Dato for udgivelse
05 dec 2023 15:25
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 jun 2023 14:31
SKM-nummer
SKM2023.584.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-46125/2021-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Fradrag, lønudgifter, forening, uddelingsaktiviteter
Resumé

Spørgsmålet i sagen var, om en forening i indkomstårene 2008-2018 havde fradragsret efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, for lønudgifter m.v., der medgik til opfyldelse af det vedtægtsmæssige formål om at uddele af foreningens formue - uddelingsaktiviteter. Foreningen havde for indkomstårene 2015-2018 nedlagt subsidiær påstand om fradrag for udgifterne i medfør af det udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger. 

Landsrettens flertal fandt, at med den anførte angivelse i lovmotiverne af, hvad der i ligningslovens § 8 N, skulle forstås ved erhvervsmæssige lønudgifter, sammenholdt med det i øvrigt anførte i lovmotiverne, havde foreningen fradragsret for de omhandlede lønudgifter m.v. i medfør af ligningslovens § 8 N. 

Landsrettens mindretal fandt, at der hverken i medfør af ligningslovens § 8 N eller det udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger var fradragsret for de omhandlede lønudgifter m.v.

Reference(r)

Ligningslovens § 8 N

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b

Henvisning

Den Juridiske vejledning  2023-2: C.C.2.2.2.1.2

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr. 20-0025266, ej offentliggjort og SKM2021.309.LSR

Tidligere instans: Byretten - Ved kendelse af 2. december 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Senere instans: Østre Landsrets dom er anket til Højesteret.

Parter

H1

(advokat Thomas Frøbert)

mod

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

Landsdommerne Gitte Rubæk Pedersen, Ane Røddik Christensen og Frederik Waage (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 30. juni 2021. Ved kendelse af 2. december 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 har ret til fradrag for den del af foreningens lønudgifter, der vedrører foreningens aktiviteter i form af støtte til almennyttige og almenvelgørende formål.

Påstande

Sagsøger, H1, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016 (inkl.) genoptages med henblik på nedsættelse af indkomsten med

•      35.196.191 kr. (indkomståret 2008)

•      41.953.209 kr. (indkomståret 2009)

•      40.937.754 kr. (indkomståret 2010)

•      42.718.300 kr. (indkomståret 2011)

•      43.992.059 kr. (indkomståret 2012)

•      52.051.106 kr. (indkomståret 2013)

•      56.821.923 kr. (indkomståret 2014)

•      57.299.603 kr. (indkomståret 2015)

•      62.220.182 kr. (indkomståret 2016)

Skatteministeriet skal samtidig anerkende, at H1s indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes med henholdsvis 64.456.290 kr. og 59.239.478 kr.

H1 har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1s skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 genoptages med henblik på nedsættelse af indkomsten med henholdsvis 57.299.603 kr. og 62.220.182 kr., og at H1s indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes med henholdsvis 64.456.290 kr. og 59.239.478 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning over for H1s subsidiære påstand.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten stadfæstede den 31. marts 2021 Skattestyrelsens afgørelse af 20. december 2019 om afslag på genoptagelse af H1s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

"Indkomstårene 2008-2016

Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016, idet de finder, at udgifterne ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter foreningen) med cvr-nr. ...11 opstod i 2000, da Foreningen G1 solgte foreningens realkredit- og bankaktiviteter til F1-bank, idet G1 Holding fusionerede med F1-bank.

Foreningens repræsentant har forklaret følgende vedrørende foreningen:

"H1 er en forening med medlemsdemokrati, der udøver en række forskellige aktiviteter, der ligger inden for foreningens formål.

H1s formål er ifølge vedtægterne:

➢  At støtte almennyttige og almenvelgørende formål, primært inden for det byggede miljø og bredt fordelt i Danmark - samt i særlige tilfælde i udlandet

➢  At drive investeringsvirksomhed

➢  At erhverve kapitalandele i virksomheder, der udøver aktiviteter inden for det byggede miljø

➢  At præstere tjenesteydelser med tilknytning til det byggede miljø, og

➢  At erhverve og opføre fast ejendom med henblik på at bevare bygningsarven og udvikle byggeriet.

H1s formål udmøntes gennem tre strategier, der besluttes af H1s bestyrelse. Strategierne har som udgangspunkt en fireårig cyklus. Strategierne sætter retning for hvert af de centrale aktivitetsområder i H1: De kommercielle investeringsaktiviteter, forenings- og medlemsaktiviteterne og de filantropiske aktiviteter. Strategierne bygger på H1s erhvervsmæssige virke, som er fastlagt af bestyrelsen. Strategierne evalueres i slutningen af den fireårige cyklus ved ekstern bistand, og erfaringerne herfra indgår i udviklingen af strategien for den efterfølgende fireårige periode.

H1 er registreret i Erhvervsstyrelsen efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og hos Skattestyrelsen som værende skattepligtig som et realkreditinstitut efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5b. Beskatningen, som H1 undergives, svarer nøje til den beskatning, som aktie- og anpartsselskaber er undergivet."

Landsskatteretten har den 6. november 2008 truffet afgørelse vedrørende foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og 2003. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede.

Landsskatteretten anførte følgende til støtte for afgørelsen:

"(...) Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

(...)

For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke fradragsberettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en naturlig følge heraf, at selskabets udgifter til administration af nævnte uddelinger dermed heller ikke er fradragsberettigede. Den del af uddelingerne, der er fradragsberettiget med direkte hjemmel i ligningslovens § 8 H, ændrer ikke betragtningen. Fondsuddelinger og de i den forbindelse afholdte udgifter har ingen tilknytning til indkomsten og sigter ikke mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. (...)"

Foreningen har anført, at de som følge af Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008 siden indkomståret 2002 ikke har opnået skattemæssigt fradrag for lønudgifter mv. vedrørende de filantropiske aktiviteter, idet disse udgifter efter Landsskatterettens afgørelse ikke er anset for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ligeledes ikke opnået fradrag for lønudgifter mv., som foreningen har henført til interne uddelinger, som ikke er blevet anset for at være fradragsberettigede som følge af, at uddelinger ikke er fradragsberettigede for foreningen.

Ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 blev ligningslovens § 8 N indført. Ifølge bestemmelsen kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.

Foreningen har den 28. juni 2018 anmodet om genoptagelse af foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016. Anmodningen er begrundet med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse filantropiske aktiviteter.

Foreningen har fremlagt en oversigt over de afholdte lønudgifter mv. for indkomstårene 2008-2016.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016, idet de finder, at udgifterne ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

" ( ... )

Indledningsvis kan Skattestyrelsen bekræfte, at anmodningen om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016 er modtage rettidig, da anmodningen er modtaget ved mail af den 28. juni 2018.

Skattestyrelsen er enig i, at foreningen opfylder betingelserne for rette omkostningsbærer, samt de anmodede ændringer ikke indeholder aktionæromkostninger / private udgifter.

Skattestyrelsen er derimod ikke enig med foreningen i, at foreningen H1 afholder erhvervsmæssige lønudgifter mv., således at, der kan gives skattemæssigt fradrag for disse lønudgifter m.v. efter ligningslovens § 8 N, stk. 1.

•      Baggrunden for foreningens opståen.

•      Foreningens formål og vedtægter.

•      Bemærkninger til lovforslaget.

•      Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 omhandlende H1s datterselskab G2 A/S.

Ad. Baggrunden for foreningens opståen.

Det fremgår af foreningens hjemmeside "En Historie om at hjælpe" under afsnittet 2000, afsnittet Sammen forandrer vi Danmark og Landsskatteretskendelse af den 6. november 2008, at den filantropiske forening H1 opstod, da Foreningen G1, som var en finansiel forening, den 2. oktober 2000 solgte foreningens realkredit- og bankaktiviteter til F1-bank, idet G1 Holding fusionerede med F1-bank.

Før salget havde Foreningen G1 en egenkapital på knap 10,5 milliarder kroner.

Ifølge realkreditloven og foreningens vedtægter måtte pengene fra salget ikke udbetales til foreningens medlemmer, som var de faktiske ejere, da pengene tilhører almenvellet. Derfor blev det besluttet, at pengene skulle gå til almennyttige formål inden for det byggede miljø, og at foreningen skulle fortsætte - nu bare med et filantropisk formål og med navnet H1.

Pengene blev således brugt til at etablere H1s egenkapital, og det blev besluttet at oprette H1 med det formål, at skabe livskvalitet for alle gennem det byggede miljø.

Foreningen G1 ændrede herefter navn til H1.

Foreningen holdt således op med at drive finansiel virksomhed og skiftede fokus til at blive en almennyttig filantropisk forening med medlemsdemokrati. Den filantropiske virksomhed drives fortsat på basis af foreningens investeringsvirksomhed.

I perioden 2000-2015 støttede H1 mere end 2.800 små og store projekter over hele landet og bidrog med mere end 15,5 mia. kr. På den måde får også fremtid generationer gavn af pengene. Som mission skal foreningen skabe livskvalitet for alle gennem det byggede miljø.

Foreningen er en filantropisk forening med omkring 150.000 medlemmer, som driver filantropi på basis af afkastet af foreningens investeringsformue. Foreningen er reguleret gennem lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Ad. Foreningens formål og vedtægter

Af foreningens vedtægter fremgår følgende:

§ 2 Formål

H1s formål er:

•      at støtte almennyttige og almenvelgørende formål primært inden for det byggede miljø og bredt fordelt i Danmark samt i særlige tilfælde i udlandet,

•      at drive investeringsvirksomhed,

•      at erhverve kapitalandele i virksomheder, der udøver aktiviteter inden for det byggede miljø, og

•      at præstere tjenesteydelser med tilknytning til det byggede miljø, og

•      at erhverve og opføre fast ejendom med henblik på at bevare bygningsarven og udvikle byggeriet.

Ad. Bemærkninger til lovforslaget.

Det fremgår af lovteksten, at forudsætningen for, at lønomkostningerne kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er, at lønomkostningerne er erhvervsmæssige.

Dette bekræftes endvidere gennem bemærkningerne til lovforslaget, hvor der bl.a. fremføres følgende:

"Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virksomheder kan fratrække erhvervsmæssige lønudgifter til virksomhedens ansatte samt erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet." samt

"Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsudgifter, herunder f.eks. lønudgifter i forbindelse med køb, salg og omstrukturering af virksomheden."

Af lovbemærkningerne fremgår blandt andet:

"Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom i SKM2012.13.HR.

Det vil f.eks. være tilfældet, når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af aktier. Efter forslaget vil lønudgifterne m.v. i forbindelse med erhvervelsen være fradragsberettigede, mens fremtidige aktieavancer og udbytter fra de erhvervede datterselskab vil være skattefri indkomst for det erhvervende selskab efter reglerne om skattefri udbytter og aktieavancer fra datterselskaber. Det gælder både, når det erhvervede selskab er dansk, og sædvanligvis også, når det erhvervede selskab er hjemmehørende i udlandet."

Skattestyrelsen skal påpege den konkrete ordlyd, hvori det direkte præciseres, at der "i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag". Dertil er der et konkret eksempel. Præciseringen "i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag" må have den betydning, at det ikke er "i alle tilfælde", der kan opnås fradrag.

Den valgte formulering i lovbemærkningerne stemmer overens med, at der er tale om en bestemmelse, som grundlæggende er en undtagelsesvis udvidelse af fradragsretten.

Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbemærkningen ikke indeholder ordlyden, at der "i alle tilfælde skal" opnås fradrag.

Dette betyder, efter Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen efter ordlyden ikke kan udstrækkes til at skulle gælde i alle tilfælde, hvilket også bekræftes af, at ligningslovens § 8 N er en undtagelse til hovedreglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvilket taler for, at der er mulighed for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen.

Der eksisterer således ikke - hverken efter lovens ordlyd og lovbemærkningerne - et retskrav på fradrag for lønomkostninger mv. i alle tilfælde.

Endvidere er Skattestyrelsen af den opfattelse, at såfremt en virksomhed skal have fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, fordrer dette, at virksomheden eller grene af virksomheden drives erhvervsmæssigt.

Skattestyrelsen kan konstatere, at H1 består af en virksomhedsstyring, investeringsvirksomhed og en filantropisk virksomhed med filantropiske interne uddelinger (fondsvirksomhed), hvilket underbygges af foreningens repræsentants opdeling i lønudgifter … samt oplysninger i Landsskatteretskendelse af den 6. november 2008.

At virksomheden kan opdeles i virksomhedsgrene fremgår ligeledes af samme Landsskatteretskendelse.

Skattestyrelsen finder, at der for hver virksomhedsgren må foretages en bedømmes af, om disse hver for sig drives erhvervsmæssigt og dermed har erhvervsmæssige lønudgifter i henhold til ligningslovens § 8 N, stk. 1.

Ad Landskatteretskendelse 17. september 2008 omhandlende H1s datterselskab G2 A/S

Ifølge oplysninger på datterselskabets hjemmeside, er G2 en nonprofitorganisation, som stiller gratis og uvildig viden til rådighed, fordi selskabet er ejet af foreningen H1.

Foreningen H1 ville understøtte deres mission om at øge livskvaliteten for alle i det byggede miljø og skabte derfor G2 med formålet om at øge boligejernes livskvalitet.

l årsregnskabet for 2017 fremgår det følgende af ledelsesberetningen:

"G2's" opgave er at tilbyde private boligejere viden, vejledning og inspiration, som er kompetent og uvildig. Dette sker primært gennem G2' egne og eksterne medier, hvor man har kontakt til godt 1,4 mio. læsere i løbet af året, og løbende fastholder og udbygger relationer.

Det er målet at være med til at hjælpe boligejerne til bedre løsninger og højere kvalitet i deres boliger, og derigennem øge deres livskvalitet. G2' arbejde er relateret til områder som boligens tekniske stand, indretning og udseende, herunder også udeområder/have, såvel som til mere generelle emner som køb, vedligeholdelse drift, forbedring eller salg af boligen.

Ud fra den løbende vidensformidling til boligejerne, bidrager G2 til realisering af H1s filantropiske strategi gennem formidling og udbredelse til boligejerne af udvalgte filantropiske projekter inden for H1s initiativer."

Efter Skattestyrelsens opfattelser driver datterselskabet G2 A/S således også filantropi, som er et begreb, der omfatter uegennyttig og menneskekærlig indstilling eller handlemåde. En sådan kommer især til udtryk ved økonomisk støtte til ubemidlede jf. ordforklaringen i Den Danske Ordbog.

