Styresignal - Præcisering af praksis - Arbejdsudleje i transporterhvervet
1. Baggrund for præcisering af praksis
Siden udsendelsen af styresignalet SKM2013.714.SKAT om præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet har Østre Landsret i SKM2018.548.ØLR og Skatterådet i SKM2020.76.SR truffet afgørelser, som har givet anledning til fortolkningstvivl.
For at sikre ensartethed i forvaltningen samt imødekomme et behov for mere praktisk vejledning til borgerne og virksomhederne, fastlægges praksis ved udsendelse af dette styresignal samt tilsvarende præciseringer i Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.
2. Det retlige grundlag
Folketinget vedtog ved lov nr. 921 af 18. september 2012 (Lov nr. 921 af 18/09/2012) en ændring af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (Kildeskatteloven, LBK nr. 1330 af 20/11 2023). Reglerne fik virkning for aftaler om arbejdsudleje, der var indgået eller ændret efter 19. september 2012, herunder aftaler der var indgået senest den 19. september 2012, og som ikke var udløbet den 1. oktober 2013.
Lovbestemmelsen om arbejdsudleje er formuleret således:
"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
- - -
3)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget betales i."
Med ændringen var der tiltænkt en stramning af reglerne om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang skal betale skat i Danmark, når der reelt arbejdes i Danmark for en dansk arbejdsgiver. Der kan forekomme arbejdsudleje inden for alle erhverv.
Det fremgår af lovbemærkningerne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (Lov nr. 921 af 18/09/2012) til bestemmelsen om arbejdsudleje, at der kan være tvivl om, hvorvidt tjenesteydelserne kan anses for integreret i den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.
Hvis arbejdsopgaven er integreret i den danske virksomhed, er der tale om arbejdsudleje, medmindre arbejdsopgaven kan anses for udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.
Ved vurderingen af, om arbejdet kan anses for integreret i den danske virksomhed, ses på karakteren af arbejdet. Endvidere lægges der stor vægt på, hvem der i realiteten bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Se herom SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, refereret nedenfor under "Praksis".
Ved vurderingen af, om arbejdet er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, lægges også stor vægt på, hvem der i realiteten bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.
Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar overfor sin kunde, uanset at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved fx forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette kan således betyde, at der efter en konkret vurdering ikke foreligger arbejdsudleje. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette som udgangspunkt for, at der ikke foreligger arbejdsudleje.
Hvis der efter vurderingen af arbejdets karakter samt ansvars- og risikoforhold, er tvivl om, hvorvidt arbejdet som er integreret i den danske virksomhed, faktisk/reelt er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, ser man på følgende supplerende kriterier, jf. SKM2022.228HR:
- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor chaufførens arbejde udføres?
- Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
Ingen af disse supplerende kriterier er i sig selv afgørende, men det tillægges dog generelt stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Afgørelsen træffes efter en samlet konkret vurdering af de supplerende kriterier.
Transporterhvervet er kendetegnet ved, at der i vid udstrækning er samarbejde mellem virksomheder om levering af transportydelser blandt andet med henblik på at undgå tomkørsel. Det er ikke kun de danske transportvirksomheder, der udveksler disse transporter. Det er sådan, det internationale transportnetværk fungerer - både i forbindelse med international og national transport.
De nationale transporter omfatter den såkaldte cabotagekørsel (Europa-Parlamentets og Rådets Forordning (EU) Nr. 1072/2009 af 21. oktober 2009 om fælles regler for adgang til markedet for international godskørsel, jfr. art. 2, nr. 6) og kombineret transport (Europa-Parlamentets og Rådets Forordning (EU) Nr. 1072/2009 af 21. oktober 2009 om fælles regler for adgang til markedet for international godskørsel, jfr. Rådets direktiv 92/106/EØF af 7. december 1992 om indførelse af fælles regler for visse former for kombineret godstransport mellem medlemsstaterne) foretaget af udenlandske vognmænd. EU har fastsat regler for, i hvilket omfang vognmænd, der er registreret i et EU-land, må påtage sig nationale transporter i andre EU-lande (Europa-Parlamentets og Rådets Forordning (EU) Nr. 1072/2009 af 21. oktober 2009 om fælles regler for adgang til markedet for international godskørsel, jfr. Rådets direktiv 92/106/EØF af 7. december 1992 om indførelse af fælles regler for visse former for kombineret godstransport mellem medlemsstaterne).
Denne løbende og omfattende udveksling af transporter foregår mellem selvstændige virksomheder på tværs af landegrænserne. Transporter er i øvrigt karakteriseret ved at være selvstændige ydelser, der fuldt ud kan udføres af en anden virksomhed, uden at den oprindelige opdragsgiver er involveret.
Det følger heraf at samarbejde om levering af transportydelser mellem selvstændige virksomheder på transportmarkedet som udgangspunkt ikke er omfattet af beskatning ved arbejdsudleje, idet transportopgaven også skatteretligt kan anses for at overgå fra en selvstændig virksomhed til en anden selvstændig virksomhed og ikke til en udenlandsk indlejet chauffør.
Hvorvidt der er tale om arbejdsudleje er en konkret vurdering, og er virksomheden i tvivl, kan der anmodes om bindende svar ifølge reglerne i skatteforvaltningslovens § 21.
3. Praksis
SKM2018.548.ØLR
H1 A/S var en international vognmandsvirksomhed, der havde kørsler i det meste af Europa. H1 A/S havde underafdelinger i 4 lande, herunder i landet Y4.
H1 A/S havde ca. 300 lastbiler indregistreret på danske nummerplader. H1 A/S havde ingen chauffører ansat, men gjorde brug af ca. 700 chauffører fra 5 andre lande, herunder fra datterselskabet G1 OÜ, der var beliggende i landet Y4.
Sagen drejede sig om, hvorvidt der var tale om arbejdsudleje, når H1 A/S anvendte chauffører fra datterselskabet G1 OÜ, og chaufførerne kørte i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Chaufførerne fra G1 OÜ kørte alene internationale kørsler for H1 A/S i dette selskabs danske indregistrerede lastbiler. Kørsel i Danmark forekom alene, hvis kørslen startede eller sluttede i Danmark, eller ved gennemkørsel (transitland).
