed med deraf følgende skattemæssige virkninger under dansk skatteret, jf. U.1998.1314H (Aage Haugland-dommen) og bl.a. Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.D.2.2.4.

G1-virksomhed er et selskab med begrænset hæftelse svarende til et dansk ApS eller A/S, jf. den maltesiske selskabslov (Companies Act fra 1995 art. 67), jf. SKM2011.92.SR.

Der kan således i givet fald alene foretages beskatning under de danske selskabsskatteretlige regler af overførslerne af penge/de økonomiske midler fra G2-virksomhed til G1-virksomhed (Holland til Malta), selv hvis Danmark skulle tillægges beskatningsretten hertil under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og i anden række under national dansk selskabsskatteret (selskabsskattelovens § 1, stk. 6).

Den faktiske fakturering fra G2-virksomhed til G1-virksomhed (Holland til Malta) er foretaget mellem selskaber i overensstemmelse med det skriftlige aftalemateriale (bilag nr. 1) og de danske skatteregler (bilag D). Der er i øvrigt utvivlsomt ingen lovhjemmel til korrektion af aftalevilkår mv. i indkomstårene 2011 - 2014, jf. ligningslovens § 2 (ikke-interesseforbundne parter), jf. SKM2012.92.HR, og § 3 (ikrafttrådt den 1. januar 2015).

Det tidligere anvendte såkaldte substitutionsprincip er, hvad Skatteministeriet v/Kammeradvokaten contra retspraksis, jf. U.1998.1314H (Aage Haugland-dommen), jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., og sin egen bindende administrative praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.D.2.2.4, gør gældende.

Retstilstanden, som er gældende for bl.a. A i indkomstårene 2011 - 2014, er således beskrevet af Skatteministeriet selv i Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.D.2.2.4 (mine understregninger):

"…

Skattemyndighederne har tidligere håndhævet det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en person - typisk hovedaktionæren - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet, dvs. hvis personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke indtægtsføres som selskabsindkomst, men kun som personindkomst.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere, konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den kun skattemæssigt kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom, TfS 1998.485.H, blev substitutionsprincippet underkendt. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed mv. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed mv. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

Den retstilstand, som Højesteret fastlagde ved dommen, er herefter lagt til grund ved efterfølgende afgørelser, kendelser og domme.

…"

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven (alene administrativ praksis), der i øvrigt er udstedt forud for U.1998.1314H (Aage Haugland-dommen), er således ikke anvendeligt i et tilfælde som A’s.

SKM2015.717H (U.2016.767H) omhandler ikke retsspørgsmålet om rette

indkomstmodtager (var ikke til prøvelse), hvorfor alene SKM2014.846.ØLR foreligger vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager (sententia inferior til U.1998.1314H). SKM2015.717H (U.2016.767H) har således ingen præjudikatsværdi i forhold til U.1998.1314H, hvilket tillige fremgår klart af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.D.2.2.4.

Skatteministeriet har således under alle omstændighederne forkert anvendt personskattereglerne i stedet for selskabsskattereglerne vedrørende overførslerne af økonomiske midler/penge fra G2-virksomhed til G1-virksomhed.

Det betyder, at A i alle tilfælde og i givet fald alene kan pålægges selskabsskat af indtægterne fra G2-virksomhed til G1-virksomhed i indkomstårene 2011 - 2014 med henholdsvis 25 procent, 25 procent, 25 procent og 24,5 procent, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

SKATs/Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 8), jf. bl.a. spørgsmål 17 og 18 i det bindende svar (bilag nr. 7) og Landsskatterettens afgørelse (bilag nr. 10) er således allerede i sin retsanvendelse en krænkelse af gældende dansk skatteret, jf. U.1998.1314H, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.D.2.2.4.

4.1.9. CIRKULÆRE NR. 129 AF 4. JULI 1994 OM PERSONSSKATTELOVEN OG DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2011 - 2014, C.C.1.2.1, (LØNMODTAGER SOM RETTE INDKOMSTMODTAGER) HVILER ALENE PÅ ADMINISTRATIV PRAKSIS OG UDGØR DERMED I SIG SELV EN HJEMMELSMANGEL (UNDER ET LOVHJEMMELSKRAV TIL MATERIEL BESKATNING)

Det er Skatteministeriets egen retsopfattelse under sit ressortområde via Skattestyrelsen, jf. U.1955.13H, jf. bl.a. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, Den Juridiske Vejledning 2011 - 2014-1, afsnit C.C.1.2.1 under regel, og TfS 2007, 804, at der ikke er lovhjemmel eller hjemmel (alene hvilende på praksis) til afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere (afgrænsning/kvalifikation) og til allokering af indkomsten (rette indkomstmodtager).

Selve afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og person-

ligt arbejde i tjenesteforhold hviler således alene på praksis, jf. bl.a. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, bl.a. pkt. B.3.1.1.1, jf. bl.a. TfS 2015, 282, i anden række på en almindelig retsgrundsætning og i tredje række på statsskattelovens § 4.

Derfor er der ikke lovhjemmel i de af Skatteministeriet anførte retskilder til at henføre A’s indtægter fra hans selskab eller selskaber til hans personlige arbejde i tjenesteforhold.

Under dette forhold i sig selv, jf. Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, er afgørelsen ugyldig og skal annulleres.  

Samme lovhjemmels- og hjemmelsproblem fremgik bl.a. af TfS 1998, 199 (manglende lovhjemmel til korrektion) og U.1998.1314H (alene praksis som ulovligt beskatningsgrundlag).

Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens afgørelse lider derfor af hjemmelsmangler, idet indkomsten i det omhandlede tilfælde ikke kan korrigeres til og beskattes hos A, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens afgørelse allerede derfor er ugyldige og skal annulleres som følge af lovhjemmels- og hjemmelsmangler under de principale påstande.

4.1.10. DER ER UNDER SKATTESTYRELSENS EGEN PRAKSIS IKKE LOVHJEMMEL TIL KVALIFIKATION AF RETTE INDKOMSTMODTAGER

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retmæssigt retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1 ("…og således bestemt af praksis…"), jf. bl.a. TfS 2015, 282.

Under dette forhold i sig selv, jf. Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, er afgørelsen ugyldig og skal annulleres under de principale påstande.

4.1.11. SKATTEMINISTERIETS ANVENDELSE AF ALENE PRAKSIS (ULOVHJEMLET OG UHJEMLET) I BEBYRDENDE RETNING FOR SKATTESUBJEKTERNE ER I STRID MED EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRKLOVEN, SAMT EUC ART. 17, JF. ART 52, STK. 3 (THE RULE OF LAW)

Skatteministeriets anvendelse af alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet) i bebyrdende retning for skattesubjekterne er i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven.

For en ordens skyld vedrører EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, under ordlyden og ingen relevante forarbejderne herom alene betaling af skatter (inddrivelse) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring via sin guide af indholdet at de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder.

Legalitetskravet (rule of law) under EMRK TP 1, art. 1, er i bebyrdende retning for skattesubjekterne krænket, når Skatteministeriet alene anvender administrativ praksis som beskatningsgrundlag, jf. bl.a. Beyeler mod Italien, EMDs dom af 5. januar 2010, præmis 109-110, og anden retspraksis fra EMD refereret hos Kjølbro, 5. udgave, 2021, DJØFs Forlag, side 1344 - 1346 (litteraturen er ingen selvstændig retskilde). I den forbindelse omtaler Kjølbro - i overensstemmelse med EMDs retspraksis/EMDs fortolkning af EMRK TP 1, art. 1 - alene retspraksis og ikke praksis (administrativ) som et muligt selvstændigt lovligt/konventionsmedholdeligt retsgrundlag.

Det samme gælder EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (EMRK som minimum beskyttelsesstandard).

Sagen indeholder en række selvstændige EU-retslige elementer via persondataloven og persondataforordningen, hvorfor EUDs dom i sag C258/13, Sociedade Agrícola, ikke er relevant eller ekskluderende for EUCs anvendelse.

Også derfor kan der ikke foretages den omhandlede beskatning, hvorved allerede de principale påstande skal tages til følge.

4.1.12. G1-VIRKSOMHED VAR ALENE ET GENNEMSTRØMNINGSSELSKAB FOR DE OMHANDLEDE ØKONOMISKE MIDLER/PENGE FRA G2-VIRKSOMHED I HOLLAND

G1-virksomhed var alene et gennemstrømningsselskab for de omhandlede beløb eller penge fra G2-virksomhed i Holland, idet alle de omhandlede beløb eller penge er videresendt til A i Danmark.

De skatteretlige principper herfor kendes også international dobbeltbeskatning, hvor mellemmænd ikke beskattes af økonomiske midler i sin besiddelse, men derimod beskattes alene den reelle ejer eller modtager, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.8.2.2.11.1.2, Modtager af en rentebetaling, afsnit 9 og 10 i kommentaren til OECD-modeloverenskomsten samt principperne i SKM2018.573.BR, principperne i SKM2011.57.LSR og principperne i SKM2010.729.LSR.

Lignende skatteretlige principper kendes også fra dansk ret vedrørende rette omkostningsbærer i Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.2.1.11, Rette omkostningsbærer, hvorfra der tillige udledes afgørende vægt på den reelle modtager (hvem har under principperne retten til at oppebærer indtægten, og hvem oppebærer den reelt).

Derfor er der ingen beskatningslovhjemmel til de omhandlede beløb fra Holland til Malta, idet det maltesiske selskab skal anses for skattemæssigt transparent, jf. bl.a. principperne i SKM2011.57.LSR og SKM2010.729.LSR, ligesom der ikke foreligger misbrug, jf. bl.a. SKM2021.304.ØLR.

Derfor er der ingen ret/lovhjemmel til juridisk dobbeltbeskatning heraf og i anden række økonomisk dobbeltbeskatning heraf i dansk ret.

