Parter

Sag BS-26535/2021-SVE

A

(advokat NC)

mod

Skatteministeriet

(advokat Alexander Rosendal Boisen) og

Sag BS-40834/2021-SVE

H1

(advokat NC)

mod

Skatteministeriet

(advokat Alexander Rosendal Boisen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Henrik Riis Andreasen (retsformand), Camilla Felbo og Kim Ottesen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten i Y4-by har modtaget sagen anlagt af A den 8. juli 2021. Y8-bys Byret har den 31. oktober 2021 henvist sagen anlagt af H1 til Retten i Y4-by, der den 29. oktober 2021 har besluttet at sambehandle sagerne.

Sagerne vedrører beskatning af værdien af fri bil og splitleasing.

A har nedlagt en principal påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hans skatteansættelser for indkomståret 2013 nedsættes med

700.937 kr., for indkomståret 2014 nedsættes med 557.085 kr., og for indkomståret 2015 nedsættes med 355.108 kr., subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at behandlingen af skatteansættelserne for indkomstårene 20132015 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. 

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der ikke er grundlag for at pålægge H1 indberetningspligt for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 i relation til beskatning af værdien af fri bil i forhold til bilen af mærket (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q (tidligere ...Q1).

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

A har i relation til beløbet på 557.085 kr. for indkomståret 2014 anført, at beskatningen for den første periode - før splitleasing - frem til H1’ salg af bilen til Leasingselskabet G1-virksomhed ved faktura den 26. maj 2014 udgør 291.855 kr. Forhøjelsesbeløbet vedrørende splitleasingperioden for indkomståret 2014 udgør herefter 265.230 kr.

Skatteministeriet har erklæret sig enig i ovennævnte beregning.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder en forkortet sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3, jf. stk. 1.

H1 er en multinational familievirksomhed, der er ejet 100 % af A.

Den 12. oktober 2011 købte H1 bilen af mærket (red.fjernet.bilmærke) som fabriksny for 3.368.825 kr.

I hele indkomståret 2013 og frem til den 26. maj 2014 var bilen ejet af H1. I samme periode stillede H1 en bil af mærket (red.fjernet.bilmærke1) til rådighed for As private kørsel. Denne bil blev A beskattet af med 7.740 kr. om måneden. I perioden fra den 1. januar 2013 til den 25. september 2013 var A ligeledes ejer af en anden bil af mærket (red.fjernet.bilmærke2).

SKAT foretog i 2014 for indkomstårene 2011 og 2012 på baggrund af indsendte kørselsregnskaber en vurdering af, hvorvidt der var grundlag for beskatning af værdien af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, blandt andet i forhold til den omhandlede (red.fjernet.bilmærke).

I den forbindelse fik SKAT tilsendt kopi af kørselsregnskabet for 2011 og 2012, hvoraf følgende fremgår:

"Kørebog for ...Q1

 Bilen anvendes kun erhvervsmæssigt.

   

Ved brev af 2. maj 2014 meddelte SKAT, at man havde gennemgået grundlaget for As skat for 2011 og 2012. SKAT fremkom i den forbindelse ikke med forslag til ændringer i relation til bilen. I brevet bemærkede SKAT følgende: "Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen."

Den 26. maj 2014 blev bilen af mærket (red.fjernet.bilmærke) solgt til leasingselskabet G1-virksomhed for 1.823.183 kr. Det fremgår af fakturaen, at kilometer-standen var 32.000 km. I forbindelse med salget blev bilen synet to gange. Det fremgår af oplysninger fra Færdselsstyrelsen, at bilen blev synet den 28. maj 2014 og derefter blev synet den 3. juni 2014. Ved begge syn var kilometerstanden ifølge Færdselsstyrelsen på 32.000 km.

Følgende fremgår af en kørebog for perioden fra den 31. januar 2013 til den 28. maj 2014:

           

     

Dernæst kører bilen iht split-leasing aftale. For resten af 2014 og 2015 henvises til elektroniske kørebøger baseret på GPS sporing. I de elektroniske kørebøger mangler dog den første tur frem til GPS sporingen begynder at virke hvilket er:

Y19-adresse/ Y5-adresse, Y4-by                          33152          198"

Til brug for Skatteankestyrelsens behandling af sagen blev der den 13. februar 2020 af A for samme periode som ovenfor fremsendt følgende kørebog, hvor formålet med kørslerne var tilføjet:

Dernæst kører bilen iht split-leasing aftale. For resten af 2014 og 2015 henvises til elektroniske kørebøger baseret på GPS sporing. I de elektroniske kørebøger mangler dog den første tur frem til GPS sporingen begynder at virke hvilket er:

Y19-adresse/ Y5-adresse, Y4-by                                  33152   198"

Den 18. juni 2014 indgik H1 og A en 1-årig leasingaftale med G1-virksomhed vedrørende samme (red.fjernet.bilmærke), der i samme forbindelse blev omregistreret, så den fik reg.nr. ...Q. Leasingaftalerne var indeholdt i ét aftaledokument. Ved kontraktindgåelsen blev den forventede årlige kørsel anslået til henholdsvis 80 % erhvervsmæssig kørsel og 20 % privat kørsel. Baseret på kørselsestimatet blev det samlede leasingbeløb ved kontraktstart på 325.025 kr. fordelt med henholdsvis 260.020 kr. til H1 og 65.005 kr. til A, som blev opkrævet ved fakturaer af 17. juni 2014.

G1-virksomhed fakturerede herefter løbende de to leasingtagere individuelt for de respektive leasingydelser med henholdsvis 21.992 kr. til H1 og 5.498 kr. til A.

Den 18. juni 2015 blev der indgået aftale om en forlængelse af leasingaftalerne på 3 måneder. Aftalerne var også her indeholdt i ét aftaledokument, idet den estimerede kørselsfordeling som før var anslået til henholdsvis 80 % erhvervsmæssig kørsel og 20 % privat kørsel.

Ved faktura af 17. september 2015 solgte leasingselskabet bilen til H1 for 525.000 kr.

I perioden fra den 20. juni 2014 til den 17. september 2015 blev der ført elektroniske kørebøger baseret på GPS-tracking. Fordelingen mellem erhvervskørsel og privatkørsel fremgår af dette skema:

MÅNED	FAKTISKE KM ER- HVERV	FAKTISKE KM PRI- VAT
Juni 2014	60 %	40%
Juli 2014	69 %	31%
August 2014	78%	22%
September 2014	89 %	11%
Oktober 2014	61%	39%
November 2014	79 %	21%
December 2014	81%	19%
Januar 2015	62 %	38%
Februar 2015	75%	25%
Marts 2015	90 %	10%
April 2015	77 %	23%
Maj 2015	43 %	57%
Juni 2015	81%	19%
Juli 2015	81%	19%
August 2015	87%	13%
September 2015	94 %	6%
Gennemsnitligt antal kørte km		393/16=24 %

Der er fremlagt et kørselsregnskab for perioden fra den 20. juni 2014 indtil den 17. september 2015, hvor (red.fjernet.bilmærke) blev splitleaset. Det er i regnskabet angivet, hvorfra og hvortil der er kørt erhvervsmæssigt, men der er ikke angivet noget formål med de erhvervsmæssige kørsler.

