Sag BS-29812/2020-KBH

Parter

H1

(advokat Arne Møllin Ottosen og advokat Birgitte Broholm Hasselriis)

mod

Skatteministeriet

(advokat Søren Horsbøl Jensen og advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Poul Gorm Nielsen, Kasper Madsen og Grethe Jørgensen.

Retten har modtaget sagen den 26. juli 2020. 

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2019, vedrører opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget i årene 2007-2008 for fællesregistreringen for H1, herunder navnlig hvorvidt fællesregistreringen er berettiget til at anvende en opgørelsesmetode, som er omsætningsbaseret.

H1 har endeligt nedlagt følgende påstande: 

Principalt: 

Skatteministeriet skal anerkende, at fællesregistreringen for moms og lønsumsafgift for H1-koncernen er berettiget til at anvende en omsætningsbaseret opgørelsesmetode efter momslovens § 38, stk. 1, til fordeling af lønsum mellem aktiviteter, der er henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige, for afgiftsperioderne 2007 (1. januar - 31. december) og 2008 (1. januar - 31. december).

Subsidiært: 

Ansættelsen af lønsumsafgiftstilsvar for fællesregistreringen for moms og lønsumsafgift for H1-koncernen for afgiftsperioderne 2007 (1. januar - 31. december) og 2008 (1. januar - 31. december) hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har endeligt nedlagt påstand om frifindelse.  

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2019 (sagsnr. 11-0298941), fremgår:

"Klager: H1

Klage over: SKAT’s afgørelse af 25. januar 2011

CVR-nr.: ...11

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet fællesregistreringens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift på samlet 285.944.727 kr. for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2007 og for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse.

Møde mv.

Fællesregistreringens repræsentanter har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Videre har repræsentanten udtalt sig for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1 er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift af i alt otte selskaber inden for koncernen. Fællesregistreringen omfattede i de omhandlede perioder følgende selskaber:

•  H1 (herefter banken)

•  G1-virksomhed (herefter finansieringsselskabet)

•  G2-virksomhed (herefter ejendomsmæglerselskabet)

•  G3-virksomhed (herefter fondsinvesteringsselskabet)

•  G4-virksomhed (herefter realkreditinstituttet)

•  G5-virksomhed (herefter forsikringselselskabet)

•  G6-virksomhed (herefter ejendomsselskabet)

•  G7-virksomhed (herefter administrationsselskabet)

Banken

Banken var fællesregistreringens største selskab og drev momsfritaget pengeinstitutvirksomhed med levering af finansielle ydelser mv., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Disse aktiviteter var lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Herudover omfattede bankens aktivitet også momspligtig udlejning af bankbokse, inddrivelse af fordringer, deponering og forvaltning af værdipapirer og kreditter mv.

Banken drev en selvstændig leasingdivision. Leasingdivisionen var tidligere drevet i et selvstændigt selskab men blev fusioneret med banken i 1998. Leasingdivisionen havde ifølge det oplyste egne ansatte, egen ledelse, drifts-, stabs- og salgsfunktioner, herunder blandt andet afdelinger, der var ansvarlige for salg, kundeservice, indkøb, logistik og økonomi og HR, herunder debitorservice. Divisionen blev drevet fysisk adskilt fra de øvrige aktiviteter i banken og havde egen hjemmeside.

Lønsummen i banken udgjorde 6.730.503.221 kr. i 2007 og 6.740.554.546 kr. i 2008.

Bankens samlede omsætning ekskl. omsætningen fra leasingdivisionen udgjorde i 2007 14.145.292.532 kr. Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 368.308.036 kr., hvilket svarede til ca. 2,60 pct. af den samlede omsætning. I 2008 udgjorde bankens samlede omsætning 13.811.972.528 kr. Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 628.211.232 kr., hvilket svarede til ca. 4,55 pct. af bankens samlede omsætning.

Leasingdivisionen havde (red.antal.nr.2.fjernet) ansatte i 2008. Leasingdivisionens momspligtige omsætning fra leasingaktiviteten udgjorde i 2007 6.901.308.395 kr. Heraf udgjorde 5.632.932.112 kr. momspligtig omsætning, hvilket svarede til ca. 92,47 pct. af leasingdivisionens samlede omsætning. I 2008 udgjorde leasingdivisionens samlede omsætning 7.682.521.936 kr. heraf udgjorde den momspligtige omsætning 5.824.308.042 kr., hvilket svarede til ca. 75,82 pct. af leasingdivisionens omsætning var momspligtig.

Ifølge det oplyste rådgav ansatte i bankfilialnettet kunderne om leasingprodukter.

Når en kunde henvendte sig til banken vedrørende leasingengagementer under 500.000 kr., blev kunden rådgivet af en filialansat, og der blev udfærdiget et beregningseksempel. Herefter blev sagen overdraget til leasingdivisionen, som foretog en kreditvurdering af kunden, udfærdigede leasingkontrakt og indgik den endelige aftale med kunden. Leasingdivisionen opkrævede og fakturerede leasingafgiften hos kunden. Ved leasingengagementer over 500.000 kr. blev sagen overdraget til leasingdivisionen, idet filialmedarbejderen udfyldte en henvisningsblanket med forskellige oplysninger om kunden.

Videre er det oplyst, at nogle af de ansatte i bankfilialernes servicefunktion var beskæftiget med kasse- og/eller skrankeekspedition. Disse medarbejdere udførte tillige visitering af filialens kunder, herunder booking til både erhvervs- og privatrådgivere. Øvrige medarbejdere var blandt andet backoffice-medarbejdere på boligsager. Endvidere indgik ledelsen i denne gruppe. Ifølge årsrapporten havde banken ultimo 2007 399 filialer og i 2008 373 filialer i Danmark.

Fondsinvesteringsselskabet

Af cvr-registreret fremgår det, at fondsinvesteringsselskabet blandt andet drev virksomhed med forvaltning af alternative investeringsfonde. Af årsrapporten fremgår det, at fondsinvesteringsselskabet udbød Small & Mid Market buyout Funds-of-Funds produkter til investorer i Danmark såvel som i udlandet. Den totale lønsum i fondsinvesteringsselskabet var 22.991.687 kr. i 2007 og 22.940.280 kr. i 2008.

Fondsinvesteringsselskabet opgjorde i 2007 en samlet omsætning på 64.022.100 kr.

Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 10.473.280 kr., hvilket svarede til ca. 16,36 pct. af den samlede omsætning. I 2008 udgjorde den samlede omsætning 68.186.757 kr. Den momspligtige omsætning udgjorde 10.909.136 kr., hvilket svarede til ca. 16 pct. af fondsinvesteringsselskabets samlede omsætning.

Realkreditinstituttet

Realkreditinstituttet var 100 pct. ejet af banken og udbød realkreditprodukter med finansiering af bolig- og erhvervsejendomme. Ifølge bankens årsrapport rådgav realkreditinstituttets privatkunderådgivere fra 48 bankfilialer, og erhvervsrådgiverne rådgav fra 10 erhvervscentre. Den totale lønsum udgjorde i 2007 340.844.675 kr. og i 2008 279.167.923 kr. I 2007 var realkreditinstituttets samlede omsætning 7.473.886.287 kr. Den momspligtige omsætning udgjorde 1.586.756 kr., hvilket svarede til ca. 0,02 pct. af realkreditinstituttets samlede omsætning. I 2008 var den samlede omsætning 8.503.040.106 kr. Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 1.656.696 kr., svarende til ca. 0,02 pct. af realkreditinstituttets samlede omsætning.

Forsikringsselskabet

Lønsummen i forsikringsselskabet udgjorde 542.969.900 kr. i 2007 og 541.496.014 kr. i 2008. Forsikringsselskabet opgjorde en samlet omsætning på 2.432.100.000 kr. i 2007.

Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 105.069.236 kr., hvilket svarede til ca. 4,32 pct. af den samlede omsætning. Den samlede omsætning udgjorde i 2008 1.754.799.818 kr. Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 113.892.832 kr., hvilket svarede til ca. 6,49 pct. af den samlede omsætning.

Administrationsselskabet

Administrationsselskabet indgik i fællesregistreringen fra 2008. Lønsummen i administrationsselskabet udgjorde i 2008 25.192.553 kr. Administrationsselskabets omsætning udgjorde i 2008 26.190.647 kr. Selskabet havde udelukkende momsfritaget omsætning.

Fællesregistreringens opgørelse af lønsummen

Fællesregistreringen afregnede i perioden 2007 og 2008 lønsumsafgift af lønnen til ansatte i banken, realkreditinstituttet, fondsinvesteringsselskabet og forsikringsselskabet. I 2008 afregnede fællesregistreringen også lønsum af lønnen til ansatte i administrationsselskabet.

Fællesregistreringen anmodede den 10. juni 2008 og 11. december 2009 SKAT om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2007 og 2008. Tilbagebetalingskravet blev pr. januar 2011 opgjort til samlet 285.944.727 kr. for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007 og for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008. Tilbagebetalingskravet blev støttet på, at en fordeling af lønsummen ud fra omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, er udtryk for et rimeligt skøn. Herudover har fællesregistreringen støttet en del af tilbagebetalingskravet på SKM2008.553.SKAT, jf. SKM2008.1029.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

Det er under sagens behandling oplyst, at banken i 2001, 2002 og 2003 angav lønsummen månedligt efter en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1. På baggrund af SKM2004.464.TSS om retningslinjer for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, anmodede fællesregistreringen i 2005 SKAT om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for år 2001 og 2002. I 2006 anmodede fællesregistreringen om en tilsvarende genoptagelse vedrørende 2003.

Ved afgørelse af 18. januar 2006 fandt SKAT blandt andet, at fællesregistreringen ikke kunne anvende fællesregistreringens delvise fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1, til regulering af lønsumsafgiften for 2001 og 2002. SKAT anerkendte et fradrag for en ikke-lønsumsafgiftspligtig andel af de beskæftigede medarbejdere på 4,4 pct., dog alene et fradrag på 0,5 pct. for de ansatte i realkreditinstituttet, 2 pct. for medarbejderne i forsikringsselskabet. SKAT fandt ikke, at den momsretlige omsætningsfordeling var retvisende for skønnet over fordeling af lønsummen til ansatte i fællesregistreringen, der var beskæftigede med lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, og de øvrige medarbejdere, der udførte lønsumsafgiftspligtigt arbejde. Fællesregistreringen påklagede SKAT’s afgørelse til Landsskatteretten.

I forlængelse af SKAT’s afgørelse af 18. januar 2006 traf SKAT den 18. maj 2006 afgørelse om, at principperne i SKAT’s afgørelse af 18. januar 2006 skulle anvendes for efterfølgende år ved opgørelse af lønsumsafgiften i fællesregistreringen.

Den 6. marts 2008 afsagde EU-Domstolen dom i sag C-98/07, G1-virksomhed.

EU-Domstolen fastslog, at derved opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, ikke skulle ses bort fra omsætningen fra tidligere leasede aktiver, jf. den i januar 2009 udstedte SKAT-meddelelse SKM2009.43.SKAT. Den 20. juni 2008 offentliggjorde SKAT SKM2008.553.SKAT vedrørende retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1.

Landsskatteretten afsagde den 15. september 2008 kendelse (j.nr. 06-01289), der gav fællesregistreringen medhold vedrørende perioderne 2001 og 2002. På baggrund af Landsskatterettens kendelse tilbagebetalte SKAT lønsumsafgift til fællesregistreringen for perioderne 2001 til 2003. Ved stævning af 12. december 2008 indbragte Skatteministeriet Landsskatterettens kendelse for domstolene.

Den 18. december 2008 anmodede fællesregistreringen om, at tilbagebetalingskravet vedrørende perioden 2001 til 2003 blev korrigeret, således at der skulle tages højde for praksisændringen i SKM2008.1029.SKAT, jf. SKM2008.553.SKAT. Efter offentliggørelse af SKM2009.43.SKAT regulerede fællesregistreringen tilbagebetalingskravet for lønsumsafgift i overensstemmelse med denne meddelelse. SKAT imødekom i efteråret 2009 kravet for perioderne 2001 til 2003 i henhold til SKM2009.43.SKAT og SKM2008.1029.SKAT.

Skatteministeriet hævede i marts 2010 den for domstolene indbragte kendelse fra Landsskatteretten af 15. september 2008. 1 juni 2010 imødekom SKAT et tilbagebetalingskrav på lønsumsafgift for årene 2004 til 2006 i henhold til fællesregistreringens genoptagelsesanmodninger fra 2006 og 2007. 1 juni 2010 anmodede fællesregistreringen SKAT om tilbagebetaling af yderligere lønsumsafgift for perioderne 2004 til 2008, under henvisning til SKM2008.553.SKAT, SKM2008.1029.SKAT og SKM2009.43.SKAT, og i juli 2010 fremsendte fællesregistreringen krav om yderligere tilbagebetaling af lønsumsafgift for årene 2004 til 2006 på grundlag af en korrigeret momsfradragsprocent opgjort efter retningslinjerne i de to SKAT-meddelelser fra 2008 og 2009. Det endelige krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2007 og 2008 er efter det oplyste fremsat i januar 2011 og udgør samlet 285.944.727 kr.

SKAT traf den 30. marts 2011 afgørelse om ikke at imødekomme fællesregistreringens tilbagebetalingsanmodning for årene 2004 til 2006, da SKAT fandt, at der ikke kunne ske ordinær eller ekstraordinær genoptagelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioderne i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, eller § 32, stk. 2. Afgørelsen blev indbragt for byretten, der den 7. januar 2015 afsagde dom i overensstemmelse med fællesregistreringens subsidiære påstand, hvorefter sagen blev hjemvist til SKAT til fornyet ansættelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for årene 2004 til 2006 ved anvendelse af samme metode og retningslinjer, som fandt sted ved lønsumsafgiftsansættelserne for årene 2001 til 2003, herunder anvendelse af de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

SKAT’s afgørelse

SKAT har den 25. januar 2011 truffet afgørelse, hvorefter fællesregistreringens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift på samlet 285.944.727 kr. for perioden fra den 1. december 2007 til den 31. december 2007 og for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008 ikke imødekommes.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende:

"[...]

1.3.2 SKAT’s begrundelse
Ændring af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen pr. 1. januar 2007

Det er SKAT’s opfattelse, at formuleringen i § 4, stk. 4 sidste pkt. "Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v." er tilstrækkelig hjemmel til at nægte tilbagebetaling som følge af, at banken i de fremsatte krav efter reduktion af lønudgiften for kantinemedarbejdere, personer i fleksjob og i G5-virksomhed vedr. udlejning af fast ejendom m.v., derefter alene har beregnet nedslaget af lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af den delvise fradragsprocent i fællesregistreringen. Hvorved der ikke er taget hensyn til årsværk m.v., hvilket efter SKAT’s opfattelse giver et særdeles misvisende billede af omfanget af personalets anvendelse til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

I H1 medfører metoden med reduktion i forhold til den delvise fradragsret, at 19 procent af medarbejderne i pengeinstituttet i 2007 skulle udføre arbejde, der kan henføres til momspligtige aktiviteter. I 2008 opgøres reduktionen til hele 26 procent, dette dokumenter til fulde SKAT’s opfattelse af et misvisende billede. Der er jo ikke tale om at ansatte i fællesregistreringen udfører mere momspligtigt arbejde alene fordi den delvise fradragsprocent ændres.

I bilag 5 til kravene fremsat ved breve af 10. juli 2008 og 11. december 2009 for 2007 og 2008 har H1 beregnet lønsumsafgiften opgjort efter SKAT’s metode hvor der er oplyst følgende reduktioner i lønudgiften efter momspligtige aktiviteter, der kan henføres til G8-virksomhed, kantine og fast ejendom i G5-virksomhed:

Selskab	Reduktion efter momspligtig aktivitet i lønudgiften.
År:	2008		2007
H1	96,3 %		96,2 %
G4-virksomhed	99,5 %		99,5 %
G7-virksomhed	0%
G3-virksomhed	96,3 %		96,2 %
G5-virksomhed	99   %		99,1 %

Efter SKAT’s opfattelse giver disse reduktioner udtryk for den reelle anvendelse til momspligtige aktiviteter og der dermed er tale om et passende skøn i forhold til § 4, stk. 4 i bekendtgørelsen til lønsumsafgiftsloven.

Det er fortsat SKAT’s opfattelse, at det er muligt for fællesregistreringen H1 at opgøre det faktiske tidsforbrug ved G8-virksomhed, kantinepersonale og personale beskæftiget med momspligtig udlejning af fast ejendom og fællesadministration, hvilket kan henføres til fællesregistreringens næsten samlede momspligtige aktiviteter, hvorfor et skøn over det resterende personales forbrug til momspligtige aktiviteter i forhold en reduktion i forhold til den delvise fradragsprocent, står i skærende kontrast til de faktiske forhold.

De forudsætninger som SKAT anlagte i afgørelsen af 18. januar 2006 er i tilhørende sagsfremstilling beskrevet til følgende:

"Lønsumsafgift

Endvidere træffes afgørelse om, at FDB (Fællesregistreringen H1) ikke kan anvende den opgjorte procent for delvis momsfradrag til regulering af lønsumsafgiften.

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 skal virksomheder, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter foretage en opdeling af virksomhedens lønsum. Som udgangspunkt skal opdelingen af lønsummen ske på baggrund af det faktisk anvendte tidsforbrug.

Er det ikke muligt for virksomheden at foretage en opdeling på baggrund af det faktiske tidsforbrug, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Det er virksomhedens opgave at fremkomme med dette skøn, hvorefter SKAT med udgangspunkt i fordelingen mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning foretager en vurdering heraf.