Kildeskattelovens bestemmelse om arbejdsudleje blev ændret i 2012. Sagen indebar en stillingtagen til regelsættet såvel før som efter lovændringen.
For så vidt angik perioden før lovændringen fandt landsretten efter en samlet vurdering, at der var tale om arbejdsudleje. Landsretten henviste i den forbindelse til, at de kriterier, der indgår i den samlede vurdering, pegede på arbejdsudleje.
Landsretten fastslog videre, at det efter 2012-lovændringen er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Da det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, fandt landsretten, at chaufføropgaven var en integreret del af H1 A/S’ virksomhed. Der var derfor tale om arbejdsudleje.
H1 A/S gjorde gældende, at chaufføropgaven var udskilt fra den danske virksomhed og henviste i den forbindelse til, at H1 A/S slet ikke havde chauffører ansat til at udføre disse transporter. Landsretten fastslog imidlertid, at arbejdsopgaven ikke kunne anses for outsourcet på en sådan måde, at der alligevel ikke var tale om arbejdsudleje.
På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet.
SKM2020.76.SR
Spørger A/S var en dansk logistikvirksomhed. Koncernens hovedaktiviteter var transport og lagerhotel.
Spørger A/S havde et antal danske chauffører ansat, men de blev kun benyttet til nationale transporter i Danmark. Til grænseoverskridende transportopgaver benyttede spørger A/S sig af vognmandsselskabet H fra land A. Spørger A/S havde et koncernforbundet selskab G i land A og ønskede derigennem at lease lastbiler ud til vognmandsselskabet H i land A. Spørgsmålet var, om der var tale om arbejdsudleje, når chaufførerne fra selskabet H i land A kørte i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G.
Skatterådet fandt, at chaufføropgaven udgjorde en integreret del af spørger A/S’ virksomhed, når der kørtes for spørger A/S i lastbiler leaset igennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G. Lastbilerne udgjorde operationelt en integreret del af spørger A/S’ virksomhed.
Skatterådet fandt ikke, at spørger A/S havde outsourcet sine internationale transporter. Skatterådet lagde vægt på, at den primære ydelse, der blev leveret af selskabet H, var chaufføropgaven. Spørger-koncernen stillede reelt lastbilerne til rådighed for selskabet H. Lastbilerne skulle som udgangspunkt kun anvendes til kørsel for spørger A/S. Spørger A/S havde reelt instruktionsbeføjelsen overfor de chauffører fra selskabet H, der indgik i arbejdet.
Skatterådet fandt således, at spørger A/S var omfattet af arbejdsudlejereglerne.
Af Skatterådets begrundelse fremgår, at det talte for arbejdsudleje, at spørger A/S udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger A/S. Momentet stod ikke alene, men indgik i Skatterådets vurdering.
Skatterådet fandt under de foreliggende omstændigheder ikke, at det kunne tillægges vægt, at spørger A/S betalte for en sammensat ydelse, der også indregnede betaling for øvrige transportomkostninger, leasingydelser, diesel, forsikringer mv. Skatterådet henså til, at selskabet H betalte en leasingydelse for lastbilerne, der blev modregnet i de fakturerede beløb. Spørger A/S administrerede kørselsafregninger, leasing- og forsikringsydelser samt en særlig dieselordning i regi af Spørger koncernen.
Hvis selskabet H havde anvendt lastbiler, der ikke havde været leaset gennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G, ville der efter Skatterådets opfattelse ikke have været tale om arbejdsudleje, idet der i så fald ville være sket en fuld overgivelse af opgaverne fra den danske til den udenlandske virksomhed. Arbejdsopgaverne ville dermed have været udskilt. Hvis H selv stillede et betydeligt aktiv (lastbiler) til rådighed for arbejdet, ville det ændre ydelsens karakter fra at være overvejende en chaufførydelse til en fuld transportydelse. Spørger A/S ville i disse tilfælde alene agere som speditør for H. I dette tilfælde ville arbejdsopgaverne derfor have været udskilt.
SKM2021.639.HR
Sagen angik udenlandske arbejdere, som havde udført arbejde for en dansk planteskole. Højesteret fandt, at det oplyste om karakteren af arbejdet sammenholdt med, at arbejdet blev udført på planteskolens roser og frugttræer og med planteskolens vegetative materiale, pegede i retning af, at arbejdet var integreret i planteskolens virksomhed, og de udenlandske kontraktparter ikke i realiteten havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Der var derfor tale om arbejdsudleje.
SKM2022.228.HR
Udenlandske arbejdere havde udført arbejde på nogle danske ejendomme i 2015. Arbejdet bestod i f.eks. istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde og byggepladsrengøring. Ejendommene tilhørte de danske selskaber H1 og H2.
Med udgangspunkt i Højesterets dom af 29. november 2021 (SKM2021.639.HR) fandt Højesteret, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Højesteret fandt det ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier.
4. Arbejdsudlejereglerne i forbindelse med de enkelte transportopgaver
Virksomhederne inden for transporterhvervet kan have forskellige opgaver, fx ren spedition, ren transport og en kombination af spedition og transport inden for national og international transport.
4.1 Hvad er en speditionsydelse
Når en virksomhed har solgt en vare, som skal transporteres, kontakter virksomheden typisk en speditionsvirksomhed, der påtager sig rollen som mellemmand mellem den sælgende virksomhed og den vognmandsvirksomhed, der udfører den faktiske transport. Speditøren tilbyder således at forestå transporten af kundens gods til køberen.
Når godset skal transporteres, vil der typisk indgå flere forskellige aktører i transporten. Der vil typisk være både en speditør/disponent og et eller flere led af vognmænd involveret. Disponenten er ansat (forretningsfører) hos speditionsvirksomheden (speditøren), og foretager dispositioner på vegne af denne, jf. nedenstående.
Når speditøren har indgået aftale med sin kunde om transporten, så foretager speditørens disponent typisk al logistik omkring afhentning og levering af godset. Disponenten kan som hovedregel vælge enten at bruge egen kapacitet (chauffører og trækkere samt trailer) eller bruge en eller flere eksterne vognmænd til at udføre transporten.
