1. Baggrund for ændring af praksis

I styresignalet beskrives ændring af praksis for selskabers fradragsret efter ligningslovens § 8 N, stk. 2, i forbindelse med betalinger til dækning af udenlandske koncernselskabers lønomkostninger.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 N har til formål at sikre, at erhvervsmæssige lønudgifter m.v., som er afholdt i virksomhedens interesse altid er fradragsberettigede.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2, er der også fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. omfattet af stk. 1, som et selskab afholder over for et koncernselskab, i hvilket der er afholdt lønudgifter i det betalende selskabs interesse. Det er en forudsætning, at det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A.

Det vil bl.a. omfatte tilfælde, hvor et selskab i forbindelse med et virksomhedsopkøb får bistand fra en ansat i et sambeskattet koncernselskab og derfor yder en betaling til arbejdsgiverselskabet med henblik på en at dække en forholdsmæssig del af lønudgifterne til den ansatte. Det bemærkes, at betalingen kun vil være fradragsberettiget, når betalingen sker på armslængdevilkår.

Skatteministeren udtalte ved besvarelsen af SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159, at bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2, indebærer en ikke lovlig restriktion i den frie etableringsret efter TEUF art. 49, idet bestemmelsen hjemler fradragsret for betalinger til dækning af danske koncernselskabers lønudgifter m.v., da danske koncernselskaber altid sambeskattes, mens den ikke hjemler fradragsret for udgifter til dækning af udenlandske koncernselskabers lønudgifter, medmindre der er valgt international sambeskatning.

Ved besvarelsen af SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 160 udtalte Skatteministeren, at bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2, er i strid med ikke diskriminationsbestemmelsen i artikel 24, stk. 4, i OECD´s modeloverenskomst, der indgår i de fleste af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det blev endvidere ved besvarelserne udtalt, at selskaber, der i strid med EU-retten eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne måtte være blevet nægtet fradragsret for betalinger til udenlandske koncernselskaber vil kunne kræve genoptagelse efter de almindelige genoptagelsesregler.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

Det bemærkes, at Skatteministeren ved L 6 2023/24 har fremsat lovforslag med henblik på at bringe ligningslovens § 8 N, stk. 2, i overensstemmelse med EU-retten og de af Danmark indgående dobbeltbeskatningsoverenskomster.

2. Det retlige grundlag

Ligningslovens § 8 N har følgende ordlyd:

"§ 8 N. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet, jf. dog stk. 3-5.

  Stk. 2. Betaling for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A.

(…)"

3. Gældende praksis

Gældende praksis er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.2.1.2.

Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Med bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, er der skabt særlig hjemmel til fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.), og trådte i kraft 1. januar 2018. Lovændringen blev dog tillagt virkning allerede fra og med indkomståret 2008, jf. § 2, stk. 2.

Efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til

• Personer i ansættelsesforhold
• Bestyrelseshonorarer
• Erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet.

Betalingen for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens § 31 eller § 31 A. Se ligningslovens § 8 N, stk. 2."

Bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 og 31 A er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1 om national sambeskatning i § 31 og afsnit C.D.3.2 om international sambeskatning i § 31 A.

Af afsnit C.D.3.1.2.1 fremgår bl.a. følgende:

"Dette afsnit beskriver hvilke selskaber, der skal sambeskattes. Det er en af betingelserne for national sambeskatning.

(…)

Den obligatoriske sambeskatning omfatter - som udgangspunkt - således alle danske koncernforbundne selskaber og foreninger mv. der er nævnt på listen ovenfor. Danske selskaber skal forstås i modsætning til selskaber, der efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 14, er udenlandske selskaber.

Udenlandske selskaber er selskaber, der er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(…)

Koncernforbundne udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, danske selskaber, der omkvalificeres efter SEL § 2 A, og faste ejendomme i Danmark skal ligeledes indgå i den obligatoriske sambeskatning.