Skattecenter København mener ikke, at den gjorte procent for delvis momsfradrag kan anvendes til at give et retvisende skøn af det faktiske tidsforbrug anvendt til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen.

I forbindelse med at banken i brev af 4. november 2005 fremsendte sit endelige krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2001 og 2002 (senere korrigeret i email af 15. december 2005), fremsendte banken efter anmodning fra SKAT en vurdering af antal medarbejdere i fællesregistreringen, der beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter.

Antallet af medarbejdere i fællesregistreringen, der beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter skønnes at udgøre 7,2 % af det samlede antal ansatte. Heraf anses medarbejdere beskæftiget i G8-virksomhed samt kantinepersonale (i alt 375 ansatte) for udelukkende at beskæftige sig med momspligtige og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Lønninger udbetalt til disse medarbejdere skal derfor ikke medregnes til afgiftsgrundlaget.

Korrigeres der for disse medarbejdere samt ansatte i G6-virksomhed der beskæftiger sig med momspligtig udlejning af fast ejendom, jf. nedenfor når man frem til at andelen af personalet, der beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter, udgør 4,4 %.

For enkelte selskaber i fællesregistreringen kan en andel på 4,4 % dog ikke anses for at give et retvisende skøn af tidsforbruget til momspligtige aktiviteter. I selskabet G4-virksomhed er den momspligtige aktivitet minimal set i forhold til den momsfrie aktivitet. Omsætningsmæssigt udgør den momspligtige aktivitet således kun 0,2 % af den samlede omsætning. Skattecenter København vurderer herefter, at en andel på 4,4 % ikke vil give et retvisende billede af den momspligtige aktivitet i selskabet men at et skøn på 0,5 % vil være mere retvisende.

Tilsvarende vil en reduktion på 4,4 % i afgiftsgrundlaget for selskabet G6-virksomhed ikke være retvisende. Det er oplyst at det samlede antal ansatte i G6-virksomhed udgør (red.antal.nr.7.fjernet), mens det er oplyst, at antal medarbejdere i G6-virksomhed, der beskæftiger sig med momspligtig udlejning af fast ejendom, udgør 16. Dette svarer til en andel på 2 % til momspligtige aktiviteter. Skattecenter København anser dette for at give et mere retvisende skøn af den faktiske tidsanvendelse til momspligtige aktiviteter.

I selskabet G9-virksomhed er der ingen momspligtige aktiviteter, hvorfor der ikke kan ske reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Skattecenter København har på baggrund af afgiftstilsvarene oplyst af H1 beregnet lønsumsafgiften efter ovenstående retningslinjer.

Afledt krav som følge af ændring af delvis momsfradragsprocent

Da SKAT’s metode til opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget tager udgangspunkt i den faktiske anvendelse af personalet til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, så ændres denne faktiske anvendelse ikke som følge af efterfølgende ændring af opgørelsesmetoden for delvis fradrag for købsmoms. At salg af leasing aktiver ikke længere skulle indgå i tælleren ved opgørelsen af fradragsretten, medfører ikke i sig selv, at flere ansatte med denne begrundelse skulle udføre mere arbejde i forbindelse med momspligtig aktivitet.

Samme forhold gør sig gældende ved en ændret opgørelse i forsikringsvirksomheder m.v., dette medfører heller ikke i sig selv, at ansatte i f.eks. pengeinstituttet H1, isoleret set skulle beskæftige sig yderligere med momspligtige aktiviteter end tidligere.

Ændring af den delvise fradragsprocent med tilbagevirkende kraft, som fastsat i SKAT-meddelelserne, medfører derfor heller ikke i sig selv, at skønnet over den faktiske tidsanvendelse, kan ændres med tilbagevirkende kraft.

Det er videre SKAT’s opfattelse, at den ændrede delvise fradragsret ikke er en følge af en ændret kvalifikation af H1’s aktiviteter mellem momspligtige og lønsumsafgiftspligtige eller en ændret indbyrdes fordeling herimellem, men skyldes alene en ændret opgørelsesmetode af den delvise fradragsret for moms. Der henvises i den forbindelse til retten på Frederiksbergs dom af 8. juni 2010, j.nr. BS E-1228/2008.

(...)

Øvrig begrundelse

Det er oplyst, at H1 ikke er i stand til at opgøre det faktiske personaleforbrug til lønsumsafgiftspligtige eller momspligtige aktiviteter.

SKAT har tidligere i H1’s brev af 4. november 2005 modtaget bankens vurdering af, hvor mange medarbejdere, som udfører ikke lønsumsafgiftspligtigt arbejde.

At banken ikke kan eller ønsker at medvirke til en faktisk opgørelse må tages til udtryk for, at det af SKAT anlagte skøn må anses for at være retvisende eller endog stille banken bedre.

[…]".

SKAT’s bemærkninger til klagen

Kammeradvokaten har på vegne af SKAT i brev af 30. januar 2017 blandt andet bemærket følgende:

"[...]

2. Klagerens skøn er misvisende

Det er med SKM2016.565.VLR slået fast, at en virksomhed ikke har et retskrav på at få en omsætningsfordeling lagt til grund for opgørelsen af virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag.

Med landsrettens dom er det endvidere slået fast, at det er en grundlæggende betingelse for skønnet over fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at det på den bedst mulige måde skal afspejle medarbejdernes faktiske tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. SKAT kan ifølge dommen tilsidesætte virksomhedens skøn, selv om det er baseret på en omsætningsfordeling, hvis skønnet medfører en lønsumsfordeling, som ikke er retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, jf. mit indlæg af 21. november 2016, side 6, 3.-5. afsnit.

Klagerens skøn over fordelingen af lønsummen er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

Efter dette skøn anses de ansatte i fællesregistreringen i 2007 og 2008 som anført ovenfor at have anvendt henholdsvis 26 og 27 pct. af deres arbejdstid på ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvoraf den altovervejende del er leasingaktiviteter i G8-virksomhed-divisionen, da denne division som nævnt står for størstedelen af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Idet den momspligtige leasingomsætning i G8-virksomhed-divisionen udgjorde 16 pct. af fællesregistreringens samlede omsætning i 2008, indebærer klagerens skøn - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at fællesregistreringens ansatte i 2008 anses for at have anvendt 16 pct. af deres arbejdstid på leasingaktiviteterne, der generede momspligtig omsætning i G8-virksomhed. Implikationen af klagerens skøn kan også anskueliggøres på den måde, at 16 pct. af de (red.antal.nr.8.fjernet) medarbejdere, der i 2008 var ansat i H1 (ekskl. G8-virksomhed) og G4-virksomhed, jf. bilag 4, s. 2, dvs. (red.antal.nr.1.fjernet) ansatte, efter klagerens skøn skulle have beskæftiget sig på fuld tid med leasingaktiviteterne, hvilket er usandsynligt.

(...) 

2.1.Langt størstedelen af arbejdet med den momspligtige leasingvirksomhed blev rent faktisk udført i G8-virksomhed-divisionen

(...) 

G8-virksomhed var og er fortsat en selvstændig division med egne ansatte; som nævnt ca. (red.antal.nr.2.fjernet) ansatte i 2008. Divisionen blev drevet fysisk adskilt fra de øvrige aktiviteter i H1. Divisionen havde hovedsæde i Y1-by og en afdeling i Y2-by, ligesom den havde og fortsat har egen hjemmeside (red.hjemmeside.nr.1.fjernet).

G8-virksomhed fremstod også i øvrigt og fremstår stadig udadtil som en selvstændig virksomhed i forhold til H1 med egen ledelse samt drifts-, stabs- og salgsfunktioner mv. Det fremgår således af divisionens hjemmeside (i dag), at divisionen har egen direktion og ledelse, og at divisionen har afdelinger, der er ansvarlige for "Salg", "Kundeservice", "Indkøb & Logistik" og "Økonomi og HR", herunder "Debitorservice". Udskrifter fra G8-virksomheds hjemmeside vedlægges som bilag 5.

G8-virksomhed beskriver også sig selv som "et af Danmarks største leasingselskaber", der er en del af H1-koncernen, men som "opererer som en selvstændig virksomhed med egen salgsorganisation og stabsfunktioner" (bilag 5, side 2).

Klageren har anført, at der også blev ydet rådgivning om leasing i bankfilialnettet i H1, men at der "rådgives" om leasing i bankfilialerne, er ikke i sig selv udtryk for, at der udøves leasingvirksomhed mod vederlag, og at der dermed er tale om, at den enkelte bankrådgiver "udøver aktiviteter" i leasingvirksomheden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.'s forstand.

Den rådgivning, der måtte have været i bankfilialerne vedrørende leasing, må som udgangspunkt anses for at have været et led i bankens almindelige kunderådgivning af bankkunderne vedrørende valg af finansieringsform mv. (den almindelige bankvirksomhed). En sådan rådgivning er ikke udtryk for, at banken driver leasingvirksomhed, lige så lidt som banken f.eks. kan siges at drive realkreditvirksomhed, blot fordi bankens ansatte måtte rådgive kunderne om valg af boliglån, herunder realkreditlån.

Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i bankfilialnettet eller de øvrige ansatte i fællesregistreringen indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at G8-virksomhed havde mulighed for at opnå momspligtige indtægter fra leasing, er heller ikke tilstrækkelig til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i leasingvirksomheden. Det er nemlig et krav, at de ansatte faktisk har arbejdet med de pågældende momspligtige aktiviteter, jf. SKM2009.760.0LR.

Således som de filialansattes arbejde med leasingengagementer er beskrevet, må arbejdet anses for at have været af et underordnet omfang i forhold til det arbejde, der blev udført i G8-virksomhed. Arbejdet er beskrevet i korrespondance mellem klageren og SKAT fra 2004, jf. bilag 6. og som det fremgår, er beskrivelsen blevet tiltrådt af klageren. Klageren har sidenhen gentagne gange oplyst, at de faktiske forhold ikke har ændret sig siden 2001 og 2002, jf. klagerens høringssvar til SKAT af 21. september 2010, s. 4, 3. afsnit, klagerens høringssvar til SKAT af 13. januar 2011, s. 1, nederst, og klagen til Landsskatteretten af 18. april 2011, s. 1, nederst.

Det fremgår af beskrivelsen af arbejdsdelingen mellem filialerne og G8-virksomhed, jf. bilag 6, at når en kunde i banken henvendte sig til banken vedrørende leasingengagementer under 500.000 kr., blev kunden rådgivet af en medarbejder i bankfilialen, og der blev udfærdiget et beregningseksempel i banken. Derefter blev sagen overdraget til G8-virksomhed, som foretog kreditvurdering af kunden, udfærdigede leasingkontrakt og indgik den endelige aftale med kunden, jf. to eksempler på leasingaftaler, der vedlægges som bilag 7, ligesom det var G8-virksomhed, der opkrævede og fakturerede leasingafgiften hos kunden.

Beskrivelsen af arbejdsdelingen mellem filialerne og G8-virksomhed efterlader ikke tvivl om, at hovedparten af arbejdet med at generere leasingomsætningen, hvad angår sådanne engagementer under 500.000 kr., blev udført i G8-virksomhed, hvad der også er helt naturligt, al den stund at leasingaktiviteterne jo netop var organiseret i divisionen.

Ved leasingengagementer over 500.000 kr. blev sagen i sin helhed overdraget til G8-virksomhed, idet bankfilialen blot udfyldte en henvisningsblanket med forskellige data vedrørende kunden, jf. bilag 6. Der var altså i sådanne tilfælde tale om rene ekspeditionssager for den pågældende bankfilial. Alt arbejdet med disse engagementer blev med andre ord udført i G8-virksomhed.

Det må endvidere tages i betragtning, at en ikke uvæsentlig del af G8-virksomheds omsætning blev skabt, uden at en H1-filial overhovedet var involveret.

Det fremgår eksempelvis af G8-virksomheds hjemmeside (i dag), at G8-virksomhed har samarbejdsaftaler med en lang række større bilforhandlere, jf. bilag 8. Leasing af motorkøretøjer har i de år, som denne klagesag angår, nydt en stadig større udbredelse. Sådanne engagementer formidles af bilforhandleren, uden at nogen bankfilial involveres.

Beskrivelsen af det arbejde med leasingaktiviteter, som blev udført i filialerne, efterlader altså ingen tvivl om, at arbejdet må anses for at have været at af et underordnet omfang i forhold til det arbejde, der blev udført i G8-virksomhed. Med andre ord er det meste af arbejdet blevet udført af medarbejderne i leasingdivisionen, hvad der også er helt naturligt, al den stund at aktiviteten var organiseret i en selvstændig division med egen ledelse samt drifts-, stabs- og salgsfunktioner mv.

Beskrivelsen er således også et vidnesbyrd om, at det umuligt kan have forholdt sig sådan, at der i den del af fællesregistreringen, som bestod af H1 (ekskl. G8-virksomhed) og G4-virksomhed, i 2008 - rent faktisk - skulle have været næsten 5 gange så mange ansatte beskæftiget på fuld tid med leasingaktiviteterne ((red.antal.nr.1.fjernet) ansatte efter klagerens skøn, jf. ovenfor) som i G8-virksomhed (ca. (red.antal.nr.2.fjernet) ansatte). Det er usandsynligt, at der for hver fuldtidsansat i leasingdivisionen skulle have været 5 ansatte i filialnettet, der arbejdede på fuld tid med leasing, når hovedparten af arbejdet med leasingaktiviteterne blev udført i leasingdivisionen.

Klagerens skøn må på den anførte baggrund anses for at give et åbenbart misvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug.

For fuldstændighedens skyld bemærkes, at der ikke foreligger oplysninger om, hvor stor en andel af G8-virksomhed’s momspligtige leasingomsætning, der vedrørte leasingengagementer under 500.000 kr. formidlet via en H1-filial, og som dermed kunne have medført arbejde for de ansatte i bankfilialerne, men det spiller ingen rolle, for selv i forhold til disse engagementer blev hovedparten af arbejdet udført i G8-virksomhed, ikke i banken.

Selv hvis klageren dokumenterede, at halvdelen af leasingomsætningen i G8-virksomhed hidrørte fra leasingengagementer under 500.000 kr. og at hovedparten af arbejdet med de engagementer blev udført i filialnettet - hvad der altså ikke er nogen indikation endsige dokumentation for - ville der stadigvæk ikke være noget belæg for, at der i filialnettet skulle have været flere end i leasingdivisionen, der beskæftigede sig med leasing på fuld tid.

2.2.Klagerens skøn er også åbenbart misvisende bedømt efter klagerens egne oplysninger

Klagerens skøn over lønsumsfordelingen er også åbenbart misvisende bedømt efter klagerens egne oplysninger om medarbejdernes tidsforbrug:

SKAT anmodede i 2005 (i forbindelse med en vurdering af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag for 2001 og 2002) klageren om en opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug på ikke-lønsumsafgiftspligtigt arbejde. Klageren oplyste ved brev af 4. november 2005 (bilag 3) til SKAT, at der ikke fandtes opgørelser over medarbejdernes tidsforbrug, og at klageren ikke kunne udøve et skøn herover (for 2001-2002) med tilbagevirkende kraft. Klageren oplyste imidlertid, at det var klagerens vurdering, at ud af fællesregistreringens på daværende tidspunkt (red.antal.nr.3.fjernet) danske ansatte beskæftigede i alt (red.antal.nr.4.fjernet) ansatte, svarende til 7,2 pct., sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen i form af bl.a. depotadministration, forvaltningsydelser, udlejning af fast ejendom, kantinedrift, udlejning af bankbokse og leasing.

Klagerens egen vurdering i brevet af 4. november 2005 står i skærende kontrast til et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, som hævdes i den foreliggende sag, hvorefter næsten fire gange så mange af fællesregistreringens ansatte (26-27 pct.) skulle have beskæftiget sig med de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen. Klageren har som nævnt sidenhen gentagne gange oplyst, at de faktiske forhold ikke har ændret sig siden 2001 og 2002, og det er derfor uden betydning, at denne sag vedrører en senere periode end klagerens vurdering fra november 2005.

Klagerens egen vurdering i brevet af 4. november 2005 stemmer til gengæld meget godt med den foreliggende beskrivelse af arbejdsdelingen mellem leasingdivisionen og filialnettet, der er beskrevet ovenfor under punkt 2.1.

2.3.Leasingvirksomheden har ikke været rentabel, hvis klagerens skøn lægges til grund

At klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling er åbenbart misvisende, bekræftes også af, at skønnet indebærer, at der er medgået en så stor lønsum til leasingaktiviteterne, at de i virkeligheden skulle have været voldsomt underskudsgivende og uden udsigt til på noget tidspunkt at ville blive rentable, hvilket imidlertid faktisk ikke kan have været tilfældet. Det har nemlig formodningen imod sig, at H1 i virkeligheden (vedblivende) ville udøve en sådan underskudsgivende aktivitet.

Et tilsvarende moment blev tillagt betydning af landsretten i SKM2016.565.VLR ved vurderingen af, at sagsøgerens (bankens) skøn ikke gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug i forbindelse med leasingaktiviteter, jf. mit indlæg af 21. november 2016, s. 7, 3. afsnit.

(...) 

Antages det, at skønsmæssigt 200 mio. kr. af den nævnte lønsum vedrører de ansatte i G8-virksomhed (ca. (red.antal.nr.2.fjernet) i 2008), svarende til knap 1 mio. kr. i årsløn pr. medarbejder - hvilket er urealistisk højt sat, men til fordel for klageren - og dermed, at lønudgifterne til de ansatte i fællesregistreringen ekskl. G8-virksomhed udgjorde 7,3 mia. kr. i både 2007 og 2008, så medfører et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, at 16 pct. (2008-tal) af denne lønsum, eller yderligere knapt 1,2 mia. kr. i lønudgifter i både 2007 og 2008 skulle henføres til leasingaktiviteten i G8-virksomhed, hvilket i givet fald ville indebære, at leasingvirksomheden i virkeligheden skulle have givet omtrent 700 mio. kr. i underskud i 2007 og knapt 1,2 mia. kr. i underskud i 2008, selvom H1’s årsrapporter for de pågældende år altså udviste overskud.

