1. Baggrund for ændring af praksis

Det har hidtil været Skattestyrelsens praksis, at momspligten for "udlejning af værelser i hoteller og lign." i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., ikke omfatter den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er to forskellige juridiske enheder, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.6.  

Landsskatteretten har den 25. marts 2022 truffet en afgørelse om, at udlejning af en konkret ferielejlighed var momspligtig i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., uden i den forbindelse at lægge vægt på, at udlejer af lejligheden og leverandøren af forplejning i den pågældende sag var forskellige personer. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2022.264.LSR.

Skattestyrelsen ændrer som følge af Landsskatterettens afgørelse praksis, således at det fremover ikke stilles som en betingelse, at udlejer og hotel skal være samme person, for at der kan være tale om momspligtig udlejning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.  

2. Det retlige grundlag

Momsloven og momssystemdirektivet

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, og stk. 2, litra a:

"Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Stk. 2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

a) udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser

[…]

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde."

Sommerhusloven

Efter sommerhusloven (lov om udlejning af fast ejendom til ferie- og fritidsformål m.v. og campering m.v.) må ejere og brugere af fast ejendom som udgangspunkt ikke uden tilladelse erhvervsmæssigt udleje hus eller husrum til beboelse, medmindre det lejede skal anvendes til helårsbeboelse. Undtaget fra dette krav om tilladelse er udlejning omfattet af hotelbegrebet i sommerhuslovens § 1, stk. 5, som omfatter "selvstændig erhvervsvirksomhed, der modtager overnattende gæster med mulighed for servering". Dette hotelbegreb fandtes tidligere i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om restaurations- og hotelvirksomhed, som SKM2012.582.HR henviser til, jf. nedenfor.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i sommerhuslovens § 1, stk. 5 (bemærkningerne til lovforslag L 118 af 28. januar 2009 om ændring af bl.a. sommerhusloven), at muligheden for servering skal have en nær sammenhæng med overnatningen og således kan bestå i serveringsfaciliteter i en nærliggende bygning. Det er efter forarbejderne ikke en betingelse, at det er hotellet selv, som skal forestå serveringen, idet serveringskravet vil være opfyldt, hvis der er indgået en aftale herom mellem hotellet og en restauration, der er placeret i tilknytning til hotellet. Endvidere fremgår det af forarbejderne, at servering af et måltid, f.eks. morgenmad, vil være tilstrækkeligt for at opfylde serveringskravet. Endelig fremgår det af forarbejderne, at der kun er tale om hotelvirksomhed omfattet af bestemmelsen i sommerhusloven, hvis hotellet i væsentligt omfang anvendes af personer, der kan karakteriseres som hotelgæster, idet gæsterne ikke må være en lille sluttet kreds, men skal være udefra kommende personer (offentligheden).

SKM2012.582.HR

Højesteret tog i SKM2012.582.HR stilling til, om udlejning af ferielejligheder var momspligtig "udlejning af værelser i hoteller og lign.", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Landsrettens præmisser i sagen, der blev tiltrådt af Højesteret, er sålydende:

"Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, gennemfører 6. momsdirektiv artikel 13, pkt. B, litra b, i dansk ret, og bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med direktivet og den praksis, der knytter sig hertil. Det følger af EF-domstolens dom i C-346/95 (Blasi), at da tjenesteydelser mod vederlag efter direktivets almindelige ordning er momspligtige, skal den afgiftsfritagne udlejning mv. fortolkes indskrænkende. Undtagelsen til afgiftsfritagelsen, »udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver«, skal derimod ikke fortolkes strengt. Det følger endvidere, at medlemsstaterne har et skøn ved fastlæggelse af sondringen mellem det afgiftspligtige og det afgiftsfritagne område.  

Landsretten finder i lighed med Landsskatteretten, at spørgsmålet om, hvorvidt udlejningen af husene i Assens Ferieby er afgiftspligtig virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., må afgøres på baggrund af en samlet vurdering, hvori også må indgå, hvordan det udlejede vurderes i relation til anden dansk lovgivning, herunder restaurations- og hotellovgivningen. 

Ferieejerlejlighederne i Assens Ferieby fremtræder som selvstændige ferieboliger og er også opdelt i selvstændige ejerlejligheder med et særskilt ejendomsblad i tingbogen. Der er ikke knyttet fællesfaciliteter umiddelbart til ferieejerlejlighederne. Evt. tjenesteydelser ud over overnatningsydelsen skal tilkøbes af tredjemand, og el, vand og varme skal afregnes separat.  

Det fremgår, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke som antaget af Landsskatteretten har udtalt, at udlejningen af ferieejerlejlighederne er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Der er endvidere ikke efter det for landsretten oplyste grundlag for at fastslå, at aftalen med Marcussens Hotel ApS fører til, at udlejningen kan anses for omfattet af hotelbegrebet i denne lov - nu sommerhusloven. Landsretten lægger herved navnlig vægt på, at der ikke er mulighed for servering i tilknytning til eller i nærheden af ferieejerlejlighederne, idet Marcussens Hotel ApS er beliggende 1,2 km fra ferieejerlejlighederne. 