En lastbil består af to dele: En trækker og en trailer (anhænger). Det sædvanlige i transportbranchen er, at speditøren har sine egne trailere, men ikke trækkere. Vognmænd, som ikke har en speditionsafdeling, har sædvanligvis ikke egne trailere. En vognmand, der skal udføre en transportopgave for en speditionsvirksomhed, vil således typisk anvende speditionsvirksomhedens trailere til opgaven.
Speditionsvirksomheder, som ikke udfører egentlige transporter selv, men alene formidler plads på transporter, driver ikke transportvirksomhed, men formidlingsvirksomhed af transport (spedition). Vognmandsdrift er som udgangspunkt ikke en del af en speditionsydelse. Det forhold, at de trailere, der anvendes til transporterne, sædvanligvis tilhører speditøren, jf. ovenfor, medfører ikke, at vognmandsdrift bliver en del af speditionsydelsen.
Det betyder, at hvis en speditør, som alene driver speditionsvirksomhed, får et selvstændigt udenlandsk vognmandsfirma med egen trækker og chauffør til at udføre en transport for en kunde, er der som udgangspunkt ikke tale om, at selve transporten er en integreret del af den danske speditionsvirksomhed. Der vil derfor som udgangspunkt ikke være tale om arbejdsudleje.
De konkrete omstændigheder er afgørende og kan føre til, at der alligevel bliver tale om arbejdsudleje. Det vil være tilfældet, hvis transportydelsen vurderes at være en integreret del af den danske speditionsvirksomhed, og hvis transportydelsen ikke er udskilt til det udenlandske vognmandsfirma. Dette uddybes i det følgende.
En speditør kan have retsstilling enten som fragtfører ("kontraktspart") eller som transportformidler ("formidler"). Det har betydning for godsets bortkomst, beskadigelse eller forsinkelse. Fragtførerens ansvar for den nævnte misligholdelse afgøres efter CMR-lovens kapitel 4 og er et strengt ansvar, mens transportformidlerens ansvar skal bedømmes efter almindelige retsregler.
Hvis Nordisk Speditørforbunds Almindelige Bestemmelser fra 2015, NSAB 2015, er vedtaget som led i aftalen om transport af godset, finder disse bestemmelser anvendelse. NSAB 2015 anvendes således normalt som almindelige betingelser for medlemmer af Nordisk Speditørforbund, medmindre parterne konkret har aftalt noget andet.
"Ansvar som kontraktspart" følger af NSAB 2015, § 3 B (Speditøren som kontraktspart). Det indebærer, at speditøren også er ansvarlig for medkontrahenter, som speditøren har antaget til udførelse af opgaven, fx selvstændige vognmænd, jf. § 3 B, nr. 1) Speditøren vil i givet fald have regres overfor vognmanden. Det fremgår således af § 3 B, nr. 2), at der gælder det samme ansvar for medkontrahenten som for speditøren selv. Speditørens ansvar som kontraktspart er nærmere beskrevet i NSAB 2015, §§ 15-21.
"Transportformidleransvaret" følger af NSAB 2015, § 3 C (Speditøren som formidler). Her påtager speditøren sig ikke opgaven i sit eget navn og for sin egen regning. Som transportformidler er speditøren ikke ansvarlig for andre parter end speditørens egne ansatte. Det vil sige, at speditøren ikke er ansvarlig for en selvstændig vognmand, som er antaget til udførelse af transportopgaven. Speditørens ansvar som formidler er nærmere beskrevet i NSAB 2015, §§ 22-24.
Som udgangspunkt finder "ansvar som kontraktspart" anvendelse i praksis, hvis NSAB 2015 er vedtaget mellem parterne. "Transportformidleransvar" finder kun anvendelse, hvis speditøren har præciseret overfor ordregiveren, at opgaven alene er påtaget som formidler, jf. NSAB 2015, § 3 C, sidste pkt.
Bestemmelserne i NSAB 2015 kan dog kun have en vejledende betydning ved domstolene, idet CMR-loven er præceptiv. Når chaufføren har hentet godset ved speditørens kunde, og speditøren har påtaget sig "ansvar som kontraktspart", så vil alt ansvar vedrørende godsets transport påhvile speditøren. Hvis der opstår behov for at omlægge ruten, samle andet gods op på vejen, håndtering af forsinkelser (trafik, kø etc.), udskiftning af trækker pga. nedbrud osv., vil der være kommunikation herom mellem disponent og vognmand og/eller chaufføren - altså enten ved direkte kontakt mellem disponent og chauffør eller via vognmanden. Dvs. at ofte kommer anvisningerne om kørselsrute, læsse- og lossesteder mv. således direkte fra speditøren til chaufføren.
Når der er tale om en selvstændig vognmand, har denne ansvaret for sine chauffører. Herunder er vognmanden objektivt ansvarlig for chaufførens overholdelse af køre- og hviletidsreglerne (Europa-Parlamentets og Rådets Forordning (Ef) nr. 561/2006 af 15. marts 2006 om harmonisering af visse sociale bestemmelser inden for vejtransport) samt cabotage-reglerne (Europa-Parlamentets og Rådets Forordning (EU) Nr. 1072/2009 af 21. oktober 2009 om fælles regler for adgang til markedet for international godskørsel).
Disponering og planlægning af transporterne vil som udgangspunkt ikke betyde, at speditøren skal anses for at have instruktionsbeføjelse og/eller råderet over chaufføren, og derved indtager en arbejdsgiverfunktion overfor chaufføren. Der er således som udgangspunkt alene tale om organisering af transporten, når disponenten har kontakt med chaufføren angående planlægning af transporterne og disponering af bilerne. Det ligger i speditionsydelsens natur. Disponenten udøver dermed som udgangspunkt ikke en ansættelsesrelateret instruktionsbeføjelse over for chaufføren ved udøvelsen af selve speditions-/disponentydelsen, og derfor medfører dette som udgangspunkt ikke i sig selv, at der er tale om arbejdsudleje. Men der skal i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af, om disponentens kontakt med chaufføren er af en sådan karakter, at disponenten har instruktionsbeføjelser, der kan medføre, at der foreligger arbejdsudleje.
I forbindelse med denne konkrete vurdering har det således betydning, om speditøren har ansvar som kontraktspart eller alene er formidler, jf. definitionerne ovenfor.