4.1.13. G1-VIRKSOMHED ER SKATTEMÆSSIGT HJEMMEHØRENDE PÅ MALTA UNDER ART. 4, STK. 1, OG UNDER I ANDEN RÆKKE ART. 4, STK. 3, I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MELLEM DANMARK OG MALTA, HVORFOR DANMARK IKKE HAR BESKATNINGSRETTEN TIL INDKOMSTEN FRA HOLLAND (DOMICILLAND ER MALTA)

G1-virksomheds ledelse, herunder den virkelige ledelse, var på Malta i indkomstårene 2011 - 2014, idet selskabets direktør eller ledelse var G4-virksomhed (bilag B, side 18 og 19), hvilket selskab blev betalt for sin ledelse af G1-virksomhed (bilag B, side 22) med samlet 6.950 EUR årligt eller ca. 52.125 kr. tilbage i indkomstårene 2011 - 2014 (en helt anden nutidsværdi).

Der foreligger således en fuldstændig, tidsubestemt overdragelse af bl.a. alle ledelsesbeføjelser i G1-virksomhed til G4-virksomhed i indkomstårene 2011 - 2014, idet bl.a. følgende er skriftligt aftalt mellem de omhandlede parter (bilag B, side 2, og 19 (annex IV)):

"…

II. Appointment

The INDEMNIFIER hereby appoints and instructs G4-virksomhed on an indefinite basis, and G4-virksomhed on its part accepts, to generally perform the functions of an Authorised Company in relation to the COMPANY, and, accordingly, to hold on its behalf and on a beneficiary basis or shares owned by the INDEMNIFIER in the COMP ANY each fully paid up (100% paid up) in the COMPANY within the limits contemplated in the Act, if the INDEMNIFIER has chosen this service.

…

HEREBY APPOINT:

G4-virksomhed of Y5-adresse, Malta an authorised company incorporated under the laws of Malta, having company registration number (red.fjernet.registration) and duly authorised, hereinafter referred to as the 'Mandatary', to act in the most ample of manners and to sign all necessary documentation on our behalf and in our stead and to carry out and execute any and all incidental and ancillary matters in relation to the incorporation and operation under the Laws of Malta of the following company:

G3-virksomhed. …"

Overdragelsen af samtlige ledelsesbeføjelser mv. i G3-virksomhed til G4-virksomhed (bilag B) blev foretaget forud for G3-virksomheds samarbejdsaftale med G2-virksomhed (bilag nr. 1).

G4-virksomhed var et professionelt selskab i forhold til selskabsledelse mv. (bl.a. bilag nr. 7, side 16, 6. afsnit).

A har således hverken retligt og/eller faktisk haft nogen som helst ledelsesbeføjelser over G1-virksomhed samt holdingselskabet G3-virksomhed i indkomstårene 2011 - 2014.

G1-virksomhed havde utvivlsomt erhvervsmæssig aktivitet på Malta, bl.a. fordi selskabet indgik aftaler (bilag 1 og bilag E), betalte selskabsskat i landet (bilag nr. 2 - 4), havde de omhandlede ledelsesmæssige kompetencer, herunder regnskabsmæssige og juridiske, nødvendige til drift af selskab på Malta og i Europa samt havde bankkonti på Malta.

G1-virksomhed er derfor skattemæssigt hjemmehørende på Malta under art. 4, stk. 1 (bl.a. ledelsens sæde) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Malta og Danmark, jf. bindende administrativ praksis i Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.F.8.2.2.2.4.2.1, og i anden række art. 4, stk. 3 (virkelig ledelse) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Malta og Danmark, jf. TfS 1998, 607 HRD og TfS 2000, 209 LSR samt bindende administrativ praksis i Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.F.8.2.2.2.4.2.2.

Skatteministeriet (Danmark har derfor ingen beskatningsret til indtægterne i relationen mellem G2-virksomhed til G1-virksomhed, hvilke indtægter i øvrigt allerede er beskattet på Malta (bilag nr. 2 - 4).

4.1.14. DET ER MALTA, SOM HAR BESKATNINGSRETTEN TIL DE OMHANDLEDE PENGEOVERFØRSLER UNDER ART. 7, ART. 10, STK. 4, OG ART. 15, STK. 1, 2. PKT., I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MED DANMARK (BKI NR. 6 AF 22.02.1999)

Det er Malta, der har beskatningsretten til de omhandlede pengeoverførsler, som af SKAT/Skattestyrelsen er kvalificeret som udbytte, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10, stk. 4 (BKI nr. 6 af 22.02.1999) (bilag nr. 2 - 5)

Det er ligeledes Malta, der har beskatningsretten til de omhandlede pengeoverførsler, der af SKAT/Skattestyrelsen er kvalificeret som løn, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, 2. pkt. (BKI nr. 6 af 22.02.1999) (bilag nr. 2 - 5).

Malta har ligeledes beskatningsretten til erhvervsindkomst, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 7, stk. 1 (BKI nr. 6 af 22.02.1999) (bilag nr. 2 - 5).

4.1.15. HOLLAND HAR BESKATNINGSRETTEN TIL DE OMHANDLEDE INDTÆGTER HIDRØRENDE FRA HOLLAND I HENHOLD TIL ART. 15 I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MED DANMARK (BKI NR. 4 AF 22.04.1998), LIGESOM DER ER EXEMPTIONLEMPELSE I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTENS ART. 23, STK. 5, LITRA C

Holland beskatningsretten til de omhandlede indtægter i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 (BKI nr. 4 af 22.04.1998), jf. statsskattelovens § 4.

Allerede under ordlyden til art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har Danmark ikke beskatningsret til indtægter, der er oppebåret i andre lande end efter omstændighederne Holland eller Danmark, jf. tillige SKM2010.626.VLR.

Indtægter oppebåret i andre EU-lande skal vurderes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med disse lande, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) og de vedtagne dobbeltbeskatningsoverenskomster (undgå dobbeltbeskatning).

I A’s tilfælde er det dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland, jf. også som følge af alene praksis i Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.8.1, jf. C.F.9.2.14.2.2, jf. bilag nr. 6.

I øvrigt fremgår det i anden række af Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.8.1, jf. C.F.9.2.14.2.2, at:

"…

Bemærk

Danmark lemper løn omfattet af artikel 15 med exemption, hvis lønnen kan beskattes i Holland. Se Artikel 23, stk. 5, litra c.

…"

De indtægter, som A måtte have fra Holland i indkomstårene 2011 - 2014 (bilag nr. 1), hvorom der ingen opgørelse foreligger, skal således beskattes i Holland og i anden række i sig selv med exemptionlempelse i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 (BKI nr. 4 af 22.04.1998) og art. 23, stk. 5, litra c.

4.1.16. RET TIL CREDITLEMPELSE I DANMARK I HENHOLD TIL DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN FOR ALLEREDE BETALT SKAT PÅ MALTA

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med både Holland og Malta giver i sig selv ret til lempelse i allerede betale skat i Holland og/eller på Malta, jf. henholdsvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland art. og dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Malta art. 23, stk. 1, litra a (bilag nr. 2 - 6).

4.1.17. LIGNINGSLOVENS § 16 E, STK. 1 (AKTIONÆRLÅNSBESKATNING) VAR IKKE TRÅDT I KRAFT FOR LÅNEOPTAGELSE FØREND FRA OG MED DEN 14. AUGUST 2012

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, (aktionær- og anpartshaverlånsbeskatning) trådte i kraft for låneoptagelse fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 4 og 5, i ændringslov nr. 926 af 18. september 2012.

Derfor var der ingen beskatningslovhjemmel for anpartshaverlån frem til 14. august 2012, jf. § 5, stk. 4, i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 (indførelsen af ligningslovens § 16 E), allerede hvorfor de omhandlede 40.884 kr. i indkomståret 2011 (bilag nr. 8) ikke kan beskattes.

Derfor kan anpartshaverlån af A optaget til og med den 13. august 2012 ikke omkvalificeres til enten løn eller udbytte og dermed beskattes.

4.1.18. SKATTESTYRELSEN HAR FORETAGET RETSSTRIDIG NATIONAL JURIDISK OG I ANDEN RÆKKE NATIONAL ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING SAMT INTERNATIONAL ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING AF A I INDKOMSTÅRENE 2011 - 2014 MED TOPSKATTEPROCENTER PÅ HENHOLDSVIS 99 PROCENT OG 134 PROCENT

Der foreligger national juridisk og i anden række national økonomisk dobbeltbeskatning samt international økonomisk trippelbeskatning af A med topskatteprocenter på i alt henholdsvis ca. 99 procent (dansk skat af samme økonomiske midler/penge) og ca. 134 procent (dansk og maltesisk skat af samme økonomiske midler/penge).

4.1.19. DEN OMHANDLEDE NATIONALE JURIDISKE DOBBELTBESKATNING OG INTERNATIONALE ØKONOMISKE DOBBELTBESKATNING ER UNDER ULOVLIGE PØNALE HENSYN (SPECIALITETSPRINCIPPERNE)

Skatteministeriets ulovhjemlede beskatning hviler i øvrigt på hensyn/kriterier af formentlig overvejende ulovlig, pønal karakter, jf. lignende tilfælde under bl.a. Skatteministeriets egen retsopfattelse i Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 4 af 13.1.1988 om taksation, afsnit 2, og FOB.1984.156.

Eller m.a.o. vil Skatteministeriet v/Kammeradvokaten via national juridisk dobbeltbeskatning og international økonomisk trippelbeskatning sanktionerer lovlig skattetænkning, herunder sikret af retten til fri bevægelighed i TEUF. Dette er i sig selv ulovligt under det organisatoriske og materielle specialitetsprincip.

4.1.20. EU-RETTENS ANVENDELSE OG ET GRÆNSEOVERSKRIDENDE ELEMENT I EU-RETTENS FORSTAND

EU-retten finder anvendelse under et grænseoverskridende element i EUC art. 17 og TEUF art. 45, TEUF art. 49 og TEUF art. 63, jf. bl.a. EUD i sag C-446/05, Marks & Spencer, præmis 29 (den fri bevægelighed finder anvendelse ved direkte beskatning), og bl.a. EUD i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark (pensionsbeskatning).