Til trods for, at G2 er et aktieselskab og beskattes efter aktieselskabslovens § 1, stk. 1 og dermed skal være erhvervsdrivende, og som udgangspunkt også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af de skatteretlige regler, jf. SKM2004.297. HR, fandt Landsskatteretten, ved kendelse af den 17. september 2008, at datterselskabet G2' virksomhed ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten udtaler:

"Ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, må lægges vægt på virksomhedens omfang, og om den er etableret og drevet med udsigt til overskud. Uanset vedtægternes formålsbestemmelse må det efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at virksomheden fra starten har været tænkt og tilrettelagt således, at der ikke skulle generere overskud."

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse også kendetegnende for den filantropiske virksomhed i H1, som heller ikke skal generere overskud, men hvor pengene, ifølge H1, skal gå til almennyttige formål inden for det byggede miljø, og hvor foreningen foretager filantropiske uddelinger med samme formål.

Skattestyrelsens konklusion.

Skattestyrelsen har ved denne afgørelse henset til at erhvervsmæssig virksomhed er kendetegnet ved at være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud, samt at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering bl.a. efter kriteriet om rentabilitet.

Endvidere skal Skattestyrelsen henvise til Højesteretsdom af 22. oktober 1991, TFS1991.500, hvor en opdeling af et anpartsselskabs virksomhedsgrene foretages, og hvor den ene gren ikke godkendes som af værende af erhvervsmæssig karakter. Der er således domspraksis for, at en virksomhed kan opdeles i virksomhedsgrene hvorefter der kan foretages en selvstændig materiel skatteretlig kvalifikation af de enkelte virksomhedsgrene.

Skattestyrelsen finder, således, med baggrund i H1s opståen, formål samt aktiviteter, at virksomhedsgrenen omhandlende den filantropiske aktivitet og de filantropiske uddelinger, ikke udgør udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, da disse hverken har til formål eller er tilrettelagt på en sådan måde, at de på kort eller langt sigt vil give overskud. Dermed kan Skattestyrelsen ikke godkende fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter i henhold til ligningslovens § 8 N, stk. 1, idet fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter fordrer, at de to virksomhedsgrene udover erhvervsmæssig virksomhed, og at lønudgifterne af den grund kan betragtes som erhvervsmæssige lønudgifter.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen tillige henset til Landskatteretskendelse af den 17. september 2008 omhandlende datterselskabet G2 A/S, som efter Skattestyrelsens opfattelse også udøver filantropisk virksomhed i forlængelse af H1s formål, hvor det af Landsskatterettens præmisser fremgår, at datterselskabet ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

( ... )"

Skattestyrelsen har i en udtalelse til foreningens klage anført følgende:

"Der synes ikke at være uenighed om de talmæssige opgørelser, hvorfor sagens hovedproblemstilling omhandler den juridiske forståelse og skattemæssige kvalifikation af rækkevidden for anvendelsen af ligningslovens § 8 N.

( ... )

Til orientering vedlægges kopi af H1s årsrapporter for indkomstårene 2017 og 2018, hvoraf fremgår den sektoropdeling (virksomhedsgrene), der regnskabsmæssigt og skattemæssigt er foretaget af foreningen.

Afslutningsvis vil Skattestyrelsen præcisere forholdet mellem H1 og datterselskabet G2 A/S, hvor G2 A/S' aktivitet blot er en forlængelse og udmøntning af H1s filantropiske aktiviteter, hvorfor de klart må anses for forbundne.

Landsskatteretten har med sin kendelse af den 6. november 2008 vedrørende H1 (…) fastslået, at den samlede virksomhed kan opdeles i virksomhedsgrene, der hver især undergår en skatteretlig kvalifikation.

I Landsskatterettens kendelse af den 17. september 2008 vedrørende G2 A/S (…) er det afgjort, at selskabets virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor selskabets underskud ikke blev anerkendt i skattemæssig henseende."

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig i kontorindstillingens konklusion om, at lønomkostninger mv. afholdt i foreningens filantropiske aktivitet, ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N, hvorfor den skattepligtige fradragsret fortsat skal vurderes ud fra driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Herved kan Skattestyrelsen ligeledes tiltræde Skatteankestyrelsens henvisning til Landsskatterettens tidligere afgørelse af den 6. november 2008 omhandlende foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003, hvor fradrag for lønomkostninger mv. omhandlende foreningens filantropiske aktivitet nægtes."

Klagerens opfattelse

Foreningen har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Foreningen har som begrundelse for påstanden anført følgende:

" ( ... )

2.2 Ligningslovens § 8 N

Med vedtagelsen af L104 den 19. december 2017 er der indsat en ny bestemmelse i ligningslovens § 8 N, der indfører fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter samt for alle øvrige direkte og indirekte udgifter forbundet med ansættelsesforholdet.

Den nye bestemmelse i ligningslovens § 8 N er i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, en lex specialis, der indfører skattemæssig fradragsret for de lønudgifter m.v., der ikke er driftsomkostninger afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 8 N, stk. 1, er formuleret således:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet.

Efter lovens forarbejder er der, som det fremgår, tre betingelser, der alle skal være opfyldte, og betingelserne for fradrag efter den anførte bestemmelse er som følger:

➢  At lønudgifterne m.v. skal være erhvervsmæssige,

➢  At virksomheden er rette omkostningsbærer, og

➢  At udgiften ikke må være en aktionæromkostning (privat udgift).

Skattestyrelsen er enig med H1 i, at H1 opfylder betingelserne for at vare rette omkostningsbærer, samt at de begærede ændringer ikke indeholder aktionæromkostninger/private udgifter.

Uenigheden går derfor alene på, at Skattestyrelsen ikke anser de af sagen omhandlede lønomkostninger m.v. som værende "erhvervsmæssige", idet ligningslovens § 8 N alene hjemler fradrag for "erhvervsmæssige lønudgifter". Skattestyrelsen medgiver dog, at H1 udøver erhvervsmæssig virksomhed, men Skattestyrelsen anser ikke de afholdte lønudgifter vedrørende uddelingsformålet som værende erhvervsmæssige - idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at erhvervsmæssigheden skal vurderes særskilt for de enkelte aktiviteter, der udøves af H1. Det gælder:

➢  Virksomhedsstyring

➢  Investeringsvirksomhed

➢  Filantropi (uddelinger).

Det er imidlertid vores opfattelse, at erhvervsmæssigheden skal vurderes under ét for H1, idet der ikke er hjemmel til at foretage vurderingen på de enkelte aktiviteter, der udøves, da den praksis Skattestyrelsen henviser til kun kendes, når der er tale om hobbybetonet virksomhed, hvilket ikke er tilfældet for H1.

2.3 Skattestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen anser ikke de i sagen omhandlede lønudgifter m.v. for at være erhvervsmæssige, således at der kan indrømmes skattemæssigt fradrag for disse lønudgifter m.v. efter ligningslovens § 8 N, stk. 1.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. henset til følgende:

➢  Baggrunden for foreningens opståen

➢  Foreningens formål og vedtægter

➢  Bemærkninger til lovforslaget

➢  Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 omhandlende H1s datterselskab G2A/S

➢  Der er domspraksis for, at en virksomhed kan opdeles i virksomhedsgrene.

2.4 H1s indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse H1 har i forlængelse af et gennemført møde mellem repræsentanter fra Skattestyrelsen, H1 og R1-virksomhed den 11. juni 2019 gjort skriftlig indsigelse over det påtænkte afslag på genoptagelsen.

I indsigelsen er det bl.a. gjort gældende:

➢  De fremhævede bemærkninger til lovforslaget, som Skattestyrelsen "i særlig grad har lagt vægt på" kan ikke anvendes til støtte for, at lovforslaget skal fortolkes indskrænkende

➢  Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2008, omhandlende G2 A/S, ikke på nogen måde er sammenlignelig med H1

➢  Lovens overordnede formål er at sikre en enkel og administrerbar ordning for virksomhederne

➢  Der anføres i lovbemærkninger og tilhørende spørgsmål/svar alene to konkrete undtagelser til fradragsretten:

­ tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbærer

­ tilfælde, hvor omkostningen skal aktiveres som en del af et aktivs anskaffelsessum (fx varelager)

➢  I spørgsmål/svar svarer skatteministeren bekræftende på et spørgsmål fra FSR omhandlende definitionen på "erhvervsmæssige udgifter". Spørgsmålet, der blev besvaret, lød som følger: "Skatteministeren bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel."

➢  Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008, omhandlende H1s fradragsret for omkostninger til filantropi, nægter fradrag for de pågældende omkostninger, idet omkostningerne ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst (dvs. begrundet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a) - afgørelsen anfører derimod ikke noget om, at de pågældende omkostninger ikke er erhvervsmæssige

➢  Der foreligger ikke praksis for, at en erhvervsmæssig virksomhed kan eller skal opdeles i grene ved vurderingen af erhvervsmæssigheden, så længe der er tale om udøvelsen af naturligt/lovmæssigt sammenhængende aktiviteter.

2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse

I skattestyrelsens endelige afgørelse er det anført, at Skattestyrelsen ud fra en ordlydsfortolkning fortsat er af den opfattelse, at ligningslovens § 8 N kun hjemler fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.

Skattestyrelsen henser ved vurderingen til:

➢  Foreningens forskellige virksomhedsgrene/aktiviteter

➢  Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008, hvor foreningen H1s opdeling er fulgt ved den skatteretlige kvalificering af de enkelte virksomhedsgrenes

omkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt

➢  Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2008 vedrørende G2 A/S, der udtaler, at filantropisk virksomhed ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed.

På det grundlag meddeler Skattestyrelsen afslag på genoptagelse af foreningen H1s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016, idet foreningens lønomkostninger m.v. til de filantropiske aktiviteter ikke ses at være omfattet af ligningslovens § 8 N, da lønudgifterne m.v. ikke er anset for erhvervsmæssige.

3.  Vores opfattelse

Vi er af den opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har hjemmel eller grundlag for at nægte H1 fradrag for de omhandlende lønudgifter m.v. med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N.

3.1 Lovgrundlag m.v.

I det følgende gennemgås det foreliggende lovgrundlag m.v.

for ligningslovens § 8 N.

3.1.1 Lovens ordlyd

Ligningslovens § 8 N, stk. 1, er formuleret således: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet.

Skattestyrelsens afslag er begrundet i Skattestyrelsens forståelse af "erhvervsmæssige". Lovteksten indeholder ikke yderligere bidrag til forståelsen af dette krav.

3.1.2 Lovbemærkninger

Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. (understregninger i det følgende er vores):

"Lovforslaget har til formål på en enkel_og_administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbeiderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende

drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden."

Af lovforslagets bemærkninger fremgår det bl.a. videre:

"Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen_ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelseshonorarer.

Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skattemæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne m.v. skal opgøres.

Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opgaver af vekslende karakter eller opgaver, der overvejende eller udelukkende er relateret til forhold vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag, f.eks. et forestående virksomhedskøb eller salg eller omstrukturering. Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer.

Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgifter, der afholdes i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansættelsesforholdet, f.eks. udgifter tit personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbejde med omstrukturering af virksomheden.

Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af udgiftstyper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte udgifter og de øvrige erhvervsmæssige udgifter, som afholdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet.

Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksempelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom i SKM2012.13.HR."

Baseret på lovbemærkningerne er der ingen tvivl om, at det overordnede formål med reglen er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne - dette udsagn går igen flere steder. Dette indebærer, at virksomhederne ikke skal til at foretage en opdeling af medarbejdernes løn.

Lovbemærkningerne viser ligeledes klart, at det alene har været hensigten at have to konkrete undtagelser til den generelle fradragsret:

➢  Tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbærer

➢  Tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres som en del af et aktivs anskaffelsessum (varelager og anlægsaktiver).

Dette fremgår klart og tydeligt af lovbemærkningerne, afsnit 2.2.2:

"2.2.2 Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten",

Der er alene anført ovenstående to tilfælde af lønudgifter m.v., der ikke omfattes af den generelle udvidelse af fradragsretten for lønudgifter.

Det fremgår ikke på nogen måde af afsnittet, at der alene skulle vare tale om eksempler på ikke omfattede udgifter - hvorfor formodningen under hensyntagen til baggrunden for lovens tilblivelse (enkel og administrerbar ordning for virksomhederne) er, at der er tale om en udtømmende gennemgang af ikke omfattede lønudgifter (jf. også overskriftens direkte ordlyd).

De spørgsmål/svar, der blev afgivet af skatteministeren under lovens behandling, bestyrker yderligere ovenstående, jf. nedenfor i afsnit 3.1.3.

Skattestyrelsen har i deres første udkast til svar på genoptagelsesanmodningen bl.a. henset til bemærkningerne til lovforslaget som baggrund for afslag på anmodning om genoptagelse. I den endelige afgørelse er der derimod ikke henvist til lovens forarbejder til støtte for afslaget på genoptagelse.

Vi formoder, at dette skyldes, at Skattestyrelsen - efter en nærmere vurdering - ikke har kunnet finde støtte for afslaget i bemærkningerne til lovforslaget hvilket vi i øvrigt heller ikke kan.

Men det er dog bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i sit første forslag til afgørelse har anført følgende:

"Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbemærkningen ikke indeholder ordlyden, at der 'i alle tilfælde skal' opnås fradrag." (vores understregning)

På trods af at argumentet, der i særlig grad blev lagt vægt på, ikke viste sig at være holdbart, fastholdt Skattestyrelsen deres afslag i den endelige afgørelse.

Når der nævnes konkrete undtagelser til den i øvrigt generelle fradragsret for lønudgifter m.v., kan der efter vores opfattelse i sagens natur ikke skrives "i alle tilfælde skal" i lovbemærkningerne.

Der er således i lovbemærkningerne ingen støtte at finde for Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af bestemmelsen - tværtimod

3.1.3 Spørgsmål/svar i forbindelse med lovens tilbliven

I høringsskemaet, side 8-11, svares på en række spørgsmål fra FSR, der yderligere bestyrker, at der alene er de i afsnit 3.1.2 nævnte to undtagelser til den udvidede fradragsret. På side 8 opfordrer FSR til, at der gives eksempler på ikke-erhvervsmæssige lønudgifter, hvilket besvares således:

"Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan anses for erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke være erhvervsmæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktionærens interesse eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften, ikke er rette omkostningsbærer."

Dette svar indikerer ikke på nogen måde, at der skulle gælde andre undtagelser end de flere gange allerede fremhævede tilfælde.

Hvad der også er interessant er, at i flere spørgsmål/svar behandles, hvad der skal forstås ved "erhvervsmæssig".

Nederst side 11 i høringsskemaet svarer skatteministeren eksempelvis "Det kan bekræftes" på følgende spørgsmål:

"Skatteministeren bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel." (vores understregning)

Det kan efter vores opfattelse ikke udtrykkes klarere - og svaret fra skatteministeren er afgivet uden nogen form for forbehold.