Efter SKAT’s opfattelse må det lægges til grund, at det er H1’s årsrapporter - og ikke en lønsumsfordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling - der afspejler virkeligheden, og at det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere leasingomsætningen derfor har været langt mindre, end hvad et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling fører til.

2.4. En omsætningsfordeling er i et tilfælde som det foreliggende uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket

Den foreliggende sag er et vidnesbyrd om, at en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet som objektiv målestok for fordelingen af de ansattes faktiske tidsforbrug i et tilfælde som det foreliggende.

Et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling vil ikke give et retvisende billede af det faktiske ressourcetræk, fordi de to typer omsætning, som klagerens ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed og lønsumsafgiftspligtige bankvirksomhed genererer, opgøres forskelligt, uden at metodeforskellene har noget at gøre med forskelle i de faktiske ressourcetræk, der er forbundet med at generere omsætningerne.

Den momspligtige omsætning fra leasingvirksomheden omfatter eksempelvis hele leasingydelsen, dvs. både "afdragsdelen" og "rentedelen", jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 5.4.2 (videreført ved styresignalet i SKM2010.446.SKAT), hvorimod afdrag på almindelige bankudlån ikke indgår i omsætningen ved bankvirksomhed, idet kun renterne indgår i omsætningen.

(...) 

Størstedelen af den ikke-lønsumsafgiftspligtige omsætning, som indgik i klagerens omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, var som nævnt leasingomsætning. Denne leasingomsætning blev som følge af de ændrede retningslinjer i SKM2009.43.SKAT væsentligt beregningsmæssigt forøget, hvilket medførte væsentlige ændringer i lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af en omsætningsfordeling, uden at dette afspejlede sig i faktiske ændringer i det tidsforbrug, medarbejderne anvendte på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Til illustration af konsekvenserne af SKM2009.43.SKAT henvises der til, at meddelelserne SKM2009.43.SKAT og SKM2008.553.SKAT (som ændret ved SKM2008.1029. SKAT) medførte en nedsættelse af klagerens lønsumsafgift med 174 mio. kr. for perioden 2004-2006, svarende til 58 mio. kr. pr. år (fremgår af SKM2015.241.BR, som vedrørte genoptagelse af klagerens lønsumsafgiftstilsvar for 2004-2006).

Et tilsvarende moment blev tillagt vægt i SKM2016.565.VLR, hvor landsretten ved vurderingen af, at sagsøgerens skøn ikke gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug, lagde vægt på, at ændrede momsregler eller principper for opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, medførte væsentlige ændringer i sagsøgerens lønsumsafgiftsgrundlag, uden at dette afspejlede sig i faktiske ændringer i det af medarbejderne faktisk anvendte tidsforbrug på de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. hertil mit indlæg af 21. november 2016, side 7, 4.-5. afsnit.

3. SKAT’s skøn er mere retvisende end klagerens

Idet klagerens skøn baseret på en omsætningsfordeling er (åbenbart) misvisende, kan SKAT tilsidesætte skønnet og sætte sit eget skøn over fordelingen i stedet, såfremt SKAT godtgør, at dette skøn giver et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end klagerens (misvisende) skøn. Det er fastslået med landsrettens dom i SKM2016.565.VLR, jf. mit indlæg af 21. november 2016, side 6, sidste afsnit - side 7,1. afsnit.

Det skal alene godtgøres, at SKAT’s skøn er mere retvisende, ikke at SKAT’s skøn (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug, da dette - som følge af fraværet af tidsregistreringer - ikke kan fastslås.

SKAT har udøvet et skøn overfordelingen af fællesregistreringens lønsum, der er baseret på klagerens egne oplysninger om omfanget af det arbejde, fællesregistreringens ansatte udførte vedrørende ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvilket gør SKAT’s skøn mere egnet til at give et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end et skøn, der udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling uden nogen hensyntagen til det arbejde, medarbejderne faktisk har udført.

Om SKAT’s skøn bemærkes følgende:

Som redegjort for ovenfor under punkt 2.2 oplyste klageren ved brev af 4. november 2005 (bilag 3) til SKAT, at efter klagerens vurdering udførte i alt (red.antal.nr.4.fjernet) ud af fællesregistreringens (red.antal.nr.3.fjernet) ansatte, svarende til 7,2 pct., arbejde med ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Herunder var (red.antal.nr.5.fjernet) ansatte i G8-virksomhed beskæftiget med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og fællesregistreringen anslog, at der derudover var beskæftiget i gennemsnit ca. én medarbejder pr. bankfilial med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af (bank)-bokse, depotoprettelser og leasing.

Det er på baggrund af disse oplysninger fra klageren, at SKAT har foretaget fordelingen af fællesregistreringens lønsum.

(...) 

Særligt for så vidt angår omfanget af arbejdet med ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingaktiviteter er SKAT’s skønt til fordel for klageren:

For det første er hele G8-virksomheds lønsum ved skønnet anset for at vedrøre ikke-lønsumsafgiftspligtig leasingvirksomhed, selv om G8-virksomhed også har haft momfritagne [sic] og dermed lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (i 2008 var G8-virksomhed’s samlede omsætning 7.682 mio. kr., hvoraf 1.858 mio. kr. var ikke-momspligtig omsætning, svarende til 24 pct. af den samlede omsætning).

For det andet indebærer SKAT’s skøn, at i alt 464 personer i bankvirksomheden (H1 ekskl. G8-virksomhed) blev anset for at beskæftige sig med bl.a. udlejning af bokse, depotoprettelser og leasing, hvoraf leasing - bedømt ud fra klagerens skøn - udgjorde hovedparten. Dette er et for klageren lempeligt skøn, når man sammenholder det med, at der var ca. (red.antal.nr.2.fjernet) ansatte i G8-virksomhed (i 2008), idet SKAT’s skøn dermed afspejler, at der anses for at have været lige så mange ansatte eller flere beskæftiget med leasing i bankvirksomheden (H1 ekskl. G8-virksomhed) end i G8-virksomhed, hvor ellers langt størstedelen af arbejdet med leasingaktiviteterne utvivlsomt lå, jf. punkt 2.1 ovenfor.

SKAT’s skøn, som er baseret på klagerens egne oplysninger, og som på flere punkter er udøvet til fordel for klageren, må utvivlsomt anses for at give et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, der som redegjort for under punkt 2 er åbenbart misvisende.

SKAT har dermed i overensstemmelse med de principper for retsanvendelsen, der er slået fast af landsretten i SKM2016.565.VLR, godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte klagerens skøn, som er (åbenbart) misvisende, og erstatte det med SKAT’s eget skøn, der er mere retvisende.

4. Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008

SKAT forstår klagerens standpunkt sådan, at Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 vedrørende årene 2001 og 2002 skulle give klageren et krav på, at lønsumsafgiften for de år, som denne klagesag angår, skal opgøres udelukkende på grundlag af en omsætningsfordeling. I klagen af 18. april 2011 (s. 1, tredjesidste afsnit) over SKAT’s afgørelse anføres, at Landsskatteretten ved ovennævnte kendelse skulle have fastslået, at klagerens fordeling af lønsum ud fra en omsætningsfordeling "er udtryk for et rimeligt skøn", og i det supplerende indlæg af 3. januar 2012 (s. 5, midtfor) fremfører klageren, at Landsskatteretten "godkendte" anvendelsen af en omsætningsfordeling.

Landsskatterettens begrundelse for kendelsen giver imidlertid intet for belæg for, at Landsskatteretten skulle have fastslået, at klagerens fordeling af lønsum ud fra en omsætningsfordeling "er udtryk for et rimeligt skøn". Noget sådant står ganske enkelt ikke i begrundelsen. Begrundelsen giver på tilsvarende vis heller ingen holdepunkter for, at Landsskatteretten skulle have "godkendt" anvendelsen af en omsætningsfordeling-snarere tværtimod. Af begrundelsen fremgår udtrykkeligt, at klageren "som udgangspunkt" kunne anvende en omsætningsfordeling.

Hvad, der står i begrundelsen, er, at skattecentret med sine egne skøn ikke havde godtgjort, at der var grundlag for at tilsidesætte klagerens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, som baserede sig på en omsætningsfordel, men derfra kan altså ikke sluttes, at en omsætningsfordeling "er udtryk for et rimeligt skøn", endsige at den er "godkendt", med den følge at klageren skulle have et retskrav på, at en omsætningsfordeling også skal lægges til grund i den foreliggende klagesag.

Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 angår som nævnt årene 2001 og 2002, og den rækker ikke videre end det.

Siden da har Vestre Landsret fastslået i SKM2016.565.VLR, at SKAT kan tilsidesætte den afgiftspligtiges skønsmæssige opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, hvis skønnet ikke er retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, og hvis SKAT’s skøn må anses for mere retvisende end den afgiftspligtiges skøn.

Den foreliggende klagesag må - naturligvis - afgøres på grundlag af de principper, som Vestre Landsret har fastslået.

(...) 

Ingen forvaltningsretlig grundsætning kan føre til, at klageren har et retskrav på at få et skøn lagt til grund, når det viser sig, at skønnet er (åbenbart) misvisende.

I tilknytning hertil bemærkes ex tuto, at klageren ikke har disponeret i berettiget tillid til, at en skønsmæssig opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret udelukkende på en omsætningsfordeling ville blive lagt til grund for de år, som den foreliggende klagesag angår.

Det tidsmæssige forløb udelukker ligefrem, at klageren skulle kunne have disponeret i tillid til, at SKAT for de år, som klagesagen angår, ville anerkende en skønsmæssig opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret udelukkende på grundlag en omsætningsfordeling:

Skatteministeriet indbragte som bekendt Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 vedrørende 2001-2002 for domstolene og gjorde gældende, at der var grundlag for at tilsidesætte bankens skøn baseret på en omsætningsfordeling og erstatte det med SKAT’s eget skøn. Ministeriet hævede ganske vist retssagen ved brev af 3. marts 2010, men allerede på et møde den 23. marts 2010 oplyste SKAT klageren om, at SKAT fastholdt ændringen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag for så vidt angik 2007 og frem, jf. bilag 10, pkt. 6, og den 8. juli 2010 fulgte SKAT op med et forslag til afgørelse vedrørende 2007-2008 og frem, jf. bilag 11. hvoraf fremgik, at SKAT fandt, at klagerens skøn over lønsumsfordelingen baseret på en omsætningsfordeling var misvisende, og at SKAT derfor erstattede det med sit eget skøn.

En forventning om at få et (åbenbart) misvisende skøn lagt til grund vil i øvrigt under ingen omstændigheder kunne nyde nogen retsbeskyttelse. […]"

Fællesregistreringens opfattelse

Fællesregistreringen har nedlagt påstand om, at fællesregistreringen har krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift på samlet 285.944.727 kr. for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2007 og for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført:

"[...]

Til støtte herfor gør banken gældende, at bankens fordeling af lønsummen ud fra omsætningsfordelingen er udtryk for et rimeligt skøn, hvilket Landsskatteretten ved kendelse af 15. september 2008 (j.nr. 06-01289) bekræfter.

Formuleringen af § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen blev ændret med bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, der trådte i kraft den 1. januar 2007, men regelgrundlaget blev ikke indholdsmæssigt ændret.

Der er endvidere ikke sket ændringer i de faktiske forhold i år 2007 og 2008 i forhold til år 2001 og 2002, der er omhandlet i Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008, eller i forhold til år 2003, hvor SKAT med henvisning til Landsskatterettens kendelse har tilbagebetalt lønsumsafgiften til banken.

[…]"

Ved brev af 3. januar 2012 har repræsentanten afgivet supplerende bemærkninger til sagen. Det fremgår heraf blandt andet:

"[...]

2. Opgørelse af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet

SKAT’s begrundelse for at nægte tilbagebetaling af lønsumsafgift for år 2007 og 2008 er, at formuleringen af § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen blev ændret med bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, der trådte i kraft den 1. januar 2007:

(...) 

I høringsudkastet til ændringen af bestemmelsens formulering anføres følgende (bilag 7):

"I udkastet foretages følgende ændringer i bekendtgørelsen:

(...) 

• § 4 stk. 4. Muligheden for SKAT til at kræve sektorregnskab flyttes fra § 4, stk. 4 op i § 4, stk. 3, da det kun er relevant for opgørelse af afgiftsgrundlaget efter stk. 3. Desuden omformuleres bestemmelsen.

Der er ikke tale om indholdsmæssige ændringer men alene præciseringer" (Understreget her)

Regelgrundlaget er således ifølge Skatteministeriet selv indholdsmæssigt uændret.

SKAT har endvidere ikke henvist til ændringer i de faktiske forhold i år 2007 og 2008 i forhold til år 2001 og 2002, der er omhandlet i Landsskatterettens kendelse, eller i forhold til år 2003, hvor SKAT med henvisning til Landsskatterettens kendelse har tilbagebetalt lønsumsafgiften til banken.

Anvendelse af omsætningsfordelingen i år 2001, 2002 og 2003 indebærer således en lønsumsafgiftspligtig aktivitet på henholdsvis 77 %, 76 % og 75 %, mens denne i år 2007 og 2008 er på henholdsvis 74 % og 73 %.

Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 tilsidesætter SKAT’s afgørelse af 18. januar 2006 om opgørelse af bankens lønsumsafgiftspligtige aktivitet, og dermed de heri opstillede principper og skøn (SKAT’s metode) og godkender anvendelsen af en omsætningsfordeling (H1’s metode).

Landsskatteretten afviser således, at der er grundlag for at tilsidesætte en omsætningsfordeling og sætte SKAT’s eget skøn over det faktiske tidsforbrug (årsværk) i stedet.

Dette medførte, at SKAT - som nævnt - den 1. oktober 2008 og 24. november 2008 udbetalte bankens lønsumsafgiftskrav for år 2001-2003.

SKAT udbetalte ikke samtidig bankens lønsumsafgiftskrav for år 2007, ligesom kravet for år 2008 ikke efterfølgende blev udbetalt.

SKAT imødekom kravet for år 2001-2003 i henhold til SKM2009.43.SKAT den 13. oktober 2009 (bilag 5) og i henhold til SKM.2008.553.SKAT, som ændret ved SKM2008.1029.SKAT, den 18. december 2009 (bilag 6).

SKAT imødekom ikke samtidig bankens lønsumsafgiftskrav for år 2007-2008.

Uanset at år 2007-2008 ikke adskiller sig fra år 2001-2003 besluttede SKAT, at sagsbehandlingen af bankens lønsumsafgiftskrav for år 2007-2008 ikke skulle igangsættes samtidig med lønsumsafgiftskravet for år 2001-2003, men derimod skulle afvente udfaldet af domstolens prøvelse af Landsskatterettens kendelse.

Skatteministeriet indbragte således Landsskatterettens kendelse for domstolene, men hævede efterfølgende retssagen, og landsskatteretskendelsen, der tilsidesætter SKAT’s metode, og godkender H1’s metode, står derfor ved magt.

Der er intet grundlag for SKAT’s afvisning af at foretage en opgørelse af omsætningsfordelingen for år 2007-2008 og tilbagebetale lønsumsafgiften herudfra.

I afgørelsen af 25. januar 2011 anfører SKAT (s. 4):

"At banken ikke kan eller ønsker at medvirke til en faktisk opgørelse må tages til udtryk for, at det af SKAT anlagte skøn må anses for at være retvisende eller endog stille banken bedre." (Understreget her)

Banken bemærker hertil, at det ikke er muligt at opgøre det faktiske tidsforbrug til henholdsvis lønsumsafgiftspligtig og ikke-lønsumsafgiftspligtig aktivitet. Dette forhold redegjorde banken udførligt for under ovennævnte landsskatteretssag og den retssag, som Skatteministeriet anlagde mod banken om spørgsmålet, men efterfølgende hævede.

Til støtte for sit synspunkt henviser SKAT i afgørelsen (s. 4) til H1’s brev af 4. november 2005 (bilag 8). I dette brev - som SKAT også henviste til i sin afgørelse af 18. januar 2006 - er det imidlertid udtrykkeligt anført, at en faktisk opgørelse af tidsforbruget ikke kan foretages.

Banken står derfor uforstående over for SKAT’s antydning af, at banken skulle være i stand til - men blot ikke ønsker - at opgøre det faktiske tidsforbrug, 

I afgørelsen anfører SKAT endvidere (s. 3):

"I H1 medfører metoden med reduktion i forhold til den delvise fradragsret, at 19 procent af medarbejderne i pengeinstituttet i 2007 skulle udføre arbejde, der kan henføres til momspligtige aktiviteter. I 2008 opgøres reduktionen til hele 26 procent, dette dokumenterer til fulde SKAT’s opfattelse af et misvisende billede. Der er jo ikke tale om at ansatte i fællesregistreringen udfører mere momspligtigt arbejde alene fordi den delvise fradragsprocent ændres." (Understreget her)

For fuldstændighedens skyld bemærkes det - som anført i bankens brev til SKAT af 13. januar 2011 - at momsfradragsprocenten i år 2007 og 2008 er på henholdsvis 26 % og 27 %, således at anvendelsen af omsætningsfordelingen fører til en lønsumsafgiftspligtig aktivitet på henholdsvis 74 % og 73 %.