A har arbejdet inden for EU (bilag nr. 1, bilag B og bilag E), rejst inden for EU og købt varer samt tjenesteydelser inden for EU i indkomstårene 2011 - 2014, hvorfor der foreligger et grænseoverskridende element både i TEUF art. 20’s forstand (unionsborgerskab) samt i TEUF art. 45, art. 49 og art. 63’s forstand, jf. bl.a. EUD i sag C298/14, Brouillard, præmis 26 - 27, og forenede sager C-357/10 - 359/10, Duomo, præmis 26.

De skriftlige beviser herfor vil blive understøttet af A’s partsforklaring, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1.

Derfor finder EUC art. 17 og TEUF art. 45, art. 49 og/eller TEUF art. 63 anvendelse for A i indkomstårene 2011 - 2014.

4.1.21. NATIONAL OG INTERNATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATNING OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING NATIONALE ER SKATTERETLIGE OG MENNESKERETLIGE SYSTEMBEGREBER (LEX SPECIALIS, LEX POSTERIOR OG LEX SUPERIOR)

De beskrevne skatteretlige og menneskeretlige systembegreber "dobbeltbeskatning" og "trippelbeskatning", herunder juridisk og økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning, skal anvendes kongruent/overensstemmende inden for national og international skatteret, herunder i forhold til EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. bl.a. Niels Winther-Sørensen, Beskatning af International Erhvervsindkomst, 2000, Thomson, side 177, jf. note 314, og 179 (om juridisk dobbeltbeskatning) og Nikolaj Vinther samt Erik Werlauff, Dansk og International Koncernret og Koncernskatteret, Forlaget Thomson, 2005, side 143 (om juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning) samt Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, Peer Lorenzen m.fl., 3. udgave, DJØFs Forlag, side 1275 - 1279, og Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, Kjølbro, 3. udgave, DJØFs Forlag, side 973 - 974.

Definitionen vedrørende juridisk dobbeltbeskatning fremgår direkte af Introduktion til OECDs Modeloverenskomst, pkt. 1, hvilken modeloverenskomst er folkeretligt tiltrådt af Danmark under Grundlovens § 19, stk. 1, 2. pkt., i en række bilaterale tilfælde (mine understregninger):

"…

International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på samme grundlag og for samme perioder. Dens skadelige virkninger på udvekslingen af varer og tjenesteydelser og på kapitalens, teknologiens og personers bevægelighed er så velkendt, at det er overflødigt at understrege vigtigheden af at fjerne de hindringer, som dobbeltbeskatning udgør for udviklingen af de økonomiske relationer mellem landene.

…"

Det fremgår ligeledes af Skatteministeriets egen administrative praksis i Den Juridiske Vejledning 2023- 1, afsnit C.F.8.1.1, hvoraf fremgår:

"…

Der er to former for dobbeltbeskatning:

• Den juridiske: Når to eller flere lande beskatter en person af den samme indkomst.

• Den økonomiske: Når samme indkomst beskattes hos to forskellige skattesubjekter fx TP-sager.

…"

Skatteministeriets skal således ikke konkret kunne fravige eller forsøge på at nedbryde disse retlige fundamenter (skatteretlige og menneskeretlige systembegreber) i både national og international skatteret og menneskeret.

4.1.22. SAMME BELØB ELLER PENGE/ØKONOMISKE MIDLER ER FYSISK FAKTISK BESKATTET FLERE GANGE AF DANMARK/ SKATTESTYRELSEN (NATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATNING OG INTERNATIONAL ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING)

Det er fysisk faktisk de samme økonomiske midler eller penge, som er beskattet 1) først ved overførsel fra G2-virksomhed i Holland til G1-virksomhed på Malta og derefter 2) ved overførsel fra G1-virksomhed og/eller G3-virksomhed på Malta til A personligt i Danmark (bl.a. bilag nr. 7, bilag nr. 8 og bilag nr. 10).

Det er ingen pengestrømme ind i de hollandske selskaber i indkomstårene 2011 - 2014 eller på noget andet tidspunkt, herunder til G3-virksomhed, andet end fra G2-virksomhed i Holland.

De omhandlede beløb eller penge fra G1-virksomhed og/eller G3-virksomhed på Malta til A i Danmark er tillige mindre end de omhandlede beløb eller penge, der er overført fra G2-virksomhed i Holland til G1-virksomhed på Malta, fordi det er allerede beskattede nettobeløb (der er betalt maltesisk skat heraf/de overførte bruttobeløb fra G2-virksomhed i Holland).

4.1.23. A HAR VIA G1-VIRKSOMHED BETALT MALTESISK UDBYTTESKAT OG INDKOMSTSKAT AF DE OMHANDLEDE PENGE/ØKONOMISKE MIDLER FRA G2-VIRKSOMHED I holland TIL G1-VIRKSOMHED PÅ MALTA (NATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATNING OG INTERNATIONAL ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING MED TOPSKATTEPROCENTER PÅ MELLEM CA. 99 PROCENT TIL CA. 134 PROCENT)

A har via G1-virksomhed betalt maltesisk udbytteskat og indkomstskat af de omhandlede penge til G1-virksomhed.

På grundlag af anmodning fra revisor MD af 26. september 2013 har de maltesiske skattemyndigheder den 2. oktober og 21. oktober 2013 attesteret, at G1-virksomhed under dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Danmark er hjemmehørende på Malta bl.a. i indkomstårene 2011 - 2014 og derfor skal betale maltesisk skat med 35 procent af sin indkomst (bilag nr. 2 og bilag nr. 3).

Betalt maltesisk skat i indkomstårene 2013 og 2014 af 1. oktober 2013 og

19. september 2014 på henholdsvis 45.944 Euro (45.944 x 7,45 kr. = 342.283 kr.) og 35.422 Euro (35.422 Euro x 7,46 kr. = 262.248 kr.) eller i alt 604.531 kr. er dokumenteret (bilag nr. 4).

Dette er i overensstemmelse med skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 på Malta af henholdsvis 14. oktober 2013 og 14. maj 2014 (bilag nr. 5).

A har således allerede betalt i hvert fald og dokumenteret i alt 604.531 kr. (forbehold for senere endnu mere præcis eller ændret kursregulering) i maltesisk skat af de omhandlede beløb vedrørende indkomstårene 2011 - 2014.

Disse beløb blev fratrukket af den Y2-land revisor MD, inden der blev videreført til A i Danmark (altså videreførsel af allerede beskattede midler på Malta der juridisk dobbeltbeskattes i Danmark og dermed faktisk samlet mindst økonomisk trippelbeskattes).

Det kvalificerer topskatteprocenter af samme indkomst på ca. 57 procent (løn) og ca. 42 procent (udbytte) samt maltesisk skat (35 procent) på i alt henholdsvis ca. 99 procent (dansk skat af samme økonomiske midler/penge) og ca. 134 procent (dansk og maltesisk skat af samme økonomiske midler/penge).

Holland har tillige beskatningsret til indtægterne fra G2-virksomhed Europe, som er videreført til G1-virksomhed, jf. bl.a. oplysninger herom fra Capital Consulting vedrørende indkomståret 2012 (bilag nr. 6).

SKAT/Skattestyrelsen har foretaget national juridisk dobbeltbeskatning og i anden række økonomisk dobbeltbeskatning samt international økonomisk trippelbeskatning af A i indkomstårene 2011 - 2014 (bl.a. bilag nr. 7, bilag nr. 8 og bilag nr. 10).

4.1.24. NATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATNING I SIG SELV OG I ANDEN RÆKKE TILLIGE NATIONAL ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING MED TOPSKATTEPROCENTER PÅ CA. 99 PROCENT SAMT INTERNATIONAL ØKONOMISK TRIPPEL- ELLER KVARDRUPELBESKATNING I SIG SELV OG I ANDEN RÆKKE MED TOPSKATTEPROCENTER PÅ CA. 134 PROCENT PLUS 50 - 100 PROCENT I BØDE AF 99 PROCENT I TOPSKAT ER I STRID MED EMRK TP 1, ART. 1, OG EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3 (EKSPROPRIATIV ELLER UMÅDEHOLDEN BESKATNING)

For en ordens skyld vedrører EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene sikring af betaling af skatter (inddrivelse/formel skatteret) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Sondringen kendes tillige fra dansk skatteret via afgrænsning af Grundlovens § 43, 1. led, over for Grundlovens § 3.

Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring i sin guide af indholdet af de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder, jf. materialesamlingen. EMRK TP 1, art. 1, er tillige tiltrådt af Danmark og ikrafttrådt i Danmark.

Såfremt Danmark tillægges beskatningsretten til de omhandlede indkomster, vil der både være en retlig forpligtelse til betaling af skat i Danmark under national juridisk dobbeltbeskatning, Holland og Malta (international økonomisk 4-dobbelt beskatning) (bilag nr. 8).

Desuden vil det forhold, at det er de samme penge/indkomst, der fra Holland efter beskatning på Malta, jf. bilag nr. 2 - 5 og bilag nr. 8, videreføres fra G1-virksomhed til A udgøre national juridisk dobbeltbeskatning og international økonomisk trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 99 procent og ca. 134 procent.

National juridisk dobbeltbeskatning i sig selv, jf. EMDs dom af 23. oktober 1997 i sag The National & Provencial Building Society m.fl. vs. UK, præmis 61, og First Tax Tribunal UK, afgørelse af 17. februar 2015 i sagen Fessal vs. HMRC, og i anden række tillige økonomisk økonomisk trippelbeskatning med topskatteprocenter på ca. 99 procent, jf. bl.a. EMDs dom af 14. maj 2013 i sag NKM vs Ungarn og EMDs dom af 2. juli 2013 R.Sz. vs. Ungarn, samt international økonomisk trippelbeskatning i sig selv og i anden række med topskatteprocenter på ca. 134 procent er i strid med EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Der er vid national skønsmargin på skatteområdet, jf. EMDs dom af 21. maj 2002, Jokela vs. Finland, men der er ikke mulighed for eller adgang til contra sententia (eller national retsanvendelse imod retspraksis fra EMD og dermed EUD), jf. tillige retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes af advokater) og af dommere, jf. retsplejelovens §§ 48 og 49, jf. Grundlovens § 64, stk. 1, 1. pkt.