Der kan endvidere ikke lægges afgørende vægt på Skov- og Naturstyrelsens afgørelse af 14. juni 2005, der udtrykkeligt tager udgangspunkt i den - urigtige - forudsætning, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har anset virksomheden for omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

Uanset lokalplanens bestemmelser og det forhold, at ejerne ifølge den tinglyste deklaration på ejendommene er forpligtet til at foretage udlejning, finder landsretten herefter efter en samlet vurdering, at udlejningen af ferielejlighederne ikke kan anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., om momspligtig udlejning af værelser i hoteller og lignende."

3. Gældende praksis

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. er udlejning af fast ejendom momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Det har hidtil været Skattestyrelsens praksis, at momspligten for "udlejning af værelser i hoteller og lign." i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., ikke omfatter den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er to forskellige juridiske enheder.

Gældende praksis på området er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.8.6 "Momspligt ved udlejning af hotelværelser", hvor der bl.a. fremgår følgende:

"Regel

Efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., omfatter fritagelsen i 1. pkt. ikke udlejning af værelser i hoteller.

Det fremgår af bemærkningerne til momsloven fra 1967, at momspligten omfatter udlejning af værelser i moteller og sådanne pensionater, som bliver drevet i konkurrence med hoteller.

Momspligten omfatter udlejning af værelser i

• hoteller
• gæstgiverier
• vandrerhjem
• moteller.

og lignende.

Momspligten for udlejning af hotelværelser og lignende gælder uanset udlejningens varighed.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), er således ikke fritaget for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt, eventuelt kun i en del af året, driver almindelig hotelvirksomhed.

Udlejer og hotel samme juridiske enhed

Momspligt for udlejning af hotelværelser omfatter ikke den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er 2 forskellige juridiske enheder.

En ejer af en hotelferielejlighed foretager således ikke hotellignende udlejning af ferieboliger med tilknyttede faciliteter, når ejeren ikke har rådighed over faciliteterne, herunder restauranten. Se SKM2007.240.SR.

Udlejning af ferieejerlejligheder foregår ikke på hotellignende vilkår, når udlejeren ikke har rådighed over faciliteterne. Fx kan der være etableret en ejerforening, som skal varetage fællesarealer, center med reception med nøgleudlevering, restaurant, badeland m.m. Se SKM2007.402.SR.

Ejere af hotelejerlejligheder i en hotelbygning, kan ikke anses for at drive momspligtig hotelvirksomhed, når lejlighedsejeren ikke deltager i hotelvirksomhedens drift. Se SKM2007.916.SR.

Udlejning af hotelejerlejligheder er ikke momspligtig udlejning af hotelværelse, når lejlighedsejeren ikke deltager i og ikke hæfter for hotelvirksomhedens drift. Se SKM2008.515.SR.

Udlejning af en bygning med ferielejligheder, er omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, når det ikke er udlejer men lejer, der leverer en momspligtig hotellignende ydelse, såsom fx et feriecenter.

Udlejerens aktivitet er således omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, uafhængigt af hvordan lejeren videreudlejer ferielejlighederne. Se SKM2009.657.SR.

Udlejning og faciliteter beliggende samme sted

Udlejning af ferielejlighederne er ikke momspligtig udlejning af hotelværelser, når fællesfaciliteterne ikke er beliggende ved ferieejerlejlighederne. Se SKM2010.799.ØLR. Der er tale om en ændring af SKM2009.275.LSR."

4. Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2022 (SKM2022.264.LSR)

Sagen angik, om et kommanditselskabs udlejning af en ferielejlighed skulle kvalificeres som momsfritaget udlejning af fast ejendom i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., eller momspligtig udlejning af værelser i hoteller og lign. i medfør af lovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Kommanditselskabet erhvervede den 1. januar 2014 en lejlighed, som ifølge en allonge til købsaftalen var udlagt til hotel og erhvervet som en erhvervsmæssig virksomhed. Lejligheden indgik i et kompleks af ferielejligheder, der var opført i forbindelse med en kro, som blev drevet af en selvstændig tredjemand. Lejligheden blev udlejet gennem et turistbureau, hvormed kommanditselskabet havde indgået en formidlingsaftale om udlejning.

Kommanditistselskabet havde haft korrespondance med Naturstyrelsen om udlejning af lejligheden. Naturstyrelsen havde oplyst, at lejligheden kun kunne udlejes, hvis der i forbindelse med udlejningen af lejligheden blev tilbudt forplejning fra kroen i samme bebyggelse, og at lejligheden kun kunne anvendes som led i erhvervsmæssig drift. Landsskatteretten lagde i afgørelsen til grund, at udlejning ikke kunne ske uden for kroens åbningstid, og at kroen havde forpligtet sig til at tilbyde forplejning til ferielejlighedens gæster.