Til brug for Skatteankestyrelsens behandling af sagen blev der den 13. februar 2020 af A for samme periode som ovenfor fremsendt et supplerende kørselsregnskab, hvor formålet med de erhvervsmæssige kørsler var angivet.

I dette kørselsregnskab er der fra den 17. marts 2015 til og med den 22. marts 2015 i forbindelse med angivelse af kørsler fra forskellige adresser anført følgende: "A på forretningsrejse - bil udlånt til G2-virksomhed, Y1-by". Det er samtidig i det oprindelige kørselsregnskab anført, at det er A, der er chauffør.

I det supplerende kørselsregnskab er de omhandlede kørsler fra den 17. marts 2015 til og med den 22. marts 2015 angivet som erhvervsmæssige kørsler.

G1-virksomhed udfærdigede slutafregninger for den 1. leasingperiode fra juni 2014 til juni 2015 baseret på de faktiske kørte kilometer henholdsvis erhvervsmæssigt og privat. Ved faktura af 30. juni 2015 blev A af leasingselskabet opkrævet 32.160,09 kr., mens der blev udstedt en kreditnota af 30. juni 2015 til H1 på 45.696,65 kr. 

G1-virksomhed udfærdigede slutafregninger for den 2. leasingperiode fra juni 2015 til september 2015 udregnet på samme måde som ovenfor anført. Ved faktura af 30. september 2015 blev H1 af leasingselskabet opkrævet 16.753,85 kr., mens der blev udstedt en kreditnota af 30. juni 2015 til A på 21.038,33 kr.

SKAT traf den 25. april 2018 afgørelse, hvorefter grundlaget for As skat blev ændret blandt andet vedrørende værdien af fri bil.

Beskatningen af bilen af mærket (red.fjernet.bilmærke) blev i afgørelsen opgjort således:

"(red.fjernet.bilmærke) reg.nr. ...Q1 bilens første registreringsdato 12.10.2011

År 2013

Købt 12.10.2011 jf. købsfaktura 3.368,825 kr.

Beskatning 25 % af   300.000 kr.       75.000 kr. Beskatning 20 % af 3.068.825 kr.          613.765 kr.

            Miljøtillæg jf. motorregister 8.115 kr. x 50 %         12.172 kr.

            Endelig beskatning i alt                                       700.937 kr.                                         

År 2014

Perioden 1.1.2014 - 31.10.2014 under 36 måneder Købt 12.10.2011 jf. købsfaktura 3.368,825 kr.

            Beskatning 25 % af   300.000 kr.                           75.000 kr.

            Beskatning 20 % af 3.068.825 kr.                          613.765 kr.

            Miljøtillæg jf. motorregister 7.790 kr. x 50 %        11.685 kr.

            Beskatning pr. år                                                  700.450 kr.

            Beskatning pr. mdr. (biler under 36 mdr.)            58.371 kr.

Perioden 1.11.2014 - 31.12.2014 over 36 måneder Beskatning 75 % af nyvognsprisen 2.526.619 kr.

Beskatning 25 % af   300.000 kr.	75.000 kr.
Beskatning 20 % af 2.226.619 kr.	445.324 kr.
Miljøtillæg jf. motorregister 7.790 kr. x 50 %	11.685 kr.
Beskatning i alt pr. år	532.009 kr.
Beskatning pr. mdr. (biler over 36 mdr.)	44.334 kr.
Beskatning 10 mdr. x 58.371 kr.	583.710 kr.
Beskatning   2 mdr. x 44.334 kr.	88.668 kr.
Til beskatning før reduktion egenbetaling	672.378 kr.

Egenbetaling jf. specifikation af periodeopkrævning

Jf. leasingaftale, første ydelse                                  -59.507 kr.

Leasingydelse, 7 mdr. x 5.498 kr.                             -38.486 kr.

Egenbetaling jf. faktura 114221 pr. 30.6.2015           -17.300 kr.

Endelig beskatning i alt                                           557.085 kr.                   

År 2015

Perioden 1.1.2015 - 30.9.2015 over 36 måneder Beskatning 75 % af nyvognsprisen 2.526.619 kr.

Beskatning 25 % af   300.000 kr.	75.000 kr.
Beskatning 20 % af 2.226.619 kr.	445.324 kr.
Beskatning i alt pr. år	520.324 kr.
Beskatning pr. mdr. (bilag over 36 mdr.) Fra 1.1.2015 - 30.9.2015	43.360 kr.
Beskatning 9 mdr. x 43.360 kr.	390.240 kr.
Miljøtillæg jf. motorregister 6.008 kr. x 50 %	9.012 kr.
Til beskatning før reduktion egenbetaling	399.252 kr.

Egenbetaling jf. specifikation af periodeopkrævning Jf. leasingaftale perioden 1.1.2015 - 30.9.2015:

Leasingydelser, 9 mdr. x 5.498 kr.                          -49.482 kr.

Egenbetaling jf. forlængelse af leasining aftale for

Perioden 18.6.2015 - 30.9.2015, første ydelse            -840 kr.

Egenbetaling jf. faktura 114421 pr. 30.6.2015        -14.860 kr.

Reduktion af egenbetaling jf.

Kreditnota 902026 den 30.9.2015                           21.038 kr.

Endelig beskatning i alt                                        355.108 kr."                

Landsskatteretten traf den 8. april 2021 afgørelse i skattesagen vedrørende A. Følgende fremgår blandt andet af Landsskatterettens afgørelse:

“Faktiske oplysninger (…)

(red.fjernet.bilmærke1). reg.nr. ...Q1 / ...Q

SKAT har oplyst, at selskabet den 12. oktober 2011 købte bilen, hvorefter den også blev indregistreret 1. gang. Bilens nyvognspris var på købstidspunktet 3.368.825 kr. Klagerens repræsentant har oplyst, at bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt i selskabet indtil den splitleases den 17. juni 2014. Klageren oplyser i den forbindelse, at:

"Kørslen sammensætter sig primært af kørsel mellem selskabets adresse Y2-adresse, der også anvendes som kontor for G3-virksomhed, og Y3-adresse hvor G4-virksomhed har kontor og værksted. Desuden er der en del kørsel til lufthavn i forbindelse med erhvervsrejse samt kørsel til associerede selskabet og andre forretningspartner. Når bilerne er i Y4-by uden at blive benyttet har de stået parket ved G4-virksomhed på Y3-adresse i Y4-by.

Det oplyses tillige at A privat ejer 2 indregistrerede biler; en (red.fjernet.bilmærke) og en (red.fjernet.bilmærke1)der har været anvendt til al privat kørsel. Fra Y3-adresse har en af disse to private biler således været brugt ved transport til hjemadresse samt anden privat kørsel.

Det kan desuden oplyses, at fra januar 2013 har A været beskattet af firmabil. Udover firmabil med beskatning fra januar 2013 er der ingen ændringer i dette forhold for 2013."