Dette er i overensstemmelse med national litteratur (den nuværende danske vicepræsident ved EMD og den tidligere danske vicepræsident ved EMD) og international litteratur (advokat NR) på området, jf. bl.a. Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, Peer Lorenzen m.fl., 3. udgave, DJØFs Forlag, side 1275 - 1279, og Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, Kjølbro, 3. udgave, DJØFs Forlag, side 973 - 974 samt bl.a. advokat NR, Juridical Double Taxation and Economic Triple Taxation of Shareholder Loans in Denmark: “Cum In" under Danish law, European Taxation, 2020 (IBFD) og advokat NR i EU Law Live, Op-Ed, 2. august 2021, Op-Ed: “Economic Double and Triple Taxation - An assessment from the perspective of the European Protection of the right to property".

I anden række vil der foreligge en konkret ulovlig national og international økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning, idet det er de samme beløb eller penge, som efter gennemstrømning fra Holland via Malta ender hos A i Danmark, jf. dog national fortolkning i bl.a. SKM2021.357.ØLR.

Det forhold, at der tillige kan udstedes bøde på 50 - 100 procent af den omhandlede topskat på ca. 99 procent (både løn og udbytte) på grundlag af den foretagne juridiske og/eller økonomiske dobbelt- og trippelbeskatning skal i henhold til EMDs retspraksis tillige indkalkuleres i en samlet bedømmelse, jf. EMDs dom af 26. februar 2009, Griefhorst vs Frankrig, præmis 94 - 106.

Sagen indeholder en række selvstændige EU-retslige elementer via persondataloven og persondataforordningen, hvorfor EUDs dom i sag C258/13, Sociedade Agrícola, ikke er relevant eller ekskluderende for EUCs anvendelse.

Også derfor kan der ikke foretages den omhandlede beskatning.

4.1.25. NATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATNING I SIG SELV OG I ANDEN RÆKKE TILLIGE NATIONAL ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING MED TOPSKATTEPROCENTER PÅ CA. 99 PROCENT SAMT INTERNATIONAL ØKONOMISK TRIPPELBESKATNING I SIG SELV OG I ANDEN RÆKKE MED TOPSKATTEPROCENTER PÅ CA. 134 PROCENT ER I STRID MED TEUF ART. 45, ART. 49 OG/ELLER TEUF ART. 63

Skatteområdet eller området for direkte skatter er alene omfattet af EU-retten, hvis der foreligger et grænseoverskridende element, jf. EUD i sag C-446/03, Marks & Spencer, præmis 29.

Den omhandlede beskatning af A udgør en restriktion i TEUF art. 45’s, TEUF art. 49’s og TEUF art. 63’s forstand, hvilke bestemmelser finder anvendelse i skattesager.

Der gælder et proportionalitetsprincip (egnet og nødvendigt) inden for EU-retten, jf. bl.a. TEU art. 5, stk. 4.

Skatteministeriet er forpligtet til at anvende den mindst indgribende regel eller faktiske fremgangsmåde i forhold sit lovhjemmelsgrundlag med enkeltbeskatning af lønindkomst eller enkeltbeskatning udbytte fra et selskab, jf. bl.a. EUD i sag C-451, ELISA, præmis 100, og EUD i sag C-108/09, Ker-Optika, præmis 74.

Der foreligger under kumulative kriterier 1) hverken lovhjemmel eller hjemmel hertil, 2) ingen legitime hensyn, ligesom 3) den omhandlede restriktion er disproportional.

Den nationale juridiske dobbeltbeskatning i sig selv eller i anden række økonomiske dobbeltbeskatning af A samt internationale økonomiske trippelbeskatning i sig selv af A og i anden række med topskatteprocenter på henholdsvis 99 procent og 134 procent vil således være 1) ulovhjemlet og uhjemlet, 2) ikke have noget eller nogen legitimt eller legitime hensyn under EU-retten, jf. også EUC art. 17, ligesom den vil være disproportional, herunder pønal, idet der kan anvendes en mindre indgribende fremgangsmåde til opnåelse af enkeltbeskatning af en given indkomst som A’s fra G2-virksomhed.

Den nationale juridiske dobbeltbeskatning i sig selv eller i anden række økonomiske dobbeltbeskatning af A samt internationale økonomiske trippelbeskatning i sig selv af A og i anden række med topskatteprocenter på henholdsvis 99 procent og 134 procent er i strid med TEUF art. 45, art. 49 og art. 63.

Endelig er ovennævnte materielle beskatning i sammenhæng med adgangen til udstedelse af bøder på mellem 50 - 100 procent af bl.a. den omhandlede topskat i strid med TEUF art. 45, art. 49 og/eller art. 63, jf. princippet i EMDs dom af 26. februar 2009, Griefhorst vs Frankrig, præmis 94 - 106.

4.1.26. LIGNINGSLOVENS § 33 A ELLER SUBSIDIÆRT § 33, STK. 1, SKAL I SIDSTE RÆKKE ANVENDES TIL LEMPELSE AF ALLEREDE BETALT SKAT PÅ MALTA

Ligningslovens § 33 A, jf. bl.a. SKM2017.473.BR, e.c., eller subsidiært ligningslovens § 33, stk. 1, skal i sidste række anvendes til lempelse af allerede betalt skat på Malta i forhold til overførslerne til og fra G1-virksomhed og/eller G3-virksomhed og øvrige indsætninger til A.

Der er allerede trukket maltesisk skat, jf. bilag nr. 2 - 5, jf. SKM2019.634.ØLR, e.c.  

Der foreligger ikke en formueskat på Malta til lempelse, jf.

SKM2014.32.SR.

Det er alene det faktiske forhold, at der er trukket maltesisk skat, som kvalificerer den omhandlede lempelse via ligningslovens § 33 A eller § 33, stk. 1, jf. ordlyden og forarbejderne samt retspraksis hertil, jf. bl.a.

SKM2019.634.ØLR, e.c.

Kilderne til beskatningen på Malta er i øvrigt netop på Malta, idet G1-virksomhed optjener de omhandlede lønbeløb via sin aftale (bilag nr. 1).

Det gøres i den forbindelse gældende, at SKM2021.611.LSR (mangeårig praksis), jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.F.4.1, er i strid med ordlyden og forarbejderne til ligningslovens § 33, stk. 1 (alene praksis).

4.2. MANGLENDE FORMEL BESKATNINGSHJEMMEL TIL SKATTEMINISTERIET I INDKOMSTÅRENE 2011 - 2012

4.2.1. A HAR IKKE HANDLET GROFT UAGTSOMT I SIN SKATTEANSÆTTELSE (MANGLENDE FORMEL BESKATNINGSLOVHJEMMEL)

A har ikke handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand i forhold til indkomstårene 2011 - 2012 for så vidt angår overførslerne mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed.

I øvrigt anerkendes anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, i forhold til overførslerne fra G1-virksomhed til A i indkomstårene 2011 - 2014, og anvendelsen af dagældende bekendtgørelse om enkle indkomstforhold § 2, stk. 1, nr. 3 og 4, i forhold til overførslerne mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed i indkomstårene 2013 - 2014.

Bedømmelsen af den skatteretlige uagtsomhed, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og den strafferetlige uagtsomhed er den samme, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (forsæt eller grov uagtsomhed).

Det fremgår af Jan Pedersen Skattestrafferet, 4. udgave, 2019, DJØFs Forlag, side 76 - 77, vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed, at (mine understregninger):

"…

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser.

…

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser.

…

Med andre ord er hændelige eller blot simpelt uagtsomme overtrædelser straffrie. Navnlig afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er vanskelig at foretage i praksis, idet denne er resultatet af afvejningen af en række konkrete og individuelle omstændigheder. Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter."

Professor, dr.jur. Jan Pedersen har i SR-Skat 2015.160 ff. udledt følgende fra retspraksis:

"…

Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne.

…"

A, der er oberstløjtnant, var i hele perioden for sine dispositioner rådgivet af cand.jur., LLM, NJ under rådgivningsfirmaet G5-virksomhed. Han har således fuldstændigt stolet og disponeret i henhold til sin professionelle rådgivers anbefalinger, ligesom han har betalt maltesisk skat af sine faktiske indtægter, jf. bilag nr. 2 - 5. Han har således handlet ud fra de afgivne faktiske oplysninger, sin viden og kunnen samt efter bedste evne.

A har således alene handlet simpelt uagtsomt, hvilken vurdering skal foretages konkret og individuelt i forhold i A og begrundes konkret, jf. SKM2008.702 HD.

NJ har i anden række heller ikke på A’s vegne handlet groft uagtsomt, men i givet fald alene handlet simpelt uagtsomt, bl.a. fordi der ikke er lovhjemmel til den af Skatteministeriet foretagne beskatning via juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk trippelbeskatning samt anvendelse af personskattereglerne i stedet for selskabsskattereglerne.

Skattestyrelsen har samme retlige vurdering heraf som A under højest beviskravene i straffesager (in dubio pro reo), jf. afgørelse af 4. november 2022 fra Skattestyrelsen med forklaringsrapport (bilag nr. 11).

Der er således ikke lovhjemmel til genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomstårene 2011 - 2012 via skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

4.3. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge. Begrundelsespligten i forvaltningslovens §§ 22 - 24 er det retlige spejl af officialmaksimen.

Der er følgende væsentlige mangler ved afgørelsen:

(i) Skattestyrelsen har ikke undersøgt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta (BKI nr. 6 af 22.02.1999), herunder i forhold til bl.a. udbytte i art. 10 og personligt arbejde i art. 15. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten var ikrafttrådt i indkomstårene 2011 - 2014.  

Dette uanset at Skattestyrelsen skatteretligt omkvalificerer eller skatteretligt kvalificerer pengeoverførsler fra Malta til Danmark og fra Holland til Malta.

(ii) Der er hjemmel i art. 27 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta (BKI nr. 6 af 12.02.1999) for Skattestyrelsen til at indhente oplysninger hos de maltesiske skattemyndigheder.

Det har Skattestyrelsen ikke gjort. Skattestyrelsen har søgt oplysninger hos A og derfor anset dem for relevante. Derfor mangler Skattestyrelsen væsentlige faktiske oplysninger i sagen.