Nederst side 17 i høringsskemaet svarer skatteministeren endvidere på et spørgsmål fra Skattefaglig Forening:

"Lovforslaget har til formål at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter. Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, er det en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har en interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Det vil være en konkret vurdering, om lønudgiften anses for erhvervsmæssig eller afholdt i ejerens interesse." (vores understregning)

Også i dette svar fra skatteministeren uddybes forståelsen af "erhvervsmæssige udgifter" på en sådan måde, at følgende skal være opfyldt:

➢  Udgiften skal understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt

➢  Selskabet skal have en interesse i udgiftens afholdelse

➢  Udgiften må ikke være afholdt udelukkende i aktionærens interesse

➢  Selskabet skal være rette omkostningsbærer.

Alle disse krav er uden enhver tvivl opfyldt i H1s tilfælde.

Det er på det grundlag vores opfattelse, at spørgsmål/svar klart understøtter H1s fradragsret, idet svarene entydigt definerer, hvad der menes med erhvervsmæssige udgifter.

I forlængelse heraf skal det det også fremhæves, at det under behandlingen af lovforslaget er bekræftet, at rene holdingselskaber, der kun oppebærer skattefri udbytteindtægter og skattefri aktieavancer, har fradrag for sine lønomkostninger m.v. - herunder uden hensyntagen til størrelsen af ejerandele, (dvs. også i tilfælde, hvor der ikke er bestemmende indflydelse). Det er vanskeligt at se, hvorfor rene holdingselskaber skulle være mere erhvervsmæssige end H1.

3.1.4 Juridisk Vejledning

I Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.1, anføres følgende:

"Lovændringen har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb, men at indføre en særskilt hjemmel til fradragsret for erhvervsmæssige udgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Denne type udgifter vil herefter være fradragsberettiget, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der fx er relateret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse." (vores understregning)

Denne formulering understøtter også, at det afgørende er, at udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse, hvilket de for H1s vedkommende utvivlsomt er.

3.1.5 Praksis

Da ligningslovens § 8 N blev vedtaget i december 2017, foreligger der i sagens natur meget begrænset praksis vedrørende reglen. Vi er alene bekendt med afgørelsen SKM 2018.432.SR, som vedrører et spørgsmål om fradrag for vederlag til bestyrelsesformanden i et frasolgt associeret selskab. Afgørelsen har ingen relevans for H1s situation.

3.1.6 Sammenfatning vedrørende kravet om erhvervsmæssighed

H1 er i Erhvervsstyrelsen registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og hos Skattestyrelsen som et realkreditinstitut, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. Beskatningen, som H1 undergives, svarer nøje til den beskatning, som aktie- og anpartsselskaber undergives. H1 har siden stiftelsen i 2000 indtil 2018 betalt i alt 4,4 mia. kr. i selskabsskat.

De pågældende registreringer og tilsynet, som H1 er undergivet fra Erhvervsstyrelsen, bekræfter i sig selv, at H1 nødvendigvis skal anses for at være erhvervsdrivende.

Registreringerne af H1 i Erhvervsstyrelsen og hos Skattestyrelsen som en erhvervsdrivende enhed har medført en væsentlig hårdere beskatning, end beskatningen efter fondsbeskatningsloven ville have medført for H1. En beskatning, som blev endnu hårdere med Landsskatterettens afgørelse fra den 6. november 2008, hvor det med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, blev gjort gældende, at der kun er fradragsret for lønudgifter m.v., der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst.

H1 har således qua de registreringer m.v., der er foretaget gennem årene, altid måttet tåle beskatning som erhvervsdrivende, hvorfor det med den nu vedtagne lex specialis i ligningslovens § 8 N (til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a) nødvendigvis må anerkendes, at erhvervskravet er opfyldt i relation hertil.

Dette er efter vores opfattelse også bekræftet med Landsskatterettens afgørelse fra den 6. november 2008 (for indkomstårene 2002 og 2003), idet begrundelsen for afgørelsen var, at lønudgifterne m.v. ikke ansås for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst (og derfor var der ikke hjemmel til fradrag efter statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a). Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er netop denne begrundelse for nægtelse af fradrag fjernet.

Hertil kommer, at der ikke i lovens forarbejder eller spørgsmål/svar m.v. er nogen støtte at hente for Skattestyrelsens fortolkning af erhvervsmæssigheden.

Lovens overordnede formål understøtter også klart, at også H1 skal fritages fra den administrative byrde med opdeling af lønomkostninger m.v. Det bemærkes, at der er flere skøn forbundet med den praktiske opgørelse af fordelingen, som H1 har selvangivet på baggrund af siden Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008.

Hertil kommer, at der konsekvent i lovbemærkninger og spørgsmål/svar alene nævnes to undtagelser til den udvidede fradragsret:

➢  Tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbærer.

➢  Tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres som en del af et aktivs anskaffelsessum (varelager og anlægsaktiver).

Baseret herpå må der ikke kunne opstå tvivl om, hvorvidt fradraget gælder øvrige lønomkostninger m.v.

I relation til de undtagelser til den udvidede fradragsret der gælder, kan supplerende tilføjes, at kravet om aktivering af lønomkostninger vedrørende varelager og fremstilling af egne anlægsaktiver allerede følger af de regnskabsmæssige regler. Denne undtagelse til den ellers generelle udvidelse af fradragsretten pålægger derfor ikke virksomhederne øgede administrative omkostninger. For så vidt angår undtagelsen vedrørende "rette omkostningsbærer", er det selvsagt klart, at man ikke på nogen måde har ønsket at åbne op for fradrag, hvor udgiften ikke afholdes i virksomhedens interesse.

De to konkrete undtagelser til den udvidede fradragsret strider således ikke mod det helt overordnede formål med lovbestemmelsen (en enkel administrerbar regel).

Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning medfører, at der fortsat vil være væsentlige administrative byrder for H1, selv om lønomkostningerne m.v. er afholdt i H1s erhvervsmæssige interesse.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at samtlige de af H1 afholdte lønudgifter m.v. omfattet af sagen skal anses for erhvervsmæssige og dermed omfattet af den udvidede generelle fradragsret, der er indført for at sikre fradrag i de tilfælde, hvor statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradrag, og for at sikre, at virksomhederne ikke bliver pålagt unødige administrative byrder.

3.2 Opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i grene i Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der er tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for at kunne opdele H1s samlede erhvervsmæssige virksomhed i grene af virksomheder i forhold til de faktiske aktiviteter, som er:

➢  Virksomhedsstyring

➢  Investering

➢  Filantropi.

Skattestyrelsen fremhæver særligt følgende til støtte for, at der kan ske en opdeling i virksomhedsgrene:

➢  Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 vedrørende G2 A/S

➢  Landsskatteretskendelse af 6. november 2008 vedrørende H1s fradrag for driftsomkostninger.

Skattestyrelsen fremhæver, at der ikke synes at foreligge yderligere afgørende praksis på området.

Vi har nedenfor gennemgået og analyseret ovenstående punkter.

3.2.1 Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 vedrørende datterselskabet G2 A/S Skattestyrelsen fremhæver i flere sammenhænge den omhandlede afgørelse til støtte for at nægte fradrag for lønudgifterne

m.v. efter ligningslovens § 8 N, herunder også til støtte for, at der er mulighed for at foretage en opdeling af H1s virksomhed. Det skal pointeres, at spørgsmålet om opdeling af virksomhed slet ikke var til prøvelse i denne afgørelse!

G2 A/S er stiftet i 2002. Selskabet er kendetegnet ved at tilbyde en række ydelser m.v. til boligejere m.v., hvor aktiviteten siden selskabets stiftelse har givet underskud.

Af afgørelsens præmisser fremgår:

"Ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, må lægges vægt på virksomhedens omfang, og om den er etableret og drevet med udsigt til overskud.

Uanset vedtægternes formålsbestemmelse md det efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at virksomheden fra starten har været tænkt og tilrettelagt således, at der ikke skulle genereres overskud.

Dette understøttes af, at der løbende bliver inddraget nye tabsgivende aktiviteter i selskabet, og der kan konstateres løbende og stigende underskud i takt med aktivitetsudvidelserne.

Selskabets virksomhed anses herefter ikke for erhvervsmæssig virksomhed. Det er derfor med rette, at selskabets underskud ikke er anerkendt i skattemæssig henseende."

Der er tale om en helt traditionel vurdering svarende til den som foretages, når det vurderes, om en virksomhed er erhvervsmæssigt anlagt eller hobbybetonet, hvorved der lægges afgørende vægt på, om virksomheden er etableret og drevet med udsigt til overskud. Efter Landsskatterettens vurdering var aktiviteten i G2 ikke etableret og drevet med udsigt til overskud. Derfor blev virksomheden ikke anset for erhvervsmæssig.

Afgørelsen kan ikke på nogen måde anvendes til støtte for Skatteankestyrelsens synspunkt i denne sag, idet H1 ubestridt er etableret og drevet med udsigt til overskud. H1 har i perioden 2000-2018 samlet betalt selskabsskat med 4,4 mia. kr. G2 A/S har ikke betalt selskabsskat siden stiftelsen i 2002, men har realiseret skattemæssige underskud på samlet over 300 mio. kr.

3.2.2 Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 vedrørende H1s fradrag for driftsomkostninger

Skattestyrelsen fremhæver flere steder ovenstående afgørelse som støtte for, at der kan ske en opdeling af H1 i virksomhedsgrene med henblik på at vurdere de enkelte grenes erhvervsmæssighed.

Af afgørelsens præmisser fremgår:

"Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

Indkomst og fradrag vedrørende investeringsdelen indgår i den skattepligtige indkomst. Selskabers udgifter til bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og aktionærmøder er som udgangspunkt efter praksis tillige fradragsberettiget. Det betyder, at H1s udgifter til virksomhedsstyring, herunder udgifter til medlemsregistrering, diverse repræsentantskabs- og bestyrelsesmøder anses for fradragsberettiget. For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke fradragsberettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en naturlig følge heraf, at selskabets udgifter til administration af nævnte uddelinger dermed heller ikke er fradragsberettigede. Den del af uddelingerne, der er fradragsberettiget med direkte hjemmel i ligningslovens § 8 H, ændrer ikke betragtningen. Fondsuddelinger og de i den forbindelse afholdte udgifter har ingen tilknytning til indkomsten og sigter ikke mod erhvervelse af skattepligtig indkomst.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten den påklagede afgørelse vedrørende fondsvirksomhedens omkostninger med 19.933.457 kr. for 2002 og 23.117.915 kr. i 2003, hvorimod der godkendes fradrag for udgifterne til virksomhedsstyring med 22.023.019 kr. for 2002 og 13.858.957 kr. for 2003."

Det fremgår ikke på nogen måde af præmisserne for afgørelsen, at Landsskatteretten ikke har fundet, at hele H1s virksomhed er erhvervsmæssig modsat SKATs forudgående afgørelse for indkomstårene 2002 og 2003, hvor bl.a. anføres:

"Kun investeringsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet."

Af præmisserne for afgørelsen fremgår det alene, at det er en forudsætning for skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at den enkelte udgift skal være direkte knyttet til skattepligtig indkomst (et synspunkt som også senere er stadfæstet i Højesteretsdommen SKM 2012.13).

Principielt ville alle de af H1 afholdte omkostninger skulle vurderes i forhold til, om de ud fra H1s samlede erhvervsmæssige aktiviteter kan siges at være afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst. Opdelingen, der skete i de 3 aktivitetsområder, var en praktisk måde at foretage vurderingen på, idet lønomkostningerne m.v. afholdt vedrørende filantropiaktiviteterne ikke kan siges at være afholdt direkte med henblik på frembringelse af skattepligtig indkomst, som var forudsætningen for at kunne opnå skattemæssig fradragsret forud for vedtagelsen af ligningslovens § 8 N. Som følge heraf blev der nægtet fradrag for disse omkostninger i afgørelsen, og Skattestyrelsen savner efter vores opfattelse grundlag for at nægte fradrag for lønudgifterne m.v. efter ligningslovens § 8 N med henvisning til Landsskatterettens tidligere afgørelse.

Afgørelsen kan derfor ikke på nogen måde tages til indtægt for, at der kan ske opdeling af en virksomhed i enkeltgrene ved vurderingen af erhvervsmæssigheden - men alene, at fradrag som driftsomkostning er udelukket, hvis den konkrete omkostning ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. I den forbindelse er opdelingen i H1s aktiviteter et naturligt og praktisk udgangspunkt for at foretage denne vurdering/opgørelse, idet udgifter afholdt i Filantropi netop ikke har direkte sammenhæng til skattepligtige indtægter. Mere end dette kan ikke udledes af afgørelsen.

3.2.3 Praksis for opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgren.

På side 23 i Skattestyrelsens afgørelse anføres:

"Det er ligeledes Skattestyrelsens vurdering, at (der) ud over de to omtalte landsskatteretskendelser omhandlende H1 og datterselskabet G2 A/S ikke synes at foreligge nogen yderligere afgørende praksis på området, idet der i denne sammenhæng ses bort fra den retspraksis, der er dannet hvor virksomheden eller dele af virksomheden er kvalificeret som hobbyvirksomhed. Skattestyrelsen har dog som et eksempel på, at en opdeling kan foretages skatteretligt i et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 henvist til Højesteretsdom af 22. oktober 1991, TfS1991.500."

Skattestyrelsen vurderer således, som det fremgår, at de to  ovennævnte afgørelser fra 2008 vedrørende H1 og G2 er "afgørende praksis". Som omtalt ovenfor kan disse afgørelser på ingen måde anses for at støtte synspunktet omkring opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgrene - den ene af afgørelserne angår således slet ikke opdeling af virksomhed, mens den anden angår nægtelse af fradrag som følge af, at udgifterne ikke anses for afholdt med henblik på erhvervelse af skattepligtig indkomst, da betingelserne for fradrag i statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke ansås for at være opfyldte.

Skattestyrelsen anfører - uden begrundelse - at der ses bort fra retspraksis vedrørende hobbyvirksomhed. Uanset dette fremhæver Skattestyrelsen selv en højesteretsdom, der reelt er at sidestille med afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed:

TfS 1991.500: Et skuffeselskab blev erhvervet i 1980, og der blev indskudt to aktiviteter: En modeforretning samt virksomhed med væddeløbsheste, hvor sidstnævnte var underskudsgivende. Højesteret udtalte: "..må det lægges til grund, at appellanten ikke - heller ikke på længere sigt - har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af stalden. Det tiltrædes herefter, at appellantens udgifter i forbindelse med driften ikke har kunnet fradrages i selskabets indkomst."