Klagerens repræsentant har fremlagt et kørselsregnskab for 31. januar 2013 og frem til 28. maj 2014. Heraf fremgår datoen for kørslen, start- og slutadresse, bilens reg.nr., bilens km ved start og slut samt antallet af kørte km. Formålet med kørslen er ikke angivet i kørselsregnskabet. Det bemærkes, at der gentagne gange er kørt mellem selskabets adresse og G4-virksomhed. SKAT har oplyst, at selskabet G4-virksomhed adresse ligger ca. 7,5 km fra klagerens private adresse ved Y5-adresse Y4-by.

SKAT har konstateret, at selskabet har købt brændstof den 23. februar 2013, 12. marts 2013, 24. maj 2013, 31. maj 2013, 6. juni 2013 og 30. september 2013 hvor der ikke er registreret kørsel i kørebogen. Hertil har klagerens repræsentant oplyst, at selskabets lager- og servicemedarbejder har påfyldt bilen ved G5-virksomhed på Y6-adresse, som er beliggende 200 meter fra selskabets adresse.

Ifølge selskabets kørebog, er kilometerstanden 33.068 km på bilen den 28. maj 2014. Ved synsrapporten med synsdato den 3. juni 2014 er kilometerstanden 32.000 km.

Den 30. maj 2014 solgte selskabet bilen til G1-virksomhed.

Den 18. juni 2014 indgik selskabet og klageren en splitleasingaftale med selskabet G1-virksomhed vedrørende (red.fjernet.bilmærke). Bilen blev i den forbindelse omregistreret til reg.nr. ...Q. Bilens pris på leasingtidspunktet var 2.400.000 med fuld afgift. Aftalen løb til den 17. september 2015, hvorefter selskabet købte bilen fri af aftalen. Selskabet har ved mail af 12. januar 2017 oplyst, at bilen herefter har henstået uden registrering.

Der er i splitleasingaftalen estimeret en kørselsfordeling på 80% firmakørsel og 20% privat kørsel.

Ved splitleasing er der indsat en GPS (såkaldt Uniqtracking) af leasinggiver. Dén angiver bilernes bevægelser. Klageren skal selv angive, om den foretagne kørsel er privat eller erhvervsmæssig.

Klagerens repræsentant har fremlagt de GPS-udskrifter der er dannet grundlag for afregningen mellem den erhvervsmæssige og den private andel af kørslen. Udskrifterne gælder for perioden 20. juni 2014 til 17. september 2015. Klageren har på udskrifterne angivet hvornår den daglige kørsel er henholdsvis erhvervsmæssig eller privat.

SKAT har oplyst, at man efter en gennemgang af de fremlagte elektroniske kørebøger har konstateret, at der i juni 2014, juli 2014, august 2014, oktober 2014, november 2014, januar 2015, februar 2015, april 2015 og maj 2015 er kørt mere end 20% privat. Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet har afholdt omkostninger som knytter sig til den private kørsel eftersom udgifterne ikke er fordelt proportionelt og afregnet løbende. Herudover er formålet med den erhvervsmæssige kørsel ikke angivet i kørselsregnskaberne.

De egenbetalinger, som klageren har afholdt til leasingselskabet G1-virksomhed, har SKAT fratrukket i beskatningsgrundlaget.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremlagt supplerende dokumentation for det erhvervsmæssige formål med kørslerne for perioden 20. juni 2014 til 17. september 2015. Det fremgår bl.a. af det erhvervsmæssige formål med kørslerne er "Møder i G3-virksomhed", "Møde med G6-virksomhed", "Møde med G7-virksomhed", "Møde med G8-virksomhed" mv.

(…)

Landsskatterettens afgørelse

Berettiget forventning

For at man kan støtte ret på princippet om retsbeskyttelse af berettiget forventning er det en grundlæggende betingelse, at der fra en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren havde fået en berettiget forventning om, de fremlagte kørselsregnskaber for indkomstårene 2011 og 2012 levede op til kravene, da SKAT i 2014 foretog en kontrol i forbindelse med værdi af fri bil og fri bolig uden at gennemføre beskatning. Repræsentanten har ligeledes oplyst, at SKAT i 2016 også foretog en omfattende kontrol af selskabet vedrørende rejseomkostninger for indkomståret 2013. I den forbindelse fandt SKAT kun anledning til at korrigere én enkelt rejse. Alle øvrige rejseomkostninger blev godkendt.

Det forhold, at SKAT tidligere har indkaldt og gennemgået virksomhedens bogføringsmateriale, er ikke en positiv accept, der binder myndigheden, jf. byrettens dom i SKM2014.578.BR, Venstre Landsrets dom i SKM2013.850.VLR og udtalelsen fra Skatterådet i SKM2016.615.SR.

Allerede derfor finder Landsskatteretten, at klageren ikke kan støtte ret på tidligere kontrol af fri bil, fri bolig samt rejseomkostninger.

Værdi af frie biler

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedanpartshaver, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, skt. 5, 2. pkt. Den skattepligtige værdi af fri bil udgør 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20% af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til 75 % af nyvognsprisen, når bilen er mere end 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens § 16, stk. 4.

Reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, finder som hovedregel også anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling af hovedaktionæren for rådigheden. I sidstnævnte tilfælde sker der fradrag herfor i den skematisk opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der findes ikke særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om, at retsstillingen på dette område er baseret på det anførte i Den Juridiske Vejledning og de offentliggjorte afgørelser, og at klager for at undgå beskatning efter hovedreglen skal godtgøre, at han i det hele opfylder de krav, der er stillet i den administrative praksis.

Ligningsrådet har i SKM2001.255LR taget stilling til beskatning af fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing. Her er blandt andet udtalt, at hvorvidt detaljeringsgraden af kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår desuden, at der skal være indgået separate aftaler med leasingselskabet, virksomheden og den ansatte jf. SKM2019.244.SKTST.

Årsagen til, at der skal udarbejdes kørselsregnskab er, arbejdsgiveren skal kunne føre kontrol med, at der ikke er afholdt udgifter til privat kørsel. Derfor skal der i lighed med reglerne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse løbende udarbejdes et detaljeret kørselsregnskab, der kan danne grundlag for en sådan kontrol. Efterfølgende udarbejdede kørselsregnskaber kan ikke tillægges bevismæssig betydning jf. Højesterets dom i SKM2015.138.HR.

Efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2, skal bogføringsbilagene vedrørende den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde modtagerens navn, adresse og cpr.nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af antal kørte kilometer. De GPS-udskrifter, der har dannet grundlag for afregningen med leasingselskabet, opfylder ikke disse krav, og allerede af denne årsag kan betingelserne for at undgå beskatning af fri bil ikke være opfyldt.

For at tilsikre, at der gennem arbejdsgivers leasingydelse kun afholdes udgifter for kørsel foretaget af den ansatte, der er erhvervsmæssig — og som i modsat fald vil udløse beskatning af kørslen efter ligningslovens § 16 stk. 4 — er det en forudsætning, at der løbende føres et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis erhvervsmæssige og private kørte kilometer. Der henvises til SKM 2010.147 SR og SKM 2017.491 LSR, hvor henholdsvis skatterådet og Landsskatteretten har udtalt, at dette er en af de grundlæggende forudsætninger. Det er herudover en forudsætning, at de samlede ydelser til bilens drift, afskrivning og forrentning alle er indeholdt i leasingydelsen og fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, og at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet, jf. Skatterådets udtalelser i SKM2018.212SR og SKM2017.729.SR.