(iii) Der er hjemmel i art. 27 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland (BKI nr. 4 af 22.04.1998) for Skattestyrelsen til at indhente oplysninger hos de hollandske skattemyndigheder.

Det har Skattestyrelsen ikke gjort. Skattestyrelsen har søgt oplysninger hos A og derfor anset dem for relevante. Derfor mangler Skattestyrelsen væsentlige faktiske oplysninger i sagen.

(iv) Anvendelsen af art. 3, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kræver tillige en national omkvalifikationslovhjemmel eller national kvalifikationslovhjemmel (dobbelt lovhjemmelskrav).

Skattestyrelsen har ikke oplyst, hvorvidt det er fx ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR, der er anvendt til at foretage den omhandlede skatteretlige omkvalifikation eller skatteretlige kvalifikation af de omhandlede overførsler.

(v) (v) Skattestyrelsen har heller ikke henvist til, hvilken korrektionslovhjemmel der i givet fald skulle kunne omkvalificere de foretagne civilretlige dispositioner, jf. fx ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR.

Ligningslovens § 3 trådt først i kraft den 1. januar 2015.

(vi) Der fremgår heller ikke af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse, hvilken lovhjemmel der foreligger til at kvalificere A som rette indkomstmodtager af de omhandlede pengeoverførsler. Det fremgår således ikke, hvorvidt SKAT/Skattestyrelsen anser statsskattelovens § 4 for at være en mulig lovhjemmel til kvalifikation at rette indkomstmodtager.

Skatterådet har derimod anset alene praksis for hjemmel til kvalifikation af rette indkomstmodtager i sin afgørelse af 23. juni 2015 under spørgsmål 18/side 97, hvortil SKAT/Skattestyrelsen har henvist (bilag nr. 8, jf. bilag nr. 7).

(vii) A kunne drive sin konsulentvirksomhed i selskabsform via G1-virksomhed med deraf følgende skattemæssige virkninger under dansk skatteret, jf. U.1998.1314H (Aage Haugland-dommen), jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.2.4 (de selskabsskatteretlige regler og ikke de personskatteretlige regler).

(viii) EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, er ikke oplyst af SKAT/Skattestyrelsen både i forhold til anvendelsen af alene praksis til beskatning og i forhold til den foretagne national juridiske dobbeltbeskatning eller i anden række nationale økonomiske dobbeltbeskatning og internationale økonomiske trippelbeskatning med topskatteprocenter på mellem ca. 99 procent til ca. 134 procent med tillagt bøde på mellem 50 - 100 procent af de 99 procent i topskat.

(ix) Skattestyrelsen har ikke oplyst, hvorvidt A havde mulighed for at anvende skatteforvaltningslovens § 29 (omgørelse), jf. bl.a. SKM2009.752.VLR og Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015 med j.nr. 12-085709 under spørgsmål 17 og 18, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen, idet sagen skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og retligt.

Det følger tillige af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit A.A.14.1.4 (oplysningspligt).

Denne skærpede vejledningspligt/oplysningspligt må under de konkrete omstændigheder anses for en garantiforskrift og ikke en ordensforskrift.

(x) Skattestyrelsen har ikke anført skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (fx for indkomstårene 2011 - 2012 under bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005) som genoptagelseshjemmel (formel beskatningshjemmel).  

SKAT/Skattestyrelsen har således ikke angivet sin ordinære formelle hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen (bekendtgørelse om enkle indkomstforhold bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, jf. § 5 i bekendtgørelse nr. 534 af maj 2013), hvilket tillige i sig selv er en sagsbehandlingsfejl. Dette ligger væsentligt ud over SKM2017.530.BR (hvor skatteforvaltningslovens § 26 var anført), i hvilken dom der blev statueret en sagsbehandlingsfejl.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor hver især i sig selv eller i anden række samlet generelt væsentlige, jf. bl.a. U.1999.1337H og U.2015.3233H.

I den forbindelse skal tillige de tre hovedhensyn til udgangspunktet om den generelle væsentlighed ved tilsidesættelse af garantiforskrifter vurderes.

Ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter er et helt grundlæggende hensyn bag udgangspunktet om generel væsentlighed af sagsbehandlingsfejl, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Skattestyrelsens afgørelse skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling

4.4. LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE LIDER AF VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL SOM RETLIG REFLEKSVIRKNING ELLER SOM FØLGE AF RETLIG AFSMITNING AF DE VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL HOS SKATTESTYRELSEN

U.2023.5413H kan ikke omfatte hjemmelsmangler, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil, jf. også Højesteretsretspræsident Jens Peter Christensen om fortolkning af domme i U.2013B.15. Legalitetsprøvelse er kernen i Grundlovens § 63, stk. 1, hvilken grundlovsbestemmelse alene er udvidet via retssædvane, jf. Højesteretspræsident Jens Peter Christensen m.fl. i The Supreme Court of Denmark, DJØF Publishing, 2015.

Det må med styrke antages, at den omhandlede udvidelse via retssædvane af Grundlovens § 63, stk. 1, både omfattede 1. og 2. instans administrativt.

Landsskatterettens behandling af Skattestyrelsen væsentlige sagsbehandlingsfejl vil medføre en refleksvirkning eller afsmitning på Landsskatterettens afgørelse.

Således at væsentlige sagsbehandlingsfejl i 1. instans (bilag nr. 8) med retsvirkningen ugyldighed med retsfølgen annullation og i anden række hjemvisning, der ikke er korrekt behandlet hos Landsskatteretten (bilag nr. 10), medfører samme ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse.

Skattestyrelsen er således ikke retligt immuniseret, exterritorialiseret eller renset/helbredt via 2. instansens i givet fald forkerte behandling af sagens aspekter vedr. sagsbehandling hos 1. instans (Skattestyrelsen), bl.a. fordi Skatteministeriet i givet fald, jf. U.1955.13H, vil være selvprøvende vedr. sagsbehandlingsfejl, medmindre overspring af det administrative prøvelsessystem vælges af skattesubjekterne.

4.5. LANDSSKATTERETTEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UDGYLDIGHED OG I FØRSTE RÆKKE ANNULLATION OG I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Landsskatteretten har en udvidet begrundelsespligt i forhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2.

Landsskatteretten har begået de samme og i anden række én til flere væsentlige sagsbehandlingsfejl som Skattestyrelsen.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig, jf. U.2015.3233H.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.  

Landsskatterettens skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

4.5.1. LANDSKATTERETTENS AFGØRELSE - UGYLDIGHED OG 

RETSFØLGEN ANNULLATION - AFSMITTENDE VIRKNING

U.1999.1408H er præjudikat for, at Skattestyrelsens ikke-ugyldige afgørelse står ved magt ved Landsskatterettens annullation af skatteankenævnets afgørelse i det tidligere administrative treinstanssystem. Dette klagesystem er nu afløst af et to-instanssystem.

Landsskatterettens afgørelses ugyldighed som 2. instans får afsmittende, pønal effekt på Skattestyrelsens oprindelige afgørelse. Bl.a. derfor er denne afgørelse i givet fald tillige ugyldig.

Der er ikke grundlag for forvaltningsretlig helbredelse.

Såfremt dette anbringende ikke følges, gøres alene retsfølgen hjemvisning i forhold til Landsskatterettens afgørelse gældende, hvis Skattestyrelsens afgørelse ikke anses for ugyldig af Retten i Helsingør.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"…

2. SAGENS TEMA OG VÆSENTLIGSTE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Sagen angår for det første, om sagsøgeren, A, i indkomstårene 2011-2014 med rette er blevet beskattet af en række indsætninger på sin private bankkonto. Det drejer sig dels om overførsler fra G1-virksomhed som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, dels af øvrige indsætninger på sin bankkonto, jf. statsskattelovens § 4.

Sagen angår for det andet, om A er rette indkomstmodtager og dermed skattepligtig af vederlag, som et hollandsk selskab, G2-virksomhed, i henhold til en samarbejdsaftale skulle betale til G1-virksomhed for levering af konsulentydelser, jf. statsskattelovens § 4.

2.1 Om sagsøgeren og dennes selskaber

A, der kontinuerligt har haft bopæl i Danmark, stiftede i 2011 selskaberne G3-virksomhed og G1-virksomhed, der begge var hjemmehørende på Malta, idet A ønskede at påbegynde erhvervsaktivitet med levering af konsulenttjenesteydelser inden for energisektoren, jf. bilag 7, side 5, 1. afsnit.

A er eneejer af G3-virksomhed, der ejer datterselskabet G1-virksomhed G3-virksomheds eneste aktivitet er ejerskabet af G1-virksomhed Til at forestå direktionen og den daglige administration af selskaberne, antog A det Y2-land administrationsselskab G4-virksomhed, som tilbyder professionel ledelse til selskaber etableret i Y2-land, jf. bilag 7, side 16, 6. afsnit, og bilag B. G3-virksomhed og G1-virksomhed havde ingen medarbejdere.

I oktober 2011 indgik G1-virksomhed en samarbejdsaftale med G2-virksomhed i Holland med henblik på at levere konsulenttjenesteydelser til G2-virksomhed (bilag 1).

2.2 Om skattesagens forløb

A anmodede i 2012 Skatterådet om et bindende svar. Anmodningen indeholdt 18 spørgsmål om A’s skattemæssige forhold, herunder blandt andet om A var skattepligtig til Danmark af udbyttebetalinger fra G3-virksomhed, om A’s selskaber på Malta måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, samt om Skatterådet kunne bekræfte, at A ikke var rette indkomstmodtager af vederlag, som G2-virksomhed skulle betale til G1-virksomhed for konsulentydelser i henhold til den indgåede samarbejdsaftale.

Skatterådet afgav bindende svar den 23. juni 2015 (bilag 6). Skatterådet bekræftede, at A var skattepligtig af udbytter fra G3-virksomhed på Malta, jf. ligningslovens § 16 A, og at de maltesiske selskaber, G1-virksomhed og G3-virksomhed, var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Skatterådet fandt endvidere, at A måtte anses for at være rette indkomstmodtager - og dermed skattepligtig - af overførsler fra G2-virksomhed til G1-virksomhed foretaget i henhold til samarbejdsaftalen.