Udenlandske selskaber med ledelsens sæde i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, skal også indgå i den obligatoriske, nationale sambeskatning."

Af afsnit C.D.3.2.1 fremgår bl.a. følgende:

"For danske selskaber mv. gælder et territorialprincip, hvorefter indtægter og udgifter fra et selskabs faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet ikke medregnes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst. (…)

Territorialprincippet kan brydes ved at vælge international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. I så fald udvides obligatorisk national sambeskatning med alle koncernens udenlandske selskaber, udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme. Dette er benævnt globalpuljeprincippet.

(…)

Det ultimative moderselskab vælger, om koncernen skal være omfattet af reglerne om international sambeskatning. Se selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 1. pkt. (…)

Vælges international sambeskatning, omfatter valget alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv.

Definitionen af koncernforbundne selskaber mv. ved valg af international sambeskatning er den samme som ved national sambeskatning. Se selskabsskattelovens § 31 C.

Herudover omfatter kredsen også alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er i udlandet og tilhører de danske sambeskattede og udenlandske sambeskattede selskaber og foreninger mv. Se selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 2. pkt.

I forhold til kvalifikation af udenlandske selskaber og foreninger mv., er de omfattede enheder defineret som selskaber og foreninger mv., hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelse, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagerens indskudte kapital. Se selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 1. pkt. Den udenlandske benævnelse er således ikke afgørende."

4. Skatteministerens besvarelse af SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159 og 160

Skatteministeren blev ved SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159 spurgt til, om der kan være tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2 (kravet om international sambeskatning), er i strid med artikel 49 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF).

Skatteministeren besvarede spørgsmålet bl.a. således:

"Ligningslovens § 8 N, stk. 1, har til formål at sikre, at lønudgifter mv. altid er fradragsberettigede, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2, er der også fradragsret for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A.

Bestemmelsen indebærer, at et dansk selskab som udgangspunkt vil kunne fradrage betalinger til et koncernselskab, når betalingen dækker fx en lønudgift afholdt af koncernselskabet, fordi den ansatte har udført aktiviteter, som det betalende selskab har haft nytte af. Det vil bl.a. omfatte tilfælde, hvor et selskab i forbindelse med et virksomhedsopkøb får bistand fra en ansat i et sambeskattet koncernselskab og derfor yder en betaling til arbejdsgiverselskabet med henblik på at dække en forholdsmæssig del af lønudgifterne til den ansatte. Det bemærkes, at betalingen kun vil være fradragsberettiget, når betalingen sker på armslængdevilkår.

Efter bemærkningerne til bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2, skal bestemmelsen sikre, at sambeskattede selskaber ikke stilles ringere, end hvis koncernens virksomhed blev drevet i et og samme selskab.

Begrænsningen til sambeskattede selskaber indebærer, at bestemmelsen kun hjemler fradragsret for betalinger til dækning af lønudgifter mv. afholdt af et koncernforbundet udenlandsk selskab, hvis der er valgt international sambeskatning.

Tiltag som indebærer en forskelsbehandling og stiller en dansk koncern med et datterselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat dårligere, end hvis koncernen havde et datterselskab i Danmark, udgør efter EU-domstolens faste praksis en restriktion i den frie etableringsret.

Ligningslovens § 8 N, stk. 2, indebærer en forskelsbehandling. Det skyldes, at bestemmelsen - når betingelserne i øvrigt er opfyldt - hjemler fradragsret for betalinger til dækning af danske koncernselskabers lønudgifter mv., da danske koncernselskaber altid sambeskattes, mens den ikke hjemler fradragsret for udgifter til dækning af udenlandske koncernselskabers lønudgifter mv., medmindre der er valgt international sambeskatning.

Det er Skatteministerens vurdering, at denne begrænsning til sambeskattede koncernselskaber indebærer en restriktion i den frie etableringsret.