SKAT har - som nævnt - på baggrund af Landsskatterettens kendelse foretaget tilbagebetaling til banken af lønsumsafgift for år 2001, 2002 og 2003, hvor anvendelse af omsætningsfordelingen indebæreren lønsumsafgiftspligtig aktivitet på henholdsvis 77 %, 76 % og 75 %.

SKAT har ikke redegjort for, hvorfor anvendelsen af omsætningsfordelingen for år 2007-2008 giver et "misvisende billede", når dette ikke er tilfældet for år 2001-2003.

I afgørelsen anfører SKAT herefter (s. 3):

"Det er videre SKAT’s opfattelse, at den faktiske anvendelse af personalet til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, ikke ændrer sig som følge al efterfølgende ændring af opgørelsesmetoden for delvis fradrag for købsmoms. At salg af leasingaktiver ikke længere skulle indgå i tælleren ved opgørelsen af fradragsretten, medfører ikke i sig selv, at flere ansatte med denne begrundelse skulle udføre mere arbejde i forbindelse med momspligtig aktivitet.

Samme forhold gør sig gældende ved en ændret opgørelse. I forsikringsvirksomheder m.v., dette medfører heller ikke i sig selv, at flere ansatte i f.eks. pengeinstituttet H1, isoleret set skulle beskæftige sig yderligere med momspligtige aktiviteter end tidligere." (Understreget her)

SKAT’s bemærkning er hverken relevant eller rigtig.

Den er ikke relevant, da den ikke kan begrunde, at omsætningsfordelingen skal opgøres på et forkert grundlag.

Den er heller ikke rigtig, da der ikke er sket en "ændring af opgørelsesmetoden'". Metoden for opgørelse af omsætningen og det retlige grundlag her for har været uændret i perioden 2001-2008.

Forholdet er det, at SKAT over for banker og forsikringsselskaber har haft en fejlagtig praksis, således at lønsumsafgiftsgrundlaget oprindeligt er opgjort for højt. Praksis har imidlertid været anfægtet, og SKAT kan - selvsagt - ikke hævde, at underkendelsen af SKATS praksis fører til, at den oprindelige - forkerte og anfægtede - opgørelsesmetode fortsat skal lægges til grund ved opgørelsen af omsætningsfordelingen, og at den rigtige ikke er relevant.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er udtryk for en antagelse om, at det faktiske ressourcetræk til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter er afspejlet i virksomhedens fordeling i omsætning på disse omsætningstyper, og SKM2008.553.SKAT, jf. SKM2008.1029.SKAT, og SKM2009.43.SKAT angår netop opgørelsen af bankens omsætning. 

Bekendtgørelsens udtrykkelige regel om, at en virksomhed kan vælge omsætningsfordelingen, bekræftes af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 21. december 1999 (bilag 9) hvor følgende anføres:

"Det skal ligeledes præciseres, at i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud foretaget på en rimelig måde, hvis fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det gældende indkomstår." (Understreget her)

Bankens opgørelse svarer netop til forholdet mellem den korrekt opgjorte omsætning i den afgiftspligtige del af banken og bankens korrekt opgjorte samlede omsætning.

I overensstemmelse hermed har SKAT da også for år 2001-2003 tilbagebetalt lønsumsafgiften til banken opgjort i overensstemmelse med netop SKM2008.553.SKAT, jf. SKM2008.1029.SKAT, og SKM2009.43.SKAT.

Banken kan sammenfattende konkludere, at SKAT intet grundlag har angivet for, at det ikke skal være en korrekt omsætningsfordeling, der skal lægges til grund ved opgørelsen af bankens lønsumsafgiftsgrundlag for år 2007-2008.

[...] 

Videre har repræsentanten ved brev af 15. marts 2013 blandt andet anført følgende:

"[...]

1 Opgørelse af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at banken skal foretage en fordeling af lønsummen, således at der alene betales lønsumsafgift af den lønsumsafgiftspligtige del af den foretagne aktivitet.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, angiver to metoder for opgørelsen af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, nemlig dels det faktisk anvendte tidsforbrug og dels en skønsmæssig opgørelse.

(...) 

Som anført i bankens indlæg af 3. januar 2012 (s. 6) kunne banken ikke - og kan fortsat ikke - fordele de ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, og banken skulle derfor til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

Det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at en virksomhed som udgangspunkt er berettiget til at anvende en omsætningsfordeling ved opgørelsen af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Banken gør gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte bankens skøn, hvilket allerede følger af Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 (j.nr. 06-01289).

I kendelsen afviser Landsskatteretten således efter en konkret vurdering de opstillede principper og skøn i SKAT’s afgørelse af 18. januar 2006 (SKAT’s metode) og godkender anvendelsen af en omsætningsfordeling (H1’s metode).

Landsskatteretten afviser således, at der er grundlag for at tilsidesætte en omsætningsfordeling og sætte SKAT’s eget skøn over det faktiske tidsforbrug (årsværk mv.) i stedet.

I nærværende sag foretager SKAT præcist samme skønsudøvelse som i afgørelsen af 18. januar 2006 (SKAT’s metode).

SKAT har - som anført i bankens indlæg af 3. januar 2012 (s. 5) - ikke i nærværende sag henvist til ændringer i de faktiske forhold i år 2007 og 2008 i forhold til år 2001 og 2002, der er omhandlet i Landsskatterettens kendelse, eller i forhold til år 2003, hvor SKAT med henvisning til Landsskatterettens kendelse har tilbagebetalt lønsumsafgiften til banken.

Anvendelse af omsætningsfordelingen i år 2001, 2002 og 2003 indebærer da også en lønsumsafgiftspligtig aktivitet på henholdsvis 77 %, 76 % og 75 %, hvor den i år 2007 og 2008 er på henholdsvis 74 % og 73 %.

Dertil kommer, at regelgrundlaget er indholdsmæssigt uændret i perioden 2001-2008, jf. nærmere bankens indlæg af 3. januar 2012 (s. 4-5) med redegørelse for Skatteministeriets bemærkninger i forbindelse med præciseringen af bekendtgørelsen i 2006.

Under alle omstændigheder har Landsskatteretten i kendelsen af 15. september 2008 ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling taget hensyn til bl.a. omsætning og årsværk, og på denne baggrund tilsidesat SKAT’s metode og godkendt en omsætningsfordeling (H1’s metode).

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte bankens fordeling på baggrund af omsætningen.

For fuldstændighedens skyld bemærkes det, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er ændret med virkning fra den 1. marts 2013, hvorefter den lønsumsafgiftspligtige aktivitet skal opgøres på følgende måde i henhold til § 4, stk. 6, i bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013:

(...) 

Fremadrettet skal omsætningsfordelingen i henhold til den tidligere gældende momslovs § 38, stk. 1, dvs. uden medregning af omsætningen i henhold til den nugældende momslovs § 37, stk. 7, (H1’s metode) kun anvendes på 40 % af de ansattes lønsum.

[…]"

Endvidere har repræsentanten ved brev af 11. december 2017 blandt andet anført følgende:

"[...]

4.2 SKAT’s afgørelse af 25. januar 2011

SKAT’s afgørelse af 25. januar 2011 - der er genstand for nærværende sag ved Landsskatteretten - angår SKAT’s afslag på anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift.

Anmodningen angår tilbagebetalingen af forskellen mellem den indbetalte lønsumsafgift, som er opgjort efter SKAT’s metode, og lønsumsafgiftstilsvaret opgjort efter Bankes metode. Afgørelsen angår årene 2007-2008 og fremefter.

Sagens tvist er dermed identisk med sagen angående SKAT’s afgørelse af 30. marts 2011 - for årene 2004 til 2006 - hvor Banken får medhold i genoptagelsesanmodningen ved byretsdommen af 7. januar 2015 (jf. herom ovenfor).

I den nuværende afgørelse angiver SKAT i begrundelsen, på sagsfremstillingens side 6 og fremefter, at (vores understregning og SKAT’s fremhævning):

"Det er SKAT’s opfattelse, at formuleringen i § 4 stk. 4 sidste pkt. [i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen] (..) er tilstrækkelig hjemmel til at nægte tilbagebetaling som følge af, at banken i de fremsatte krav efter reduktion af lønudgiften for kantinemedarbejdere, personer i fleksjob og G5-virksomhed vedr. udlejning af fast ejendom m.v. derefter alene har beregnet nedslaget af lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af den delvise fradragsprocent i fællesregistreringen."

Den formulering i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, som SKAT henviser til, er den ændring, som implementeredes med Bekg. 1176 fra november 2006 og som alene indebar en præcisering af gældende ret.

Gennem hele forløbet fra 2006 har Bankens anvendt [sic] netop "den delvise fradragsprocent i fællesregistreringen" og på baggrund af et materielt uændret retsgrundlag.

SKAT angiver på sagsfremstillingens side 8, at (vores understregning):

"Da SKAT’s metode til opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget tager udgangspunkt i den faktiske anvendelse af personalet til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, så ændres denne faktiske anvendelse ikke som følge af efterfølgende ændring af opgørelsesmetoden for delvis fradrag for købsmoms."

I sin kerne er der altså med SKAT’s afgørelse af 2011 igen tale om, at SKAT underkender Bankens metode.

SKAT citerer endda selv sine forudsætninger fra afgørelsen af 18. januar 2006 i afgørelsen fra 2011 (sagsfremstillingens side 7), hvilket understreger identiteten imellem den nuværende, og den allerede afgjorte sags problemstilling. 

Sagen angår derfor det samme spørgsmål, som var genstand for Landsskatterettens kendelse fra 2008, som underkendte SKAT’s afgørelse af 18. januar 2006. Et resultat, der siden tydeligt er lagt til grund i præmisserne i Københavns Byrets dom fra 2015.

5. Afsluttende bemærkninger

Det er vores opfattelse, at Landsskatteretten, jf. det beskrevne sagsforløb, allerede tidligere og endeligt har fastslået Bankens ret til at anvende Bankens metode til opgørelse af lønsumsafgift, hvorfor Landsskatteretten bør kunne afgøre nærværende sag med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008.

[...]". 

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Kammeradvokaten har på vegne af Skattestyrelsen den 10. august 2018 afgivet udtalelse, hvori denne erklærer sig enig i indstillingen om stadfæstelse.

Videre er der anført følgende:

"[...]

Skattestyrelsen forstår Skatteankestyrelsens begrundelse for ikke at imødekomme klagerens tilbagebetalingsanmodning således, at klageren ikke har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at fællesregistreringens ansatte direkte brugte tid på leasingdivisionens momspligtige aktiviteter eller andre ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i det af klageren hævdede omfang, at det derfor ikke kan lægges til grund, at bankens lønsum var "blandet" i det af klageren forudsatte omfang, og at en skønsmæssig fordeling af lønsummen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste pkt., følgelig slet ikke kan komme på tale, idet en sådan skønsmæssig fordeling forudsætter, at lønsummen faktisk er "blandet".

SKAT er nået frem til samme resultat som Skatteankestyrelsen, men med en anden begrundelse. [...]".

Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har den 26. september 2018 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Repræsentanten har blandt andet anført:

"[...]

Fællesregistreringen H1 (herefter "H1") fastholder, at anmodningen om tilbagebetaling af lønsumsafgift for årene 2007-2008 med samlet DKK 285.944.727 med tillæg af forrentning skal imødekommes.

1. Faktisk opgørelse er ikke mulig

Udgangspunktet efter lønsumsafgiftsloven er, som også anført af Skatteankestyrelsen, at der skal foretages en fordeling af den enkelte ansattes lønsum baseret på det faktiske anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter. Dette fulgte af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, 1. pkt.

Det "faktisk anvendte tidsforbrug" indebærer en egentlig opgørelse i tidsenheder, hvorfor denne fremgangsmåde reelt ville påkræve en tidsregistrering fra den enkelte ansatte. Dette kendes fra f.eks. konsulentbranchen, hvor netop tiden er den ressource, der afsættes.

Den virksomhed, der drives af H1 er fundamentalt forskellig fra dette, og opererer ikke med tidsregistrering for medarbejderne, ligesom en implementering af dette ville være helt ude af proportioner og savne mening i forhold til bankens forretningsmodel.

(...) 

Det hverken kan eller skal lægges H1 til last, at en faktisk opgørelse ikke er mulig. Dette er faktum som følge af virksomhedens konkrete struktur, og loven anerkender, at denne situation kan foreligge og opstiller en tilbagefaldsregel for netop denne situation. 

Det forhold, at der ikke kan foretages en opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug hos den enkelte ansatte i H1, bevirker, at der skal foretages et skøn jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, 2. pkt. Dette skøn er i udgangspunktet frit for virksomheden, men påses af Skattestyrelsen.

Af samme bestemmelses stk. 4 følger, at i Skattestyrelsens påsyn af dette skøn kan tages udgangspunkt i proportionen imellem den lønsumsafgiftspligtige omsætning og den samlede omsætning. Skattestyrelsen kan tilsidesætte virksomhedens skøn, hvis fordelingen "åbenbart ikke er retvisende" jf. Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR. Bevisbyrden for at betingelserne for en sådan tilsidesættelse er til stede, er utvivlsomt Skattestyrelsens.

I indlæg af 21. november 2016 (side 7) anfører Skattestyrelsen (v. Kammeradvokaten) angående denne adgang for SKAT, at: "Det er således ikke et krav at SKAT’s skøn i det store hele må anses for at svare til det faktiske tidsforbrug". Tilsvarende må naturligvis gælde angående virksomhedens skøn. Skattestyrelsen ville ellers kunne tilsidesætte et skøn, der var tættere på det faktiske tidsforbrug med et skøn, der var længere fra, hvilket ville savne mening.

Den konkrete tvist i nærværende sag er netop, og som anført af Skatteankestyrelsen, hvorvidt Skattestyrelsen i denne konkrete sag har været berettiget til at tilsidesætte H1’s egen opgørelse, der har været baseret på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, i det følgende benævnt som "Bankens Metode".

2. Sagen angår tilsvarende faktum som Landsskatterettens tidligere kendelse

Som anført af H1 i indlæg af 11. december 2017 er det H1’s opfattelse, at det konkrete spørgsmål, altså hvorvidt Bankens Metode kan anvendes, tidligere er påkendt af Landsskatteretten i kendelse af 15. september 2008.

(...)

Det retsgrundlag, som sagerne bedømmes efter, er materielt uændret fra årene 2001 og 2002, som 2008-kendelsen angik til 2007 og 2008, som nærværende sag angår. Først ved bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 ændres retsgrundlaget. Skattestyrelsen ses da heller ikke at have opretholdt sin anbringende om det modsatte i sine senere indlæg.

(...)

Det er H1’s opfattelse at principperne, der er lagt til grund af Landsskatteretten i kendelsen fra 2008, kan benyttes direkte af Landsskatteretten i sin bedømmelse af nærværende sag.

Der er tale om en bedømmelse i de to sager, der kan foretages med materielt uændrede regler på et grundlæggende uændret faktum. Derfor må nærværende sag nødvendigvis kunne subsumeres af Landsskatteretten med samme udfald som 2008-kendelsen. Der er således ikke tale om et egentligt forventningssynspunkt fra H1’s side.

(...)

3. Bankens metode er hjemlet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen

Bankens Metode hviler, som bekendt, på en anvendelse af fradragsprocenten efter momslovens § 38. Det overordnede rationale bag metoden er, at momsloven og lønsumsafgiftsloven afgrænser hverandre.

(...)

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 stk. 4 (Bekg. 1176 af 23. november 2006) fremgik, at (vores understregning):

(...)

Af bestemmelsen følger, at hvis H1 ikke kan opgøre deres lønsum ud fra det faktiske tidsforbrug hos den enkelte medarbejder - hvilket de kendeligt ikke kan - så er udgangspunktet forholdet imellem den afgiftspligtige og den samlede omsætning. Den afgiftspligtige omsætning forstås som den lønsumsafgiftspligtige omsætning.

Afgiftspligt efter lønsumsafgiftsloven afgrænses ved den direkte henvisning til momslovens fritagelsesbestemmelser i lønsumsafgiftslovens § 1, sådan at det der er momspligtigt, er fritaget for lønsum og vice versa.

Momsfradragsprocenten i momslovens § 38 illustrerer, hvor stor en del af de blandede aktiviteter i virksomheden, der er momspligtige, og dermed modsætningsvist, hvor stor en del, der er momsfritagne og således genstand for lønsumsafgift.

Anvendelsen af fradragsprocenten efter momslovens § 38 savner således ikke sammenhæng med lønsumsafgiftslovens systematik, og at der ikke i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 henvises til momslovens bestemmelser afkobler ikke de to regelsæt fra hinanden.

Dette ses også anerkendt af Landsretten i SKM2016.656.VLR. Her anføres det i dommens præmisser, at:

"Banken har opgjort omsætningsfordelingen for hele den periode, som sagen vedrører, efter momslovens § 38, stk. 1. Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, at virksomheders lønsumspligtige aktiviteter afgrænses af momsloven. Uanset, at der i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4. stk. 4, ikke blev henvist til momslovens § 38, stk. 1, kan den omstændighed, at banken har nedlagt sin påstand således, at Skatteministeriet skal anerkende, at banken er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38. stk. 1, herefter ikke føre til, at bankens påstand ikke kan tages til følge."

Landsretten anså således ikke den manglende henvisning til momsloven i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 stk. 4 som værende til hinder for, at en fordeling efter ML § 38 kunne anvendes i medfør af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 stk. 4.

H1’s metode hviler netop på anvendelsen af momsfradragsprocenten, hvilket derfor er i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens ordlyd. H1’s metode er således reelt den samme, som det grundlag metoden i udgangspunktet skal vurderes mod, hvorfor den utvivlsomt må kunne accepteres.

