1. Baggrund for ændring af praksis

Landsskatteretten har i SKM2024.49.LSR af 22. november 2023 underkendt hidtidig praksis, jf. SKM2023.30.SR, hvoraf det fulgte, at et interessentskab, der i forbindelse med overdragelse af den samlede virksomhed til et andet interessentskab som vederlag modtog retten til at indtræde som interessent, ikke ved en sådan transaktion kunne omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Skatterådet havde i afgørelsen fundet, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved en overførsel af aktiver fra et I/S til et andet I/S ikke kunne berigtiges efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a om adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber. Skatterådet fandt, at transaktionen ikke kunne anses som en tilførsel af aktiver, idet vederlæggelsen skete i form af en ret til at indtræde i et interessentskab, ligesom transaktionen heller ikke kunne anses som en fusion, idet der skete en overdragelse mod vederlag til det afgivende selskab.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2024.49.LSR ændrer anvendelsesområdet for § 6 a, idet den anser retten til at indtræde som interessent som vederlæggelse med en ejerandel i interessentskabet.

Afgørelsen medfører således en ændring af praksis og giver adgang til genoptagelse.

2. Det retlige grundlag

Efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a skal der alene betales den faste afgift af visse adkomstændringer.

3. Gældende praksis

Den juridiske vejledning 2024-1

"E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver

[...]

Hvad er tilførsel af aktiver?

Af forarbejderne til TAL § 6a fremgår følgende vedrørende tilførsel af aktiver:

"Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. […] Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Definitionen i dagældende aktieafgiftslovs § 4, stk. 6, er identisk med definitionen anført i det refererede citat.

Tilførsel af aktiver er således omfattet af TAL § 6a, når:

• et selskab eller en anden juridisk enhed uden at være opløst
• tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab eller juridisk enhed
• mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital.

For tilførsel af aktiver efter § 6a er det en betingelse, at der ikke må ydes kontant vederlag, og at vederlaget alene skal bestå i aktier m.v. i det modtagende selskab. Dette er fastslået i landsretsdommen SKM2009.96.VLR. Det er endvidere i overensstemmelse med definitionen på tilførsel af aktiver i lovbemærkningerne.

Efter definitionen er det en betingelse, at den modtagende enhed skal yde vederlaget i form af aktier, anparter eller andre kapitalandele i den modtagende enhed.  Det fremgår af SKM2021.110HR, at et partnerselskab (P/S) kan yde sådant vederlag i form af aktier. En andel i et interessentskab eller en anpart i et kommanditselskab kan også udgøre en sådant vederlag i form af kapitalandele.

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisatorisk synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Højesteret har i dommen SKM2021.110.HR afgjort, at interessentskaber kan foretage en "tilførsel af aktiver" efter TAL § 6a. Dette er en underkendelse af hidtidig praksis, og Skattestyrelsen har derfor udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse. Det fremgår af dommen, at der ikke kunne lægges vægt på, at et I/S ikke kan foretage en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c. Dommen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning.

Landsretten har i dommen SKM2009.96.VLR stadfæstet byrettens dom i SKM2008.422.BR med samme begrundelse som i byretten, hvori det blev fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er overført til tinglysningsafgiftsloven, herunder i relation til begrebet "tilførsel af aktiver". Efter disse regler måtte der ikke indgå kontant vederlag ved en tilførsel af aktiver. Derfor kunne en transaktion, hvor overdragelse af en ejendom ikke kun blev betalt med aktier, men også med et kontant vederlag, ikke omfattes af bestemmelsen.

[...]

Vederlaget

Vederlaget skal kun bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se SKM2009.96.VLR.

[...]"

Følgende afgørelse er nævnt i skemaet:

"Skatterådet kunne ikke bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved en overførsel af aktiver fra et I/S til et andet I/S kunne ske for 1.750 kr. pr. ejendom, efter tinglysningsafgiftslovens bestemmelse i § 6 a om adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber. Transaktionen kunne ikke anses som en tilførsel af aktiver, idet vederlæggelsen skete i form af en ret til at indtræde i et interessentskab, og kunne ikke anses som en fusion, idet der skete en overdragelse mod vederlag til det afgivende selskab."

4. Landsskatterettens afgørelse af 22. november 2023 - SKM2024.49.LSR

I sagen ville en række interessenter samle nogle aktiviteter i to interessentskaber

G1 I/S og G2 I/S, med det ene interessentskab, G2 I/S, som det fortsættende selskab.

Sammenlægningen var planlagt gennemført ved en overdragelse af samtlige aktiver, inkl. faste ejendomme i G1 I/S, til G2 I/S ved udgangen af en bestemt dato.

G1 I/S skulle som vederlag for indskuddet udelukkende vederlægges med en ret til optagelse som interessent i G2 I/S. Der skete således ikke nogen kontantvederlæggelse eller andet.

G1 I/S skulle efter gennemførelsen af ovennævnte indskud mod vederlæggelse i form af en ret til optagelse som interessent i G2 I/S, opløses ved udgangen af en bestemt dato, og aktiverne i G1 I/S skulle som følge heraf udtages af interessenterne i G1 I/S.

Spørgsmålet var herefter, om en overdragelse af faste ejendomme mod et vederlag bestående i en ret til at indtræde i et interessentskab udgjorde en transaktion af typen tilførsel af aktiver, og om tinglysning af ejendommene ville være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgjorde dengang 1.750 kr., nu 1.850 kr.