A selvangav ikke sin skattepligtige indkomst i overensstemmelse med det bindende svar fra Skatterådet.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 19. august 2016 (bilag 8) A’s skattepligtige indkomst med overførsler fra G1-virksomhed til A’s private bankkonto, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, med i alt 118.881 kr. i indkomståret 2011, 491.947 kr. i indkomståret 2012, 506.007 kr. i 2013 og 259.302 kr. i 2014. Derudover forhøjede SKAT A’s skattepligtige indkomst med en række øvrige overførsler - i alt 10.760 kr. i indkomståret 2011, 297.560 kr. i indkomst- året 2012, 277.812 kr. i 2013 og 170.896 kr. i 2014 - til hans private konto, jf. bilag 10, side 11 (for indkomståret 2011), side 12, øverst (for indkomståret 2012), side 13, øverst (for indkomståret 2013), og side 13, nederst (for indkomståret 2014). SKAT forhøjede endvidere A’s skattepligtige indkomst med det vederlag, som G2-virksomhed skulle betale til G1-virksomhed for konsulentydelser i henhold til den indgåede samarbejdsaftale, idet A - som forudgående fastslået af Skatterådet - måtte anses for at være rette indkomstmodtager heraf. Vederlaget ifølge samarbejdsaftalen (bilag 1) var på 273.181 kr. i 2011, 900.693 kr. i 2012, 902.415 kr. i 2013 og 902.023 kr. i 2014.

A påklagede en række af punkterne i Skatterådets afgørende om det bindende svar og SKATs afgørelse om forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst til Skatteankestyrelsen.

Ved to afgørelser af den 12. maj 2022 stadfæstede Landsskatteretten begge afgørelser. A har alene indbragt Landsskatterettens afgørelse om forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst for domstolene (bilag 10). Landsskatterettens afgørelse om det bindende svar er således endelig.

3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1 Indsætninger på A’s private bankkonto

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og det påhviler skatteyderen at selvangive og oplyse om sin indkomst, jf. dagældende skattekontrollovens § 1, stk. 1. Selvangivelsespligten omfatter også indkomst fra udlandet.

3.1.1 Overførsler fra G1-virksomhed

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, fremgår, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Af bestemmelsens stk. 2 fremgår, at udgangspunktet er, at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

I indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014 fik A fra G1-virksomhed overført i alt 118.881 kr., 491.947 kr., 506.007 kr. henholdsvis 259.302 kr.

Når beløb som her overføres fra et selskab til aktionærens formuesfære, foreligger der i skattemæssig henseende udbytte, medmindre aktionæren godtgør, at det ikke er tilfældet, f.eks. fordi der er tale om lån.

A har ikke godtgjort, at overførslerne fra hans selskab, G1-virksomhed, til hans private konto ikke er skattepligtig indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Det bestrides som udokumenteret, at der skulle være tale om lån ydet af selskabet.

Hvis der måtte være tale om lån, ville sådanne lån foretaget efter den 14. august 2012 desuden være skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 E, når A er hovedanpartshaver i selskab.

3.1.1.1 Danmark var berettiget til at beskatte udbytte fra G1-virksomhed til A

G1-virksomhed må ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet anses som hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark, idet ledelsens sæde var her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

A havde alene indgået en administrationsaftale med det Y2-land administrationsselskab G4-virksomhed (bilag B), som i henhold til aftalen udgjorde den formelle direktion i selskabet. Administrationsselskabet varetog imidlertid i henhold til administrationsaftalen hovedsageligt opgaver som led i selskabets administration, herunder bogføring, aflæggelse af regnskab, betaling af selskabsskat, modtagelse af post og lignende.

G4-virksomhed havde ingen reel beslutningsevne eller beslutningskompetencer i forhold til væsentlige ledelsesmæssige beslutninger i selskabet, som efter det oplyste ingen erhvervsmæssig aktivitet havde på Malta. G1-virksomhed havde ingen ansatte og var efter det oplyste alene oprettet med det formål, at A kunne levere konsulentydelser indenfor (red.fjernet.branche). G4-virksomhed havde desuden efter det oplyste ingen viden eller kompetencer inden for (red.fjernet.branche) og havde dermed heller ikke særlige kompetencer i forhold til at udgøre den reelle ledelse i et selskab, hvis primære aktivitet var at rådgive inden for (red.fjernet.branche).

Hertil kommer, at G4-virksomhed alene havde krav på et årligt honorar på 1.000 EUR for rollen som "director" i henhold til administrationsaftalen (bilag B, side 28).

Det må på den baggrund lægges til grund, at A udøvede den reelle ledelse i selskabet fra Danmark. Ledelsens sæde var således i Danmark, og selskabet var dermed skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

I øvrigt bemærkes, at det af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 4, stk. 3, fremgår, at i tilfælde, hvor en ikke fysisk person i henhold til de kontraherende staters respektive lovgivning er hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal den anses som hjemmehørende i den stat, hvor selskabets virkelige ledelse har sit sæde. Bestemmelsen fører herved også til, at selskabet var hjemmehørende i Danmark.

Da selskabet således var hjemmehørende i Danmark, har Malta slet ikke haft nogen ret til at beskatte A af udbyttet, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2.

Hvis retten måtte finde, at selskabet er hjemmehørende i Malta, bemærkes, at A - ubestridt - var skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2011-2014, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. også stævningen (side 5, sidste afsnit).

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 13. juli 1998 mellem Danmark og Malta, artikel 10, stk. 1, kan udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, beskattes i den anden stat. Danmark var dermed berettiget til at beskatte udbyttet fra G1-virksomhed

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, litra b, at et sådant udbytte også kan beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Malta, til en i Danmark hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer heraf, må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

Det fremgår videre af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a, at Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som, i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, kan beskattes i Malta, skal indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Malta.

A har imidlertid ikke dokumenteret, at han (personligt) er pålignet skat af udbyttet til Malta, og allerede derfor er betingelserne for lempelse af den danske skat ikke opfyldt. Det bemærkes, at den skat, der måtte være pålignet selskabet (selskabsskatten), ikke kan medføre lempelse i A’s danske skat, idet der er tale om et andet skattesubjekt.

3.1.2 Øvrige indsætninger

A fik i øvrigt i indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014 indsat i alt 10.760 kr., 297.560 kr., 277.812 kr. henholdsvis 170.896 kr. på sin private konto, jf. bilag 10, side 11 (for indkomståret 2011), side 12, øverst (for indkomståret 2012), side 13, øverst (for indkomståret 2013), og side 13, nederst (for indkomståret 2014),

Hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på A’s konto, påhviler det A at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler, jf. eksempelvis UfR 2009.163 H. Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

A er derfor med rette blevet beskattet af øvrige indsætninger på sin private konto idet han ikke har godtgjort, at indsætningerne ikke er skattepligtige. Han har end ikke forsøgt at forklare, hvorfor indsætningerne ikke er skattepligtige.

3.2 A var rette indkomstmodtager af vederlag fra G2-virksomhed

Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens § 4. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst.

Ud fra en samlet vurdering af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. B.3.1.1, skal det vederlag, G1-virksomhed i årene 2011-2014 betalte for konsulentydelser i henhold til samarbejdsaftalen med G1-virksomhed, anses som løn for A’s personlige arbejde i G2-virksomheds tjeneste.

At vederlaget ifølge samarbejdsaftalen (bilag 1) på 273.181 kr. i 2011, 900.693 kr. i 2012, 902.415 kr. i 2013 og 902.023 kr. i 2014 må anses for oppebåret af A personligt i et tjenesteforhold til G2-virksomhed og dermed er lønindkomst i skattemæssig henseende følger således af en række forhold:

A’s arbejde for G2-virksomhed havde karakter af en løbende arbejdsydelse, der indgik som en integreret del af G2-virksomheds virksomhed, som bestod i konsulentvirksomhed inden for (red.fjernet.branche) (bilag 1, side 1, første bullet under overskriften "Whereas"). A skulle ifølge aftalen udføre denne konsulentvirksomhed

Det fremgår af aftalen, at aftalen kunne opfyldes med en ressource med tilstrækkeligt kendskab og erfaring (senior/director niveau) (bilag 1, pkt. 2.1). Da der ikke var andre i G1-virksomhed til at udføre arbejdet, kunne aftalen alene opfyldes ved A’s arbejdsindsats. Henset til dialogen mellem A og G2-virksomhed inden stiftelsen af selskaberne på Malta (bilag 7, side 7), må det desuden lægges til grund, at samarbejdsaftalen mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed ikke var kommet i stand, medmindre han personligt var forpligtet til at opfylde aftalen.

Hertil kommer, at arbejdet ifølge samarbejdsaftalen faktisk blev udført af A, og at A kun udførte arbejde for G2-virksomhed, da han efter aftalen ikke måtte udføre arbejde for andre uden udtrykkeligt samtykke (bilag 1, pkt. 2.4).

A var efter samarbejdsaftalen forpligtet til at påtage sig de opgaver, som G2-virksomhed pålagde ham, ligesom ham var undergivet selskabets instruktionsbeføjelse. Det fremgår således af samarbejdsaftalen (bilag 1, pkt. 2.3), at A også var forpligtet til at påtage sig opgaver udover de i samarbejdsaftalen beskrevne aktiviteter.

Samarbejdsaftalen blev indgået for en tidsubegrænset periode, men den kunne opsiges med 4 måneders varsel (bilag 1, pkt. 5.2). Bestemmelser om opsigelse er typiske i lønmodtagerforhold.

Vederlaget var fast med 112.500 EUR årligt (ekskl. moms) uanset arbejdets omfang, og det blev udbetalt periodisk, nemlig i hver måned med 9.375 EUR, jf. samarbejdsaftalen (bilag 1, punkt 4.1 og 4.2). Vederlaget blev således ikke beregnet og erlagt efter regning, hvilket ellers er kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter samarbejdsaftalen afholdt G2-virksomhed alle udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse (bilag 1, pkt. 7.1). G1-virksomhed havde dermed ingen økonomisk driftsrisiko eller omkostninger forbundet med arbejdet for G2-virksomhed.