En restriktion i den frie etableringsret vil efter EU-Domstolens faste praksis kunne være i overensstemmelse med EU-retten, hvis forskelsbehandlingen er begrundet i såkaldte tvingende almene hensyn. Det er imidlertid vurderingen, at forskelsbehandlingen i det konkrete tilfælde ikke vil kunne begrundes med henvisning til hensyn, der efter EU-Domstolens praksis anerkendes som tvingende almene hensyn."

Skatteministeren blev ved SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 160 spurgt til, om der kan være tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2 (kravet om international sambeskatning) for et modtagende koncernselskab er i strid med ikke diskrimineringsbestemmelserne i de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, og som bygger på artikel 24 i OECD´s modeloverenskomst fra 2017.

Skatteministeren besvarede spørgsmålet bl.a. således:

"Bestemmelsen, der indgår i de fleste af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, indebærer at danske skattepligtige som udgangspunkt skal kunne fradrage betalinger til skattepligtige i en stat, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, på samme betingelser som gælder for tilsvarende betalinger til modtagere i Danmark.

(…)

En sådan forskellig skattemæssig behandling strider umiddelbart mod ordlyden af modeloverenskomstens artikel 24, stk. 4. Det er endvidere vurderingen, at der ikke kan peges på særlige hensyn, der kan begrunde, at denne forskelsbehandling i det konkrete tilfælde ikke vil kunne anses for stridende mod modeloverenskomstens artikel 24, stk. 4."

5. Skattestyrelsens opfattelse

På baggrund af Skatteministerens besvarelse af SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159 og 160 finder Skattestyrelsen anledning til at ændre praksis vedrørende selskabers mulighed for efter ligningslovens § 8 N, stk. 2, at opnå fradrag for betalinger til dækning af udenlandske koncernselskabers lønomkostninger. Ved udenlandske koncernselskaber forstås selskaber, som er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 14.

Det må anses at være i strid med EU-retten at stille som betingelse for fradrag, at det udenlandske koncernselskab indgår i en international sambeskatning.

Det må endvidere anses at være i strid med ikke diskrimineringsbestemmelserne i de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, og som bygger på artikel 24 i OECD´s modeloverenskomst fra 2017, såfremt et koncernselskab nægtes fradrag efter ligningslovens § 8 N, stk. 2, jf. stk. 1, såfremt fradrag nægtes under henvisning til, at det udenlandske koncernselskab ikke indgår i en international sambeskatning.

6. Ny praksis

Det er på baggrund af foranstående Skattestyrelsens opfattelse, at betaling til koncernselskaber hjemmehørende i EU og betaling til koncernselskaber hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som bygger på artikel 24 i OECD´s modeloverenskomst fra 2017, må ligestilles med betalinger til koncernselskaber hjemmehørende i Danmark, således at der indrømmes fradragsret på samme vilkår, som var det udenlandske koncernselskab hjemmehørende her i landet.

7. Genoptagelse

Skatteministerens besvarelse af SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159 og 160 indebærer en praksisændring, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Besvarelserne er afgivet den 12. juni 2023.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2020 hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2020 være udløbet.

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven udløber fristerne først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der vil i disse tilfælde på baggrund af styresignalet kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2018, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse for indkomståret 2018 være udløbet.

Ekstraordinær genoptagelse

Er fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159 og 160 blev offentliggjort den 12. juni 2023, hvilket anses at være tidspunktet for Skatteministeriets offentliggørelse af praksisændringen. Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelsen den 12. juni 2023.

Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for øvrige ændringer i ansættelsen, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den begærede ændring, som er til gunst for den skattepligtige.

Forældelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på www.skat.dk.

En anmodning om genoptagelse indgives til Skattestyrelsen via TastSelv eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, CPR-nr. eller CVR-nr.

Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

8. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra offentliggørelse af styresignalet på www.skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.2.1.2 Fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter LL § 8 N.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2024-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.