Der fremgår under Landsskatterettens afgørelse, at (Skattestyrelsens understregninger):

Højesteret har ved dom af 2. februar 2021, offentliggjort som SKM2021.110.HR, fastslået, at interessentskaber omfattes af begrebet "selskabers mv." i tingslysningsafgiftslovens § 6 a. Ved samme dom slog Højesteret fast, at tilførsel af aktiver skal forstås som den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede virksomhed eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital.

Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører en overdragelse fra et interessentskab til et andet interessentskab, at G1 I/S overdrager sin samlede virksomhed til G2 I/S, og at G1 I/S som vederlag herfor modtager ejerandele af G2 I/S i form af retten til at indtræde som interessent, finder retten, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skal således ved tinglysning af ejerskifte af ejendomme fra G1 I/S til G2 I/S alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

5. Skattestyrelsens opfattelse

Det følger af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver, at det er en betingelse, at den modtagende enhed skal yde vederlaget i form af aktier, anparter eller andre kapitalandele i den modtagende enhed. Det fremgår af SKM2021.110HR, at et partnerselskab (P/S) kan yde sådant vederlag i form af aktier. En andel i et interessentskab eller en anpart i et kommanditselskab kan også udgøre en sådant vederlag i form af kapitalandele. Denne betingelse blev lagt til grund i Skatterådets afgørelse, hvorefter en rettighed til at indtræde som interessent ikke kunne anses for et sådant vederlag. Dette har Landsskatteretten underkendt i sin afgørelse, hvori retten konkludere, at vederlag i form af en rettighed til at indtræde i et interessentskab udgør vederlag i form af en ejerandel. Denne transaktion kan dermed anses som tilførsel af aktiver efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at den ovenfor beskrevne praksis skal ændres til også at omfatte tildeling af en rettighed til at indtræde i et interessentskab ved tilførsel af aktiver til interessentskabet.

6. Ændring af praksis

Ved tilførsel af aktiver omfatter betingelsen om tildeling af kapitalandele også tildeling af en rettighed til at indtræde i et interessentskab.

Praksis ændres i overensstemmelse hermed.

7. Genoptagelse

SKM2024.49.LSR medfører en ændring af praksis. Der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §31.

Adgangen til genoptagelse omfatter tinglysning af adkomstændring til fast ejendom, som opfylder de materielle betingelser for tilførsel af aktiver, og som skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a, gælder også ved tildeling af en rettighed til at indtræde i et interessentskab, således at der alene skal betales fast afgift på 1.850 kr.

I de følgende afsnit beskrives retningslinjer for genoptagelse af sager, hvor der er betalt tinglysningsafgift (procentafgift) efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, og hvor parterne ikke ansås for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Det er en forudsætning for tilbagebetaling, at der er lidt et tab, og at afgiften i udgangspunktet ikke er blevet overvæltet på andre.

I de tilfælde, hvor afgiften er overvæltet på andre, finder skatteforvaltningslovens § 34 c om en forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter anvendelse, såfremt tilbagebetalingskravet ikke overstiger 500.000 kr. Se Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.A.15 Forenklede regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav. Se SKM2012.131.LSR.

Der fastsættes følgende retningslinjer for genoptagelse:

7.1.Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis en afgiftspligtige/godtgørelsesberettiget, der ønsker afgiften/godtgørelsen ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

7.2. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af tinglysningsafgift kan ske digitalt ved at oprette en anmodning om afgiftsgodtgørelse i det digitale tinglysningssystem via Tinglysningsrettens hjemmeside, www.tinglysning.dk. Til præcis identifikation af det tinglyste dokument (adkomstændring), der søges tilbagebetaling for, skal dokumentets (adkomstændringens) dato/løbenummer indtastes. Sammen med anmodningen skal der endvidere vedhæftes dokumentation for, at ansøgeren, som anmoder om tilbagebetaling, har afholdt hele eller dele af udgiften til tinglysningsafgift.

Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling kan alternativt ske ved at sende en skriftlig anmodning til SKAT på adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingsvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den virksomhed eller person, der anmoder om tilbagebetaling og vedlagt den dokumentation, der er nævnt ovenfor.

Hvis afgiften er indbetalt af en virksomhed, som er frivilligt registreret for betaling af tinglysningsafgift månedligt, på egne eller kunders vegne, efter tinglysningsafgiftslovens § 17, er det som udgangspunkt den registrerede virksomhed, som skal indsende anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling.

Hvis der forinden tilbagebetalingen indsendes dokumentation for, at afgiften er betalt af en anden person eller virksomhed, vil afgiften dog efter anmodning kunne tilbagebetales til den, som har betalt afgiften i følge den fremsendte dokumentation. Skatteforvaltningen kan som dokumentation eksempelvis kræve, at der fremlægges en transporterklæring.

7.3. Dokumentation

Anmodningen skal således indeholde/vedhæftes følgende oplysninger:

• Dato/løbenummer på det dokument (adkomstændring), der søges godtgørelse for
• Dokumentation for den betalte afgift
• Dokumentation for typen af transaktion (tilførsel af aktiver)
• Dokumentation for, hvornår ansøgeren, som anmoder om tilbagebetaling, har afholdt udgiften
• Hvis tinglysningen tidligere har været behandlet hos SKAT/Skattestyrelsen, bedes journalnummeret oplyst.

8. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra offentliggørelsen af styresignalet på www.skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2024-2 er styresignalet ophævet.