(red.fjernet.bilmærke1), reg.nr. ...Q1 / ...Q

Fra indkomståret 2013 og frem til bilen splitleases den 17. juni 2014, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har afkræftet formodningen om, at bilen har været til rådighed. Landsskatteretten lægger vægt på, at SKAT har konstateret, at der er uoverensstemmelser mellem selskabets fremlagte kørselsregnskab og selskabets udgiftsbilag, der viser, at bilen har kørt, uden det er registreret i kørebogen.

Herudover tillægges det betydning, at bilens kilometerstand ved indgåelse af leasingaftalen den 17. juni 2014 var på 32.000 km, mens kilometerstanden ifølge kørebogen var 33.068 km den 28. maj 2014, hvorved bilens faktiske kilometerstand ikke nøje afspejles i klagerens kørselsregnskab.

Det forhold, at selskabet har oplyst, at bilen efter endt kørsel parkeres ved G4-virksomhed adresse på Y3-adresse som ligger ca. 7,5 km fra klagerens private bopæl ved Y5-adresse Y4-by afkræfter ikke formodningen for, at bilen har været til rådighed for klageren. Der er herved bl.a. henset til, at der er tale om en bil i luksussegmentet, som har været registreret på hvide plader til privat personkørsel.

Fra den 17. juni 2014, hvor bilen splitleases og frem til den 17. september 2015, hvor bilen afregistreres, er det Landsskatterettens opfattelse, at splitleasingaftalen ikke opfylder ovenstående betingelser. Landsskatteretten lægger vægt på, at der i første omgang blot er fremlagt GPS-udskrifter, som ikke alene opfylder kravene til kørselsregnskaber for erhvervsmæssig kørsel, eftersom det erhvervsmæssige formål med kørslen ikke er angivet. Det er derfor ikke er muligt at fastslå det erhvervsmæssige formål med kørslen på kørselstidspunktet. Herudover tillægges det betydning, at klageren ikke har betalt for sin del af variable ydelser, og at en slutafregning ved leasingperiodens afslutning i henhold til praksis ikke er tilstrækkelig. Reguleringer skal foretages løbende og følge den almindelige afregningsperiode — dvs. ske én gang månedligt.

Det bemærkes, at klageren har fremlagt et berigtiget kørselsregnskab med kommentarer i forbindelse med klagesagen. Dette tillægges dog ikke større vægt, særligt fordi der er tale om efterrationaliserede registreringer, hvorved det ikke er muligt at fastslå det erhvervsmæssige formål med kørslen på kørselstidspunktet.

Det forhold, at klageren privat havde en anden bil til rådighed, kan ikke i sig selv afkræfte formodningen om, at klageren havde rådighed over selskabets øvrige biler.

Vedrørende den beløbsmæssige opgørelse af fri bil kan Landsskatteretten tiltræde SKATs beregninger.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende punkt."

Landsskatteretten traf den 8. april 2021 afgørelse i sagen vedrørende H1. Følgende fremgår blandt andet af Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatterettens afgørelse

Berettiget forventning

For at man kan støtte ret på princippet om retsbeskyttelse af berettiget forventning er det en grundlæggende betingelse, at der fra en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.

Repræsentanten har gjort gældende, at selskabet havde fået en berettiget forventning om, de fremlagte kørselsregnskaber for indkomstårene 2011 og 2012 levede op til kravene, da SKAT i 2014 foretog en kontrol i forbindelse med værdi af fri bil og fri bolig uden at gennemføre beskatning. Repræsentanten har ligeledes oplyst, at SKAT i 2016 også foretog en omfattende kontrol af selskabet vedrørende rejseomkostninger for indkomståret 2013. I den forbindelse fandt SKAT kun anledning til at korrigere en enkelt rejse. Alle øvrige rejseomkostninger blev godkendt.

Det forhold, at SKAT tidligere har indkaldt og gennemgået virksomhedens bogføringsmateriale, er ikke en positiv accept, der binder myndigheden jf. Byrettens dom i SKM2014.578.BR, Venstre Landsrets dom i SKM2013.850.VLR og i udtalelsen fra skatterådet i SKM2016.615.SR.

Allerede derfor finder Landsskatteretten, at selskabet ikke kan støtte ret på tidligere kontrol af fri bil, fri bolig samt rejseomkostninger.

Værdi af frie biler

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedanpartshaver, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, skt. 5, 2. pkt. Den skattepligtige værdi af fri bil udgør 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20% af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi opgøres til 75 % af nyvognsprisen, når bilen er mere end 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens§ 16, stk. 4.

Reglerne i ligningslovens§ 16, stk. 4, finder som hovedregel også anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling af hovedaktionæren for rådigheden. I sidstnævnte tilfælde sker der fradrag herfor i den skematisk opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der findes ikke særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om, at retsstillingen på dette område er baseret på det anførte i Den Juridiske Vejledning og de offentliggjorte afgørelser, og at klager for at undgå beskatning efter hovedreglen skal godtgøre, at han i det hele opfylder de krav, der er stillet i den administrative praksis.

Ligningsrådet har i SKM2001.255LR taget stilling til beskatning af fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing. Her er blandt andet udtalt, at hvorvidt detaljeringsgraden af kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår desuden, at der skal være indgået separate aftaler med leasingselskabet, virksomheden og den ansatte, jf. SKM2019.244.SKTST.

Årsagen til, at der skal udarbejdes et kørselsregnskab, er, at arbejdsgiveren skal kunne føre kontrol med, at der ikke er afholdt udgifter til privat kørsel. Derfor skal der i lighed med reglerne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse løbende udarbejdes et detaljeret kørselsregnskab, der kan danne grundlag for en sådan kontrol. Efterfølgende udarbejdede kørselsregnskaber kan ikke tillægges bevismæssig betydning jf. Højesterets dom i KM2015.138.HR.

Efter bekendtgørelsens § 2 stk. 2, skal bogføringsbilagene vedrørende den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde modtagerens navn, adresse og cpr.nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af antal kørte kilometer. De GPS-udskrifter, der har dannet grundlag for afregningen med leasingselskabet, opfylder ikke disse krav, og allerede af denne årsag kan betingelserne for at undgå beskatning af fri bil ikke være opfyldt.

For at tilsikre, at der gennem arbejdsgivers leasingydelse kun afholdes udgifter for kørsel foretaget af den ansatte, der er erhvervsmæssig - og som i modsat fald vil udløse beskatning af kørslen efter ligningslovens § 16 stk. 4 - er det en forudsætning, at der løbende føres et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Der henvises til SKM 2010.147 SR og SKM 2017.491 LSR, hvor henholdsvis skatterådet og Landsskatteretten har udtalt, at dette er en af de grundlæggende forudsætninger.

Det er herudover en forudsætning, at de samlede ydelser til bilens drift, afskrivning og forrentning alle er indeholdt i leasingydelsen og fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, og at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet, jf. Skatterådets udtalelser i SKM2018.212SR og SKM2017. 729.SR.