Det fremgår af sagen, at der forelå fast praksis for ikke at tillade fradrag for udgifter til væddeløbsstald (da det blev anset for hobby). Det er klart, at denne praksis ikke skal kunne omgås ved at indskyde væddeløbsaktiviteten i et selskab med en fuld skattepligtig aktivitet, som ikke har nogen sammenhæng/forbindelse med væddeløbsaktiviteten.

Det er netop samme begrundelse, der ligger til grund for flere af de offentliggjorte afgørelser vedrørende hobbyvirksomhed m.v., hvor resultat (underskud) ved hobbyvirksomhed m.v. er nægtet fradraget i anden erhvervsmæssig indkomst som følge af, at hobbyvirksomheden m.v. ikke er tilrettelagt med henblik på at opnå fortjeneste og i øvrigt ikke har en naturlig sammenhæng med erhvervsvirksomheden. Se eksempelvis SKM 2007.855 ØLR, SKM 2012.669 BR og TfS 1999,706 H:

SKM 2007.855.ØLR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt der i indkomstårene 2000 og 2001 var en sådan sammenhæng mellem sagsøgerens spiller- og matchagentvirksomhed og hans advokatvirksomhed, at virksomhederne kunne behandles som en samlet virksomhed i forbindelse med skatteansættelsen for de pågældende indkomstår. Landsrettens begrundelse vedrørende dette var som følger:

"Advokater kan i henhold til det internationale fodboldforbund FIFA's regler fungere som spilleragenter. Det forhold kan ikke i sig selv føre til, at A's advokatvirksomhed og hans spiller- og matchagentvirksomhed anses for at have en sådan sammenhæng, at de i skattemæssig henseende kan behandles som en samlet virksomhed. Landsretten finder, at der heller ikke i øvrigt er holdepunkter herfor henset til oplysningerne om aktiviteterne i spiller- og matchagentvirksomheden i de omtvistede indkomstår." (vores understregning)

SKM2012.669.BR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt sagsøgerens virksomhed og motorsportsaktivitet skattemæssigt skulle behandles som én virksomhed, herunder om skatteyderen havde en berettiget forventning herom. Byrettens begrundelse vedrørende dette:

"Under hensyn til blandt andet størrelsen af omsætningen i henholdsvis sagsøgerens personligt drevne .... virksomhed og motorsportsvirksomheden og virksomhedernes karakter finder retten ikke, at de to aktiviteter har en sådan forretningsmæssig sammenhæng, at de har kunnet anses som en virksomhed med den følge, at underskuddet ved motorsportsaktiviteten kunne bringes til fradrag i ... virksomheden". (vores understregning)

TfS 1999.706H: Sagen drejede sig om, hvorvidt en advokat var berettiget til at fratrække underskud ved bådudlejningsvirksomhed i Y1-område i advokatens øvrige erhvervsmæssige indkomst, hvilket blev nægtet. Højesterets flertal udtaler bl.a.:

"Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemæssigt underskud ved virksomhed i form af bådudlejning kan fratrækkes i indtægter fra anden virksomhed. Som tidligere fastslået af Højesteret er en sådan fradragsadgang betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt.......

Virksomheden havde endvidere ikke en sådan sammenhæng med A's erhvervsmæssige forhold i øvrigt, at den kan anses for naturligt forbundet hermed. Hans anskaffelse af båden kunne herefter ikke anses for sket med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje." (vores understregning).

Det fremgår således af de refererede domme, at der alene er domspraksis for, at der kan ske en opdeling af en virksomhed i flere grene, hvor aktiviteterne ikke har en naturlig sammenhæng - samt i de tilfælde, hvor hobbyvirksomhed m.v. søges omgået.

For H1s vedkommende er der tale om, at de tre grene/aktiviteter alle er naturlige og sammenhængende dele af virksomheden - foreningen er så at sige stiftet med en erhvervsmæssig forpligtelse til at foretage uddelinger, hvorfor en forudsætning for foreningens fortsatte drift og beståen er, at der i nøje overensstemmelse med grundlaget for etableringen skal foretages uddelinger i overensstemmelse med foreningens vedtægtsmæssige formål. H1 kan således ikke undlade at have uddelingsvirksomhed - i modsætning til afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed, hvor hobbyaktiviteten ikke har nogen sammenhæng med den øvrige erhvervsmæssige virksomhed.

For H1 er der således tale om udgifter, som foreningen vedtægtsmæssigt er forpligtet til at afholde, og der er derfor en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgifterne, som ligger inden for virksomhedens hidtidige rammer.

Vi kan derfor ikke se, at der - hverken i lovgivningen, skattelitteraturen eller i offentliggjort praksis - er støtte for at kunne foretage en opdeling i grene/aktiviteter udenfor hobby og omgørelsestilfælde, når aktiviteterne, som i H1s tilfælde har en naturlig og lovmæssig sammenhæng.

Sammenfatning

Det er som det fremgår vores opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har haft hjemmel eller grundlag for at give H1 afslag på genoptagelsesanmodningen.

Når der henses til motiverne for indførelsen af den generelle fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter i ligningslovens § 8 N, der ikke stiller statsskattelovens krav om, at lønudgifterne genererer skattepligtig indkomst, må den direkte konsekvens af begrundelsen i Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008 vedrørende H1 nødvendigvis være, at Skattestyrelsen med lovændringen er forpligtet til at imødekomme H1s genoptagelsesanmodning og gennemføre de nødvendige nedsættelser af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2008-18 inkl. På mødet, der blev holdt med Skattestyrelsen under behandlingen af sagen, gjorde Skattestyrelsen til støtte for det påtænkte afslag på genoptagelse bl.a. også gældende, at lovgiver under behandlingen af lovforslaget næppe havde tænkt på et skattesubjekt som H1. Dette udsagn har vi ingen grund til at betvivle, men med det faktum at den udvidede fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter er indført med så få undtagelser, som det er tilfældet for at få en så enkel og let administrerbar regel som muligt vil argumentet på ingen måde kunne begrunde Skattestyrelsens afslag på genoptagelsen. Skattestyrelsen må nødvendigvis hense til, at H1 i sin helhed lovgivningsmæssigt så vel selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skatteretligt er en erhvervsdrivende virksomhed, der opfylder betingelserne for genoptagelse.

( ... )"

Foreningen har fremsendt følgende bemærkninger til Skattesankestyrelsens indstilling:

"Vi noterer os i den forbindelse, at Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen baserer afslag på anmodning om genoptagelse på en anden begrundelse end Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens afslag var begrundet i, at Skattestyrelsen anså det for muligt at opdele en ellers naturligt sammenhængende erhvervsvirksomhed i sektorer, hvor erhvervsmæssigheden kan vurderes særskilt for de enkelte sektorer og hvor de ikke anså omkostninger vedrørende administration m.v. af filantropi"sektoren" som erhvervsmæssige.

Skatteankestyrelsens begrundelse er:

".. at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering m.v."

Vi er ikke enige i denne indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, hvilket er begrundet i følgende forhold:

➢  Lovens ordlyd - hvor anvendes en meget bred term: "erhvervsmæssige"

➢  Lovens overordnede formål er at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler

➢  De i lovbemærkningerne anførte undtagelser til fradrag for lønudgifter

➢  De afgivne høringssvar, hvor Skatteministeren bl.a. direkte bekræfter, hvad der skal forstås ved "erhvervsmæssige lønudgifter"

Lovens ordlyd

Indholdet af ligningslovens § 8 N er:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold..." (vores understregning)

Var det fra lovgivers side hensigten, at bestemmelsen alene skulle angå lønudgifter relateret til virksomhedens indkomstgrundlag, skulle dette selvsagt afspejles direkte i lovteksten (hvilket ville være enkelt at indarbejde, hvis det var hensigten med reglen), fx:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages lønudgifter afholdt vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag til personer i ansættelsesforhold..."

Når en så bred formulering ("erhvervsmæssige") er valgt anvendt i lovteksten, skal man som skatteyder nødvendigvis kunne basere sig herpå.

I den forbindelse kan henvises til professor Inge Langhave Jeppesens artikel i SR.SKAT (SR 2018.0019), "Så er ventetiden ovre - seneste afsnit i føljetonen om fradrag for lønudgifter", hvor hun i afsnit 3 forholder sig kritisk til undtagelsen vedrørende lønudgifter, der skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv:

"Det er derfor min opfattelse, at det er tvivlsomt, om den begrænsning, som alene er omtalt i forarbejderne, er i overensstemmelse med gældende ret."

Dette går på en undtagelse, der positivt og utvetydigt er omtalt eksplicit i lovbemærkningerne, og alligevel mener professor Inge Langhave Jeppesen, at det er tvivlsomt, om dette kan "overrule" en klar lovtekst. Så meget desto mere kan det ikke være i overensstemmelse med gældende ret at indfortolke en begrænsning, der end ikke er nævnt eksplicit i lovbemærkningernes omtale af undtagelser til reglen om fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter.

Tidligere i samme afsnit skriver professor Inge Langhave Jeppesen endvidere:

"... En subjektiv fortolkning underbygger efter min opfattelse også, at alle erhvervsmæssige lønudgifter er fradragsberettigede, idet det som ovenfor nævnt er anført, at hensigten med bestemmelsen er på en enkel og administrerbar måde at sikre fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter m.v."

Lovens overordnede formål

Den første sætning i bemærkninger til lovforslaget lyder:

"Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og har fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler."

I 3. afsnit hedder det:

"Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for lønudgifter skal sikres... "

Senere i det indledende afsnit i lovbemærkningerne ("I. Indledning og baggrund") anføres:

"Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet." (vores understregning).

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at et af formålene med loven var at sikre virksomhederne fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter vedrørende indkomstgrundlaget - herunder særligt vedrørende udvidelse/indskrænkning af virksomheden.

Dette forhold fylder endvidere naturligt meget i lovbemærkningerne, da det var sagens genstand i de to højesteretsdomme, der har initieret lovforslaget - ligesom det også er vores vurdering, at det er på det område, hvor lovbestemmelsen vil få størst konsekvenser i praksis.

Vi er også enige i, at baggrunden for reglen er (jf. det citat, som Skatteankestyrelsen gengiver nederst på side 2 i indstillingen), at der som følge af de to højesteretsdomme fra 2017 ønskes en lov, der sikrer fradrag for lønudgifter i tilfælde, hvor lønomkostningerne vedrører selskabets indkomstgrundlag, herunder indskrænkning eller udvidelse af virksomhed. Baggrunden for reglen er således at sikre fradrag i sådanne tilfælde, men lovgivningsmæssigt har man valgt en bredere formulering i loven, da det overordnede formål er at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark.

Lovgiver har således villet sikre sig, at virksomhederne ikke skal pålægges administrative byrder med opdeling af lønudgifter mv. ikke kun for de tilfælde, som var relevante i de to højesteretsdomme.

Man har lavet en fremtidssikker løsning, således at man ikke senere skal til at lovgive for specialtilfælde, da lovgiver ønsker generelt fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, således at virksomhederne ikke skal bruge ressourcer på at lave en opdeling af lønudgifter m.v.

I den forbindelse kan også henvises til afsnit 2.2.1 i lovforslaget (nederst side 4, højre spalte), hvor anføres:

".. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget."

En meget bred definition af "erhvervsmæssige udgifter". Der er ikke noget i denne formulering, der indikerer, at formålet er en indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet.

I relation til de uddrag fra lovbemærkningerne, der henvises til øverst på side 3 i indstillingen, skal vi for god ordens skyld fremhæve, at formuleringen er:

"lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden." (vores understregning)

Det fremgår ikke heraf, at formålet alene skulle være at sikre fradrag for lønomkostninger vedrørende indkomstgrundlaget, bl.a. henset til anvendelse af ordet "eksempelvis".

De i lovbemærkningerne anførte undtagelser

Afsnit 2.2.2 i lovbemærkningerne omhandler "Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten".

Her fremgår, at udvidelsen i sagens natur ikke omhandler eksterne omkostninger, hvilket begrundes med, at der for disse omkostninger ikke anses at være samme administrative vanskeligheder med at lave en opdeling i fradragsberettigede og ikkefradragsberettigede udgifter. Dvs. fastholdelse af krav om opdeling på dette område ikke kolliderer med lovens overordnede formål.

Endvidere er det selvsagt en forudsætning for fradrag, at virksomheden er rette omkostningsbærer, hvilket også for god ordens skyld præciseres.

Afslutningsvis i afsnittet fremgår:

"At i de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede bestemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag."

Det gælder eksempelvis varelager og egenfremstilling af maskiner. Her følger kravet om opdeling allerede af regnskabslovgivningen, hvorfor denne undtagelse ikke kolliderer med lovens overordnede formål.

Der omtales ikke andre undtagelser i afsnittet - ligesom det i øvrigt ikke sker andre steder i lovforarbejderne, herunder de afgivne høringssvar fra Skatteministeren. Det fremgår ikke på nogen måde, at de anførte undtagelser er eksempler på undtagelser til den generelle fradragsret, hvilket understøtter, at der er gjort udtømmende op med undtagelserne i dette afsnit.

De afgivne høringssvar

Som bilag 1 til lovforslaget fremgår høringsskema samt de modtagne høringssvar vedrørende forslag til lov om ændring af ligningslovens § 8 N.

Spørgsmål om definition af erhvervsmæssige lønudgifter

På side 11 af 19 fremgår et meget centralt spørgsmål i forhold til, hvordan "erhvervsmæssige" skal fortolkes: FSR spørger:

"Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, if. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges efter anskaffelsessummen for et aktiv, eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel." (vores understregninger) Skatteministeren svarer:

"Det kan bekræftes."

Vi kan ikke se, hvorledes dette uforbeholdne svar fra Skatteministeren kan passe ind i Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var netop begrundelsen for nægtelse af fradragsret for H1 i Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008. Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er denne begrundelse bortfaldet - og de pågældende omkostninger skal ikke aktiveres eller kan ikke fradrages efter en anden specialregel. Ud fra det afgivne svar ovenfor, kan der således ikke være tvivl om, at de i denne sag omhandlede lønudgifter er omfattet af fradrag for lønudgifter efter ligningslovens § 8 N.

FSR stiller endvidere følgende spørgsmål:

"FSR finder det uklart hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, og hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede efter den foreslåede ligningslovens § 8 N."

Skatteministeren svarer:

"Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 8 N vil fremadrettet give hjemmel til at fradrage erhvervsmæssige lønudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor statsskattelovens § 6 ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel... " (vores understregning)

Igen fremgår det meget klart, at hvor der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 6, giver ligningslovens § 8 N nu hjemmel til fradrag.