Hvis speditøren er kontraktspart, jf. definitionen ovenfor, vil speditøren også være ansvarlig for medkontrahenter, som speditøren har antaget til udførelse af opgaven, fx en udenlandsk vognmand. Dette vil tale for, at speditøren dermed også har påtaget sig den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for hele transportopgaven. Hvis speditøren er kontraktspart, taler dette derfor som udgangspunkt for, at transportydelsen er integreret i den danske speditionsvirksomhed samt at ydelsen ikke er udskilt til den udenlandske vognmand. Dette taler således som udgangspunkt for, at der er tale om arbejdsudleje. Hvis der foreligger en kontrakt mellem speditøren og den udenlandske vognmand, som flytter den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transportopgaven til vognmanden, kan betingelserne i en sådan kontrakt efter omstændighederne indebære, at transportopgaven anses for udskilt til den udenlandske vognmand, og at der dermed ikke er tale om arbejdsudleje. Når speditøren er kontraktspart, er det således nødvendigt at se nærmere på, om der er et kontraktsgrundlag med den udenlandske vognmand, og hvad kontraktens indhold er. I arbejdsudlejevurderingen gælder "substance over form" princippet, således at det afgørende er, hvordan det faktiske forhold mellem speditøren og den udenlandske vognmand er i praksis. Det er således nødvendigt både at se på det underliggende kontraktsgrundlag og på, om dette kontraktsgrundlag følges i praksis.
Hvis speditøren alene har ansvar som transportformidler, jf. definitionen ovenfor, er speditøren ikke ansvarlig for andre parter end speditørens egne ansatte og er dermed ikke ansvarlig for en udenlandsk vognmand, som er antaget til udførelse af transportopgaven. Dette vil tale for, at speditøren ikke har påtaget sig arbejdsgiverpligter (instruktionsbeføjelse) over den udenlandske chauffør. Dette taler således for, at transportydelsen ikke er integreret i den danske speditionsvirksomhed eller at ydelsen er udskilt til den udenlandske vognmand. Se også de supplerende kriterier under punkt 2.
Der vil således være tale om arbejdsudleje, hvis den danske speditør påtager sig arbejdsgiverpligter og/eller får fuld rådighed over en chauffør. Dette kunne f.eks. være en chauffør stillet fast til rådighed for speditøren eller tilfælde, hvor speditøren fastsætter regler om ferieafholdelse og vagtplanlægning etc. (jf. de supplerende kriterier, se under punkt 2).
Det er vognmanden, der er objektivt ansvarlig for chaufførens overholdelse af køre- og hviletidsreglerne og cabotage-reglerne, jf. ovenfor. Speditørens ansvar er begrænset til den konkrete transport. Der vil - efter en konkret vurdering - kunne være tale om arbejdsudleje, fx hvis speditøren indvies i eller har kontrol med forhold, som ikke vedrører den konkrete transport, herunder hvis speditøren har væsentlig viden om og involvering i forudgående og efterfølgende transporter (f.eks. om forudgående ture, forbrugt/resterende køretid), idet speditøren herved kan påtage sig en arbejdsgiverrolle (instruktionsbeføjelse).
4.1.1. Speditionsvirksomheder - eksempel
En dansk speditionsvirksomhed, der ikke driver vognmandsvirksomhed, indgår på vegne af en kunde en aftale med en selvstændig udenlandsk vognmand om transport af en container fra Stockholm til Aarhus. Speditionsvirksomheden er kontraktspart overfor sin kunde ifølge NSAB 2015. Speditøren vil derfor også være ansvarlig for medkontrahenter, som speditøren har antaget til udførelse af opgaven, herunder en udenlandsk vognmand.
Når speditøren hermed har ansvaret for hele transportopgaven, er transportopgaven integrereret i den danske virksomhed. Der foreligger dermed som udgangspunkt arbejdsudleje i denne situation, jf. afsnit 4.1
Hvis der foreligger en kontrakt mellem speditøren og den udenlandske vognmand, som fordeler den væsentligste del af risiko og ansvaret for hele transportopgaven til den udenlandske vognmand, kan det efter en konkret vurdering indebære, at transportopgaven anses for udskilt til den udenlandske vognmand, således at transportopgaven ikke længere er integreret i den danske speditionsvirksomhed. Det forudsættes, at kontrakten også efterleves i praksis. Hvis disse omstændigheder foreligger, kan det således indebære, at der alligevel ikke er tale om arbejdsudleje, jf. afsnit 4.1.
Der indgås tillige en formel kørselsaftale mellem speditøren og den udenlandske vognmand, hvorefter speditøren tager direkte kontakt til en chauffør anvist af den udenlandske vognmand.
Hvis der er tvivl om, hvorvidt transportopgaven er integreret i den danske speditionsvirksomhed eller er udskilt til den udenlandske vognmand, skal de supplerende kriterier (se side 2) anvendes. Her tillægges det stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.
I den forbindelse ser man bl.a. på, om kontakten til chaufføren etableres udelukkende med henblik på disponering af godset og formidling af anvisninger vedrørende læsning og losning af containeren, fortoldning eller anden relevant information til chaufføren. Hvis det er tilfældet, vedrører kontakten mellem speditøren og chaufføren således udelukkende den konkrete transport. Hvis speditøren ikke har instruktionsbeføjelsen eller andre arbejdsgiverbeføjelser overfor chaufføren, kan det tale for, at der ikke foreligger arbejdsudleje. Dette beror på en samlet konkret vurdering af de supplerende kriterier.
Hvis den danske speditionsvirksomhed ikke selv driver vognmandsvirksomhed og ikke har arbejdsgiverbeføjelser i forhold til chaufføren, er der således tale om, at den danske virksomhed alene leverer speditions-/disponentydelser. Vognmandsvirksomhed er i denne situation således som udgangspunkt udskilt fra den danske virksomhed. Der er dermed som udgangspunkt ikke tale om arbejdsudleje i denne konkrete situation. Det forudsættes, ansvaret og risikoen for transportopgaven påhviler den udenlandske vognmand, jf. ovennævnte kontrakt.