(red.fjernet.bilmærke). reg.nr. ...Q1 / ...Q

Fra indkomståret 2013 og frem til bilen splitleases den 17. juni 2014, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har afkræftet formodningen om, at bilen har været til rådighed. Landsskatteretten lægger vægt på, at SKAT har konstateret, at der er uoverensstemmelser mellem selskabets fremlagte kørselsregnskab og selskabets udgiftsbilag, der viser, at bilen har kørt, uden det er registreret i kørebogen.

Herudover tillægges det betydning, at bilens kilometerstand ved indgåelse af leasingaftalen den 17. juni 2014 var på 32.000 km, mens kilometerstanden ifølge kørebogen var 33.068 km den 28. maj 2014, hvorved bilens faktiske kilometerstand ikke nøje afspejles i klagerens kørselsregnskab.

Det forhold, at selskabet har oplyst, at bilen efter endt kørsel parkeres ved G4-virksomhed adresse på Y3-adresse, som ligger ca. 7,5 km fra klagerens private bopæl ved Y5-adresse Y4-by, afkræfter ikke formodningen for, at bilen ikke har været til rådighed for klageren. Der er herved bl.a. henset til, at der er tale om en bil i luksussegmentet, som har været registreret på hvide plader til privat personkørsel.

Fra den 17. juni 2014, hvor bilen splitleases og frem til den 17. september 2015, hvor bilen afregistreres, er det Landsskatterettens opfattelse, at splitleasingaftalen ikke opfylder ovenstående betingelser. Landsskatteretten lægger vægt på, at der i første omgang blot er fremlagt GPS-udskrifter, som ikke alene opfylder kravene til kørselsregnskaber for erhvervsmæssig kørsel, eftersom det erhvervsmæssige formål med kørslen ikke er angivet. Det er derfor ikke er muligt at fastslå det erhvervsmæssige formål med kørslen på kørselstidspunktet. Herudover tillægges det betydning, at hovedanpartshaveren ikke betalt for sin del af variable ydelser, og at en slutafregning ved leasingperiodens afslutning i henhold til praksis ikke er tilstrækkelig. Reguleringer skal foretages løbende og følge den almindelige afregningsperiode - dvs. ske en gang månedligt.

Det bemærkes, at selskabet har fremlagt et berigtiget kørselsregnskab med kommentarer i forbindelse med klagesagen. Dette tillægges dog ikke større vægt, særligt fordi der er tale om efterrationaliserede registreringer, hvorved det ikke er muligt at fastslå det erhvervsmæssige formål med kørslen på kørselstidspunktet.

Det forhold, at hovedanpartshaveren privat havde en anden bil til rådighed, kan ikke i sig selv afkræfte formodningen om, at han ikke havde rådighed over selskabets øvrige biler.

Vedrørende den beløbsmæssige opgørelse af fri bil kan Landsskatteretten tiltræde SKATs beregninger.

Selskabet er derfor indberetningspligtig af rådigheden over fri bil fra januar 2013 til den 17. september 2015 vedrørende (red.fjernet.bilmærke1).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende dette punkt."

Der er endelig i sagen fremlagt en række fakturaer fra G5-virksomhed blandt andet omhandlende tankninger foretaget den 23. februar 2013, 12. marts 2013, 24. maj 2013, 31. maj 2013, 6. juni 2013 og 30. september 2013.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, KS og NM.

A, der er administrerende direktør i H1 og G4-virksomhed, har forklaret blandt andet, at han er entreprenør og beskæftiger sig med salg af biler i Y7-land. H1 har adresse på Y2-adresse i Y8-by, mens G4-virksomhed har adresse på Y3-adresse. Han beskæftiger sig ligeledes med ejendomsudvikling i Y4-by og med (red.fjernet.virksomhedstype) , herunder crowdfunding.

I 2011 købte H1 den omhandlede bil, fordi han havde et kørselsbehov mellem Y3-adresse og Y2-adresse. Frem til 2014 stod bilen på firmaadressen i Y4-by, på Y2-adresse eller på mødestederne. Han havde et begrænset kørselsbehov på grund af mange møder i udlandet. Han opholdt sig cirka 40 % af tiden i udlandet. Bilen var derfor også tit parkeret i lufthavnen. Bilen blev gennemsnitligt benyttet 7 gange om måneden, heraf 5 kørsler til Y2-adresse. Af kørslerne var 75 % kørsel mellem Y3-adresse og Y2-adresse eller til et møde, f.eks. i G9-virksomhed.

Frem til salget til leasingselskabet brugte han kun bilen erhvervsmæssigt. Bilen blev altid parkeret på Y3-adresse eller Y2-adresse. Der er 7,5 km fraY3-adresse til hans privatadresse, hvor han benyttede en (red.fjernet.bilmærke3) og en del af perioden en (red.fjernet.bilmærke2), som var en sommerbil, der tit var indregistreret fra april til september, når han var hjemme om sommeren.

Han boede og bor sammen med sin ægtefælle, der er (red.fjernet.jobtype) og medejer af H1. Hun havde sin daglige gang på Y5-adresse på deres hjemadresse, hvor hun har et særskilt atelier. Han brugte (red.fjernet.bilmærke1) eller (red.fjernet.bilmærke2) til kørsel til Y3-adresse og herefter firmabilen til den videre kørsel. Han kørte aldrig firmabilen hjem på sin privatadresse. Han og ægtefællen havde ikke andre biler end de tre nævnte. Han er aldrig blevet antruffet af skattemyndighederne, hvor han har brugt firmabilen privat. Anskaffelsen af firmabilen var ikke til hans private forbrug. Det er en af de sikreste biler. Han går som bilforhandler meget op i sikkerhed. Han og ægtefællen havde ikke hjemmeboende børn.

Det var ham, der udarbejdede kørebogen. Der blev ikke anført formålet med de enkelte kørsler. SKAT udbad sig i forbindelse med denne sag et fyldestgørende regnskab. Det var ved brev af 11. november 2016. Han var ikke i tvivl om, hvor han var kørt hen, da han udarbejdede kørselsregnskabet.

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankenævnet udarbejdede han en opdateret version af kørebogen med angivelse af formål med kørslen. Han indsatte oplysningerne på baggrund af sin digitale kalender. Mange af kørslerne var til Y2-adresse. Han har ikke ændret på destination eller kilometerangivelse. Der er ikke tale om efterrationalisering. Der er tale om fakta. Han var ikke i tvivl om kørslerne, selv om han skulle tænke lidt tilbage. Han havde altid en aftale, var ude at rejse eller til et møde, når han kørte.

Tankningerne foretaget fra februar til september i 2013, som fremgår af ekstraktens side 396, er ikke angivet i kørebøgerne. Man kan se den pågældende tankstation fra deres værksted. Tankstationen ligger 200 meter væk. NM havde til opgave at tage sig af selskabets biler, herunder at tanke bilerne.