A fremstod også udadtil som ansat ved G2-virksomhed, da det af G2-virksomheds hjemmeside bl.a. fremgik, at A fra den 30. september 2011 havde "joint G2-virksomhed Europe", og at selskabet havde "strengtened our team with A" (bilag 7, side 8, 4. afsnit).

Den samlede bedømmelse fører således til, at vederlaget ifølge samarbejdsaftalen må anses for oppebåret som led i A’s personlige arbejde i et tjenesteforhold til G2-virksomhed og dermed som lønindkomst i skattemæssig henseende, og derfor er han rette indkomstmodtager.

3.2.1 Danmark er berettiget til at beskatte A’s lønindkomst fra G2-virksomhed

Som nævnt var A - ubestridt - bosiddende i og skattepligtig til Danmark i indkomst- årene 2011-2014, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. også stævningen (side 5, sidste afsnit).

A var derfor skattepligtig til Danmark af lønindkomsten fra G2-virksomhed, jf. statsskattelovens § 4, der også omfatter indkomst fra udlandet.

Som beskrevet ovenfor (afsnit 3.1.1.1) var G1-virksomhed ikke skattemæssigt hjemmehørende i Malta, men derimod i Danmark, og allerede derfor havde Malta ikke efter den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst nogen beskatningsret til indkomsten fra det nederlandske selskab.

Af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Holland og Danmark fremgår det, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5, litra c, fremgår, at hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som kan beskattes i Holland i overensstemmelse med artikel 15, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten fradrage den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Holland.

A har ikke godtgjort, at arbejdet for G2-virksomhed blev udført i Holland, og allerede derfor har han ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for, at der i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan ske lempelse i den danske skat, er opfyldt.

3.3 Der foreligger ikke dobbeltbeskatning (eller trippelbeskatning) Det fritager ikke i sig selv A fra beskatning af udbytte fra G1-virksomhed, at der med beskattede midler er ydet et tilskud til selskabet, der senere har udbetalt udbytte.

A har ikke godtgjort, at der sker dobbeltbeskatning derved, at det er den samme indkomst, A er skattepligtig af først som lønindkomst fra G2-virksomhed og efterfølgende som aktieindkomst fra G1-virksomhed

A har således ikke godtgjort, at han er blevet beskattet af den samme indkomst to gange.

3.4 Skatteministeriets bemærkninger til A’s øvrige anbringender om sagens materielle spørgsmål

3.4.1 Den beløbsmæssige opgørelse

A har nedlagt mere subsidiære påstande om nedsættelse af forhøjelsen til et større beløb end 0 efter rettens skøn.

A har i den forbindelse bestridt "den talmæssige opgørelse i SKATs afgørelse og Landsskatterettens afgørelse", jf. stævningen (side 9, pkt. 2.15), og uden dokumentation anført, at "Fakturaerne udstedt til G2-virksomhed fra G1-virksomhed udgør efter det af A oplyste alene ca. 400.000 kr.", jf. stævningen, side 9, 2. sidste afsnit.

A har ikke i forhold til nogen af forhøjelserne påvist forhold, som giver grundlag for at ændre den beløbsmæssige opgørelse af de respektive forhøjelser. Bortset fra lønindkomsten fra G2-virksomhed er han ikke fremkommet med nogen konkretiserede indsigelser, som ministeriet kan forholde sig til.

For så vidt angår opgørelsen af lønindkomsten fra G2-virksomhed, må det for sagens afgørelse lægges til grund, at der er erlagt vederlag i overensstemmelse med G2-virksomheds forpligtelser i henhold til samarbejdsaftalen. Det påhviler herefter A at påvise, at der ikke er sket betaling af vederlag i henhold til aftalen, jf. herved eksempelvis UfR 1998.898 H. Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Det bestrides, at A’s forpligtelse til at kunne dokumentere sine økonomiske forhold er bortfaldet eller skal lempes som følge af persondataloven/-forordningens bestemmelser om beskyttelse af personoplysninger. Det er ligeledes uden betydning, at han angiveligt har overgivet oplysningerne til rådgivere, med den følge at han ikke længere skulle have adgang til de pågældende oplysninger.

3.4.2 Beskatningen krænker ikke A’s menneskerettigheder

Hverken anvendelse af princippet om rette indkomstmodtager eller udbyttebeskatningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, udgør en krænkelse af A’s rettigheder efter artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK (TP1) eller den tilsvarende bestemmelse i EU-Chartrets artikel 17, jf. § 52, stk. 3, sådan som det ellers anføres i stævningen (side 13-14, afsnit 3.1.10, og side 22, afsnit 3.2.15).

Som det fremgår af TP1, artikel 1, stk. 2, begrænser beskyttelsen i artikel 1, stk. 1, på ingen måde "statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter". Praksis vedrørende TP1, artikel 1, fra den Europæiske Menneskerettighedsdomstol viser også, at stater har en særdeles vid skønsmargin ved fastlæggelsen af den generelle skattepolitik, jf. herved eksempelvis Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols afgørelse den 23. oktober 1997 i sagen The National & Provencial Building Society m.fl.

Domstolens praksis med hensyn til fortolkningen af TP1, artikel 1, giver ikke noget belæg for at antage, at den stedfundne beskatning skulle stride imod rettigheder, der efter denne bestemmelse tilkommer A.

I relation til EU-Chartrets artikel 17, bemærkes, at det fremgår af forklaringerne til EU-Chartret (offentliggjort i EUT 2007 C 303/17), at bestemmelsen svarer til TP1, artikel 1. Af EU-Chartrets artikel 52, stk. 3, fremgår det videre, at i det omfang chartret indeholder rettigheder svarende til dem, der er sikret ved den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, har de samme betydning og omfang som i konventionen. A’s påberåbelse af chartrets artikel 17 er allerede derfor uholdbar.

A har desuden anført, at indkomsten samlet set er underlagt meget høje skatteprocenter.

Disse akkumulerede skatteprocenter er uden relevans for sagens afgørelse. Som allerede redegjort for ovenfor, er det ikke godtgjort af A, at der foreligger dobbeltbeskatning af den samme indkomst.

4. BESKATNINGEN ER IKKE I STRID MED EU-RETTEN

Beskatningen af A udgør heller ikke en restriktion i TEUF-artikel 45, 49, 56 eller 63´s forstand, sådan som det ellers anføres i det supplerende processkrift nr. 1, s. 10 og 14-15, pkt. 2.8.2 og 2.8.7, og det supplerende processkrift nr. 2, s. 4-5, pkt. 2.3.

EU-Domstolen har i sin praksis meget klart fastslået, at hvor der ikke på fælleskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for beskatning af indkomst og formue, jf. eksempelvis sag C- 157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 48 og sag C-67/08, Margarete Block, præmis 30 og 31. Medlemsstaternes kompetence skal udøves under overholdelse af EU-retten, og medlemsstaterne må derfor ikke indføre regler, der udgør en restriktion i strid med traktaten.

Ifølge Domstolens faste praksis kan en beskatningsordning alene udgøre en restriktion i strid med traktaten, hvis foranstaltningen fører til (direkte eller indirekte) forskelsbehandling af den rent nationale situation sammenlignet med den tilsvarende grænseoverskridende situation, jf. eksempelvis sag C- 123/11, A Oy, præmis 32. Der findes således ikke eksempler på, at Domstolen har anset en beskatningsordning for traktatstridig, uden at Domstolens vurdering er baseret på, at ordningen indebærer enten direkte eller indirekte forskelsbehandling af den nationale og den grænseoverskridende situation, og dermed altså, at nationalitet eller hjemsted direkte eller indirekte er årsagen til en (negativ) forskelsbehandling af nationale og grænseoverskridende situationer, jf. herved Domstolens dom i sag C-28/17, NN A/S, præmis 18.

Det følger af Domstolens faste praksis, at der indledningsvis foretages en vurdering af, om den omhandlede nationale skattebestemmelse indeholder eller beror på et sondringskriterie, der relaterer sig til bopæl, hjemsted eller nationalitet, og om denne sondring fører til, at den grænseoverskridende situation behandles skattemæssigt mindre gunstigt end den rent nationale, jf. eksempelvis dommen i sag C-388/14, Timac Agro, præmis 22-23.

Hvis lovgivningen ikke indeholder et sådant geografisk baseret sondringskriterie, men efter sin ordlyd finder anvendelse uden forskel på nationale og grænseoverskridende situationer, prøver Domstolen, hvis der er anledning hertil, om lovgivningens sondringskriterier eller betingelser alligevel fører til, at lovgivningen altid, generelt, som oftest eller i hvert fald i de fleste tilfælde er til ugunst for den grænseoverskridende situation sammenlignet med den tilsvarende nationale situation.

Princippet om rette indkomstmodtager finder anvendelse uden forskel på, om der er tale om en rent national situation eller en grænseoverskridende situation. Princippet indebærer hverken en direkte eller indirekte forskelsbehandling.

Det samme gør sig også gældende for beskatningen af udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, der heller ikke indebærer nogen direkte eller indirekte forskelsbehandling, da bestemmelsen finder anvendelse uden forskel på rent nationale situationer og grænseoverskridende situationer.

Allerede derfor er hverken princippet om rette indkomstmodtager eller en beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, i strid med TEUF-artikel 45 om arbejdskraftens frie bevægelighed, TEUF-artikel 49 om etableringsfriheden, TEUF artikel 56 om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, eller TEUF artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed.

4.1 Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens afgørelse er ikke ugyldige

4.1.1 Ansættelsesfristerne er blevet overholdt

En ansættelse eller en ændring af en ansættelse skal som udgangspunkt varsles senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Fristen udløber først den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 for så vidt angår kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattemyndighederne kan uanset fristerne i § 26 varsle en ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2011-2014 den 1. juli 2016.

For så vidt angår overførslerne fra det maltesiske selskab til A er forholdet omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da A var hovedanpartshaver i selskabet, jf. skattekontrollovens § 37, nr. 1. Forhøjelsen af A’s skattepligtige indkomst i indkomstårene 2011-2014 med disse overførsler er dermed sket indenfor den forlængede ordinære frist, hvilket der heller ikke er tvist om, jf. det supplerende processkrift nr. 1, side 18, pkt. 2.15.