4.2 Vognmandsvirksomhed (uden speditionsvirksomhed)
Hvis en dansk vognmandsvirksomhed overgiver transportopgaven til en udenlandsk selvstændig vognmand, som bærer den væsentligste del af risikoen og ansvaret for hele transportopgaven, som udøver transporten med egen chauffør og egen trækker, og den danske vognmand ikke udøver arbejdsgiverlignende beføjelser overfor den udenlandske vognmand og/eller dennes chauffører, så er der som udgangspunkt ikke tale om arbejdsudleje. Dette gælder både for ren vognmandsvirksomhed og kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed. Det gælder ligeledes for både nationale og internationale transporter samt ved cabotagekørsel.
Med en selvstændig dansk og selvstændig udenlandsk virksomhed forstår Skattestyrelsen, at der er tale om to adskilte foretagender ("separate enterprises") i - eller udenfor koncernforhold, jf. punkt 8.4 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst artikel 15 (Kommentar pkt. 8.4 til artikel 15 i OECD's Modeloverenskomst).
"Egne trækkere" omfatter som udgangspunkt også den situation, hvor den udenlandske vognmand leaser trækkere til brug i virksomheden, ligesom "egne chauffører" omfatter, at den udenlandske vognmand bruger vikarer eller lignende, der ikke er fastansat hos vognmanden, men som vognmanden har instruktionsbeføjelse mv. over. Som det fremgår af SKM2020.76.SR kan en konkret situation med leasing i koncernforhold imidlertid føre til, at der er tale om arbejdsudleje. Ved arbejdsgiverlignende beføjelser henvises til de supplerende kriterier beskrevet under punkt 2, ligesom de reelle forhold ift. beføjelser angående opsigelse, sygemeldinger, ferie, lønhåndtering- og udbetaling, udarbejdelse af ansættelseskontrakter m.m. vil indgå i vurderingen.
Afgørende er, at den udenlandske virksomhed, der foretager den faktiske transport, reelt er en selvstændig virksomhed (uanset virksomhedsform), og at den danske virksomhed ikke gennem restriktioner, regulering mv. reelt kontrollerer den udenlandske virksomheds brug af trækkere og/eller chauffører, hvorved den danske virksomhed reelt råder over trækker og/eller chauffør.
Hvis den danske virksomhed har råderet eller instruktionsret/ledelsesret overfor den udenlandske virksomheds brug af chauffører sådan, at den danske virksomhed reelt agerer som arbejdsgiver for den udenlandske chauffør, er der ikke tale om uafhængige virksomheder. Den udenlandske chauffør anses i sådanne situationer for at være arbejdsudlejet til den danske virksomhed.
Det afgørende ved vurderingen af arbejdsudleje er, om forholdet mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand er tilstrækkeligt adskilt/udskilt i forhold til den danske virksomhed således, at den udenlandske vognmandsvirksomhed i realiteten kan anses som en selvstændig og uafhængig vognmandsvirksomhed, som driver virksomhed uafhængigt af den danske virksomhed (koncernforbundet eller ej), og som bærer ansvaret og risikoen for hele transportopgaven.
Uanset hvordan virksomhederne etableres og tilrettelægger deres aktiviteter (selskabsstruktur mv.), så kan disse handle med hinanden som to uafhængige og selvstændige parter/virksomheder, hvis dette gøres med den fornødne funktionsadskillelse og uafhængighed (koncernforbundet eller ej). Som udgangspunkt er der ikke tale om arbejdsudleje, hvis der er tale om samhandel mellem to selvstændige og uafhængige virksomheder.
Nedenstående momenter vil også indgå i vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, men de vil ikke stå alene. Der henvises til SKM2020.76.SR, hvor Skatterådet fandt, at det talte for arbejdsudleje, at spørger A/S’ udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger A/S. Momentet stod ikke alene, men indgik i Skatterådets vurdering.
Det kan være momenter som:
- brug af uniform
- krav til farve på trækker (f.eks. neutral og ensfarvet) mv.
- logo på trækker, medmindre det medfører en faktuel brugsbegrænsning (f.eks. at trækkeren ikke må anvendes for anden speditør/vognmand pga. logoet).
- anvendelse af fordelagtige rabataftaler til f.eks. brændstof
- leasing af trækker mv.
- indkvartering
Der vil eksempelvis være tale om arbejdsudleje, hvis der pålægges kontraktuelle bindinger som:
- brugsbegrænsning på trækkere (eksklusivitet), f.eks. hvis den danske virksomhed forbyder den udenlandske vognmand at anvende trækkerne for andre kunder, eller
- indgået kontrakt om at stille specifikke trækkere til fuld rådighed for den danske virksomhed, eller
påtagelse af arbejdsgiverlignende beføjelser overfor den udenlandske vognmands chauffører, f.eks. adgangen til at bestemme hvilken chauffør, der skal udføre transportopgaver, eller adgangen til at bortvise medarbejdere mv.
Der vil også være tale om arbejdsudleje i disse eksempler, både i og udenfor koncernforhold:
En dansk selvstændig vognmand lejer en chauffør til at køre en af sine trækkere. Der vil være tale om, at den udenlandske chauffør udfører et arbejde, der er integreret i virksomheden, og der skal ske arbejdsudlejebeskatning ved kørsel i Danmark. Kørsel med trækker er en integreret del af transportvirksomheden. Dette gælder både, når chaufføren lejes i et vikarbureau, og når chaufføren lejes af en udenlandsk selvstændig vognmand.
En dansk vognmand reelt beskæftiger en udenlandsk chauffør, selvom der ikke er indgået en aftale om indleje af chaufføren. Hvis en dansk selvstændig vognmand reelt har en udenlandsk chauffør og vogn trækker til rådighed efter aftale med en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed, og chaufføren arbejder i den danske virksomhed på samme måde som vognmandens øvrige chauffører og trækkere, vil chaufførens arbejde ikke være tilstrækkeligt udskilt fra den danske vognmandsvirksomhed, og der er tale om arbejdsudleje ved kørsel i Danmark.
4.2.1 Opgave udskilt fra den danske virksomhed
Råder den udenlandske vognmand over egne trækkere og egne chauffører, og hvis den udenlandske vognmand driver selvstændig virksomhed, det vil sige bærer den væsentligste del af risikoen og ansvaret for hele transportopgaven, udfører transporten i eget navn samt uden yderligere involvering fra den danske vognmand end blot selve overgivelsen af transportopgaven, kan transportydelsen som udgangspunkt betragtes som værende tilstrækkeligt udskilt fra den danske vognmandsvirksomhed. Det gælder også selvom den udenlandske vognmand benyttes som fast samarbejdspartner. Det forudsætter dog, at der i øvrigt er tale om samhandel mellem to selvstændige og uafhængige virksomheder. Dette beror altid på en konkret vurdering.