Det fremgår således utvetydigt af de afgivne høringssvar, at ligningslovens § 8 N giver hjemmel til fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter, hvor der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 6. Det medfører, at da fradrag for visse af H1s lønudgifter i Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 blev afvist med henvisning til statsskattelovens § 6, så har ligningslovens § 8 N nu frembragt den fornødne hjemmel - således at H1 ikke skal bruge ressourcer på at lave en opdeling af lønudgifter i en fradragsberettiget og ikkefradragsberettiget del.

Omkostningerne vedrører H1s indkomstgrundlag

H1 opstod som bekendt i sin nuværende form i år 2000 efter, at Foreningen G1 solgte foreningens realkredit- og bankaktiviteter. Som led i dette frasalg blev foreningens formålsbestemmelse ændret på en generalforsamling således, at foreningen skal ydes støtte inden for det byggede miljø. Det var lovgivningsmæssigt ikke tilladt at uddele midlerne til medlemmerne.

H1 er omfattet af Lov om erhvervsdrivende virksomheder og omfattet af samme skatteregler om aktieselskaber m.v., og der er derfor også enighed med Skattestyrelsen om, at H1 driver erhvervsmæssig virksomhed.

En forudsætning for H1s fortsatte virke og fortsatte virksomhed er, at foreningen foretager uddelinger til opfyldelse af foreningens formål - H1 er således vedtægtsmæssigt forpligtet til at foretage uddelinger. Det er en integreret og uadskillelig del af hele H1s virksomhed, at der foretages uddelinger, og at der derfor er udgifter til bl.a. administration af dette. Uddelingsforpligtelsen fremgår af Foreningens vedtægter §§ 2 og 3.

Det er derfor en forudsætning for H1s fortsatte virke og dermed generering af skattepligtig indkomst, at H1 foretager uddelinger. Med Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 blev det fastslået, at der ikke var den fornødne direkte sammenhæng mellem de afholdte omkostninger til filantropi og generering af skattepligtig til, at der kunne indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6.

Det ændrer dog ikke på, at det er en forudsætning for H1s fortsatte virke og generering af skattepligtig indkomst, at der foretages uddelinger - det er således omkostninger m.v., der er nødvendige at afholde af hensyn til at opretholde H1s indkomstgrundlag.

Det er således vores opfattelse, at de omhandlede erhvervsmæssige lønudgifter vedrører H1s indkomstgrundlag. Der kan foretages en sidestilling med lønomkostninger til fx Investor Relations og fairness opinions i børsnoterede selskaber, der direkte i lovforarbejderne anføres som lønomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 N - i disse tilfælde er der også tale om omkostninger rettet mod dem, som nyder gavn af selskabets/foreningens afkast og ikke omkostninger, der direkte er rettet mod generering af (fremtidig) skattepligtig indkomst.

Det er således vores opfattelse, at H1 også er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 N uanset, at bestemmelsen var formuleret og tiltænkt et indskrænket anvendelsesområde i form af udgifter vedrørende indkomstgrundlaget.

Sammenfatning

Der er tale om en meget bredt formuleret lovbestemmelse, hvis hovedformål er at sikre, at virksomheder ikke skal opdele lønudgifter m.v. i en fradragsberettiget og ikkefradragsberettiget del. H1s lønudgifter til uddelingsformålet falder klart ind under bestemmelsens ordlyd, ligesom den hidtil foretagne opdeling har påført H1 administrative byrder, som jf. hovedformålet med loven skal undgås. Hertil kommer, at de høringssvar, som Skatteministeren har afgivet i forbindelse med lovens tilbliven, utvetydigt bekræfter, at hvor statsskattelovens § 6 ikke er tilstrækkelig lovhjemmel til fradrag, så giver ligningslovens § 8 N nu den fornødne hjemmel uanset om lønomkostningerne vedrører indkomstgrundlaget eller ikke."

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten har den 6. november 2008 truffet afgørelse vedrørende foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og 2003. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede, da de afholdte udgifter ikke ansås at have tilknytning til indkomsten og sigte mod erhvervelse af skattepligtig indkomst.

Foreningen har den 28. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2016. Anmodningen er begrundet med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med filantropiske aktiviteter.

Det fremgår af ligningslovens § 8 N, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 2008.

Ligningslovens § 8 N blev indført ved lov nr. 1684 af 26. december 2017. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag af 15. november 2017 om ændring af ligningsloven (LFF nr. 104 2017-11-15), at lovforslaget er fremsat efter Højesteret i to principielle domme af den 30. juni 2017 fastslog, at der ikke var hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed. Højesteret udtalte i afgørelserne, at der skal foretages en skønsmæssig fordeling af lønudgifter, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomheden ud over dens hidtidige rammer.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag af 15. november 2017 om ændring af ligningsloven, at baggrunden for lovforslaget er følgende:

"Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skal modvirke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med indskrænkning eller udvidelse af en igangværende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville der kunne opstå usikkerhed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhængig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at ville medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhederne om grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen."

Endvidere fremgår det af de almindelige bemærkninger, at lovforslaget har følgende formål:

"Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udforer arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden.

Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksætteri og vækst i de eksisterende virksomheder ved på en enkel og administrerbar made at sikre fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., f.eks. når virksomheder skal etableres, eller når en eksisterende virksomhed skal udvides."

Følgende fremgår desuden af de almindelige bemærkninger:

"Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget."

Af ovenstående fremgår det, at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter mv. retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering mv. Det er således hensigten med indførelsen af ligningslovens § 8 N, at virksomheder ikke skal foretage en sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag.

Udgifterne, som foreningen ønsker fradrag for, vedrører deres filantropiske aktiviteter, hvorfor udgifterne ikke anses at vedrøre virksomhedens indkomstgrundlag, idet de ikke er afholdt med henblik på fremtidig erhvervelse af skattepligtig indkomst. De pågældende lønudgifter har dermed en anden karakter end den type lønudgifter, som det har været hensigten, at ligningslovens § 8 N skal omfatte. Der kan således ikke godkendes fradrag for udgifterne med henvisning til ligningslovens § 8 N.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at lovforslaget ikke har til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb.

Indførelsen af ligningslovens § 8 N har derfor ikke medført en ændring i det retsgrundlag, der regulerer foreningens fradragsret for lønudgifter. Fradragsretten skal derfor vurderes efter de samme skatteretlige principper, der følger af Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008. Foreningen har derfor ikke fradragsret for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med de filantropiske aktiviteter. Det er således berettiget, at Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."

Den 31. marts 2021 afsagde Landsskatteretten ligeledes kendelse om at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 11. marts 2020 om forhøjelse af H1s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018, idet der ikke blev godkendt fradrag for lønudgifter mv. vedrørende foreningens filantropiske aktiviteter. Landsskatterettens afgørelse er i alt væsentligt identisk med Landsskatterettens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2008-2016.

Retsgrundlaget

Af lov nr. 145 af 19. marts 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. fremgår bl.a.:

"§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

4)… a) Institutter godkendt i henhold til lov om realkreditinstitutter,

§ 3. Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde, foreninger og institutter m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2 og 3 samt §§ 4-7.

§ 4. I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1 og 2, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

…"

Ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber m.v.) blev foreninger som nævnt i realkreditlovens § 69, stk. 2, overflyttet til selskabsskatteloven.

Af Betænkning over Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove nr. 36 af 8. maj 1991 fremgår bl.a.:

"…

Overflytningen vil bortset fra et bundfradrag på 25.000 kr. ikke medføre nogen forskel for så vidt angår foreningens indkomstopgørelse eller fradragsmuligheder."

Ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.) blev § 8 N indsat i ligningsloven. Bestemmelsen havde følgende ordlyd:

"§ 8 N. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.

Stk. 2. Betaling for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A.«

Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 104 af 15. november 2017) fremgår bl.a.:

"Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger

1. Indledning og baggrund

Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og har fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler.

Højesteret har den 30. juni 2017 i to principielle domme fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed. Det har imidlertid været en udbredt praksis blandt virksomhederne at fratrække lønudgifter i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomhed. Dette kan til dels skyldes de administrative udfordringer, der er forbundet med at skulle opdele lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, dels at virksomhederne kan have været af den opfattelse, at de pågældende lønudgifter var fradragsberettigede.

Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for lønudgifter skal sikres. Lovforslaget fremsættes for at udmønte dette initiativ. Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virksomheder kan fratrække erhvervsmæssige lønudgifter til virksomhedens ansatte samt erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet.

Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden.

Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksætteri og vækst i de eksisterende virksomheder ved - på en enkel og administrerbar måde - at sikre fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., f.eks. når virksomheder skal etableres, eller når en eksisterende virksomhed skal udvides.

Etablering og udvidelse af virksomhed kan ske på flere måder, f.eks. ved erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller ved erhvervelse af aktierne i et selskab. For at imødegå, at virksomhederne skal opdele medarbejdernes lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, alt efter hvorledes aktiviteten erhverves, foreslås det, at fradragsretten sikres, uanset erhvervelsesformen.

At der foreslås at give fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, som medgår til erhvervelse af virksomhed i selskabsform, indebærer, at et erhvervende selskab i nogle tilfælde vil opnå fradragsret for udgifter, der medgår til erhvervelse af skattefri indkomst. Det skyldes, at det erhvervende selskabs fremtidige indtægter fra det erhvervede selskab i form af udbytter og aktieavancer vil være skattefri indkomst efter de almindelige regler om skattefri udbytter og aktieavancer fra datterselskaber. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten vil således være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradrag for udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Tilsvarende foreslås det, at erhvervsmæssige lønudgifter m.v. også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor overvejelserne om udvidelse af virksomheden ikke konkret effektueres, dvs. at det foreslås også at give fradrag for såkaldte forgæves afholdte lønudgifter m.v. Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsudgifter, herunder f.eks. lønudgifter i forbindelse med køb, salg og omstrukturering af virksomheden.

Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Dermed opstår der ikke tvivl om, hvorvidt f.eks. almindelige personaleomkostninger eller huslejeudgifter kun kan fratrækkes delvist i de tilfælde, hvor en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med eksempelvis omstrukturering eller udvidelse af virksomheden. Det er hensigtsmæssigt, at sådanne accessoriske interne udgifter kan fratrækkes, så virksomhederne ikke tvinges til at foretage en administrativt tung opdeling af udgifterne i en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget del.

Endvidere foreslås det, at der på tilsvarende måde som for erhvervsmæssige lønudgifter vil være fradragsret for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelseshonorar og accessoriske erhvervsmæssige udgifter knyttet til bestyrelseshvervet, både når bestyrelsen beskæftiger sig med den løbende drift og f.eks. med køb af en virksomhed. Hermed slipper virksomhederne for at opdele bestyrelseshonoraret m.v. i en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget del.

2.  Lovforslagets indhold

2.2.  Lovforslaget

2.2.1. Udgifter og situationer som omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten

Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skal modvirke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med indskrænkning eller udvidelse af en igangværende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville der kunne opstå usikkerhed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhængig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at ville medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhederne om grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen.

Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelseshonorar.

Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skattemæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne m.v. skal opgøres.

Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opgaver af vekslende karakter eller opgaver, der overvejende eller udelukkende er relateret til forhold vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag, f.eks. et forestående virksomhedsopkøb eller -salg eller omstrukturering. Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer. Det indebærer, at disse udgifter også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor udgifterne ikke er knyttet til den løbende drift, men f.eks. er knyttet til indskrænkning, etablering eller udvidelse af virksomheden. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter som nævnt erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og bestyrelseshonorarer. Hermed menes udgifter, der afholdes direkte til fordel for virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer, såsom løn, vederlag, bonus og lønaccessorier (kursusudgifter, fri telefon m.v.). Den foreslåede udvidelse af fradragsretten medfører ikke en udvidelse af typen af omkostninger, der efter gældende regler er fradragsberettigede. Der vil således fortsat ikke være fradrag for

f.eks. cigaretter eller snus til medarbejdere, idet fradragsretten for sådanne udgifter generelt er ophævet med en særbestemmelse i ligningslovens § 8 T.

Forslaget går således ikke ud på at udvide omfanget af lønudgiftstyper, der er fradrag for. De lønudgiftstyper, som allerede efter gældende regler kan fratrækkes som driftsomkostninger, vil med den foreslåede udvidelse af fradragsretten også kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selvom der er tale om anlægsudgifter.

Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgifter, der afholdes i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansættelsesforholdet, f.eks. udgifter til personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbejde med omstrukturering af virksomheden. Det omfatter også f.eks. rejseudgifter til forhandlingsmøder eller lignende, der er afholdt med henblik på udvidelse eller indskrænkning af virksomheden. Det samme gør sig gældende for rejseudgifter til markedsundersøgelser af nye potentielle markeder.

Der er tale om en generel udvidelse af fradragsretten, der som anført ikke kun gælder lønudgifter m.v. i forbindelse med udvidelse af virksomheden, men også lønudgifter og bestyrelseshonorar relateret til omstrukturering og salg af dele af virksomheden. Virksomhedens lønudgifter m.v. til såkaldte "Investor Relations" aktiviteter og lønudgifter afholdt i forbindelse med selskabets børsintroduktion vil som udgangspunkt også være omfattet af den foreslåede udvidelse af fradragsretten.

Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af udgiftstyper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte lønudgifter og de øvrige erhvervsmæssige udgifter, som afholdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet. Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksempelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.

Da forslaget har til formål at give virksomhederne et så enkelt regelsæt som muligt at administrere efter, foreslås det også, at udvidelsen af fradragsretten skal gælde virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter og bestyrelseshonorarer m.v., selv om overvejelserne om eksempelvis udvidelse af virksomheden ikke udmøntes konkret. Dermed kommer den foreslåede udvidelse af fradragsretten også til at omfatte såkaldte forgæves afholdte lønudgifter, som er afholdt i bestræbelserne på at udvide virksomheden, men hvor udvidelsen aldrig effektueres.

Det vil efter forslaget ikke være afgørende for fradragsretten, hvordan en udvidelse af virksomheden struktureres. Der vil således være fradragsret for lønudgifterne, hvis udvidelsen f.eks. gennemføres ved erhvervelse af egentlig aktivitet, dvs. erhvervelse af en anden virksomheds aktiver og passiver, som herefter integreres i den erhvervende virksomhed, eller hvis udvidelsen sker ved erhvervelsen af aktierne i den anden virksomhed, som herefter bliver et datterselskab til den erhvervende virksomhed.

I begge situationer sker der udvidelse af en eksisterende virksomhed. Beslutningen, om købet af virksomheden skal struktureres som et køb af aktivitet eller som et køb af aktier, træffes i mange tilfælde ganske sent i processen og på et tidspunkt, hvor medarbejdere gennem en længere periode har beskæftiget sig med opkøbet. Det ville være uhensigtsmæssigt, hvis virksomheden skulle opdele lønudgifterne i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del i det tilfælde, hvor det viser sig, at opkøbet gennemføres ved erhvervelse af aktier. Dette ville ikke være overensstemmende med lovforslagets formål.