Dette er anerkendt i praksis som den ovenfor citerede SKM2016.656.VLR og konkret for H1’s vedkommende i Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008.

Såfremt opgørelsen efter ML § 38 anvendes i medfør af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 stk. 4, så må en ændring i fradragsretten efter ML § 38 således naturligvis også afstedkomme en ændring i opgørelsen efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, som det er gjort gældende af H1.

Dette fremgår også direkte af Københavns Byrets dom af 7. januar 2015, der angik H1’s lønsumsafgiftstilsvar for årene 2004 til 2006. Her angives det (domsudskriftens side 35), at:

"Der er enighed om, at de ændrede retningslinjer i de to meddelelser SKM2008.533. SKAT og SKM 2009.43.SKAT ville medføre ændringer i lønsumsafgiften beregnet efter bankes metode, men ikke efter SKAT’s metode.".

Sammenfattende har H1’s metode til opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret hjemmel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, idet metoden reelt hviler på bekendtgørelsens systematik.

Metoden er ydermere generelt anerkendt i landsretspraksis og konkret, i forhold til H1, tidligere anerkendt af Landsskatteretten. Det forholder sig endvidere utvivlsomt sådan, at metoden indebærer, at en justering af lønsumstilsvaret efter SKM2008.533.SKAT (som ændret ved SKM2008.1029.SKAT) og SKM2009.43.SKAT skal anerkendes.

Det er H1’s opfattelse, at Skattestyrelsens metode ligger længere fra systematikken i lønsumsafgiftsloven end H1’s', der hviler på ordlyden i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse.

Skattestyrelsens metode hviler på, hvor stor en proportion af medarbejderne, der beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter, hvorved Skattestyrelsens opgørelse reelt udgøres af en personaleandel og ikke et skøn over et tidsforbrug.

Denne fremgangsmåde ses ikke beskrevet i lønsumsafgiftsloven eller lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, og siger reelt intet om medarbejdernes konkrete tidsforbrug, der er det udgangspunkt, som H1’s metode - der har hjemmel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen - træder i stedet for.

Det bemærkes i relation hertil, at den nuværende "60/40"-fordelingsregel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 stk. 6, som netop understreger vanskeligheden af at foretage skønnet, må forventes at give resultater, der ligger nærmere en opgørelse efter Bankens Metode end efter Skattestyrelsens.

4. Blandede aktiviteter i H1

Der er i H1 ansatte, der udøver aktiviteter i såvel den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden som i den momspligtige del af virksomheden.

Virksomheden H1 indeholder, som også angivet af såvel Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen, en række aktiviteter. H1 anser alle disse aktiviteter som integrerede i den samlede forretning, der udgør H1.

Idet der netop ikke tidsregistreres, så må det være muligt for banken på anden måde at kunne godtgøre, at den ansatte har udøvet aktiviteter så vel inden for som uden for det lønsumsafgiftspligtige område. I modsat fald ville § 2, stk. 2, 3. pkt. i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen være uden egentligt indhold.

Hverken lønsumsafgiftsloven eller den dagældende bekendtgørelse angiver imidlertid konkret, hvordan dette kan godtgøres.

I SKM2009.760.0LR udtrykte Landsretten i sin afgørelse om blandede aktiviteter efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2 stk. 2, 3. pkt. at:

"Kun i det tilfælde, hvor det ikke er muligt at opgøre tidsforbruget, men hvor det er utvivlsomt at personalet udfører arbejde knyttet til både de afgiftspligtige aktiviteter og de momspligtige aktiviteter, er der hjemmel til en skønsmæssig opgørelse af tidsforbruget, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt."

Altså et krav om en tilknytning - i en eller anden form - mellem den ansattes arbejde og de aktiviteter, der ligger henholdsvis inden for og uden for lønsumsafgiftslovens anvendelsesområde.

I sin dom angiver landsretten om spørgsmålet, at (vores understregning):

"Lønsumsafgiftslovens § 4 sammenholdt med lønsumsbekendtgørelsens § 4 må fortolkes således, at der alene er grundlag for at foretage en fordeling af lønsum, hvis den ansatte rent faktisk udøver aktiviteter inden for begge dele af virksomheden."

Grundlæggende er der altså tale om et krav til den ansattes aktiviteter, og opfyldelsen af dette krav må kunne godtgøres konkret og med de midler, der nu en gang passer til den konkrete virksomhed.

Disse midler vil selvsagt være forskellige for en bank og for en zoologisk have, allerede fordi deres aktiviteter er så væsensforskellige. Det er derfor H1’s opfattelse, at de konkrete principper angående dyrepassernes tidsforbrug i SKM2009.760.0LR ikke direkte kan overføres til H1’s sag.

Dette bestyrkes også af beskrivelsen af faktum i SKM2009.760.0LR, hvor det angives, at dyrepasserne er et væsentligt led i "drift og vedligeholdelse" af den pågældende zoologiske have, og at dyrepassernes opgaver først og fremmest består i pasning af dyr.

Der er således tale om, at dyrepasserne "blot" varetager de genstande, om hvilken havens forretning er orienteret i form af dyrene, mens den reelle (momspligtige) indtjening er et led fjernere i form af og sponsorindtægter rettet mod dyrene og endnu fjernere igen i form af salg i kiosker mv.

I H1’s tilfælde er der tale om, at bankens ydelser generelt ikke kan leveres uden medarbejderne i H1. Det er medarbejderne, der frembringer de ydelser, som leveres, og de "drifter og vedligeholder" ikke blot disse. Dette er væsensforskelligt fra de i dommen omtalte dyrepassere, hvilket adskiller faktum i den sag og i H1’s sag fra hinanden.

Landsskatteretskendelsen offentliggjort som SKM2008.1036.LSR angik opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret i et busselskab, der havde såvel momsfritagne som momspligtige aktiviteter i form af henholdsvis personbefordring og salg af busser. Det konkrete spørgsmål angik lønsumsafgiftsgrundlaget for de ansatte, der var beskæftiget med henholdsvis kørsel af busserne, mekanikere, og personer, der rengjorde busserne.

Landsskatteretten tiltrådte Skattecenterets afgørelse og angav i den forbindelse, at:

"På denne baggrund har skattecentret fundet, at den faktor, som bedst afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for buschaufførerne, mekanikerne og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser, er den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning(...).

Af kendelsen fremgår således for det første anvendeligheden af omsætningsfordelingen i momslovens § 38 i lønsumsafgiftsmæssig sammenhæng. Det følger imidlertid også, at Landsskatteretten anser de aktiviteter, der udøves af f.eks. mekanikere og personer, der vasker og rengør busserne, som værende "blandede" i lønsumsafgiftsmæssig henseende.

Det vil i praksis sige, at disse persongrupper må anses for at have drevet aktiviteter inden for såvel momsfri rutekørsel og momspligtigt salg af busserne, samt levering af reklameydelser, uagtet disse personer næppe direkte har kørt busserne, henholdsvis forhandlet salgene.

På denne baggrund må medarbejderne i H1 utvivlsomt også anses for at udøve aktiviteter inden for leasingvirksomheden i H1’s samlede forretning.

Et mere nærliggende sammenligningsgrundlag for H1’s sag må imidlertid være SKM2016.565.VLR, der konkret angik lønsumsafgiftstilsvaret i en bank, og hvor momslovens § 38 var benyttet i den pågældende banks skøn, eller - naturligvis - Landsskatterettens egen kendelse af 15. september 2008, der angår samme skatteyder, samme jus og samme faktum som nærværende sag.

Sammenfattende gøres det således gældende, at medarbejderne i H1 udøver aktiviteter inden for bankens momspligtige forretningsområder, og at der således kendeligt er blandede aktiviteter i lønsumsafgiftslovens forstand.

5. Sammenhængen mellem bankforretning og leasingdivision

Det er H1’s opfattelse, at medarbejderne i H1 igennem deres daglige arbejde udøver aktiviteter inden for H1’s (momspligtige) leasingområde.

H1 fungerer som et integreret hele, hvor leasingforretningen såvel som bankens øvrige aktiviteter anses som en del af bankens samlede ydelser til kunderne.

Sagt lidt populært, så er der reelt tale om en samlet salgsmaskine igennem hvilken kunderne kan tilgå alle de ydelser i form af bank- og finansieringsprodukter, som banken udbyder. H1 fremstår også som en sådan over for sine kunder.

Selve fremtoningen og markedsføringen af en virksomhed har relevans i lønsumsafgiftsmæssig henseende. Dette fremgår i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt en virksomhed er finansiel i lønsumsafgiftslovens forstand, som illustreret i SKAT’s vurderinger og udsagn i SKM2014.323.SR og Landsskatterettens i SKM2007.421.LSR. Her angives det, at det "kan indgå i vurderingen, om virksomheden overfor offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed".

(...)

At H1’s forretning udgør et bredt udvalg af produkter til kunderne bekræftes, når bankens hjemmeside besøges. Her ses det, hvordan der under "produkter" listes seks distinkte produktkategorier, hver med underpunkter. Leasing er således beskrevet under det underpunkt til kategorien "lån", der hedder "bil og forbrug" og her som en blandt syv produkter.

H1 har naturligvis ikke en særskilt stab til alle disse underpunkter, og medarbejderne må således forvente eksponering mod de forskellige forretningsområder. Dette afspejles også i de procedurer mv., som stilles til rådighed for bankens medarbejdere.

H1 havde således i 2007 et dedikeret 4 siders leasingafsnit i sine forretningsgange, som var tilgængelige for alle bankens medarbejdere, dette er vedlagt som bilag 2.

(...)

H1 kan således ikke genkende beskrivelsen, når Skattestyrelsens i indlæg af 30. januar 2017 (side 5) angiver, at der ikke udøves leasingvirksomhed mod vederlag, og at den enkelte bankrådgiver derfor ikke udøver aktiviteter i leasingvirksomheden.

H1 betragter leasingydelsen som en blandt flere ydelser, der præsteres, og som medarbejderne markedsfører, Y2-byder om og sælger til bankens kunder. Det er også bankens opfattelse, at de ydelser der udbydes, herunder leasingydelser, fremstår som en del af hele bankens produktudvalg.

Sammenfattende er det derfor H1’s opfattelse, at bankens medarbejdere bidrager til at præstere en bred palet af ydelser over for bankens kunder. […]".

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet fællesregistreringens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift på samlet 285.944.727 kr. for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2007 og for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (...).

§ 3.

(...)

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om delregistrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (...).

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1. Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

(...).

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1,1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)".

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår Y2-bydende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2007, fremgår blandt andet følgende:

"§ 2.

(...)

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der alene udøver afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

(...)

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.".

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Videre følger det af Vestre Landsret dom af 24. juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VL, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhedens skøn viser.

Endvidere følger det af Retten i Odenses dom af 12. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byrettens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 5. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØL.

Ifølge det oplyste har fællesregistreringen for de omhandlede perioder angivet og indbetalt lønsumsafgift i henhold til de af SKAT angivne retningslinjer, jf. SKAT’s afgørelse af 18. maj 2006.

Fællesregistreringen har den 10. juni 2008 og den 11. december 2009 anmodet om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2007 og 2008. Tilbagebetalingskravet er pr. januar 2011 opgjort til samlet 285.944.727 kr.

Tilbagebetalingskravet er opgjort på baggrund af fællesregistreringens samlede lønsum - reduceret med lønsummen til ansatte, der udelukkende udførte ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (fx ansatte i kantine, depotmedarbejdere, IT-ansatte) - og fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Ifølge det af fællesregistreringen oplyste foreligger der blandet lønsum, og det har ikke været muligt for fællesregistreringen at registrere det faktisk anvendte tidsforbrug, hvorfor fællesregistreringen ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet har anvendt fællesregistreringens omsætningsfordeling for de omhandlede perioder.

SKAT har ved afgørelse af 25. januar 2011 ikke imødekommet fællesregistreringens anmodning om tilbagebetaling af lønsum.

SKAT har herved henvist til, at fællesregistreringens ændrede fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1 - som følge af SKM2008.553SKAT, SKM2008. 1029SKAT og SKM2009.43SKAT - ikke har direkte afledt virkning for lønsumsafgiften, idet disse ændringer ikke er udtryk for en ændret ressourceanvendelse.

Videre har SKAT henvist til, at opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, skal ske for det enkelte selskab i fællesregistreringen og under anvendelse af det enkelte selskabs omsætningsfordeling. Der er herved henset til det af fællesregistreringen oplyste vedrørende aktiviteterne i de enkelte selskaber, fordelingen af medarbejderressourcer til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter, herunder oplysninger om interne leverancer mellem selskaberne.

SKAT fandt således ikke, at det af fællesregistreringen opgjorte tilbagebetalingskrav vedrørende lønsum var opgjort i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4.

Videre fandt SKAT ikke, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug, idet størstedelen af fællesregistreringens momspligtige omsætning kan henføres til bankens leasingdivision.

Landsskatteretten bemærker, at det påhviler den, der anmoder om tilbagebetaling af lønsumsafgift at dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldte.

Det af fællesregistreringen opgjorte tilbagebetalingskrav svarer til, at fællesregistreringens ansatte i perioderne fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2008 har anvendt mellem 26 pct. og 27 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var leasingaktiviteten i bankens leasingdivision, der i 2007 og 2008 stod for 63 pct. henholdsvis 61 pct. af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at de ansatte i 2008, der efter fællesregistreringens opfattelse var beskæftigede med blandede aktiviteter i gennemsnit anvendte 16 pct. af deres tid på de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i leasingdivisionen. Dette svarer til, at 16 pct. af fællesregistreringens ca. (red.antal.nr.8.fjernet) blandede ansatte, det vil sige ca. (red.antal.nr.1.fjernet) ansatte i 2008 var fuldtidsbeskæftigede med aktiviteten, der genererede momspligtig leasingomsætning.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at derfor hver fuldtidsansat i leasingdivisionen skulle have været 5 ansatte i filialnettet, der arbejdede på fuld tid med leasing.

Landsskatteretten bemærker, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag under anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved blandt andet henset til, at banken drev en selvstændig leasingdivision. Leasingdivisionen havde ifølge det oplyste egne ansatte, egen ledelse, drifts-, stabs- og salgsfunktioner, herunder blandt andet afdelinger, der var ansvarlige for salg, kundeservice, indkøb, logistik og økonomi og HR, herunder debitorservice. Divisionen blev drevet fysisk adskilt fra de øvrige aktiviteter i banken og havde egen hjemmeside. Fællesregistreringen var dermed ikke organiseret på en sådan måde, at der var sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Videre er der henset til, at der ikke er fremlagt årsrapporter, koncerninterne aftaler, fakturaer eller andet skriftligt materiale, der understøtter det af fællesregistreringen udøvede skøn. Det bemærkes herved, at det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner, at aftaler herom skal indgås på skriftligt grundlag.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., indeholder en omsætningsfordeling for lønsumsafgiften, hvilken opgøres selvstændigt og uafhængigt af momslovens kapitel 9, herunder momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at ændringer vedrørende opgørelsen af fradragsprocenten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke medfører direkte afledte ændringer af lønsumsafgiftsgrundlaget, idet disse ændringer ikke er udtryk for en ændret ressourceanvendelse.

Landsskatteretten finder, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved særligt henset til, at fradragsprocenten som skønsgrundlag for fællesregistreringen under ét medfører en betydelig skævvridning, når omsætningen i fradragsprocenten hidrører fra forskellige selskaber med væsentlig forskellige aktiviteter og med meget forskelligt relativt lønforbrug til de enkelte aktiviteter.

SKAT har opgjort lønsummen særskilt for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen ud fra de aktiviteter, der var i de enkelte selskaber i de omhandlede perioder, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Ved SKAT’s opgørelse af fællesregistreringens lønsum har SKAT taget udgangspunkt i fællesregistreringens oplysninger om aktiviteter i de enkelte selskaber og fordelingen af medarbejderressourcer til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. SKAT har på baggrund heraf anset (red.antal.nr.6.fjernet) ansatte for fuldt ud at være beskæftiget med ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i de omhandlede perioder. Lønnen til disse ansatte har SKAT holdt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget. Efter SKAT’s beregning kan der herefter henføres 4,4 pct. af fællesregistreringens lønsum til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen.

For banken, fondsinvesteringsselskabet og administrationsselskabet har SKAT således opgjort den lønsumsafgiftsfrie andel af den blandede lønsum til 4,4 pct.

For så vidt angår realkreditinstituttets lønsumsafgiftsgrundlag, er det SKAT’s opfattelse, at en ikke lønsumsafgiftspligtig andel på 4,4 pct. af lønsummen ikke er en rimelig fordeling af de ansattes tidsforbrug til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. SKAT har derfor taget udgangspunkt i realkreditinstituttets egen omsætningsfordeling. SKAT har herefter fastsat, at 0,5 pct. af realkreditinstituttets lønsum kan henførestil ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

For så vidt angår forsikringsselskabets lønsumsafgiftsgrundlag, har SKAT fundet, at en ikke lønsumsafgiftspligtig andel på 4,4 pct. af lønsummen ikke udgør en rimelig fordeling af de ansattes tidsforbrug til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. SKAT har på baggrund af afgivne oplysninger vurderet, at 2 pct. af forsikringsselskabets ansatte, svarende til 16 ud af (red.antal.nr.7.fjernet) ansatte, udførte ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Det kan konstateres, at SKAT’s skøn er foretaget ud fra selskabernes konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan henføres hertil på baggrund af de fremlagte regnskaber og selskabernes egne oplysninger.

SKAT’s skøn findes dermed at være baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret i de omhandlede perioder, og som er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn.