4.2.2 Selvstændig vognmand - eksempel
En dansk vognmand ejer et dansk vognmandsselskab X og et datterselskab Y i Tyskland. Selskabet Y har egen selvstændig tysk ledelse.
Virksomhed X og Y ejer/leaser hver især selv alle trækkere. Virksomhed X og Y kører primært for et større dansk speditionsfirma, men har også lejlighedsvist egne kunder, ligesom virksomhed X og Y ikke er begrænset i forhold til at udføre kørsel for andre speditører.
Virksomhed Y får sine opgaver direkte fra eksterne kunder og speditører, men Y kan også få sine opgaver fra virksomhed X, hvis ikke X selv har kapacitet til at løfte opgaven. I sidstnævnte tilfælde kontakter den daglige leder fra X den daglige leder fra Y for at høre, om denne har ledige trækkere. Hvis det er tilfældet, så videregiver X opgaven til Y, som herefter udfører selve transportopgaven og overtager den direkte kontakt til disponenten fra speditionsfirmaet. Efter omstændighederne kan Y således overtage transportopgaven fra X i sin helhed.
Virksomhed X og Y ønsker at benytte en underleverandør, der ikke er et selskab i koncernen. Virksomhed X og Y indgår derfor et samarbejde med en udenlandsk vognmand Z, som kan levere komplette vognmandsløsninger - dvs. både trækker og chauffør, hvor Z overtager hele transportopgaven fra X eller Y og selvstændigt opfylder denne i forhold til speditøren.
Hvis virksomhed Y ud fra konkret vurdering anses for at udøve selvstændig vognmandsvirksomhed, er der som udgangspunkt ikke tale om arbejdsudleje, når virksomhed X overgiver en transportopgave til Y. Det samme er som udgangspunkt tilfældet, hvis X/Y overgiver en transportopgave til leverandøren Z, når denne i sin helhed overtager transportopgaven og udfører opgaven på eget ansvar.
4.2.3 Chaufførleje fra selvstændig vognmand - eksempel
Virksomhed X og Y (i ovenstående eksempel) ønsker at hyre udenlandske chauffører fra en ekstern underleverandør. Virksomhed X og Y indgår derfor et samarbejde med en udenlandsk vognmand Z. Vognmand Z kan tilbyde virksomhed X og Y, at han kan levere komplette vognmandsløsninger - dvs. både trækker og chauffør, hvor Z overtager hele transportopgaven fra X eller Y og selvstændigt opfylder denne i forhold til speditøren - men han kan også tilbyde, at virksomhed X og Y kan købe den rene chaufførydelse - enten ved sygdom, opsigelser eller hvis virksomhed X og Y af andre årsager ønsker at lade deres egne biler betjene af Z’s chauffører i kortere eller længere tid.
Hvis virksomhed Y ud fra en konkret vurdering anses anses for at udøve selvstændig vognmandsvirksomhed, er der som udgangspunkt ikke tale om arbejdsudleje, når virksomhed X overgiver en transportopgave til Y. Det samme er som udgangspunkt tilfældet, når X/Y overgiver en transportopgave til den eksterne leverandør Z, når denne i sin helhed overtager transportopgaven og bærer risikoen og ansvaret for hele transportopgaven.
Når X/Y derimod anvender Z’s medarbejdere til at køre egne biler, så vil der altid være tale om arbejdsudleje, hvilket fremgår af dommen i SKM2018.548.ØLR.
4.3 Kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed
Ofte vil en speditionsvirksomhed ikke kun udøve speditionsvirksomhed, men virksomheden vil også råde over egne trækkere (udover egne trailere), og virksomheden leverer således både speditionsydelser og egne transportydelser, og dermed er der tale om en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed. Typisk vil virksomheden anvende egne trækkere (udover egne trailere) til transporter i Danmark og med egne ansatte.
Vælger speditionsafdelingen at overgive transportopgaven til en selvstændig udenlandsk vognmand, vil der skulle foretages en vurdering af, om transportydelsen er tilstrækkeligt udskilt til den selvstændige udenlandske vognmand, idet den danske speditions- og vognmandsvirksomhed også har transport som en del af virksomhedens kerneforretningsområde (det vil sige, at transportopgaven er en integreret del af arbejdet i den danske virksomhed).
Hvis den danske virksomhed som speditør er kontraktspart, jf. definitionen ovenfor, vil den danske virksomhed også være ansvarlig for medkontrahenter, som den danske virksomhed har antaget til udførelse af opgaven, herunder en udenlandsk vognmand. Dette vil tale for, at den danske virksomhed dermed også har påtaget sig den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for hele transportopgaven. Hvis den danske virksomhed er kontraktspart, taler dette derfor som udgangspunkt for, at transportydelsen ikke er udskilt til den udenlandske vognmand. Dette taler således som udgangspunkt for, at der er tale om arbejdsudleje.
Hvis der foreligger en kontrakt mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand, som flytter den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transportopgaven til den udenlandske vognmand, kan betingelserne i en sådan kontrakt efter omstændighederne indebære, at transportopgaven anses for udskilt til den udenlandske vognmand, og at der dermed ikke er tale om arbejdsudleje. Det er således nødvendigt at se nærmere på, om der er et kontraktsgrundlag med den udenlandske vognmand, og hvad kontraktens indhold er. I arbejdsudlejevurderingen gælder "substance over form" princippet, således at det afgørende er, hvordan det faktiske forhold mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand er i praksis. Det er således nødvendigt både at se på det underliggende kontraktsgrundlag og på, om dette kontraktsgrundlag følges i praksis.
I tvivlstilfælde træffes afgørelsen af, om en transportydelse er tilstrækkelig udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmand, ud fra en konkret vurdering af de supplerende kriterier beskrevet under punkt 2, herunder realiteten i samarbejdet mellem den danske speditions- og vognmandsvirksomhed og den udenlandske vognmand, der forestår den faktiske transport (se nedenfor).