NM har helt sikkert foretaget nogle af tankningerne. NM kunne godt finde på at tanke i hans fravær. Ham bekendt har NM ikke foretaget andre kørsler. Han kunne se, at kilometerantallet passede og ikke havde ændret sig. Han har også tanket op andre gange, som ikke fremgår af kørebogen. Han skrev f.eks. heller ikke ind i kørebogen, når han holdt ind på grund af et toiletbesøg.

Han har ikke lavet en fraskrivelseserklæring. Det ville være at lave en aftale med sig selv, da han ville have repræsenteret begge sider.

Foreholdt synsrapport af 3. juni 2014, ekstraktens side 394, og kørebogen den 28. maj 2014, ekstraktens side 265, forklarede han, at han skrev den korrekte kilometerstand i kørebogen. Han fik et tilbud fra G1-virksomhed i april 2014 på baggrund af et kilometertal på 32.000 km., som han oplyste. Bilen blev kørt til Y20-land og synet igen med et kilometertal på 32.000 km. Det kan ikke passe. Der er tale om en systemfejl. Det er et afrundet og forkert tal. Han har ikke været opmærksom på, at der var anført et andet tal end det faktuelle i aftalen. Han fik ikke noget ud af at skrive et forkert tal.

Han indhentede fem tilbud, og alle var opstillet på samme måde som G1-virksomheds tilbud. Han skulle skrive under på en privat PBS-aftale, så ydelserne blev overført fra selskabet og ham personligt. Han betalte også et depositum for den private anvendelse svarende til cirka 10 måneders forventet anvendelse. Der var ikke en drøftelse om, at der skulle laves en aftale i to dokumenter. Fakturaerne og afregningerne blev lavet i to dokumenter, mens slutopgørelsen var samlet. Han opfattede G1-virksomhed som et professionelt selskab. Der var ikke noget, der sagde ham, at det ikke var korrekt.

Fordelingen 80/20 blev anført med baggrund i, at han ikke havde et stort privat kørselsforbrug, og det passede meget godt. Hans væsentligste erhvervsmæssige kørselsbehov var kørsel fra Y3-adresse til Y2-adresse. Han og ægtefællen har ikke et sommerhus i Danmark, og deres private kørsel foregik i og omkring Y4-by.

Den elektroniske kørebog registrerede, når bilen flyttede sig, og noterede adresse og tidspunkt automatisk. Han skulle en gang om måneden registrere, hvilke kørsler, der var private, og hvilke der var erhvervsmæssige. Det var en opgørelse, som G1-virksomhed skulle have. Han skrev ikke formålet ind i kørselsbogen, fordi det ikke var muligt. Der var ikke plads til at angive formålet. Han fik ikke at vide, at han selv skulle skrive formålet ind. Han lavede igen efterfølgende for denne periode en opdateret kørebog på baggrund af oplysningerne i sin kalender.

Kørslerne fra den 17. til den 22. marts 2015, som fremgår af kørebogen på ekstraktens side 333, blev foretaget af hans bror, som bor i Y15-land. Broren skulle til forretningsmøder i Y8-by. Han var selv ude at rejse på dette tidspunkt. Han skrev formålet med kørslerne. G2-virksomhed er brorens virksomhed. De har sammen investeret i G10-virksomhed.

G1-virksomhed lavede slutopgørelserne på baggrund af hans opgørelser med GPS-lokation. Der blev ved slutningen af begge leasingperioder foretaget afregning. Da han etablerede splitleasingforholdet, fik han ikke at vide, at det var et krav, at der blev foretaget en opgørelse måned for måned. H1 har aldrig betalt for hans private kørsel.

Forlængelsen af leasingperioden var så kort, fordi han skulle ud at rejse. I denne periode kørte han meget mindre, end han havde estimeret. Bilen blev afmeldt, da den sidste splitaftale udløb, og bilen blev solgt videre til H1.

Han hæftede sig ikke ved, at han kørte mere privat nogle måneder end andre. Han vidste, at der ville komme en slutafregning. Der var også måneder, hvor han kørte mindre end 20 % privat. Det endte med at passe meget godt med det estimerede forbrug.

Det var hans økonomidirektør, der besvarede brevet fra SKAT af 28. januar 2014, ekstraktens side 404, hvor SKAT udbad sig yderligere oplysninger, men han forholdt sig til det, der fremgik af brevet.

Han opfattede forslaget til afgørelse af 2. maj 2014 som en godkendelse af hans måde at føre kørselsregnskab på, da der ikke var en korrektion af beskatningen. Hans beskatning for fri bil blev ikke efterfølgende forhøjet for 2011 og 2012. Der har ikke været henvendelser fra SKAT vedrørende kørebogen for dette tidsrum.

NM har forklaret blandt andet, at han har været ansat i As selskab i 40 år. Han startede som mekaniker og har efterfølgende nu i 15 år været pedel. Han passer udendørs- og indendørsområderne. Han arbejder i 4 timer om ugen. I 2013 tankede han (red.fjernet.bilmærke) på G5-virksomhed tanken på Y6-adresse. Han tankede bilen i forbindelse med klargøring af bilen til A. Det var kutyme. Han håndterede også andre firmabiler. Når A havde brugt bilen, parkerede han den og hængte nøglen i nøgleskabet eller lagde den under solskærmen i bilen til ham. Det kan godt passe, at han tankede bilen 6 gange på G5-virksomhed på Y6-adresse. Tanken ligger ca. 200 meter fra selskabets adresse. Han tankede bare bilen og kørte den tilbage til selskabets adresse og hængte nøglen i nøgleskabet. Han noterede det ikke i et regnskab. Han har ikke kørt andre ture i bilen, end når den skulle tankes. Han tankede bilen, når den var under ¾ fuld. Han kunne se det på benzinmåleren. Han tankede den også nogle gange uden, at den skulle klargøres.

KS har forklaret blandt andet, at han boede i Y1-by fra 2011 til 2019. A var gennem H1 en af 13 investorer i G11-virksomhed, som var et billedebureau. Han er selv designer. Han havde den gang og nu et selskab ved navn G2-virksomhed, som var medejer af G11-virksomhed.

I marts 2015 skulle han til Danmark, og A gav ham lov til at låne (red.fjernet.bilmærke) fra lufthavnen. Herfra kørte han til Y9-adresse i Y10-by for at besøge sin far, der var kommet på hospitalet. Han kørte også til Y11-adresse i Y4-by for at besøge sin mor. Dagen efter kørte han til Y8-by til Y12-adresse i Y8-by for at besøge G12-virksomhed, som han samarbejder med. Kørslen til Y13-adresse skete også i forbindelse med et besøg ved G12-virksomhed. Den 22. marts kørte han til Y14-adresse ved Y18-adresse og parkerede bilen. Der afleverede han bilen, inden han rejste tilbage til Y15-land. Det var her, at han skulle aflevere nøglerne efter aftale med A. Som han husker det, kunne han låne bilen et vist antal dage.

Parternes synspunkter

A og H1 har i deres påstandsdokument anført følgende:

"ANBRINGENDER Ej grundlag for beskatning af værdi af fri bil

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 i forhold til den i begge sager omhandlende (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q (tidligere ...Q1) i indkomstårene 2013 - 2015 under hensyntagen til, at bilen i hele indkomståret 2013 og frem til den 17. juni 2014 udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt som direktionsbil, hvorved den således ikke har stået til rådighed for privat benyttelse.