Landsskatteretten udtalte, at dansk momslovgivning ikke indeholder retningslinjer for fastlæggelsen af, hvad der forstås ved hotellignende udlejning, og at fastlæggelsen af undtagelsens grænser således må ske på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne ved det konkrete udlejningsforhold, hvorved det kan inddrages, hvorledes det udlejede vurderes i relation til anden dansk lovgivning, herunder særligt hotel- og restaurationslovgivningen.

Landsskatteretten fandt på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne ved udlejningsvirksomheden, at udlejningen af lejligheden var momspligtig i medfør af momslovens § 13, stk. 1. nr. 8, 2. pkt. Landsskatteretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at lejligheden var underlagt hotelpligt, at den kun måtte anvendes erhvervsmæssigt, at udlejningen skete for en periode kortere end 30 dage, at der ikke kunne ske udlejning uden for den kroens åbningstid, og at kroen var forpligtet til at tilbyde forplejning til ferielejlighedens gæster.

Skattestyrelsen havde i den påklagede afgørelse fundet, at udlejningen ikke var omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., idet styrelsen lagde afgørende vægt på, at udlejeren af lejligheden og leverandøren af forplejning fra den nærliggende kro ikke var samme person, jf. det anførte i Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.6 om, at momspligt for udlejning af hotelværelser ikke omfatter den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er to forskellige juridiske enheder. Dette forhold blev imidlertid ikke tillagt betydning ved Landsskatterettens afgørelse, der i stedet beror på en samlet vurdering, hvor der navnlig blev lagt vægt på ovennævnte forhold.

5. Ny praksis

Det anførte i Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.6 om, at momspligten for udlejning af værelser i hoteller og lign., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., ikke omfatter den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er to forskellige juridiske enheder, kan som følge af Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2022 ikke opretholdes.

Skattestyrelsen ændrer derfor praksis, således at det ikke er en betingelse for momspligt ved udlejning af værelser i hoteller og lignende, at udlejer af værelser i hoteller og lignende er samme fysiske eller juridiske person. Ved vurderingen af, om udlejning er omfattet af momspligten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., kan det derfor tillægges vægt, om der f.eks. tilbydes forplejning i tilknytning til udlejningen, selv om forplejningen leveres af en anden person end udlejer.

Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om momspligtig "udlejning af værelser i hoteller og lign.", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., skal herefter i hvert tilfælde afgøres på baggrund af en samlet vurdering, jf. også SKM2012.582.HR.

I den samlede vurdering kan der blandt andet inddrages følgende forhold, jf. SKM2012.582HR og SKM2022.264.LSR:

• hvordan det udlejede vurderes i relation til anden dansk lovgivning, herunder om udlejningsvirksomheden er omfattet af hotelbegrebet i sommerhuslovens § 1, stk. 5 (tidligere lov om hotel- og restaurationsvirksomhed, § 1, stk. 1, nr. 2)
• om det udlejede kun må anvendes erhvervsmæssigt
• om det udlejede fremtræder som en selvstændig feriebolig og er selvstændigt matrikuleret, f.eks. som ejerlejlighed med et særskilt ejendomsblad i tingbogen
• om der er knyttet fællesfaciliteter umiddelbart til det udlejede
• om eventuelle tjenesteydelser udover overnatningsydelsen skal tilkøbes af tredjemand
• om el, vand og varme skal afregnes separat
• om der er mulighed for servering i tilknytning til eller i nærheden af det udlejede

Skattestyrelsen bemærker, at kravet om forplejning/servering er opfyldt, hvis udlejer har indgået aftale herom med en restauration i umiddelbar tilknytning til indkvarteringen. Det afgørende er således, at udlejer har tilvejebragt mulighed for forplejning i tilknytning til lejers ophold, og at denne mulighed er en del af den ydelse, som lejer får, når ferielejligheden lejes. 

Andre relevante forhold skal også inddrages i den samlede vurdering, i det omfang de har betydning for bedømmelsen af, om der er tale om udlejning af værelser i hoteller og lignende, som konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed.

Dette styresignal berører ikke praksis vedrørende momsfritagelse for udlejning af sommerhuse, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.5 om "Momsfritagelse for udlejning af sommerhuse".

6. Genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den afgiftspligtige. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

6.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

6.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Praksis om, at momspligt for udlejning af hotelværelser ikke omfatter den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er 2 forskellige juridiske enheder, og som ændres ved dette styresignal, må anses for underkendt ved Landsskatterettens afgørelse, som vedrørte prøvelse af afgiftsperioden fra den 1. oktober 2014 til den 30. juni 2017.

Hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er opfyldte, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke afsluttet den 1. oktober 2014.

6.3 Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal fremsættes under iagttagelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

6.4 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via skat.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

7. Gyldighed

I det omfang praksisændringen samlet set er til ugunst for den enkelte afgiftspligtige, har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.

I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for den enkelte afgiftspligtige, har styresignalet virkning fra offentliggørelsen på skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-2. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning og udløbet af reaktionsfristen, er styresignalet ophævet.