Hvis en dansk virksomhed, som historisk har drevet både speditionsvirksomhed og vognmandsvirksomhed, etablerer et udenlandsk selskab, og overgiver vognmandsaktiviteten dertil, så vil den danske virksomhed fremadrettet kun være en speditionsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed reelt gøres uafhængig af den danske virksomhed.
Det vil sige, at vognmandsaktiviteten ikke længere udgør en integreret del af den danske virksomhed, eller at vognmandsaktiviteten er udskilt til det udenlandske selskab, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. ovenfor.
Omvendt vil betingelsen om, at vognmandsaktiviteten enten ikke længere udgør en integreret del af den danske virksomhed, eller at vognmandsaktiviteten er udskilt til det udenlandske selskab, ikke være opfyldt, hvis den danske virksomhed:
- binder/begrænser den udenlandske virksomhed således, at der ikke er tale om selvstændig virksomhed, eller således at den udenlandske virksomhed ikke kan tage opgaver for andre kunder mv.
Hvis en virksomhed både har speditions- og vognmandsvirksomhed, og virksomheden overgiver en transportopgave til en selvstændig udenlandsk vognmand, og denne med egne trækkere og egne chauffører osv. foretager transporten inden for rammerne af de nuværende EU-regler om international transport, cabotagekørsel og kombineret transport, og den udenlandske vognmand påtager sig ansvaret og risikoen for hele transportopgaven, er ydelsen som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der er dermed ikke tale om arbejdsudleje. Dette beror dog altid på en konkret vurdering, jf. ovenstående.
4.3.1 Kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed - eksempel
En dansk virksomhed bliver kontaktet af en kunde vedrørende hjælp til transport af kølevarer fra Danmark til Sverige. Den danske virksomhed er en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed, idet virksomheden også har danske trækkere (og trailere) og udfører egne transportydelser.
Den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed vælger, om transporten skal foretages med egne trækkere (og trailere) samt chauffører, eller om man anvender en ekstern vognmand. Vælger den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed at overgive transportopgaven til en ekstern udenlandsk vognmand, skal der foretages en vurdering af, om transportydelsen er tilstrækkeligt udskilt, idet transportydelsen er en integreret del af den danske speditions- og vognmandsvirksomheds kerneforretningsområde. Der skal også foretages en vurdering heraf, såfremt transportopgaven overgives til et udenlandsk datterselskab. (se også eksempel 4.3.3).
Hvis den danske virksomhed som speditør er kontraktspart overfor sin kunde ifølge NSAB 2015, vil den danske virksomhed også være ansvarlig for medkontrahenter, som virksomheden har antaget til udførelse af opgaven, herunder en udenlandsk vognmand. Da transportopgaven er integrereret i den danske virksomhed, foreligger der som udgangspunkt arbejdsudleje i denne situation, jf. afsnit 4.1.
Hvis der foreligger en kontrakt mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand, som fordeler den væsentligste del af risikoen og ansvaret for hele transportopgaven til den udenlandske vognmand, kan det efter en konkret vurdering indebære, at transportopgaven anses for udskilt til den udenlandske vognmand, således at transportopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Det forudsættes, at kontrakten også efterleves i praksis. Hvis disse omstændigheder foreligger, kan det således indebære, at der alligevel ikke er tale om arbejdsudleje, jf. afsnit 4.1.
Der indgås tillige en formel kørselsaftale mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand, hvorefter den danske virksomhed tager direkte kontakt til en chauffør anvist af den udenlandske vognmand.
Hvis der er tvivl om, hvorvidt transportopgaven er udskilt til den udenlandske vognmand, skal de supplerende kriterier (se side 2) anvendes. Her tillægges det stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Er der begrænsninger i råderetten over trækkeren eller indsat klausuler i formelle samarbejdsaftaler, der begrænser den udenlandske vognmands ret til at udføre transportaktiviteter for andre danske eller udenlandske vognmands- og speditionsvirksomheder, så kan ydelsen ikke anses for at være udskilt fra den danske virksomhed. Se eksempler på sådanne begrænsninger i afsnit 4.3.2., nedenfor.
4.3.2. Ikke selvstændig vognmand - eksempel
Virksomhed A er en dansk kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed. Virksomhed A ejer ikke selv sine trækkere, men leaser disse fra det danske koncernselskab B. Tidligere har virksomhed A kunnet klare alle transporter selv - både nationalt og internationalt. Virksomhed A beslutter sig for at udvide forretningen. Forretningsudvidelsen sker ved at stifte/opkøbe et udenlandsk vognmandsfirma samt ved at entrere med selvstændige udenlandske vognmænd. De udenlandske vognmænd skal forestå al international transport samt national cabotagekørsel i Danmark efter de gældende regler.
Vælger den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed at overgive transportopgaven til en ekstern udenlandsk vognmand, skal der foretages en vurdering af, om transportydelsen er tilstrækkeligt udskilt, idet transportydelsen er en integreret del af den danske speditions- og vognmandsvirksomheds kerneforretningsområde. Der skal også foretages en vurdering heraf, såfremt transportopgaven overgives til et udenlandsk datterselskab.
Hvis den danske virksomhed som speditør er kontraktspart overfor sin kunde ifølge NSAB 2015, vil den danske virksomhed også være ansvarlig for medkontrahenter, som virksomheden har antaget til udførelse af opgaven, herunder en udenlandsk vognmand. Da transportopgaven er integrereret i den danske virksomhed, foreligger der som udgangspunkt arbejdsudleje i denne situation, jf. afsnit 4.1.
Hvis der foreligger en kontrakt mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand, som fordeler den væsentligste del af risikoen og ansvaret for hele transportopgaven til den udenlandske vognmand, kan det efter en konkret vurdering indebære, at transportopgaven anses for udskilt til den udenlandske vognmand, således at transportopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Det forudsættes, at kontrakten også efterleves i praksis. Hvis disse omstændigheder foreligger, kan det således indebære, at der alligevel ikke er tale om arbejdsudleje, jf. afsnit 4.1.
Der indgås tillige en formel kørselsaftale mellem den danske virksomhed og den udenlandske vognmand, hvorefter den danske virksomhed tager direkte kontakt til en chauffør anvist af den udenlandske vognmand.