Det gør heller ikke nogen forskel for fradragsretten, om der er tale om etablering eller udvidelse af virksomhed i Danmark eller i udlandet.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom i SKM2012.13.HR.

Det vil f.eks. være tilfældet, når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af aktier. Efter forslaget vil lønudgifterne m.v. i forbindelse med erhvervelsen være fradragsberettigede, mens fremtidige aktieavancer og udbytter fra det erhvervede datterselskab vil være skattefri indkomst for det erhvervende selskab efter reglerne om skattefri udbytter og aktieavancer fra datterselskaber. Det gælder både, når det erhvervede selskab er dansk, og sædvanligvis også, når det erhvervede selskab er hjemmehørende i udlandet.

Når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af selve aktiviteten (aktiver og passiver), vil der efter den foreslåede udvidelse også være fradragsret for lønudgifterne og bestyrelseshonoraret m.v. Fremtidige indtægter fra den tilkøbte virksomhed skal i dette tilfælde medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, forudsat at den tilkøbte virksomhed er omfattet af dansk skattepligt. Hvis et dansk selskab udøver virksomhed gennem et fast driftssted i udlandet og via dette driftssted erhverver aktiviteten i en udenlandsk virksomhed, vil indtægterne fra driftsstedet, herunder indtægterne fra den tilkøbte virksomhed i udlandet, imidlertid ikke indgå i dansk beskatning, medmindre selskabet har valgt international sambeskatning.

For selskaber, der indgår i enten national eller international sambeskatning, findes det hensigtsmæssigt, at den foreslåede udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. vurderes på sambeskatningsniveau. Sambeskattede selskaber beskattes således samlet, og det bør her ikke være afgørende, hvordan koncernen konkret er struktureret.

Opgaverne inden for en koncern er ofte tilrettelagt på en sådan måde, at nogle opgaver samles i et af selskaberne i koncernen, der udfører fælles funktioner til gavn for flere koncernselskaber, f.eks. fælles funktioner inden for økonomi, HR eller køb- og salg af virksomheder. Hvis koncernstrukturen f.eks. er opbygget således, at der i et selskab afholdes omkostninger, herunder lønudgifter for udførelse af funktioner, som har nytteværdi for andre selskaber i koncernen, skal de selskaber, der drager nytte af de udførte funktioner, som hidtil foretage en korresponderende betaling på armslængdevilkår til det selskab, der har afholdt udgifterne. Dette følger af de almindelige transfer pricing-principper og indebærer, at det selskab, der har afholdt lønudgifterne m.v. i de andre selskabers interesse, ganske vist vil have fradragsret for udgifterne, men samtidig skal beskattes af den korresponderende betaling fra de øvrige koncernselskaber.

For de øvrige koncernselskaber vil den kompenserende betaling ikke være en lønudgift, men en udgift til et koncernselskab på samme måde, som hvis udgiften var afholdt over for en ekstern konsulent. For at sikre fradragsretten for sådanne lønudgifter m.v. på sambeskatningsniveau, uanset hvilket selskab i koncernen der har afholdt de pågældende lønudgifter m.v. foreslås det, at det selskab, der har haft nytte af de afholdte lønudgifter m.v. og derfor foretager en korresponderende betaling til det sambeskattede koncernselskab, som har afholdt lønudgifterne m.v., har fradrag for den korresponderende betaling, forudsat at der sker betaling på armslængdevilkår.

Uden den foreslåede udvidelse af fradragsretten ville de øvrige sambeskattede koncernselskaber kun have fradrag for den kompenserende betaling, hvis betalingen kunne anses for en driftsomkostning. Transfer pricing-reguleringen og den korresponderende betaling indebærer således ikke i sig selv, at betalingen får karakter af en lønudgift for det selskab, der foretager den korresponderende betaling. Med den foreslåede udvidelse af fradragsretten kan den korresponderende betaling fradrages ved opgørelsen af det betalende selskabs skattepligtige indkomst, når betalingen vedrører en erhvervsmæssig lønudgift eller et erhvervsmæssigt bestyrelseshonorar m.v., som ville være fradragsberettiget efter den foreslåede § 8 N i ligningsloven, hvis udgiften var afholdt af selskabet selv. Fradragsretten for den korresponderende betaling forudsætter, at det betalende og det modtagende selskab indgår i en national eller international sambeskatning.

2.2.2. Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter alene lønudgifter m.v. til virksomhedens egne medarbejdere i ansættelsesforhold, men derimod ikke virksomhedens udgifter til eksterne konsulenter og rådgivere m.v. Fradragsretten for disse udgifter skal vurderes som hidtil, dvs. det er fortsat nødvendigt at vurdere, om eksterne udgifter er afholdt som en løbende driftsomkostning og dermed er fradragsberettigede, eller om udgiften er en anlægsudgift og dermed ikke er fradragsberettiget. Baggrunden er, at virksomhederne ikke antages at have samme administrative vanskeligheder med at udskille eksterne udgifter som med at udskille interne lønudgifter m.v. til egne medarbejdere i en del, der er fradragsberettiget, og en del, der ikke er fradragsberettiget.

Det er endvidere ikke hensigten at ændre på den gældende praksis, som bl.a. er kommet til udtryk i SKM2013.557.ØLR, hvor et selskab ikke havde fradragsret for udgifter til salgsbonus til visse medarbejdere som en driftsomkostning. Aftalen om salgsbonus var indgået i form af en særskilt aftale (et tillæg til ansættelseskontrakten) med de pågældende ansatte. Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer, og at udgifterne således ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift. Forslaget har således ikke til formål at udvide den gældende fradragsret for bonus til medarbejdere i salgssituationer, dvs. hverken i den situation, hvor der er overvejelser om salg af selve virksomheden, eller i den situation, hvor salget faktisk gennemføres, idet disse situationer ikke kan antages at være i virksomhedernes interesse, men derimod ejernes. Dermed kan virksomheden ikke anses for rette omkostningsbærer af udgiften til en salgsbonus.

I de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede bestemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag. Lønudgifter kan heller ikke vilkårligt placeres i et selskab i en koncernstruktur med henblik på at opnå fradrag blot som følge af den foreslåede udvidelse af fradragsretten, hvis selskabet ikke er den naturlige omkostningsbærer af disse lønudgifter.

Hvis et ejendomsselskab og et advokatselskab er ejet af samme person men ikke indgår i sambeskatning, vil det ikke efter forslaget indebære, at ejendomsselskabet får fradrag for udgifter, der betales til advokatselskabet for arbejde i forbindelse med udvidelse af ejendomsselskabets virksomhed, idet der er tale om eksterne udgifter.

2.3.Virkningstidspunkt

Med henblik på at undgå, at virksomhederne bagudrettet skal foretage skattemæssig korrektion for lønudgifter m.v., der er afholdt i tidligere år, og som ikke har været opdelt i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del, foreslås det, at lovforslaget får virkning fra og med indkomståret 2008. I det omfang der er virksomheder, som har foretaget opdeling af lønudgifter, vil virksomhederne være berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen fra og med indkomståret 2008.

Virkningstidspunktet skal ses i sammenhæng med Højesterets afgørelser fra den 30. juni 2017, der blandt andet vedrørte indkomståret 2008.

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter og andre øvrige erhvervsmæssige udgifter med tilknytning til ansættelsesforholdet ved udvidelse, indskrænkning og øvrige omstruktureringer af virksomheden vil medføre en lempelse af skatten og i særdeleshed også de administrative byrder for nye og etablerede virksomheder, der ønsker at udvide deres forretning.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1

Det følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det indebærer, at virksomheder ikke kan fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilden, f.eks. udgifter afholdt med henblik på etablering eller udvidelse af eksisterende virksomhed, medmindre der er indført særskilt hjemmel hertil i lovgivningen, jf. også afsnit 2.1. i lovforslaget om gældende ret.

Det er med Højesterets to principielle domme af den 30. juni 2017 fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed.

Lovforslaget har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb. I stedet foreslås det i stk.1 at indføre en særskilt hjemmel i ligningslovens § 8 N, der giver fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Efter forslaget vil denne type udgifter være fradragsberettigede, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der f.eks. er relateret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for lønudgifter m.v. har til formål på en enkel og administrerbar måde at indføre fradrag for de interne udgifter, som virksomhederne afholder til løn til personer i ansættelsesforhold. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at virksomheden ikke skal fordele disse udgifter i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del, selv om medarbejderne udfører opgaver, som ikke omfattes af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6. Med indførelsen af bestemmelsen skabes der hjemmel til, at virksomhederne kan fradrage erhvervsmæssige lønudgifter til medarbejdere, uanset om medarbejderens arbejdsopgaver udelukkende har relation til driften eller f.eks. vedrører udvidelse eller indskrænkninger af virksomhedens indkomstgrundlag. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige bestyrelseshonorarer og evt. andre udgifter med tilknytning til bestyrelseshvervet.

Ud over forslaget om at indføre fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og til bestyrelseshonorar foreslås det at indføre fradrag for erhvervsmæssige udgifter med tilknytning til ansættelsesforholdet og bestyrelseshvervet. Det indebærer, at virksomhederne undgår at skulle opgøre disse udgifter særskilt, hvis eksempelvis medarbejderne udfører opgaver, som ikke udelukkende er relateret til den løbende drift. Som eksempler på erhvervsmæssige udgifter knyttet til ansættelsesforholdet kan bl.a. nævnes husleje, kaffe, opvarmning af bygning og rejseomkostninger.

Det er vurderingen, at det ikke vil lette virksomhedernes administrative byrder i tilstrækkelig grad, hvis virksomhedernes fradragsret afhænger af, om udvidelsen af virksomheden struktureres på den ene eller anden måde. Det foreslåede i stk. 1 vil indebære, at fradragsretten for ovennævnte udgifter skal gælde, uanset om der er tale om erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller erhvervelse af aktier i et selskab, der efterfølgende kvalificeres som et datterselskab. Fradragsretten foreslås også at omfatte lønudgifter m.v. til erhvervelse af aktier i selskaber, der er beliggende i en anden stat end Danmark.

Tilsvarende indebærer den foreslåede stk. 1, at fradragsretten omfatter lønudgifter samt accessoriske udgifter, der er afholdt, når en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med overvejelser om indskrænkninger af virksomheden. Det vil sige, at erhvervsmæssige lønudgifter og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet også er fradragsberettigede i de situationer, hvor der sker frasalg af en del af virksomheden. Det er ikke afgørende for fradragsretten, om frasalget sker i form af salg af aktivitet eller af aktierne i et datterselskab.

Det foreslås endvidere i stk. 1, at fradragsretten også udvides til at omfatte de tilfælde, hvor udvidelsen eller indskrænkningen af virksomheden ikke effektueres. Dermed skal virksomhederne ikke opgøre forgæves afholdte lønudgifter samt accessoriske udgifter med tilknytning til ansættelsesforholdet særskilt, selv om omstruktureringen af virksomheden ikke gennemføres.

Til § 2

Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning fra og med indkomståret 2008. Virksomheder, som i tidligere år - uden den fornødne hjemmel - har foretaget fradrag for lønudgifter m.v., behøver dermed ikke at foretage en administrativt besværlig opdeling af udgifterne og tilbageregulere fradraget for den ikke-fradragsberettigede del. Baggrunden er, at det må antages, at virksomhederne i vidt omfang i tidligere år har fratrukket lønudgifter m.v., selv om udgifterne i et vist omfang er medgået til etablering eller udvidelse af virksomhed eller medgået til andre ikke-fradragsberettigede anlægsformål.

…"

Af Spørgsmål og svar til lovforslag nr. 104 af 15. november 2017 om ændring af ligningsloven fremgår bl.a.:

"Spørgsmål 1 vedr. sag 137/2016 fra Højesteret

Højesteret anfører i sin dom i sagen om retten til skattefradrag (Sag 137/2016, 30. juni 2017): “Det er en betingelse for at fradrage udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de angår virksomhedens drift, og at der således er tale om omkostninger, som i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer kan ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter, jf. også statsskattelovens § 6, stk. 2, om bl.a. “udvidelse af næring eller drift"." Ministeren bedes redegøre for, i hvilket omfang dette lovforslag ændrer ved denne principielle konstatering.

Svar

Det vil dog fortsat være et krav, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, dvs. udgifter der er afholdt i virksomhedens interesse.

Spørgsmål 2 vedr. lovforslagets ændringer ift. konstatering fra Højesteret

Højesteret anfører i sin dom i sagen om retten til skattefradrag: “Højesteret finder, at der ikke i ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller i retspraksis er grundlag for at behandle almindelige lønudgifter anderledes. I det omfang fastansatte medarbejdere har været beskæftiget med udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer, kan udgifter til løn til de pågældende medarbejdere således ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter. I sådanne tilfælde kan det være nødvendigt at foretage en - eventuelt skønsmæssig - opdeling af lønudgifterne i en fradragsberettiget og en ikke fradragsberettiget del." Ministeren bedes redegøre for, hvilke generelle ændringer lovforslaget medfører i forhold til denne konstatering fra Højesteret.

Svar

Selv om Højesteret lægger op til, at den ikke fradragsberettigede del af lønudgifterne eventuelt kan opgøres skønsmæssigt, vil denne retsstilling give et meget stort administrativt besvær hos virksomhederne. De vil være nødsaget til at holde regnskab med, i hvilket omfang medarbejderne beskæftiger sig med den løbende drift (med fradragsret) eller med forhold, som f.eks. vedrører virksomhedens udvidelse, og hvor lønudgiften således ikke kan fratrækkes. Med lovforslaget foreslås det at afbøde konsekvenserne af den retstilstand, som Højesterets domme er udtryk for, ved at indføre fradragsret for alle virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter m.v.

Spørgsmål 4 vedr. skattefradrag for overtagelse af virksomhed efter ejers egne interesser

Er ministeren enig i, at en udvidelse af de gældende skatteregler kan medføre, at en ejer via et selskab kan få skattefradrag for udgifter i forbindelse med ejerens ønsker om at overtage en aktivitet eller virksomhed, hvor det er ejerens egne interesser og ikke selskabets interesser, der bruges penge på at undersøge.

Svar

Hvis et selskab afholder udgifter, herunder lønudgifter, der ikke er i selskabets, men i ejerens interesse, er udgifterne ikke fradragsberettigede. Det gælder i dag, og det vil også gælde, hvis lovforslaget bliver vedtaget.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter således kun egentlige erhvervsmæssige lønudgifter m.v., som er afholdt i virksomhedens interesse. Udgifterne skal have til formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som langt sigt. Ellers er der ikke fradragsret.