Det findes således at være med rette, at SKAT ikke har anerkendt fællesregistreringens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for de omhandlede perioder, hvorfor den nedlagte påstand ikke kan imødekommes.

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 bemærkes det, at Landsskatteretten ud fra en samlet konkret vurdering af de foreliggende forhold i sagen fandt, at SKAT ikke for perioderne 2001 og 2002 havde godtgjort, at deres skøn var mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn. Landsskatteretten finder ikke, at fællesregistreringen herved har opnået en for myndighederne bindende forventning om at kunne anvende en tilsvarende omsætningsfordeling for efterfølgende perioder.

SKAT’s afgørelse stadfæstes dermed."

H1 oplyste i et brev af 4. november 2005 til Skattecenter København, at banken ikke havde opgørelser over medarbejdernes tidsforbrug til lønsumsafgiftsfrit arbejde og ikke fandt det muligt at gennemføre et skøn med tilbagevirkende kraft vedrørende 2001 og 2002. Banken vedlagde i stedet til brug for skattecentrets vurdering følgende oversigt over medarbejdere, som udførte ikke lønsumsafgiftspligtigt arbejde:

(red.oversigt.nr.1.fjernet)

Fællesregistreringen for H1 har oplyst, at de faktiske forhold, herunder antallet af medarbejdere, som udførte ikke lønsumsafgiftspligtigt arbejde, forholdsmæssigt ikke har ændret sig siden 2001 og 2002.

Fællesregistreringen for H1 har opgjort omsætningen for 2008 på følgende måde:

(red.fællesregistrering.nr.1.fjernet)

Fællesregistreringens opgørelse af omsætningen for 2007 er ikke fremlagt under sagen, men parterne er enige om, at opgørelse for 2007 i vid udstrækning er identisk med ovenstående tabel, dog således at fradragsprocenten alene udgør 26 %.

Fællesregistreringen for H1 indbetalte lønsumsafgift i overensstemmelse med SKAT’s afgørelse, og fællesregistreringen fik ved Skattestyrelsens afgørelse af 9. juli 2020 afslag på en anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for så vidt angår årene 2009-2013. Skattestyrelsens afgørelse er påklaget til Skatteankestyrelsen, hvor klagesagen efter det oplyste er sat i bero på udfaldet af nærværende sag. 

Der er under sagen fremlagt følgende organisationsdiagram fra G8-virksomheds hjemmeside:

(red.organisationsdiagram.nr.1.fjernet)

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. Anbringender

4.1  Fællesregistreringens skøn er retvisende

Til støtte for den principale påstand gør H1 primært gældende, at bankens fordeling af lønsummen ud fra omsætningsfordelingen er udtryk for et rimeligt skøn. Det har Landsskatteretten også tidligere bekræftet ved kendelse af 15. september 2008 […], der omhandlede en større  revision af moms- og lønsumstilsvaret i banken for årene 1995-2002.

Som det fremgår ovenfor indbragte Skatteministeriet ved stævning af 12. december 2008 Landsskatterettens kendelse for domstolene. Skatteministeriet inddrog i den forbindelse også lønsumsafgiftstilsvaret for året 2003. Sagen henvistes til behandling for Østre Landsret, hvor Skatteministeriet imidlertid uden nærmere begrundelse hævede sagen, og dermed positivt fravalgte at forfølge bankens lønsumsafgiftstilsvar for årene 2001, 2002 og 2003 yderligere.

Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 er dermed gældende.

I kendelsen […] angiver Landsskatteretten specifikt om lønsumsafgiften, at:

"Efter sagens oplysninger har fællesregistreringen ikke foretaget en faktisk opgørelse af tidsforbruget, jf. dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2. Herefter må fællesregistreringen efter rettens opfattelse som udgangspunkt kunne anvende en omsætningsfordeling mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. ordlyden af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, og de ovenfor gengivne forarbejder til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Landsskatteretten finder ikke, at skattecentret med sine egne skøn over det faktiske tidsforbrug for enkelte af selskaberne i fællesregistreringen har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte den af fællesregistreringen anvendte opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, som baserer sig på omsætningsfordelingen.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt."

Landsskatteretten konkluderer dermed, at fællesregistreringen er berettiget til at anvende sin omsætningsbaserede metode til fastsættelse af afgiftsgrundlag efter lønsumsafgiftsloven, og at SKAT’s skønsbaserede metode ikke giver anledning til at tilsidesætte bankens opgørelse.

Formuleringen af § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen blev ændret med bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, der trådte i kraft den 1. januar 2007, men regelgrundlaget blev ikke ændret indholdsmæssigt.

Retsgrundlaget for Landskatterettens afgørelse for årene 2001 og 2002 […] er dermed materielt uændret for årene 2007-2008 som omhandlet af denne sag og frem. Først ved bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 ændredes retsgrundlaget.

Der er endvidere ikke sket ændringer i de faktiske forhold i årene 2007 - 2008 i forhold til år 2001 og 2002 omhandlet i Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 (E 197), eller i forhold til år 2003, hvor SKAT med henvisning til Landsskatterettens kendelse tilbagebetalte lønsumsafgiften til H1.

4.2 Opgørelse af afgiftsgrundlaget

Udgangspunktet efter lønsumsafgiftsloven er, at der skal foretages en fordeling af den enkelte ansattes lønsum baseret på det faktiske anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter. Dette fulgte af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, 1. pkt.

Det "faktisk anvendte tidsforbrug" indebærer en egentlig opgørelse i tidsenheder, hvorfor denne fremgangsmåde reelt ville påkræve en tidsregistrering fra den enkelte ansatte. Dette kendes fra f.eks. konsulentbranchen, hvor netop tiden er den ressource, der afsættes.

H1’s virksomhed er fundamentalt forskellig fra dette og opererer ikke med tidsregistrering for medarbejderne, ligesom implementering af tidsregistrering ville være helt ude af proportioner og savne mening i forhold til H1’s forretningsmodel.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen tog netop højde for, at det ikke i alle tilfælde ville være muligt for virksomheder at foretage en sådan opgørelse. Bekendtgørelsen angav således direkte i § 4, stk. 2 at:

"Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden."

H1 er ikke i stand til at foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget på grund af bankens branche, opbygning og drifts- og forretningsmodel, og lovgiver har med muligheden for den skønsmæssige opgørelse netop imødeset, at en egentlig opgørelse af tidsforbrug ikke er mulig for visse lønsumsafgiftspligtige.

Det forhold, at der ikke kan foretages en opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug hos den enkelte ansatte i H1, medfører, at der skal foretages et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2. Dette skøn er i udgangspunktet frit for virksomheden, men påses af SKAT.

Af samme bestemmelses stk. 4 følger, at SKAT’s påsyn af dette skøn kan tage udgangspunkt i forholdet imellem den lønsumsafgiftspligtige omsætning og den samlede omsætning.

SKAT kan tilsidesætte virksomhedens skøn, hvis fordelingen "åbenbart ikke er retvisende", og SKAT’s skøn er mere retvisende end virksomhedens skøn, jf. Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR.

Det er utvivlsomt SKAT’s bevisbyrde, at betingelserne for en tilsidesættelse er til stede.

4.3  H1’s skøn

H1 drev (også) i årene 2007 og 2008 virksomhed med ansatte, der både udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter. H1 kunne imidlertid som anført ikke foretage en opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret på reelt tidsforbrug. H1 var derfor berettiget til at foretage et skøn.

Til brug for skønnet opstillede § 4, stk. 4 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen et "pejlemærke", idet det fremgik, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt vil blive lagt til grund.

I overensstemmelse hermed foretog H1 en fordeling af lønsummen ud fra omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1. Momsfradragsprocenten i år 2007 og 2008 var på henholdsvis 26 % og 27 %, således at anvendelsen af omsætningsfordelingen fører til en lønsumsafgiftspligtig aktivitet på henholdsvis 74 % og 73 %.

H1’s opgørelse var dermed i nøje overensstemmelse med udgangspunktet for vurderingen af, om opgørelsen var retvisende. Det er denne metode, der er anvendt i H1’s anmodninger om tilbagebetaling af lønsumsafgift.

H1’s metode skal derfor også som udgangspunkt accepteres. Dette er da også anerkendt generelt i Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR - og konkret for H1 i Landsskatterettens kendelse fra 2008 […].

SKAT’s beføjelse efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4 var at vurdere, om H1’s skøn var foretaget på en rimelig måde.

SKAT var derfor ikke berettiget til at tilsidesætte H1’s skøn, alene fordi dette var baseret på omsætningen.

SKAT havde alene mulighed for at anfægte virksomhedens skøn, hvis det åbenbart ikke var retvisende, og det skøn, der kunne sættes i stedet for, var mere retvisende end virksomhedens skøn.

Bevisbyrden herfor er SKAT’s, og denne bevisbyrde er konkret ikke løftet.

4.4  Sammenhængen mellem bankforretning og leasingdivision

Det er H1’s opfattelse, at medarbejderne i H1 igennem deres daglige arbejde udøver aktiviteter også inden for H1’s (momspligtige) leasingområde.

H1 fungerer som et integreret hele, hvor leasingforretningen såvel som bankens øvrige aktiviteter udgør en del af bankens samlede ydelse til kunderne.

Med andre ord er der reelt tale om én samlet "maskine" igennem hvilken kunderne kan tilgå alle de ydelser i form af bank- og finansieringsprodukter, som banken udbyder. H1 fremstår også som et samlet hele over for sine kunder.

Selve fremtoningen og markedsføringen af en virksomhed har relevans i lønsumsafgiftsmæssig henseende.

Dette fremgår fx i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt en virksomhed er finansiel i lønsumsafgifts-lovens forstand, som illustreret i SKAT’s vurderinger og udsagn i SKM2014.323.SR og Landsskatterettens i SKM2007.421.LSR. Her angives det, at det "kan indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed".

At H1 fungerer og fremtræder som et integreret hele bekræftes bl.a. af bankens hjemmeside. Her oplistes fx seks produktkategorier med underpunkter, og leasing beskrives under det under-punkt til kategorien "lån", der hedder "bil og forbrug" og som ét blandt syv produkter […].

H1 har i sagens natur ikke en særskilt stab for hvert af disse underpunkter, og medarbejderne må således alle forvente eksponering mod de forskellige forretningsområder. Dette afspejles også i de procedurer mv., som banken opstiller for sine medarbejdere.

H1 havde således i 2007 i sine forretningsgange for medarbejderne 4 sider specifikt om leasing […]. Overordnet omhandler dokumentet leasing som ét af H1’s forretningsområder, og dokumentet bidrager til at bankmedarbejderne klædes bedst muligt på til at rådgive og sælge leasingydelsen. Medarbejderen informeres således om såvel leasingtyper som salgsargumenter til anvendelse over for potentielle kunder.

I forretningsgangen behandles også henvisningsprocedurer for kunderne, der sendes videre til G8-virksomhed. Her sondres imellem henvisningsaftaler og filialaftaler. Henvisningsaftaler omfatter kunder, der henvises fra filialen til G8-virksomhed, mens filialaftaler er de leasingaftaler, der sælges direkte fra bankfilialen, jf. også H1’s præcisering heraf i skrivelsen af 8. juli 2004 […]. Den henvisende filial betales en provision for disse aftaler.

Der er dermed tale om, at bankfilialernes medarbejdere direkte inddrages i arbejdet med at sælge leasingydelser til bankkunderne, at medarbejderne instrueres i dette arbejde, og at filialen honoreres for dette arbejde ved provision fra G8-virksomhed.

Der er altså en direkte forbindelse imellem aktivitet udført af bankfilialernes medarbejdere og den lønsumsafgiftsfrie virksomhed, der foregår i G8-virksomheds leasingforretning.

H1 betragter leasingydelsen som blot én blandt flere ydelser i banken som sådan og som en del af bankens samlede produktudvalg, som bankens medarbejdere markedsfører, Y2-byder om og sælger til bankens kunder.

Sammenfattende er det derfor H1’s opfattelse, at bankens medarbejdere bidrager til at udbyde et bredt udvalg af ydelser til bankens kunder. Dette medfører, at medarbejderne i H1 også udøver aktiviteter inden for leasingområdet, og dermed såvel inden for det lønsumsafgiftspligtige som det lønsumsafgiftsfritagne område.

Opgørelsen efter H1’s metode tager højde for dette, og H1’s metode er i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og i øvrigt anerkendt i praksis, herunder særligt Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 vedrørende H1 […].

4.5  H1’s metode er allerede accepteret

4.5.1 Sagens forløb forud for stævningen

Den indbragte Landsskatteretskendelse […] omhandler tilbagebetaling af lønsum og hvilken metode H1 skal benytte til fordeling af H1’s lønsum mellem aktiviteter, der er henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige.

Det materielle spørgsmål i sagen er, om H1 for årene 2007 og 2008 var berettiget til at anvende en opgørelsesmetode, der er omsætningsbaseret (H1’s metode), eller om der skal anvendes en anden og skønsbaseret metode baseret på medarbejdernes tidsanvendelse (SKAT’s metode).

Afgørelsen angår årene 2007 og 2008, men det materielle spørgsmål om de selvsamme opgørelsesmetoder har tidligere været genstand for tvist mellem parterne for perioden 2001-2006, hvor det blev afgjort, at H1’s metode kan anvendes.

Retsgrundlag og faktum er uændret igennem hele perioden 2001-2008 og i øvrigt helt frem til 2013.

Der er tidligere afsagt såvel kendelse fra Landsskatteretten af 15. september 2008 […] som dom i Københavns Byret (E 321) om netop det materielle spørgsmål, som den indbragte kendelse fra Landsskatteretten angår.

4.5.2 H1’s krav på anvendelse af H1’s metode

Den 15. september 2008 bekræftede Landskatteretten, at H1’s metode skulle anvendes for perioden 2001-2002 […].

Landskatterettens kendelse for perioden 2001-2002 (og 2003) blev endelig, da skatteministeriet hævede sit søgsmål vedrørende kendelsen den 3. marts 2010.

På samme måde accepterede SKAT H1’s metode i årene 2004, 2005 og 2006, hvor SKAT’s indsigelser alene var baseret på fristbetragtninger (ikke materielle betragtninger).

H1 har i sagens natur indrettet sig efter Landskatterettens endelige afgørelse af 15. september 2008 og med rette forudsat, at Landskatterettens (og SKAT’s) vurdering af identiske fakta og retsregler ikke uvarslet ændres. Dette hensyn til H1 gælder så meget desto mere, når samtlige perioder fra 2001-2006 har været behandlet ved Landskatteretten og domstolene.

Til støtte for den principale påstand gøres det således gældende, at H1 også for perioden 2007 og 2008 har krav på at anvende den for perioden 2001-2006 accepterede metode.

Til trods for SKAT’s, Landskatterettens og domstolenes tidligere afgørelser af det materielle spørgsmål, kom SKAT ved afgørelse af 25. januar 2011 (E 300) uden varsel frem til, at SKAT’s metode nu skulle anvendes i stedet for bankens metode. Afgørelsen blev stadfæstet af Landskatteretten, idet Landskatteretten anførte, at H1 baseret på hele sagsforløbet ikke havde opnået en for myndighederne bindende forventning om at kunne anvende en tilsvarende omsætningsfordeling som anvendt i de tidligere afgørelser […].

Med kendelsen tilsidesatte Landskatteretten altså klare og for H1 positive afgørelser/dom fra SKAT, Landskatteretten selv og Københavns Byret.

De tidligere, positive afgørelser/dom vedrører det selvsamme materielle spørgsmål om opgørelsesmetode, som omhandlet i denne sag, og er afsagt efter udførlig prøvelse af problematikken. Såvel faktum som det materielle retsgrundlag er - ubestridt - uændret igennem hele forløbet.

Allerede derfor burde den indbragte kendelse […] være afgjort med samme udfald som 2008-kendelsen […].

Dette gælder så meget desto mere, når H1 påregneligt og kendeligt for SKAT måtte forventes at indrette sig efter Landskatterettens kendelse.

SKAT kunne dermed tidligst tilsidesætte bankes opgørelsesmetode fra indkomståret 2011, idet SKAT på intet tidspunkt forud for afgørelsen har varslet H1 om, at metoden anvendt (og accepteret af SKAT) i indkomstårene 2001-2006 ikke længere kunne anvendes. Den samme tidsmæssige begrænsning vil ligeledes gælde, selv hvis SKAT’s oplysning på mødet af 23. marts 2010 […] eller forslag til afgørelse af 8. juli 2010 […] kunne betragtes som varsel.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. Skatteministeriets argumentation

Det følger som nævnt af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at for virksomheder, der har ansatte, som udøver aktiviteter i både den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, skal der til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, skal fordelingen, således som det også er beskrevet ovenfor, ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del, og ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste pkt., og stk. 4, første pkt.

Formålet med reglerne i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, jf. U.2019.3137H. Med den nævnte dom er det endvidere blevet fastslået, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds skøn over fordelingen af virksomhedens lønsum, selvom skønnet - som i den foreliggende sag - er baseret på en omsætningsfordeling.

En virksomheds fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling kan tilsidesættes, hvis skønnet medfører en fordeling af lønsummen, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og hvis skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn, jf. SKM2016.565.VLR samt SKM2019.415.ØLR, der stadfæstede SKM2018.219.BR, SKM2022.193.ØLR, der stadfæstede SKM2021.155.BR, og Vestre Landsrets dom af 28 november 2023 i sag BS21278/2022-VLR, der stadfæstede SKM2022.328.BR.