I perioden fra indgåelse af splitleasingforholdet den 18. juni 2014 og frem til afståelsen af bilen den 17. september 2015 har bilen været anvendt til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, hvilket på behørig vis er blevet afregnet af henholdsvis H1 og A privat i overensstemmelse med det indgåede splitleasingforhold, hvorfor der således ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 1, idet der er tale om et lovlig indgået splitleasingforhold i overensstemmelse med SKATs daværende praksis herfor.

Retsgrundlaget

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, at hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for en ansat for dennes private benyttelse, skal den ansatte beskattes af værdi af fri bil efter de gældende procentsatser i bestemmelsen.

Omvendt følger det af samme bestemmelse, at anvendes den pågældende bil ikke til privat kørsel, eksempelvis fordi bilen alene anvendes til erhvervsmæssig kørsel, skal den ansatte ikke beskattes af værdi af fri bil efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det er centralt for denne sag, at det følger af fast praksis, at hvis bilen er parkeret ved virksomhedens adresse - og ikke ved bopælen - udenfor normal arbejdstid, så har Skatteministeriet bevisbyrden form, at bilen de facto har været anvendt til privat kørsel. Det fremgår eksempelvis af SKM2014.504.HR.

Der har igennem årene udviklet sig en praksis, hvorefter der foreligger en formodning for, at en bil står til rådighed for privat benyttelse, såfremt den ansatte er hovedaktionær eller hovedanpartshaver i den virksomhed, som stiller bilen til rådighed, og såfremt bilen står parkeret foran den ansattes bopæl uden for normal arbejdstid.

Det er særdeles væsentligt at holde sig for øje, at ovennævnte formodningsregel netop alene er en formodningsregel, som efter fast og righoldig praksis konkret kan afkræftes. Det følger således af fast praksis, at der i hver enkelt sag skal foretages en samlet konkret vurdering af, om en bil de facto har stået til rådighed for privat anvendelse.

Den ovenfor omtalte formodningsregel kan bl.a. afkræftes, såfremt det er muligt at fremlægge et løbende ført kørselsregnskab, der udelukkende udviser erhvervsmæssig kørsel, samt ved fremlæggelse af en såkaldt fraskrivelseserklæring, hvor den ansatte har fraskrevet sig adgang til at anvende bilen til private formål.

I forlængelse heraf er det imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at det følger af en efterhånden righoldig praksis fra såvel Landsskatteretten som domstolene, at formodningsreglen kan afkræftes konkret, også uden fremlæggelse af såvel et ført kørselsregnskab eller en udfærdiget fraskrivelseserklæring.

Til støtte herfor kan fra praksis bl.a. henvises til TfS 2006.12.ØLR og TfS 2010.423.BR - samt Landsskatterettens kendelse af 1. november 2006 (j.nr. 2-11907-1241), Landsskatterettens kendelse af den 8. november 2006 (j.nr. 2-1-19071129), Landsskatterettens kendelse af den 15. oktober 2010 (j.nr. 09-02699), Landsskatterettens kendelse af den 29. april 2013 (j.nr. 11-0297456), Landsskatterettens afgørelse af den 19. marts 2014 (j.nr. 13-0020706) og Landsskatterettens afgørelse af den 10. maj 2017 (j.nr. 14-0012794).

Nærmere om splitleasing

Der kan alene ske beskatning af en firmabil efter ligningslovens § 16, stk. 4, såfremt denne står til rådighed for privat benyttelse. En firmabil, som kun er til rådighed for erhvervsmæssig benyttelse, beskattes således ikke, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.11.

Splitleasing er en ordning, hvor arbejdsgiveren og medarbejderen hver især indgår en separat aftale med et leasingselskab om at lease den samme bil. Ordningen indebærer, at arbejdsgiveren og medarbejderen hver især betaler præcis den del af de samlede omkostninger til bilen, som vedrører deres respektive andel af bilens kørsel, og at de hver især hæfter økonomisk over for leasingselskabet. Ordningen medfører samtidig, at medarbejderen ikke skal beskattes af fri bil, fordi medarbejderen selv betaler sin private andel af de samlede leasingomkostninger og dermed selv bærer den økonomiske risiko ved splitleasingordningen.

Retningslinjerne for splitleasing blev fastslået for første gang i 2001 ved en bindende forhåndsbesked, jf. SKM2001.255.LR. Landsskatteretten har i en afgørelse offentliggjort i SKM2017.491.LSR efterfølgende udtrykkeligt bekræftet disse retningslinjer, hvorfor det står klart, at der ikke findes særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om et område, hvor retsstillingen udelukkende er baseret på Den Juridiske Vejledning og offentliggjort praksis.

Af praksis på området kan det sammenfattende udledes, at følgende betingelser skal være opfyldt for, at en medarbejder kan undgå beskatning af værdi af fri bil i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4:

•        Der skal indgås skriftlige, separate leasingaftaler mellem henholdsvis leasingselskab og arbejdsgiver samt leasingselskab og medarbejder.

•        De samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning, som alle er indeholdt i leasingydelsen, skal fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af den faktiske erhvervsmæssige kørsel og den faktiske private kørsel opgjort efter kilometer.

•        Hver part skal betale leasingydelsen direkte til leasingselskabet.

•        Der skal løbende føres et kørselsregnskab, der viser såvel den erhvervsmæssige som den private kørsel.

Skattestyrelsen har den 2. maj 2019 offentliggjort et styresignal vedrørende splitleasing i SKM2019.244.SKTST. Dette styresignal indeholder en beskrivelse af betingelserne for splitleasing. Det er centralt for nærværende sag, at der ikke findes nogen nærmere lovregler, der regulerer adgangen til at anvende splitleasingordningen.

Splitleasing er en hel legal og sædvanlig leasingform, som efterhånden er meget udbredt i Danmark. Det fremgår af Skattestyrelsens styresignal, at Skatterådet har henstillet til, at der udarbejdes et styresignal, som redegør for betingelserne for splitleasing. Skatterådet har naturligvis fremsat henstillingen i erkendelse af, at den foreliggende praksis ikke har givet en eksakt beskrivelse af retsstillingen på området, hvorfor det således var nødvendigt med en nærmere specificering heraf.

Eksempelvis anføres følgende i afsnittet med overskriften "Løbende afregning": "Der har været tvivl om, hvad der menes med løbende afregning, dvs. hvor ofte og hvordan skal afregningen foretages."

Det er væsentligt at holde sig for øje, at indholdet af styresignalet udelukkende baserer sig på Skattestyrelsens opfattelse - og således ikke har nogen nærmere støtte i lovgivningen. Videre bemærkes, at i det omfang styresignalet måtte indeholde retningslinjer for splitleasing, som skal tillægges betydning ved kontrolsager - så kan man i sagens natur ikke anvende Skattestyrelsens opfattelse offentliggjort i et styresignal i 2019 bagudrettet i forhold til nærværende sag, der som bekendt vedrører indkomstårene 2014 og 2015 i forhold til splitleasing.