I bemærkningerne til lovforslaget er som eksempel anført, at et selskab ikke har fradrag for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens have. Hvis lønudgiften dækker over både privat og erhvervsmæssigt udført arbejde, har selskabet kun fradrag for den erhvervsmæssige andel.

Jeg er således ikke enig i, at den foreslåede udvidelse af fradragsretten vil føre til, at selskabet vil kunne opnå fradragsret for udgifter, der er afholdt i ejerens egen interesse.

Spørgsmål 6 vedr. fradrag for ikke-skattepligtige indtægter

Det fremgår af lovforslaget, at der i visse tilfælde vil blive tale om fradrag for udgifter, der er forbundet med skabelsen af ikke-skattepligtige indtægter. Der ønskes et notat, der beskriver disse situationer nøjere, herunder i hvilken forstand de nævnte indtægter er “ikke skattepligtige" - samt i det omfang det er muligt et skøn for, hvor stor en del af de nye fradrag, der vil være forbundet med disse tilfælde.

Svar

Som det er anført ovenfor, er det imidlertid korrekt, at der kan forekomme tilfælde, hvor den virksomhed, der har afholdt lønudgifterne m.v., ikke selv skal beskattes af det modsvarende forventede fremtidige afkast af investeringen.

Dette vil være tilfældet, hvor virksomhedskøbet gennemføres ved et køb af aktierne i et datterselskab - og ikke ved et køb af en virksomheds aktivitet, dvs. aktiver og passiver. Hvis virksomhed A's medarbejdere bidrager med at gennemføre et køb af aktierne i virksomhed B, vil den købende virksomhed A med det foreliggende lovforslag opnå fradragsret for lønudgifterne til egne medarbejdere. Hvis den købende virksomhed A efterfølgende modtager udbytter fra det nytilkøbte datterselskab B, vil udbyttet som udgangspunkt være skattefrit for selskab A. Det samme vil normalt gælde, hvis virksomhed A opnår en aktieavance ved et senere salg af aktierne i datterselskabet. I eksemplet har selskab A afholdt de pågældende lønudgifter m.v. til egne ansatte og vil efter forslaget opnå fradrag herfor. Idet selskabet efterfølgende kan modtage skattefrie udbytter og aktieavancer vedrørende det købte selskab B, er lovforslaget på dette punkt udtryk for en afvigelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der kun er fradragsret for udgifter, der medgår til erhvervelse af skattepligtig indkomst.

…"

Af høringsskema (bilag 1) til lovforslag nr. L 104 af 15. november 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter) fremgår bl.a.:

"…

Bemærkninger

FSR opfordrer til, at der gives eksempler på ikke-erhvervsmæssige lønudgifter.

Kommentarer

Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan anses for erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke kunne anses for erhvervsmæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktionærens interesse, eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften, ikke er rette omkostningsbærer.

Bemærkninger

FSR fremhæver, at det eksplicit bør fremgå af bestemmelsens ordlyd, at fradragsretten gælder både ved erhvervelse af aktivitet og ved erhvervelse af aktier.

Kommentarer

Bestemmelsen indeholder ikke begrænsninger i anvendelsen, så længe der er tale om en erhvervsmæssig udgift for virksomheden. I lovforslagets bemærkninger er det således tydeliggjort, at den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter virksomhedsopkøb eller salg eller omstrukturering. Der er således tale om en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget.

Bemærkninger

FSR beder også Skatteministeriet bekræfte, at den foreslåede bestemmelse berettiger til fradrag, selvom det som anskaffes eller afhændes ikke kan anses for en udvidelse henholdsvis indskrænkning af virksomheden, men blot en overdragelse af et aktiv.

Kommentarer

Det kan bekræftes, medmindre der er tale om tilfælde, hvor der efter gældende praksis skal ske aktivering af lønudgiften i forbindelse med erhvervelsen/opførelsen af selve aktivet.

Bemærkninger

FSR beder Skatteministeriet uddybe, hvilke begrænsninger der ligger i forbeholdet "som udgangspunkt" i forbindelse med lønudgifter til "Investor Relations" og selskabets børsintroduktion.

Kommentarer

Det er opfattelsen, at erhvervsmæssige lønudgifter efter forslaget som alt overvejende udgangspunkt vil være fradragsberettigede. Forbeholdet "som udgangspunkt" skal primært ses i forhold til, at der i relation til såkaldte "Investor Relations" netop er tale om udgifter, som afholdes til fordel for selskabets aktionærer. Det kan ikke udelukkes, at der kan være undtagelsestilfælde, hvor det helt konkret vurderes, at lønudgiften reelt er afholdt til fordel for aktionæren uden en egentlig erhvervsmæssig begrundelse for virksomheden.

Bemærkninger

Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel.

Kommentarer

Det kan bekræftes.

…"

Ved lov nr. 905 af 21. juni 2022 om ændring af selskabsskatteloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og ligningsloven blev der bl.a. indsat stk. 3-5 i ligningslovens § 8 N. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 161 af 6. april 2022 fremgår bl.a.:

"Til § 4

Til nr. 1

Efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, kan virksomheder ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet. Ligningslovens § 8 N er en udvidelse af fradragsretten i forhold til driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og omfatter udover lønudgifter m.v., der er afholdt i forbindelse med virksomhedens løbende drift, også udgifter til medarbejdere, der beskæftiger sig med opgaver, der ikke alene relaterer sig til den løbende drift, men også til etablering, omstrukturering og udvidelse af virksomhed."

Anbringender

H1 har anført navnlig, at H1s indkomstskabende aktiviteter i form af investeringsvirksomhed og levering af tjenesteydelser genererer midler, der anvendes til filantropi. Den filantropiske virksomhed er et livsvilkår for H1, og det påhviler Erhvervsstyrelsen i henhold til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som H1 er omfattet af, at føre tilsyn og påse, at H1 foretager fornødne uddelinger. Derved adskiller H1 sig fra almindelige aktieselskaber.

 H1 beskattes efter selskabsskatteloven og har derfor ikke skattemæssigt fradrag for sine filantropiske uddelinger. H1 betaler i kraft heraf en høj skat sammenlignet med almennyttige fonde. Den beløbsmæssige opgørelse af H1s principale påstand er ikke bestridt.

Landsskatterettens kendelser er åbenbart forkerte og skal tilsidesættes, da der ikke efter ligningslovens § 8 N kan stilles krav om, at lønudgifterne er medgået til at skabe skattepligtig indkomst, ligesom der heller ikke er krav om, at lønudgifterne skal være egnede til at skabe fremtidig indkomst.

Fradragsretten efter ligningslovens § 8 N er således alene betinget af, at de omhandlede lønudgifter er erhvervsmæssige, og at H1 er rette udgiftsbærer. Disse betingelser er opfyldt. De pågældende lønudgifter er erhvervsmæssige, fordi de har været nødvendige at afholde henset til H1s formål.

Ligningslovens § 8 N blev indført som et tillæg til den almindelige ret til fradrag for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, hvorefter det er en betingelse for fradrag, at en udgift er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (som efter praksis forstås som den skattepligtige indkomst) med henblik på at sikre, at det fremover skulle være udgiftens art og ikke formål, der skulle afgøre fradragsretten.

Lovforslaget handlede ikke alene om udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag, men der blev i lovbemærkningerne flere steder henvist til eksemplet med udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag, hvilket var naturligt, fordi lovforslaget var en konsekvens af domme fra Højesteret, der omhandlede netop dette eksempel. Lovforslaget ville skabe hjemmel til fradrag for alle erhvervsmæssige lønudgifter og dermed omfatte lønudgifter til flere formål end blot de formål, der var omfattet af sagerne for Højesteret. At lovforslaget netop ikke begrænsede sig til kun at hjemle fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter, som var afholdt i forbindelse med udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag, fremgår allerede af første side i de almindelige bemærkninger til lovforslaget.

Det fremgår af de almindelige og de specielle bemærkninger til lovforslaget og de tilhørende ministersvar, at der ikke var lagt op til en udtømmende eksemplifikation i lovbemærkningerne af, hvilke formål der nu ville blive omfattet af fradragsretten for lønudgifter mv. Dette underbygger, at der ikke er hjemmel til at fortolke ligningslovens § 8 N sådan, at den alene, med Landsskatterettens ord, giver fradragsret for lønomkostninger, der specifikt går til et formål om at etablere, udvide eller omstrukturere en virksomhed.

Der er således ikke i § 8 N hjemmel til et krav om, at selskabet skal opdele sine lønomkostninger m.v. i en ikke-fradragsberettiget og en fradragsberettiget del. Dette var et væsentligt hensyn med indførelsen af § 8 N på baggrund af de omtalte domme fra Højesteret.

Lovforslaget indebærer også, at fradragsmuligheden bevares, selvom en del af lønudgifterne eksempelvis er medgået til køb af aktier med henblik på at generere skattefri indtægter.

Hvis lovgiver i øvrigt havde ønsket, at § 8 N alene skulle omfatte lønudgifter i forbindelse med udvidelse af virksomhedens indkomstgrundlag, ville lovgiver have ladet ordlyden svare til de daværende og nu ændrede eller ophævede bestemmelser i hhv. ligningslovens §§ 8 I og 8 J, der begge gav fradrag for to forskellige udgiftsarter, der havde været afholdt med henblik på/i forbindelse med "etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed".

Alle erhvervsmæssige lønudgifter uanset deres formål er således fradragsberettigede i overensstemmelse med ordlyden af ligningslovens § 8 N.

H1s lønudgifter mv. til den filantropiske aktivitet var og er "erhvervsmæssige", da de er afholdt i foreningens interesse i modsætning til andres interesse, hvilken sondring støttes af forarbejderne.

H1s filantropiske uddelingsaktivitet er en integreret og uadskillelig del af H1s samlede aktivitet på samme måde som H1s øvrige aktiviteter, som alle retter sig mod varetagelsen af samme vedtægtsmæssige formål. Selvom aktiviteterne formelt kan deles op i tre sektorer (uddelingsaktiviteter, investeringsaktiviteter samt forenings- og medlemsaktiviteter), er der tale om én samlet virksomhed. Det gælder, uanset at den filantropiske uddelingsdelaktivitet ikke i sig selv angår erhvervelse af skattepligtig indkomst.

Med andre ord består der en klar forbindelse mellem udgifter til varetagelsen af H1s filantropiske formål og afkastet af formuen opsparet gennem H1s formålsmæssige aktiviteter. H1 kunne ikke eksistere og dermed optjene skattepligtig indkomst, hvis ikke foreningen afholdt udgifter til den løbende varetagelse af foreningens filantropiske formål.

Det giver derfor heller ingen mening at betragte den filantropiske delaktivitet isoleret som en ikke-erhvervsmæssig aktivitet: Formuen, der giver skattepligtigt afkast, har fra tidspunktet for foreningens stiftelse tilhørt almenvellet, og derfor skal afkastet også løbende uddeles til almenvellet. Den filantropiske delaktivitet er dermed en nødvendig forudsætning for, at der kan opnås et skattepligtigt afkast.

Lønudgifter m.v., der medgår til opfyldelse af det vedtægtsmæssige formål om at uddele af virksomhedens formue, er af den grund også omfattet af ligningslovens § 8 N.

At almennyttige fonde og foreningers udgifter til at varetage deres almennyttige formål skal anses for erhvervsmæssige, er fast antaget i praksis: Fonde og foreningers erhvervelse af indtægter er en integreret del af, at de pågældende fonde og foreninger varetager deres formål.

Skatteministeren har således i et svar til Folketingets Skatteudvalg (bilag til betænkning nr. 108 af 20. februar 1986) i forbindelse med en ændring af fondsbeskatningsloven udtrykkeligt bekræftet, at udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til en forenings eller fonds formål, i skattemæssig henseende må sidestilles med udgifter, der afholdes som led i den erhvervsmæssige virksomhed.

Der er ingen tvivl om, at udgifter til opfyldelse af et vedtægtsmæssigt formål skattemæssigt skal anses for at være erhvervsmæssige. Ligningslovens § 8 N skal fortolkes i overensstemmelse med denne gængse fortolkning af begrebet "erhvervsmæssigt" for fonde og foreninger, hvoraf følger, at der er fradragsret for H1s lønudgifter m.v., der er afholdt til det vedtægtsmæssige formål.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at hvis H1 ikke har ret til fradrag for de omhandlede udgifter efter ligningslovens § 8 N, har H1 ret til fradrag for udgifterne efter det udvidede omkostningsbegreb, uanset at H1 ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Det udvidede omkostningsbegreb er ikke lovfæstet i fondsbeskatningsloven, men er derimod en generelt accepteret fradragsret, der skal sikre, at fonde og foreninger, der oppebærer skattepligtige indtægter, kan fradrage samtlige af deres udgifter afholdt til sikring af vedtægtsbestemte formål. Det er ikke ud fra en fortolkning af fondsbeskatningsloven, at det udvidede omkostningsbegreb stammer, men derimod ud fra en fortolkning af andre bestemmelser i skattelovgivningen.

I TfS 1995.124 udtalte Skatteministeriet, at fradragsretten også finder anvendelse på arbejdsmarkedssammenslutninger.

Hertil kommer, at H1 oprindeligt opgjorde sin indkomst efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, men ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 overgik til beskatning efter selskabsskatteloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. I det fremsatte lovforslag til lov nr. 362 af 6. juni 1991 var det forudsat, at foreninger som H1 skulle forblive omfattet af fondsbeskatningsloven. Det blev imidlertid - efter lovforslagets behandling i Skatteudvalget - besluttet også at flytte disse foreninger til beskatning efter selskabsskatteloven. I bemærkningerne til Skatteudvalgets betænkning, der dannede grundlag for ændringen af det fremsatte lovforslag, blev det dog udtrykkeligt markeret, at der med overflytningen ikke var tilsigtet nogen ændringer i forhold til de overflyttede foreningers fradragsmuligheder.

Efter salget til F1-bank A/S i år 2000 ville H1 være overgået til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvis ikke H1 ved lov nr. 233 af 29. april 2002 med tilbagevirkende kraft blev gjort skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. I lovforslaget er det anført, at beslutningen var båret af et ønske om at undgå, at H1 i fremtiden skattefrit kunne modtage rente- og udbytteindtægter, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, da H1 fortsat ville have været skattepligtig af sådanne indtægter efter fondsbeskatningsloven, hvis H1 var forblevet omfattet af fondsbeskatningsloven.