Hvis der er tvivl om, hvorvidt transportopgaven er er udskilt til den udenlandske vognmand, skal de supplerende kriterier (se side 2) anvendes. Her tillægges det stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.
De udenlandske vognmænd (koncernforbundne og eksterne vognmænd) bliver betalt baseret på en fast kilometertakst ud fra en branchenorm. Virksomhed A tilbyder de udenlandske vognmænd (koncernforbundne og eksterne vognmænd), at disse kan indgå i den dieselaftale, som Virksomhed A har forhandlet med sin brændstofleverandør. For at opnå de fordelagtige rabatter kræver brændstofselskabet, at den danske virksomhed hæfter for underleverandørens betaling. Virksomhed A foretager afregningen med den udenlandske vognmand på den måde, at den udenlandske vognmand sender oplysninger om kørte km. for perioden. Herefter opgør Virksomhed A den udenlandske vognmands tilgodehavende. I tilgodehavendet foretager Virksomhed A modregning for købt diesel via brændstofaftalen med Virksomhed A’s brændstofleverandør.
Der er tale om en sædvanlig afregningsmodel indenfor transportbranchen, og dette forhold vil som udgangspunkt ikke i sig selv medføre, at der er tale om arbejdsudleje, hvis der i øvrigt er tale om samhandel mellem to selvstændige og uafhængige virksomheder. Momentet vil indgå i vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, men det vil ikke stå alene.
I SKM2020.76.SR benyttede spørger A/S sig af assistance fra vognmandsselskabet H i land A. Spørger A/S havde et koncernforbundet selskab i G i land A og ønskede derigennem at lease lastbiler ud til selskabet H. Der forelå arbejdsudleje. Skatterådet fandt under de foreliggende omstændigheder ikke, at det kunne tillægges vægt, at spørger A/S betalte selskabet H for en sammensat ydelse, der - udover selve vederlaget til chaufførerne - også indregnede betaling for øvrige transportomkostninger, leasingydelser, diesel, forsikringer mv. Skatterådet henså til, at selskabet H betalte selskabet G en leasingydelse for lastbilerne, der blev modregnet i de fakturerede beløb. Spørger A/S administrerede kørselsafregninger, leasing- og forsikringsydelser samt en dieselordning i regi af Spørger koncernen.
Virksomhed A ønsker at fremstå som én virksomhed i forhold til kunderne, og derfor har virksomhed A besluttet, at alle chauffører skal være iklædt arbejdstøj/uniform (f.eks. jakke eller skjorte) fra Virksomhed A, når der køres for virksomhed A. Virksomhed A stiller samtidigt krav om, at chaufføren ikke må benytte uniformen (eller nogen del heraf) ved kørsel for andre end virksomhed A. Dette forhold gør som udgangspunkt ikke i sig selv, at der er tale om arbejdsudleje. Der henvises til SKM2020.76.SR, hvor Skatterådet fandt, at det talte for arbejdsudleje, at spørger A/S udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger A/S. Momentet stod ikke alene, men indgik i Skatterådets vurdering.
Hvis virksomhed A stiller krav til udsmykning af trækkeren og samtidigt begrænser den udenlandske vognmands anvendelse af trækkeren til kørsel for andre, så kan dette forhold medføre, at den udenlandske vognmand ikke er reelt selvstændig i forhold til den danske virksomhed, og at transportydelsen dermed ikke reelt er udskilt af den danske virksomhed. Det kan fx skyldes, at den danske virksomhed grundet krav om, at de udenlandske trækkere skal være malet i virksomhedens farver og være udsmykket med en lyskasse eller lakering med virksomhed A’s navn og logo mv., giver udsmykningen af trækkeren en så permanent karakter, at disse ikke let kan fjernes. Når trækkeren, som er dekoreret med virksomhed A’s farver, logoer mv. som udgangspunkt kun må anvendes til kørsel for virksomhed A, kan den udenlandske vognmand reelt ikke benytte trækkeren til kørsel for andre virksomheder. Den udenlandske vognmand har således ikke indgået en transportaftale, men derimod i realiteten stillet en trækker med chauffør til fuld rådighed for den danske virksomhed, og der vil derfor være tale om arbejdsudleje.
Derimod vil et krav om, at de trækkere, som den udenlandske vognmand benytter til kørsel for virksomhed A, skal være malet f.eks. ensfarvede og i neutrale farver ikke i sig selv medføre, at trækkeren er stillet til fuld rådighed for Virksomhed A. Den udenlandske vognmand kan derfor - afhængigt af de øvrige aftaler og omstændigheder - fortsat anses for at være en reelt selvstændig vognmand i forhold til virksomhed A. Dette moment vil ikke stå alene, men vil indgå i vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, jf. princippet i SKM2020.76.SR.
Virksomhed A tilbyder tillige de udenlandske vognmænd, at de kan lease deres køretøj igennem virksomheds A’s koncernselskab B. Hvis der indgås en leasingaftale med selskab B, så er den udenlandske vognmand i dette eksempel forpligtet til at indgå en samtidig leasingpakke gennem selskab B, som omfatter løbende service/vedligehold, forsikringer mv., og herudover forpligtes den udenlandske vognmand til kun at benytte køretøjet til kørsel for Virksomhed A. Virksomhed A begrænser i dette tilfælde den udenlandske virksomheds anvendelsesmuligheder for de leasede trækkere, idet den udenlandske vognmand ikke må benytte dette køretøj til kørsel for andre end virksomhed A. Herudover er det virksomhed A, der reelt, via koncernselskabet B, selv har stillet trækkerne til rådighed. Dermed leverer den udenlandske vognmand i realiteten kun arbejdskraft (chaufførydelsen). I dette tilfælde vil der derfor være tale om arbejdsudleje, jf. SKM2020.76.SR.
Når flere af ovenstående momenter gør sig gældende, kan dette, sammenholdt med øvrige omstændigheder, herunder tilrettelæggelse af virksomhedens drift, medføre, at der samlet set vurderes at være tale om arbejdsudleje. Der henvises til SKM2020.76.SR, hvor Skatterådet fandt, at det talte for arbejdsudleje, at spørger A/S’ udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger A/S. Momentet stod ikke alene, men indgik i Skatterådets vurdering.
5. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.F.3.1.4. Herefter er styresignalet ophævet.