4.1 H1’s skøn er ikke retvisende

H1’s skøn over fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét, hvilket i det foreliggende tilfælde ikke giver et retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Herom bemærkes nærmere:

4.1.1 Bankens skøn medfører et resultat, som åbenbart har formodningen imod sig

Efter bankens skøn anses de ansatte i fællesregistreringen i 2007 og 2008 for at have anvendt 26 pct. henholdsvis 27 pct. af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var leasingvirksomheden i G8-virksomhed-divisionen, der i 2007 og 2008 stod for 63 pct. henholdsvis 61 pct. pct. af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen […].

Bankens skøn indebærer dermed - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at stort set alle ansatte i fællesregistreringen anses for gennemsnitligt at have anvendt 16 pct. af deres tid på leasingaktiviteterne, der genererede momspligtig omsætning i G8-virksomhed-divisionen.

Implikationen af bankens skøn kan også anskueliggøres på den måde, at efter bankens skøn skulle 16 pct. af de f.eks. (red.antal.nr.8.fjernet) medarbejdere, der i 2008 som nævnt var ansat i H1 (ekskl. G8-virksomhed) og G4-virksomhed, dvs. (red.antal.nr.1.fjernet) ansatte, have beskæftiget sig på fuld tid med leasingaktiviteterne.

Henset til, at G8-virksomhed i 2008 som nævnt havde ca. (red.antal.nr.2.fjernet) medarbejdere, indebærer bankens skøn altså, at mindre end 20 pct. af arbejdet vedrørende de momspligtige leasingaktiviteter i G8-virksomhed skulle have været udført af de ansatte i G8-virksomhed, og at mere end 80 pct. af arbejdet, svarende til mere end 800 fuldtidsårsværk, skulle have været udført af medarbejdere ansat i den øvrige del af fælleregistreringen.

At det faktisk skulle have været tilfældet, har åbenbart formodningen imod sig. G8-virksomhed, hvori de momspligtige leasingaktiviteter var organiseret, var en selvstændig division, der med hovedsæde i Y1-by og en afdeling i Y2-by blev drevet fysisk adskilt fra de øvrige aktiviteter i H1.

De 16 pct. fremkommer ved at tage 63 pct. af fordelingsprocenten på 26 pct. for 2007 og 61 pct. af fordelingsprocenten på 27 pct. for 2008.

Leasing fremstod som en selvstændig virksomhed i forhold til H1 med egne ansatte og egen ledelse samt drifts-, stabs- og salgsfunktioner mv.

Det fremgår således af G8-virksomheds egen hjemmeside (fra 2015), at divisionen har egen direktion og ledelse, og at divisionen har afdelinger, der er ansvarlige for "Salg", "Kundeservice", "Indkøb & Logistik" og "Økonomi og HR", herunder "Debitorservice", jf. bilag F og tillige beskrivelsen i sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), s. 2. Det er ubestridt, at disse forhold i det væsentligste var de samme i 2007 og 2008. På hjemmesiden beskriver G8-virksomhed sig selv som "et af Danmarks største leasingselskaber", der er en del af H1-koncernen, men som "opererer som en selvstændig virksomhed med egen salgsorganisation og stabsfunktioner" […].

Organiseringen af leasingaktiviteten i en sådan selvstændig division ville ikke give mening, hvis langt størstedelen af arbejdet med aktiviteten blev udført af personer ansat i den øvrige del af fællesregistreringen.

Det påhviler banken at afkræfte formodningen, hvilket ikke er sket. Banken har ikke kunnet påvise objektive holdepunkter for, at langt størstedelen, nemlig mere end 80 pct., af arbejdet med den moms-pligtige leasingvirksomhed i G8-virksomhed blev udført af medarbejdere ansat i den øvrige del af fællesregistreringen.

Som der vil blive redegjort for i det følgende, understøtter de foreliggende oplysninger tværtimod, at det også faktisk må have forholdt sig sådan, at langt hovedparten af arbejdet med de momspligtige leasing-aktiviteter blev udført i G8-virksomhed, og at bankens skøn, hvorefter mere end 80 pct. af arbejdet med leasingaktiviteterne skulle være blevet udført af andre end de ansatte i G8-virksomhed, ikke bare er misvisende, men stærkt misvisende:

4.1.2 De foreliggende oplysninger om arbejdsgange understøtter, at langt hovedparten af arbejdet med leasing blev udført i G8-virksomhed

For Landsskatteretten gjorde banken gældende, at H1’s bankforretning og leasingaktiviteten i G8-virksomhed har fungeret som et integreret hele […]. Banken gjorde således bl.a. gældende, at der også sælges leasingydelser igennem bankfilialerne.

Skatteministeriet anfægter ikke, at de ansatte i bankfilialerne har medvirket til salg af leasingydelser, men sådan som de filialansattes arbejde med leasingengagementer er beskrevet af H1 selv, må arbejdet anses for at have været af et helt underordnet omfang sammenlignet med det arbejde, der blev udført af de ansatte i G8-virksomhed.

Arbejdet er beskrevet i brevkorrespondance mellem banken og SKAT fra 2004, jf. bilag G. Banken har sidenhen gentagne gange og senest i stævningen […] og replikken […] oplyst, at de faktiske forhold ikke har ændret sig siden 2001 og 2002.

Det fremgår af beskrivelsen af arbejdsdelingen mellem filialerne og G8-virksomhed, at når en kunde i banken henvendte sig til banken vedrørende leasingengagementer under 500.000 kr., blev kunden rådgivet af en medarbejder i bankfilialen, og der blev udfærdiget et beregningseksempel i banken. Derefter blev sagen overdraget til G8-virksomhed, som foretog kreditvurdering af kunden, udfærdigede leasingkontrakt og indgik den endelige aftale med kunden […], ligesom det var G8-virksomhed, der opkrævede og fakturerede leasingafgiften hos kunden. Ifølge banken foregik selve salget af leasingaftalen dog "reelt" i filialen.

Beskrivelsen af arbejdsdelingen mellem filialerne og G8-virksomhed viser, at der ved leasingengagementer under 500.000 kr. ikke blev udført et arbejde i bankfilialerne, som var større end arbejdet udført i G8-virksomhed, hvad der også er helt naturligt, da leasingaktiviteterne jo netop var organiseret i leasingdivisionen.

Ved leasingengagementer over 500.000 kr. blev sagen i sin helhed overdraget til G8-virksomhed, idet bankfilialen blot udfyldte en henvisningsblanket med forskellige stamdata vedrørende kunden […]. Der var altså i sådanne tilfælde tale om rene ekspeditionssager for den pågældende bankfilial. Med andre ord blev stort set alt arbejdet med disse engagementer udført i G8-virksomhed.

Det må endvidere tages i betragtning, at en betydelig del af G8-virksomheds omsætning mest sandsynligt blev skabt, uden at en H1-filial overhovedet var involveret. Det fremgår eksempelvis af G8-virksomheds hjemmeside (i 2017), at G8-virksomhed har samarbejdsaftaler med en lang række større bilforhandlere […], og det må antages også at have været tilfældet i 2007 og 2008, hvor leasing af motorkøretøjer allerede nød en ikke ubetydelig udbredelse. Sådanne engagementer formidles af bilforhandleren, uden at nogen bankfilial involveres, hvilket også gælder, selvom leasingtager tilfældigvis måtte være almindelig bankkunde i H1.

Beskrivelsen af det arbejde med leasingengagementer, som blev udført i filialerne, efterlader altså samlet set ikke tvivl om, at arbejdet må anses for at have været af et endda betydeligt mindre omfang end det arbejde, der blev udført af medarbejderne i G8-virksomhed, hvad der også er helt naturligt, da leasing-aktiviteten som fremhævet ovenfor var organiseret i denne selvstændige division med egne ansatte og egen ledelse samt drifts-, stabs- og salgsfunktioner mv.

Den generelle rådgivning, som de filialansatte derudover måtte have ydet til bankens kunder om mulighederne for leasing, er ikke i sig selv udtryk for, at der blev udøvet virksomhed med levering af leasingydelser mod vederlag, og at der dermed er tale om, at den enkelte bankrådgiver udøvede aktiviteter i leasingvirksomheden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.’s forstand. Den generelle rådgivning, der måtte have været i banken vedrørende leasing, må som udgangspunkt anses for at have været et led i bankens almindelige kunderådgivning af (potentielle) kunder vedrørende valg af finansieringsform mv. En sådan rådgivning er ikke udtryk for, at en bank driver leasingvirksomhed, lige så lidt som en bank f.eks. kan siges at drive realkreditvirksomhed, blot fordi dens ansatte måtte give generel rådgivning til kunderne om valg af boliglån, herunder realkreditlån.

Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i banken indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at G8-virksomhed havde mulighed for at levere momspligtige leasingydelser, er ikke tilstrækkelig til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i den momspligtige leasing-virksomhed. Det er nemlig en betingelse, at de ansatte faktisk har udøvet en aktivitet inden for den momspligtige del af virksomheden, jf. tilsvarende SKM2009.760.ØLR.

4.1.3 Bankens skøn er også misvisende bedømt efter bankens egne oplysninger om de ansattes tidsforbrug

Bankens skøn er også misvisende bedømt efter bankens egne oplysninger om de ansattes tidsforbrug.

I 2005 anmodede SKAT i forbindelse med en kontrol af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag for 2001 og 2002 banken om en opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug på ikke-lønsumsafgiftspligtigt arbejde. Banken oplyste ved brev af 4. november 2005 […], at der ikke fandtes opgørelser over medarbejdernes tidsforbrug, og at banken ikke kunne udøve et skøn herover (for 2001-2002) med tilbagevirkende kraft. Banken oplyste imidlertid, at det var bankens vurdering, at 7,2 pct. af de ansatte i fællesregistreringen beskæftigede sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen i form af bl.a. depotadministration, forvaltningsydelser, udlejning af fast ejendom, kantinedrift, udlejning af bankbokse og leasing.

Bankens egen vurdering i brevet af 4. november 2005 står i skærende kontrast til bankens skøn, hvorefter næsten fire gange så mange af fællesregistreringens ansatte (2627 pct.) i 2007 og 2008 skulle have beskæftiget sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Banken har som nævnt gentagne gange oplyst, at de faktiske forhold ikke har ændret sig siden 2001 og 2002, og det påvirker derfor ikke oplysningernes relevans, at denne sag vedrører nogle senere år end bankens vurdering fra 2005.

4.1.4 En omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, er i et tilfælde som det foreliggende uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket

Den foreliggende sag er et vidnesbyrd om, at en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, for fællesregistreringen under ét ikke er egnet som objektiv målestok for fordelingen af de ansattes faktiske tidsforbrug i et tilfælde som det foreliggende.

En sådan omsætningsfordeling vil ikke give et retvisende billede af det faktiske ressourcetræk, fordi de to typer omsætning, som bankens ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed og lønsumsafgiftspligtige bankvirksomhed genererer, opgøres forskelligt, uden at metodeforskellene har nogen sammenhæng med forskelle i de faktiske ressourcetræk, der er forbundet med at generere omsætningerne.

Den momspligtige omsætning fra leasingvirksomhed omfatter eksempelvis hele leasingydelsen, dvs. både "afdragsdelen" og "rentedelen", jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 5.4.2 (videreført ved styresignalet i SKM2010.446.SKAT), hvorimod afdrag på almindelige bankudlån ikke indgår i omsætningen ved bankvirksomhed, idet kun renterne indgår i omsætningen.

Og det er ikke engang hele (brutto)renteindtægten, der indgår i omsætningen ved almindelig bankvirksomhed ved opgørelsen af en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1. Det er nemlig kun nettoomsætningen af bankers momsfritagne ind- og udlånsvirksomhed, som indgår i omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, idet bankerne kan modregne deres renteudgifter til indlånskunder i bankernes momsfri omsætning fra renteindtægter ved udlånsvirksomheden, jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 4.1 (videreført ved styresignalet i SKM2010.446.SKAT).

Metoderne for opgørelse af omsætning ved leasingvirksomhed og almindelig bankvirksomhed er altså grundlæggende forskellige, uden at disse forskelligheder har nogen sammenhæng med tilsvarende forskelle i det faktiske ressourcetræk. Derfor fører en skønsmæssig fordeling af lønsummen baseret udelukkende på en omsætningsfordeling i tilfælde som det foreliggende til et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk, som har været forbundet med de respektive aktiviteter, hvad beskrivelserne under de foregående afsnit også blotlægger.

4.2 SKAT’s skøn er mere retvisende

SKAT’s skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden, og det giver et mere retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug end H1 misvisende skøn.

Det skøn, SKAT har udøvet over fordelingen af fællesregistreringens lønsum, er baseret på H1’s egne oplysninger om omfanget af det arbejde, fællesregistreringens ansatte udførte vedrørende ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvilket gør SKAT’s skøn mere egnet til at give et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end bankens stærkt misvisende skøn, der udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling.

Som redegjort for ovenfor under afsnit 4.1.3 oplyste banken ved brev af 4. november 2005 […], at efter bankens vurdering udførte 7,2 pct. af fællesregistreringens ansatte, dvs. (red.antal.nr.4.fjernet) ansatte ud af fællesregistreringens dengang (red.antal.nr.3.fjernet) ansatte, arbejde med ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af bl.a. depotadministration, forvaltningsydelser, udlejning af fast ejendom, kantinedrift, udlejning af bankbokse og leasing. Heraf var (red.antal.nr.5.fjernet) ansatte i G8-virksomhed beskæftiget med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Banken anslog, at der derudover var beskæftiget i gennemsnit én medarbejder pr. bankfilial med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af (bank)bokse, depotoprettelser og leasing. Banken har som nævnt gentagne gange oplyst, at de faktiske forhold ikke har ændret sig siden 2001 og 2002, og derfor påvirker det ikke oplysningernes relevans, at denne sag vedrører nogle senere år end bankens oplysninger.

Det er på baggrund af disse oplysninger fra banken, at SKAT har foretaget følgende skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens lønsum:

For det første har SKAT ved skønnet lagt til grund, at samtlige medarbejdere i G8-virksomhed-divisionen har beskæftiget sig fuldt ud med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. SKAT har derfor holdt divisionens fulde lønsum uden for lønsumsafgiftsgrundlaget.

Tilsvarende har SKAT holdt den fulde lønsum for fællesregistreringens kantineansatte uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, da de anses for at udøve ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Hvad angår medarbejderne i G6-virksomhed-selskaberne fremgår det af bankens egne oplysninger, at kun 16 af G6-virksomheds dengang (red.antal.nr.7.fjernet) medarbejdere, svarende til ca. 2 pct., beskæftigede sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom […]. SKAT har på den baggrund skønnet, at 2 pct. af medarbejderne i G6-virksomhed-selskaberne beskæftigede sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Hvad angår G4-virksomhed, fremgår det af bankens egne oplysninger, at ingen medarbejdere i dette selskab udførte ikke-lønsumsafgiftspligtigt arbejde […]. I 2007 og 2008 havde selskabet dog (begrænsede) momspligtige aktiviteter, som genererede en ganske lille momspligtig omsætning, svarende til 0,02 pct. af selskabets samlede omsætning […]. SKAT har skønnet, at 0,5 pct. af selskabets medarbejderes tidsforbrug er medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

For så vidt angår skønnet over det faktiske tidsforbrug, som de øvrige medarbejdere ansat i fællesregistreringen, dvs. H1 (ekskl. G8-virksomhed-divisionen), G3-virksomhed og G10-virksomhed, har haft på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, har SKAT lagt bankens egne oplysninger herom til grund. SKAT har på det grundlag skønnet, at disse medarbejdere har brugt i gennemsnit 4,4 pct. af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

SKAT’s skøn fører således til følgende fordeling af fællesregistreringens lønsum:

Medarbejdere ansat i:	Andel af lønsum henført til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter:
G8-virksomhed	100 pct.
Kantiner (i fælles- registreringens forskellige selskaber)	100 pct.
G6-virksomhed-selskaberne	2 pct.
G4-virksomhed	0,5 pct.
De øvrige selskaber i fællesregistreringen, dvs. H1 (ekskl. G8-virksomhed Leasing-divisionen, G3-virksomhed og G10-virksomhed	4,4 pct.

Som det fremgår af det forudgående, er SKAT’s skøn sagligt og velbegrundet.

Skønnet er i vidt omfang baseret på bankens egne oplysninger […]. Banken har intet anført om, at oplysningerne […] er forkerte eller af andre grunde ikke kan lægges til grund som retvisende for en indkredsning af det faktisk anvendte tidsforbrug på ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen.

Dertil kommer, at SKAT’s skøn i øvrigt understøttes af de ovenfor under afsnit 4.1 fremhævede oplysninger, som viser, at langt hovedparten af arbejdet med de momspligtige leasingaktiviteter, som udgjorde størstedelen af de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen, har været udøvet af medarbejdere ansat i G8-virksomhed.

Banken har ikke påvist nogen objektive holdepunkter for, at SKAT’s skøn er forkert, f.eks. fordi de bankansatte skulle have udført et større arbejde med de momspligtige leasingaktiviteter i G8-virksomhed end lagt til grund ved SKAT’s skøn.

Derimod må den del af SKAT’s skøn, som vedrører arbejdet i fællesregistreringen med de momspligtige leasingaktiviteter, anses for udøvet til gunst for banken. For det første er G8-virksomheds fulde lønsum ved skønnet anset for at vedrøre ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, selvom G8-virksomhed også havde momsfritagne og dermed lønsumsafgiftspligtige aktiviteter; i f.eks. 2008 var G8-virksomheds samlede omsætning 7.682 mio. kr., hvoraf 1.858 mio. kr. var ikke-momspligtig omsætning, svarende til 24 pct. af den samlede omsætning, jf. bilag A. For det andet indebærer SKAT’s skøn, at de ansatte i bankvirksomheden (H1 ekskl. G8-virksomhed) anses for at have udført et lige så stort eller større arbejde med leasing end de ansatte i G8-virksomhed, hvor langt hovedparten af arbejdet med leasing-aktiviteterne ellers blev udført, jf. afsnit 4.1 ovenfor.