Lovgivers hensigt har således hele tiden været, at H1s indkomstopgørelse og fradragsmuligheder så vidt muligt skal tilpasses fonde og foreninger mv. omfattet af fondsbeskatningsloven, og som anført var der med overflytningen til selskabsskatteloven ikke tilsigtet nogen ændringer (indskrænkninger) i forhold til H1s fradragsmuligheder, dvs. som H1 ville have haft ved beskatning efter fondsbeskatningsloven (dog naturligvis bortset fra det egentlige uddelingsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, som H1 ikke har adgang til).

Lønomkostninger til administrativt personale eller personale i støttefunktioner, hvorved fonden eller foreningen ikke faktisk opfylder sit vedtægtsmæssige formål, men som er nødvendige til varetagelse af det vedtægtsmæssige formål, er fradragsberettigede driftsomkostninger efter det udvidede driftsomkostningsbegreb. Begrebet omfatter således udgifter, der gør H1 i stand til at opfylde sit vedtægtsmæssige formål, uanset om formålet er erhvervsmæssigt eller ej. H1s afholdelse af lønudgifter til administration af uddelingerne til filantropiske aktiviteter er med til at sikre, at H1 kan opfylde sit vedtægtsmæssige formål.

Det gøres på den baggrund gældende, at H1 er berettiget til at fradrage de omhandlede lønudgifter mv. for indkomstårene 2015 til 2018 efter det udvidede driftsomkostningsbegreb. Det er i sagen ubestridt, at lønudgifterne vedrører medarbejdere ansat i H1. Lønudgifterne tilgodeser dermed ikke virksomheden uvedkommende interesser, jf. Skattestyrelsens tilkendegivelse i begge afgørelser som gengivet i Landsskatterettens kendelser.

Skatteministeriet har anført navnlig, at H1s udgifter til filantropi ikke er afholdt med det formål at opnå overskud, men derimod for at uddele midler. Lønudgifterne er derfor ikke "erhvervsmæssige" som krævet efter ligningslovens § 8 N.

Begrebet "erhvervsmæssigt" anvendes generelt i skattelovgivningen og praksis som udtryk for en aktivitet, der udøves med det formål at opnå overskud, hvilket Højesteret flere gange har fastslået, jf. f.eks. UfR 2013.1767 H og UfR 2013.2956 H. H1s forståelse af § 8 N er således uforenelig med forståelsen af begrebet i skatteretten.

Denne forståelse af § 8 N støttes af lovmotiverne til bestemmelsen, hvor begrebet fremgår 49 gange, og hvor det udtrykkeligt fremgår, at fradragsretten omfatter udgifter, der vedrører virksomheders indkomstgrundlag, dvs. at udgifterne skal være afholdt med det formål at skabe et fremtidigt overskud.

Det i forarbejderne anførte om ønsket om en enkel og administrerbar løsning sigter mod den vanskelige sondring, der kan være mellem driftsomkostninger og lønudgifter, der vedrører en erhvervsvirksomheds indkomstgrundlag. Denne sondring og administrative byrde gør sig ikke gældende for H1, som jo ikke har fradragsret for de filantropiske aktiviteter.

I lovbemærkningerne er det anført, at reglen er en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. H1s filantropiske aktiviteter vedrører ikke indkomstgrundlaget.

Fradragsretten i ligningslovens § 8 N, stk. 1, finder dermed - både ifølge bestemmelsens ordlyd og lovmotiver - anvendelse på udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, hvilket foruden udgiftstyperne omfattet af de to højesteretsdomme omfatter udgifter til f.eks. omstrukturering og indskrænkning af virksomhed (frasalg af en virksomhed eller en virksomhedsgren). Der er ingen støtte for, at bestemmelsen har været tiltænkt et bredere anvendelsesområde. Skatteministeriets forståelse støttes endvidere af de specielle bemærkninger til ændringen af ligningslovens § 8 N i 2022, hvori det anføres, at der også er fradrag for udgifter, der ikke relaterer sig til den løbende drift, men også til etablering, omstrukturering og udvidelse af virksomheden.

H1 har heller ikke fradragsret efter det udvidede driftsomkostningsbegreb, da dette begreb knytter sig til fondsbeskatningsloven, og H1 beskattes efter selskabsskatteloven.

Den udvidede fradragsret er begrundet i, at fonde og foreninger er nødt til at afholde udgifter til opfyldelse af deres formål, dvs. f.eks. uddelingerne efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Fradragsretten er kædet sammen med fonde og foreningers særegne formål, og disse formål tilgodeses også ved, at der er skattemæssigt fradrag for sådanne uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4.

H1 har ikke fradragsret for sine filantropiske uddelingsaktiviteter efter fondsbeskatningsloven. Lovmotiverne til den oprindelige fondsbeskatningslov giver ingen støtte for H1s synspunkt om, at det udvidede driftsomkostningsbegreb gælder uden for fondsbeskatningsloven.

Driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, afholdes med det formål at få skattepligtige indtægter. For fonde omfattet af fondsbeskatningsloven kan der også gives fradrag for dispositioner som bl.a. uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, hvilket statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke hjemler. Det udvidede driftsomkostningsbegreb knytter sig til disse fradragsberettigede udlodninger, som dermed ikke afholdes med henblik på at få skattepligtige indtægter. Departementets afgørelse i TfS 1995.124 vedrører den skatterelevante del af den omhandlede virksomheds virksomhed, og er allerede derfor uden betydning for beskatningen af H1s udgifter, der jo vedrører den ikkeskatterelevante del af H1s virksomhed.

Da H1 ikke beskattes efter fondsbeskatningsloven, kan H1 ikke få medhold i, at H1s fradragsmuligheder så vidt muligt skal tilpasses fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Bemærkningen i udvalgsbetænkningen over lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991 om, at overflytningen fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven ikke vil medføre nogen forskel for så vidt angår omdannede realkreditinstitutters (foreningers) indkomstopgørelse eller fradragsmuligheder betyder ikke, at H1 har fradrag efter det udvidede driftsomkostningsbegreb. Det kan lige så godt forenes med, at realkreditinstitutter og tidligere realkreditinstitutter ikke har fradragsret efter det udvidede driftsomkostningsbegreb efter fondsbeskatningsloven, hvorfor der selvsagt ikke i den henseende mistes et fradrag.

Et skattemæssigt fradrag f.eks. efter det udvidede driftsomkostningsbegreb kræver - i overensstemmelse med legalitetsprincippet - klar lovhjemmel, herunder klar støtte i lovmotiverne, fordi de regler, der gælder for selskaber, kun giver fradrag efter det almindelige driftsomkostningsbegreb i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Selv ikke klare lovmotiver ville være nok. Lovgiver har flere gange aktivt tilvalgt, at H1 skal beskattes efter selskabsskatteloven.

H1 har i øvrigt ikke dokumenteret, at alle de oplistede udgifter er fradragsberettigede efter det udvidede driftsomkostningsbegreb, hvorfor Skatteministeriet subsidiært påstår hjemvisning med henblik på Skatteforvaltningens vurdering af de enkelte udgifters karakter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår i første række, om H1 for indkomstårene 2008-2016 har fradragsret i medfør af ligningslovens § 8 N for afholdte lønudgifter knyttet til H1s uddelingsvirksomhed. I anden række angår sagen, om H1 vedrørende indkomstårene 2015-2018 har fradragsret for lønudgifter knyttet til uddelingsvirksomheden i kraft af det udvidede driftsomkostningsbegreb.

Gitte Rubæk Pedersen og Ane Røddik Christensen udtaler:

H1 har i henhold til § 2 i vedtægterne for H1 til formål at støtte almennyttige og almenvelgørende formål, primært inden for det byggede miljø bredt fordelt i Danmark - samt i særlige tilfælde i udlandet. Samtidig har H1 til formål at drive investeringsvirksomhed og erhverve kapitalandele i virksomheder, der udøver aktiviteter inden for det byggede miljø, samt at præstere tjenesteydelser med tilknytning til det byggede miljø og at erhverve og opføre fast ejendom med henblik på at bevare bygningsarven og udvikle byggeriet. I overensstemmelse hermed har H1 gennem årene foretaget uddelinger, hvilket har været muliggjort af H1s indkomstskabende aktiviteter i form af investeringsvirksomhed og levering af tjenesteydelser.

Efter ordlyden af ligningslovens § 8 N kan erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold - og også visse andre udgifter - fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Forud for indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, der blev indsat ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 om ændring af ligningsloven (udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.) og med virkning fra og med indkomståret 2008, var fradragsretten for afholdte lønudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, betinget af, at lønudgifterne kunne anses for en driftsomkostning, der var anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde den skattepligtige indkomst.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 104 af 15. november 2017) er det i et selvstændigt afsnit - der følger efter et afsnit om baggrunden for udvidelsen af fradragsretten - anført, at det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af virksomheden. Det er efterfølgende angivet, at det under alle omstændigheder er en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Herefter er det anført: "Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt."

Der er i de almindelige bemærkninger givet eksempler på forskellige situationer, som omfattes af den udvidede fradragsret, der var sigtet med indførelsen af ligningslovens § 8 N. Der er også angivet eksempler på udgifter, som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten, herunder et eksempel, der angår gartnerarbejde i hovedaktionærens private have. Her angives den relevante sondring at være, om lønudgiften dækker privat eller erhvervsmæssigt udført arbejde. Der er ikke i forarbejderne nogen angivelse af, at der i forhold til fradragsretten for lønudgifter i henhold til § 8 N vil være situationer, hvor der for virksomheder med fradragsberettigede lønudgifter knyttet til indkomstskabende aktiviteter vil skulle foretages en opdeling i forhold til andre aktiviteter, der ikke selvstændigt genererer indkomst til virksomheden eller er tiltænkt at skulle gøre dette, forudsat at lønudgifterne er afholdt i virksomhedens interesse. Det er tværtimod beskrevet, at lovforslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne, hvor det ikke er nødvendigt at foretage en sondring mellem forskellige lønudgifter.

Med den anførte angivelse i forarbejderne af, hvad der i forhold til ligningslovens § 8 N skal forstås ved erhvervsmæssige lønudgifter, sammenholdt med det i øvrigt anførte i forarbejderne, finder vi, at H1 har ret til fradrag for de lønudgifter, som er knyttet til den del af H1s aktivitet, der omfatter uddelingsvirksomhed med henblik på at opfylde det vedtægtsbestemte formål om at støtte almennyttige og almenvelgørende formål, primært inden for det byggede miljø.

Vi stemmer derfor for at tage H1s principale påstande til følge.

Frederik Waage udtaler:

Det er ubestridt, at H1 ikke har fradragsret for lønudgifter relateret til filantropisk virksomhed efter den generelle fradragsbestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagen drejer sig derfor for det første om, hvorvidt en sådan fradragsret kan udledes af bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, der blev indsat i loven ved lov nr. 1684 af 26. december 2017.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at bestemmelsen blev indført på baggrund af to højesteretsdomme refereret i UfR 2017.2960 H og UfR 2017.2979 H, hvor Højesteret fastslog, at der ikke i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller lovgivningen i øvrigt er hjemmel til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af den eksisterende virksomhed. Formålet med indførelsen af bestemmelsen angives i bemærkningerne til lovforslaget til blandt andet at være at sikre en enkel og administrerbar skattemæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne mv. skal opgøres. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget, at ligningslovens § 8 N ikke har til formål at ændre statsskattelovens driftsomkostningsbegreb. I stedet foreslås det at indføre en særskilt hjemmel, der giver fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet.

Spørgsmålet om mulighed for fradrag for lønudgifter relateret til gavedispositioner eller filantropisk virksomhed var ikke omtalt i de to nævnte højesteretsdomme, og det omtales heller ikke i lovforslaget. Det fremgår endvidere ikke af bemærkningerne til lovforslaget, at dette skulle have haft til hensigt at skabe mulighed for fradrag for andre lønudgifter end dem, som var genstanden for de to højesteretsdomme.  Som anført af Skatteministeriet er det i bemærkningerne til lovforslaget konsekvent anført, at de udgifter, der skal kunne gives fradrag for, skal være "erhvervsmæssige", og der er ingen tvivl om, at det i lovforslaget er forudsat, at udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed, omstrukturering, frasalg mv.  er "erhvervsmæssige". Derimod giver lovforslagets bemærkninger ingen indikation af, at dette også skulle gælde for lønudgifter relateret til gavedispositioner eller filantropisk virksomhed. 

Det er på dette grundlag min opfattelse, at lovgiver ikke ved indførelsen af ligningslovens § 8 N har forholdt sig til, om statsskattelovens udgangspunkt, hvorefter der ikke kan ske fradrag for lønudgifter, der relaterer sig til gavedispositioner eller filantropisk virksomhed i øvrigt, skal fraviges. Hertil kommer, at ligningslovens § 8 N har karakter af særregel, der som udgangspunkt må undergives en indskrænkende fortolkning. Der er herefter ikke grundlag for at antage, at ligningslovens § 8 N giver hjemmel for fradrag for de i sagen omfattede lønudgifter.

Endelig er det ubestridt, at H1 beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. Der kan af denne bestemmelse ikke udledes nogen hjemmel til, at H1 skulle kunne benytte det udvidede driftsomkostningsbegreb, der følger af fondsbeskatningsloven, til fradrag for visse lønudgifter der relaterer sig til gavedispositioner eller filantropisk virksomhed i øvrigt. Heller ikke i fondsbeskatningsloven eller lovens forarbejder, kan der i øvrigt findes støtte for et synspunkt om, at det udvidede driftsomkostningsbegreb skulle kunne finde anvendelse på virksomheder uden for lovens område.

Jeg stemmer derfor for at frifinde Skatteministeriet.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, således at H1s principale påstande tages til følge som nedenfor bestemt.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 804.000 kr. til H1. 800.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms, og 4.000 kr. er til dækning af retsafgift. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand på den ene side lagt vægt på sagens betydelige værdi og på den anden side sagens meget begrænsede omfang, hovedforhandlingens varighed og sagens karakter.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016 (inkl.) genoptages med henblik på nedsættelse af indkomsten med

•      35.196.191 kr. (indkomståret 2008)

•      41.953.209 kr. (indkomståret 2009)

•      40.937.754 kr. (indkomståret 2010)

•      42.718.300 kr. (indkomståret 2011)

•      43.992.059 kr. (indkomståret 2012)

•      52.051.106 kr. (indkomståret 2013)

•      56.821.923 kr. (indkomståret 2014)

•      57.299.603 kr. (indkomståret 2015)

•      62.220.182 kr. (indkomståret 2016)

Skatteministeriet skal anerkende, at H1s indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes med henholdsvis 64.456.290 kr. og 59.239.478 kr.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 804.000 kr. til H1. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.