For så vidt angår forhøjelsen af A’s skattepligtige indkomst med vederlaget fra G2-virksomhed i henhold til samarbejdsaftalen (bilag 1) samt med øvrige indsætninger på A’s konto er varslingen af ændringen af skatteansættelsen i indkomstårene 2013 og 2014 sket inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Varslingen af ændringen af skatteansættelsen i indkomstårene 2011 og 2012 er derimod sket efter udløbet af den ordinære frist. Det er i § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand mindst groft uagtsomt, at A ikke selvangav sin lønindkomst fra G2-virksomhed og de øvrige indsætninger på hans private konto, da han, jf. det ovenfor anførte, havde kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der indebærer, at beløbene er skattepligtige, jf. eksempelvis UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, SKM2015.633.ØLR, SKM2017.478.VLR og SKM2018.46.VLR.

Betingelserne for genoptagelse af A’s skatteansættelse for 2011 og 2012 var således også opfyldt.

4.1.2 Begrundelsesmangler, officialprincippet og vejledningsforpligtelse

SKAT foretog behørig sagsoplysning forud for afgørelsen af 19. august 2016. Officialprincippet indebærer ikke en forpligtelse for skattemyndighederne til at tilvejebringe materiale til dokumentation af skatteyderes økonomiske forhold.

SKAT forsøgte forgæves at indhente oplysninger fra A, herunder bogføringsmateriale fra dennes maltesiske selskaber. Det beror således på A og dennes selskabers forhold, at SKAT ikke var i besiddelse af yderligere oplysninger om - og dokumentation for - pengestrømmene. Det kan ikke lægges SKAT til last, at A ikke indsendte det efterspurgte materiale. SKAT har derfor ikke tilsidesat officialprincippet.

I begrundelsen for afgørelsen har SKAT i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24, stk. 2, henvist til de relevante retsregler, dvs. bl.a. statsskattelovens § 4, stk. 1, ligningslovens § 16 A samt skatteforvaltningslovens §§ 26-27, og til de relevante faktiske forhold i sagen, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. SKAT har også i fornødent omfang forholdt sig til den mulige betydning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta.

Særligt for så vidt angår Landsskatterettens behandling af sagen bemærkes, at der i afgørelsens side 16- 37 (bilag 10) er detaljeret redegjort for A’s synspunkter. Endvidere har Landsskatteretten inddraget de nye oplysninger, der fremkom under klagebehandlingen. Landsskatteretten har derudover henvist til de relevante retsregler. Landsskatterettens afgørelse er derfor heller ikke mangelfuldt begrundet, ligesom der ikke er sket en tilsidesættelse af officialmaksimen.

Det bemærkes, at forvaltningslovens § 24 ikke indebærer en pligt for offentlige myndigheder til udtrykkeligt og i detaljer at adressere samtlige de indsigelser, de måtte blive mødt med.

I det omfang afgørelserne måtte lide af en begrundelsesmangel, er en sådan mangel under alle omstændigheder konkret uvæsentlig, og kan

derfor ikke føre til afgørelsens ugyldighed, jf. herved fx

SKM2008.702.HR, UfR 2000.1504H og SKM2012.168.ØLR, idet afgørelsen som redegjort for ovenfor er materielt korrekt.

Skattemyndighederne har heller ikke tilsidesat en vejledningsforpligtelse, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 1. Der kan hverken af denne bestemmelse eller af uskrevne forvaltningsretlige principper udledes en forpligtelse for skattemyndigheder til i en situation som den foreliggende at vejlede om muligheden om omgørelse. Selvom skattemyndigheder måtte have forsømt en vejledningspligt, fører en sådan forsømmelse ikke til, at SKATs afgørelse af 19. august 2016 må anses for ugyldig.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

A var hjemmehørende i Danmark i de indkomstår, sagen omhandler, og han var derfor efter statsskattelovens § 4 fuldt skattepligtig til Danmark af sine samlede indtægter, uanset om de hidrørte fra Danmark eller udlandet.

Rette indkomstmodtager af beløb fra G2-virksomhed

Som følge af skattepligten havde A pligt til at oplyse om sine indtægtsforhold, men han har ikke - hverken overfor skattemyndighederne eller i retten - dokumenteret, hvad han har tjent i de indkomstår, sagen vedrører.

Det er ubestridt, at samarbejdsaftalen mellem G2-virksomhed og G1-virksomhed vedrørte konsulenttjenesteydelser, der skulle leveres af A.  

Retten finder på samme måde som skattemyndighederne, at vederlaget for konsulenttjenesteydelserne må anses som løn for A’s personlige arbejde for G2-virksomhed Retten har herved foretaget en samlet vurdering af karakteren af det udførte arbejde og har herved blandt andet lagt vægt på, at der ikke var nogen ansatte i G1-virksomhed, og at det således udelukkende var A, der kunne opfylde aftalen med G2-virksomhed, samt at A rent faktisk opfyldte aftalen. Retten har videre lagt vægt på, at A ifølge aftalen var underlagt G2-virksomhed’s instruktionsbeføjelse, at aftalen blev indgået for en tidsubegrænset periode, men kunne opsiges, at der var aftalt et periodisk udbetalt vederlag, og at alle udgifter i forbindelse med arbejdet blev betalt af G2-virksomhed.

Retten har noteret sig, at Skatterådet ved det bindende svar på spørgsmål nr. 18 har fundet, at A personligt var rette indkomstmodtager i anledning af beløb fra G2-virksomhed til G1-virksomhed, og at A derfor skulle beskattes heraf.  

Størrelsen af A’s indkomst fra G2-virksomhed er af skattemyndighederne opgjort på grundlag af samarbejdsaftalens indhold. A har gjort gældende, at der alene er betalt beløb fra G2-virksomhed i ca. 1½ år i anledning af aftalen, men dette er ikke dokumenteret.

Retten finder derfor, at det er med rette, at skattemyndighederne har anset

A for skattepligtig af det opgjorte vederlag fra G2-virksomhed Da det ikke er dokumenteret, at arbejdet er udført i Holland, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland derfor ikke har betydning for skattebetalingen, tager retten ikke A’s påstand om ændring af den personlige indkomst til følge.

Overførsler fra G1-virksomhed

Det følger af praksis, herunder særligt Højesterets dom gengivet i Tidsskrift for Skatteret - TfS.2008.1426H, at skatteyderen har bevisbyrden for, at beløb, der indsættes på den pågældendes konto, stammer fra beskattede midler.

A har gjort gældende, at et beløb på ca. 40.000 kr. var lån fra selskabet, men synspunktet er ikke søgt dokumenteret.

Det er ubestridt, at A har modtaget udbytte fra selskabet G1-virksomhed, der er registreret på Malta, men som efter en samlet vurdering - svarende til den vurdering, Skatterådet har foretaget ved de bindende svar på A’s spørgsmål nr. 13 og 14 - må anses for at være hjemmehørende i Danmark. Ved afgørelsen heraf har retten lagt vægt på, at selskabet ikke havde ansatte eller erhvervsmæssig aktivitet på Malta. Der var indgået en administrationsaftale med selskabet G4-virksomhed, der skulle fungere som "director", men vederlaget herfor på 1.000 Euro årligt kan ikke anses for at udgøre et vederlag for en reel beslutningskompetence for selskabet.

Retten har endelig lagt vægt på, at udbyttet efter A’s forklaring blev udbetalt som følge af en anmodning, han selv fremkom med til administrationsselskabet. Retten finder på dette grundlag, at A selv havde den reelle beslutningskompetence i relation til G1-virksomhed, og at ledelsens sæde derfor var i Danmark, hvor A var hjemmehørende. Der var således tale om udbytte fra et selskab med hjemsted i Danmark til A, der var hjemmehørende i Danmark. Beskatningsretten til disse overførsler tilkommer derfor Danmark, og beløbet er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2.

Retten finder endvidere ikke grundlag for at foretage lempelse i A’s personlige skat i Danmark for den (selskabs)skat, som G1-virksomhed betalte på Malta.

Grundlaget for ekstraordinær genoptagelse

A har som anført af Skatteministeriet ikke selvangivet indtægter i overensstemmelse med de bindende svar. Retten finder derfor, at han i hvert fald har handlet groft uagtsomt, og at skattemyndighedernes genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 og 2012 var berettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten bemærker i den forbindelse, at det ikke er afgørende for den civilretlige vurdering af A’s tilregnelse, at skattemyndighederne har frafaldet en mulig straffesag.

Øvrige hovedindsigelser

Retten finder, at det ikke er godtgjort, at der er sket beskatning i strid med menneskerettigheder eller EU-retslige regler, eller at der er begået formelle fejl fra skattemyndighedernes side.

Retten finder i den forbindelse, at der ikke er grundlag for at pålægge skattemyndighederne at indhente oplysninger fra andre lande i en situation, hvor skatteyderen ikke selv har oplyst om indtægter fra de pågældende lande.

Det bemærkes, at helbredsforholdene for A’s tidligere rådgiver, NJ, ikke ses at have betydning for A’s skattemæssige forhold. Retten kan således ikke lægge nogen vægt på den fremlagte stort set ulæselige journaludskrift, der på side 1 angiveligt skulle vedrøre NJ’s helbredsforhold og på side 2 synes at være en side fra en ikke nærmere beskrevet selvangivelse eller forskudsopgørelse. I øvrigt er det ikke oplyst, om NJ eller andre fra det kontor, NJ var tilknyttet, er blevet kontaktet vedrørende sagen eller søgt indkaldt som vidne til hovedforhandlingen.

Samlet afgørelse i sagen

Retten frifinder derfor Skatteministeriet for alle A’s påstande vedrørende alle fire indkomstår.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 225.000 kr.  

Retten har herved lagt vægt på sagens omfang, herunder rettens indledende stillingtagen til A’s allermest subsidiære påstande, der krævede yderligere processkrifter. Sagen er hovedforhandling på en hel retsdag, og Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:     

Skatteministeriet frifindes.  

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 225.000 kr.  

Beløbet skal betales inden 14 dage

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.