SKAT’s skøn, som er baseret på bankens egne oplysninger, og som mest af alt er udøvet til gunst for banken, giver et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end bankens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, der som redegjort for under afsnit 4.1 ikke bare er misvisende, men stærkt misvisende.

Hvis retten måtte finde, at SKAT’s skøn er behæftet med sådanne fejl, at der ikke er grundlag for at anse SKAT’s skøn for at være mere retvisende end bankens skøn, må sagen hjemvises til Skattestyrelsen i overensstemmelse med H1’s mere subsidiære påstand, med henblik på at Skattestyrelsen udøver et nyt/tilpasset skøn til afløsning af det fejlbehæftede skøn. Resultatet kan altså ikke blive, at bankens påviseligt (stærkt) misvisende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Ministeriet forstår bankens anbringende til støtte for bankens mere subsidiære påstand […] sådan, at banken er enig heri.

4.3 Om betydningen af tidligere afgørelser og forløb vedrørende opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for tidligere år

H1 har gjort gældende, at banken har krav på at kunne basere fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum for 2007 og 2008 på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét efter momslovens § 38, stk. 1, under henvisning til dels Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 vedrørende fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for 2001 og 2002 […] og det forhold, at Skatteministeriet hævede den sag, som ministeriet anlagde ved domstolene vedrørende kendelsen, dels at SKAT efter ministeriets hæve af den nævnte retssag accepterede, at banken for 2003-2006 kunne fordele lønsummen på grundlag af samme metode som for 2001 og 2002, og dels Københavns Byrets dom af 7. januar 2015 vedrørende årene 2004-2006 […].

Skatteministeriet forstår bankens processkrifter sådan, at det er bankens standpunkt, at banken i kraft af dette forløb skulle have et retskrav på, at den skønsmæssige fordeling af lønsummen for 2007 og 2008 baseres udelukkende på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét efter momslovens § 38, stk. 1, selv om et sådant skøn vil være (stærkt) misvisende, og SKAT’s skøn giver et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug.

Til støtte for sit standpunkt herom har banken gjort gældende, at Landsskatteretten burde have afgjort den foreliggende sag efter den samme "materielle juridiske vurdering af sagen" og med samme udfald som ved Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 for årene 2001 og 2002, idet den foreliggende sag vedrører samme materielle spørgsmål om metoden for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget som sagen vedrørende 2001 og 2002, og idet de omhandlede regler og faktum er uændret fra 2001/2002 til 2007/2008 […]. Det er ud fra bankens processkrifter til byretten uklart, hvilken retlig figur bankens støtter dette synspunkt på, men banken har i sit kæreskrift til Højesteret (vedrørende spørgsmålet om henvisning af sagen til landsretten) anført, at sagen rejser spørgsmål om "udstrækningen af retskraften af Landsskatterettens afgørelse [af 15. september 2008]" […]. Skatteministeriet antager derfor, at banken gør gældende, at Landsskatterettens afgørelse, der altså vedrører 2001 og 2002, har retskraft for opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for 2007 og 2008, som den foreliggende sag angår.

I skrifterne til byretten har banken endvidere gjort gældende, at den foreliggende sag skal have samme udfald som Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 for årene 2001 og 2002 "ud fra H1’s berettigede forventning og indrettelseshensyn" […]. Banken har i den forbindelse bl.a. henvist til, at banken har indrettet sig efter Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 og "sat sin lid til, at Landsskatterettens (og Skattestyrelsens) vurdering af identiske fakta og retsregler ikke uvarslet ændres" […]. Skatteministeriet forstår dette som et synspunkt om, at banken som følge af ovennævnte afgørelser og forhold vedrørende opgørelsen af fællesregistreringens afgiftstilsvar for tidligere år har opnået en retsbeskyttet forventning.

Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 angår årene 2001 og 2002, og den rækker ikke videre end det. Der findes ingen forvaltningsretlig grundsætning, hvorefter Landsskatterettens kendelse har materiel retskraft for senere afgiftsperioder, herunder 2007 og 2008.

Et forvaltningsretligt forventningsprincip kan heller ikke føre til, at banken har krav på at få lagt et misvisende skøn til grund for opgørelsen af sit afgiftsgrundlag for 2007 og 2008.

Hertil bemærker Skatteministeriet følgende:

Højesteret har i SKM2019.378H fastslået, at den afgiftspligtige virksomhed ikke har et retskrav på at få en omsætningsfordeling lagt til grund for skønnet, idet formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden.

Endvidere har såvel Vestre Landsret som Østre Landsret fastslået, at skattemyndighederne kan tilsidesætte den afgiftspligtiges skønsmæssige opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret udelukkende på en om-sætningsfordeling, hvis skønnet ikke er retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, og hvis skattemyndighedernes skøn må anses for mere retvisende end den afgiftspligtiges skøn, jf. ovenfor side 7. Den foreliggende sag må afgøres på grundlag af disse principper, som er fastslået i retspraksis.

En analyse af den foreliggende sag på grundlag af disse principper blotlægger, at en skønsmæssig opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret udelukkende på grundlag af en omsætningsfordeling for fællesregistreringens under ét efter momslovens § 38, stk. 1, er (stærkt) misvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, og at en fordeling af lønsummen svarende til SKAT’s må anses for mere retvisende end bankens skøn, jf. afsnit 4.1 og 4.2 ovenfor.

Det forhold, at Skatteministeriet hævede den af ministeriet anlagte retssag mod banken vedrørende Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008, forpligter ikke ministeriet til at anerkende, at banken har ret til at foretage den skønsmæssige fordeling af lønsum på grundlag af en omsætningsfordeling for så vidt angår 2007 og 2008.

Baggrunden for, at Skatteministeriet hævede den af ministeriet anlagte retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008, var, at spørgsmålet, om skattemyndighederne i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse som affattet indtil 1. januar 2007 havde fornøden hjemmel til at tilsidesætte bankens fordeling, efter ministeriets opfattelse var forbundet med en afgørende tvivl, i den forstand at der ikke var en tilstrækkelig udsigt til, at en videreførelse af den indbragte sag ville føre til et andet resultat, end det Landsskatteretten var kommet frem til. Skatteministeriet var altså i tvivl om hjemmelsgrundlaget i den dagældende bekendtgørelse, og denne tvivl var baggrunden for, at ministeriet hævede retssagen.

Efter at Vestre Landsret i SKM2016.565.VLR fastslog, at skattemyndighederne også forud for 1. januar 2007 havde haft fornøden hjemmel til at tilsidesætte den afgiftspligtiges fordeling, selv om den var baseret på en omsætningsfordeling, ændrede skattemyndighederne i overensstemmelse hermed sin retsopfattelse, hvad de var fuldt ud beføjede til at gøre, jf. hertil Højesterets dom i SKM2019.378.HR.

I højesteretssagen, som angik spørgsmålet om genoptagelse af perioder forud for 1. januar 2007, gjorde den i sagen omhandlede bank således gældende, at skattemyndighederne var bundet af, at Skatteministeriet i 2 tidligere sager havde taget bekræftende til genmæle, fordi ministeriet (dengang) havde konkluderet, at lønsumsafgiftsbekendtgørelserne ind til 2007 ikke havde indeholdt hjemmel til at tilsidesætte et skøn baseret på en omsætningsfordeling. Højesteret fastslog imidlertid, at skattemyndighederne ikke havde ageret på en måde, der forpligtede Skatteministeriet til at anerkende, at banken havde ret til at anvende en omsætningsfordeling ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for den i sagen omhandlede periode, der som nævnt lå forud for 1. januar 2007.

Skattemyndighederne er - så lidt desto mindre - forpligtede til anerkende, at H1 skulle have et retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2007-2008 og senere afgiftsperioder. Det bemærkes herved, at skattemyndighederne stedse har indtaget det standpunkt, at de fra den 1. januar 2007 havde hjemmel til at tilsidesætte den afgiftspligtiges lønsums-fordeling, selv om den var baseret på en omsætningsfordeling, jf. nærmere herom nedenfor.

Ingen forvaltningsretlig grundsætning kan føre til, at banken har et retskrav på at få et skøn lagt til grund, når det viser sig, at skønnet er misvisende. Det bestrides således, at H1 skulle kunne have en retsbeskyttet forventning om at kunne få en retsstilling, der strider imod de i retspraksis fastslåede principper.

Det er endvidere ikke korrekt, at banken på intet tidspunkt forud for SKAT’s afgørelse af 25. januar 2011 er blevet varslet om, at metoden for fordeling af lønsum anvendt af banken for 2001-2006 ikke (længere) ville blive accepteret af skattemyndighederne […].

Tværtimod udelukker det tidsmæssige forløb, at banken med rette skulle kunne have indrettet sig og disponeret i tillid til, at skattemyndighederne for de år, som den foreliggende sag angår, ville anerkende en skønsmæssig opgørelse af afgiftsgrundlaget baseret på bankens metode.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 vedrørende 2001-2002 for domstolene. Ministeriet gjorde gældende, at der var grundlag for at tilsidesætte bankens skøn baseret på en omsætningsfordeling og erstatte det med SKAT’s skøn. Det fremgår af Skatteministeriets stævning af 12. december 2008 […], hvorved ministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, at skattemyndighederne var af den opfattelse, at banken ikke kunne basere fordelingen af fællesregistreringens lønsum på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Banken kunne således ikke være i tvivl om Skatteministeriets standpunkt i den henseende.

Ministeriet hævede retssagen ved brev af 3. marts 2010 […], men allerede på et møde den 23. marts 2010 oplyste SKAT klageren om, at SKAT fastholdt ændringen af fællesregistreringens lønsumsafgifts-grundlag for så vidt angik 2007 og frem […], og den 8. juli 2010 fulgte SKAT op med et forslag til afgørelse vedrørende 2007-2008 og frem […], hvoraf fremgik, at SKAT fandt, at klagerens skøn over lønsumsfordelingen baseret på en omsætningsfordeling var misvisende, og at SKAT derfor erstattede det med sit eget skøn.

Også på denne baggrund har banken ikke en retsbeskyttet forventning om, at den i 2007 og 2008 kunne basere fordelingen af fællesregistreringens lønsum på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er i øvrigt også udelukket, at Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 og det efterfølgende forløb kunne have givet H1 en retsbeskyttet forventning om, hvordan banken kunne foretage fordelingen af lønsummen for afgiftsperioderne i 2007 og den første del af 2008, eftersom Landsskatterettens afgørelse er truffet efter disse perioder. Landsskatterettens afgørelse kan således under ingen omstændigheder have givet banken en retsbeskyttet forventning eller foranlediget banken til at indrette sig på en bestemt måde for perioder, der ligger forud for afgørelsen.

Af samme grund har heller ikke det forhold, at SKAT, efter at Skatteministeriet i 2010 hævede den af ministeriet anlagte retssag vedrørende Landsskatterettens afgørelse, accepterede, at H1 for 2003-2006 kunne fordele lønsummen på grundlag af samme metode som for 2001 og 2002 […], kunnet give banken en retsbeskyttet forventning om, hvordan banken kunne foretage fordelingen af lønsummen for afgiftsperioderne i 2007 og 2008. Tilsvarende gælder Københavns Byrets dom af 7. januar 2015 […], der er afsagt længe efter de omhandlede år.

Forventnings- og/eller indrettelseshensyn er i øvrigt kun relevante i en situation, hvor den skattepligtige/afgiftspligtige kunne og ville have indrettet sig på anden vis, med den følge at den skattepligtige/afgiftspligtige kunne have undgået den skat eller afgift, som vedkommende mod sin forventning er blevet pålagt. Også denne betingelse for at kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning eller forventnings- og/eller indrettelseshensyn i øvrigt svigter i den foreliggende sag.

H1 har nemlig ikke oplyst, endsige sandsynliggjort, at banken kunne og ville have indrettet sig på en anden relevant måde end sket, med det resultat at fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for de omhandlede afgiftsperioder ville have været mindre end det lønsumsafgiftstilsvar, som skattemyndighederne har fastsat på grundlag af, hvordan banken faktisk havde indrettet sig.

Hvad angår Københavns Byrets dom af 7. januar 2015 […] bemærker Skatteministeriet, at denne dom også i øvrigt er uden betydning for afgørelsen af den foreliggende sag, idet dommen tog stilling til et helt andet slags spørgsmål end det, som den foreliggende sag angår:

Københavns Byrets dom vedrørte afgiftsperioderne 1. januar 2004 - 31. december 2006. I sagen var det ubestridt, at banken kunne basere fordelingen af fællesregistreringens lønsum for disse perioder på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Spørgsmålet var alene, om en af banken i 2010 fremsat anmodning om, at den herved anvendte omsætningsfordeling blev opgjort på baggrund af de ændrede retningslinjer i SKAT’s meddelelser i SKM2008.553.SKAT og opgørelse af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, skulle anses for en begæring om ændring (genoptagelse) af fællesregistreringens afgiftstilsvar for 2004-2006, der i givet fald var fremsat for sent i henhold til den ordinære 3-årige frist for ændring af afgiftstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, eller om en sådan opgørelse af omsætningsfordelingen kunne ske i regi af de allerede verserende genoptagelsessager om ændring af fællesregistreringens afgiftstilsvar for 2004-2006, som var foranlediget af begæringer om genoptagelse fremsat af banken inden udløbet af den ordinære 3-årige frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Københavns Byret fandt ved dommen af 7. januar 2015, at sidstnævnte var tilfældet.

Dommen tog således ikke stilling til det materielle spørgsmål om, hvordan fordelingen af fællesregistreringens lønsum skulle ske i henhold til reglerne i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4. Retten tog alene stilling til spørgsmålet om, hvorvidt fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31-32 for ændring af afgiftstilsvar var til hinder for, at H1 fik reguleret lønsumsafgiftsgrundlaget for 2004-2006 i overensstemmelse med SKAT’s meddelelser af henholdsvis 20. juni 2008 (SKM2008.553.SKAT) og 21. januar 2009 (SKM2009.43.SKAT), jf. herved også rettens beskrivelse af sagens spørgsmål i dommen s. 1.

Endvidere angik dommen alene årene 2004-2006, og dommen har derfor under alle omstændigheder ikke retskraft i forhold til den foreliggende sag, som vedrører årene 2007 og 2008.

[…]

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om skattemyndighederne kan tilsidesætte H1’ fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling for fællesregistreringen og erstatte det med en skønsmæssig fordeling baseret på omsætningen i de enkelte selskaber i H1-koncernen. 

Efter den dagældende lønsumsafgiftslov § 1, stk. 1, skal der betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter blandt andet momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, som omfatter finansielle aktiviteter og forsikringsvirksomhed. 

Hvis virksomheden har ansatte, som både udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt., i bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum m.v.

Virksomheder, der ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt. Af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., fremgår, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt vil blive lagt til grund.

Retten finder, at Skatteministeriet har godtgjort, at H1’ skøn over fordelingen af blandet lønsum, der er baseret på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen, ikke er retvisende for medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug. Retten har lagt vægt på, at H1’ skøn indebærer, at der er et misforhold mellem lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i forhold til antal ansatte og omsætning i koncernens enkelte selskaber. 

Efter bankens skøn skulle fællesregistreringens ansatte ifølge skattemyndighedernes beregninger i årene 2007 og 2008 således have anvendt 26 % henholdsvis 27 % af deres samlede arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvilket i overvejende grad kan henføres til leasingvirksomheden i G8-virksomhed-divisionen, der i 2007 og 2008 genererede 63 % henholdsvis 61 % af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. Skønnet indebærer efter skattemyndighedernes beregninger endvidere, at næsten alle ansatte i fællesregistreringen anses for gennemsnitligt at have anvendt ca. 16 % af deres arbejdstid på leasingaktiviteter, samt at mindre end 20 % af arbejdet i leasingvirksomheden skulle have været udført af de ansatte i G8-virksomhed, der ifølge virksomhedens organisationsdiagram blev drevet med egen ledelse samt drifts-, stabs- og salgsfunktioner mv., mens mere end 80 % af arbejdet skulle have været udført af ansatte i den øvrige del af fællesregistreringen. Banken har i november 2005 over for skattemyndighederne oplyst, at det var bankens vurdering, at blot 7,2 % af de ansatte i fællesregistreringen beskæftigede sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af bl.a. depotadministration, forvaltningsydelser, udlejning af fast ejendom, kantinedrift, udlejning af bankbokse og leasing. H1 har endvidere oplyst, at disse forhold er uændrede siden 2001 og 2002.

Herefter og idet retten finder, at SKAT’s skøn, der er baseret på H1’s egne oplysninger og dermed må anses for at være baseret på relevante og saglige kriterier, er egnet til at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end bankens skøn, har SKAT været berettiget til at tilsidesætte H1’s fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling opgjort i henhold til momslovens § 38.

Det af H1 anførte om Landsskatterettens tidligere kendelse af 15. september 2008 kan ikke føre til et andet resultat.

Retten har herved lagt vægt på, at H1 allerede på et møde med SKAT afholdt 20 dage efter ministeriets beslutning om at hæve sagen blev oplyst om, at ministeriet fastholdt sit synspunkt om ændring af fællesregistreringens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget fra 2007 og fremefter. Retten finder på den baggrund, at H1 ikke har haft nogen retsbeskyttet forventning om eller på andet grundlag et retskrav på, at Skatteministeriet også for årene 2007-2008 ville acceptere bankens metode med en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget baseret på en omsætningsfordeling

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 625.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 625.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.