Lovgiver har haft alle muligheder for at indføre nogle specifikke regler for, hvornår man kan anvende splitleasingordningen, således at man undgår beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Dette har lovgiver positivt fravalgt - og i stedet overladt det til praksis at fast- lægge anvendelsesområdet for splitleasing. Det er et faktum, at der fortsat - også efter styresignalet offentliggjort i SKM2019.244.SKTST - består en række uafklarede spørgsmål i forhold til anvendelse af split-leasingordningen, hvorfor skattemyndighederne af hensyn til retssikkerheden bør være særdeles tilbageholdende med at gennemføre beskatning af værdi af fri bil, indtil der foreligger en mere gennemsigtig og ensartet retsstilling på området.

I tilknytning hertil bemærkes, at skattemyndighederne i mange år har godkendt og accepteret, at en erhvervsdrivende, som driver virksomhed i virksomhedsordningen, kan vælge at holde en blandet benyttet bil uden for virksomhedsordningen - og herefter lade virksomheden betale og fratrække den erhvervsmæssige del af udgifterne til bilen med den effekt, at den pågældende erhvervsdrivende ikke beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Denne retsstilling fremgår klart af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.C.5.2.2.9.3, hvori følgende er angivet:

"Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for blandet benyttede biler, der er holdt uden for virksomhedsordningen, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1. Biler, der udelukkende anvendes til erhvervsmæssig kørsel, kan ikke holdes uden for virksomhedsordningen. Afsnittet indeholder:

•        Resumé

•        Generelt

•        Godtgørelse efter regnskab

•        Godtgørelse efter Skatterådets satser

•        Principskifte

•        Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Vælger den selvstændige at holde en blandet benyttet bil uden for virksomhedsordningen, kan virksomheden betale og fratrække den erhvervsmæssige del af udgifterne.

Generelt

Når bilen ikke indgår i virksomheden, kan den selvstændige vælge at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med enten

•        en beregnet "leje", svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger

(dvs. den erhvervs mæssige del af driftsudgifter og afskrivninger), eller

•        Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

 I begge tilfælde trækkes godtgørelsen fra i virksomhedens indkomst.

Godtgørelse efter regnskab

Hvis virksomheden godtgør de faktiske erhvervsmæssige udgifter, er det en hævning i virksomheden. Hævningen sker uden om hæverækkefølgen i VSL § 5.

Godtgørelsen kan dog bogføres på mellemregningskontoen, hvis den selvstændige har valgt at benytte reglerne om mellemregningskontoen i VSL § 4 a.

Den hævede godtgørelse skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige, personlige indkomst.

Udgifterne til den erhvervsmæssige drift fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige, personlige indkomst.

Den selvstændige skal opgøre de erhvervsmæssige udgifter efter regnskab, eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. Skatte-styrelsen skal kunne se udgifterne, fx i form af bilag. Bilen kan afskrives efter reglerne om blandet benyttede driftsmidler. Se AL § 11. Afskrivning på bilen regnes med til de samlede driftsudgifter.

Bemærk

Renter indgår ikke ved opgørelsen af de faktiske erhvervsmæssige udgifter.

Godtgørelse efter Skatterådets satser

Godtgørelsen er en hævning i virksomheden, der sker uden om hæverækkefølgen i VSL § 5. Hvis den selvstændige har valgt at benytte reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a, kan godtgørelsen eventuelt bogføres på mellemregningskontoen. Når godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel sker med Skatterådets satser skal der ikke ske beskatning af overførslen til den selvstændige. Han eller hun kan ikke fratrække biludgifterne i den personlige indkomst uden for virksomhedsordningen. Godtgørelse med Skatterådets satser sker på grundlag af de erhvervsmæssigt kørte kilometer. Den selvstændige skal opgøre de erhvervsmæssige kilometer på grundlag af et kørselsregnskab, eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel."

 

Som det fremgår, har den erhvervsdrivende mulighed for at fratrække udgifterne til den erhvervsmæssige drift efter reglerne i virksomhedsordningen. Det fremgår, at den selvstændigt erhvervsdrivende skal opgøre de erhvervsmæssige udgifter efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. Det følger af praksis, at såfremt skattemyndighederne konstaterer ved en kontrol, at det selvangivne fradrag for erhvervsmæssige udgifter ikke kan godkendes, så foretager skattemyndighederne deres eget skøn herover og korrigere fradraget. Man tilsidesætter således ikke helt det selvangivne fradrag og gennemfører beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, idet man som anført blot korrigerer størrelsen af fradraget, jf. bl.a. SKM2019.419.BR.

Samme lempelige retsstilling følger af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.3.3.3, der behandler de dokumentationskrav, som gælder ved opgørelsen af fradrag for erhvervsmæssig befordring.

Ud fra en lighedsbetragtning forekommer det derfor retssikkerhedsmæssigt ganske betænkeligt, at man fra Landsskatterettens side indtager en så hård praksis i forhold til godkendelse og accept af splitleasingordningen, når der på sammenlignelige retsområder er tale om en noget mere lempelig og skønspræget fortolkning og forvaltning af gældende regler. Dette særligt når der henses til de økonomiske konsekvenser ved henholdsvis at få korrigeret et fradrag og at få tilsidesat et leasingforhold.

Den konkrete sag

Det gøres til støtte for den principale påstand overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 i forhold til den i begge sager omhandlende (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q (tidligere ...Q1) i indkomstårene 2013 - 2015.

Perioden forud for salget - 1. januar 2013 til 28. maj 2014

Til støtte for, at A ikke skal beskattes af værdi af fri bil i perioden fra 1. januar 2013 til 28. maj 2014, gøres det gældende, at bilen i denne periode udelukkende har været anvendt til erhvervsmæssig kørsel, hvilket er dokumenteret ved de fremlagte kørebøger, jf. bilag 8 og 10.

Det er centralt for denne sag, at det følger af fast praksis, at hvis bilen er parkeret ved virksomhedens adresse - og ikke ved bopælen - udenfor normal arbejdstid, så har Skatteministeriet bevisbyrden form, at bilen de facto har været anvendt til privat kørsel. Det fremgår eksempelvis af SKM2014.504.HR.

I nærværende sag har bilen ubestridt været parkeret ved virksomheden udenfor normal arbejdstid i perioden fra 1. januar 2013 til 28. maj 2014, hvilket er dokumenteret ved kørselsregnskabet.

Det er tilsyneladende Skatteministeriets opfattelse, at de i bilag 8 og 10 fremlagte kørselsregnskaber er fejlbehæftede. Til støtte herfor anfører Skatteministeriet dels, at bilen er tanket 6 gange uden, at dette er registreret i kørebogen og dels, at der er uoverensstemmelser mellem på den ene side salgsfakturaen i bilag 2, synsrapporten i bilag E samt leasingaftalen i bilag 3 og på den anden side selskabets kørselsregnskab i bilag 8.

De i bilag F (ekstrakten side 396 - 400) oplistede tankninger har de facto fundet sted. Det skal imidlertid klart bestrides, at de foretagne tankninger er udtryk for, at den omhandlende (red.fjernet.bilmærke) har været stillet til rådighed for As private benyttelse. Dette som følge af, at de 6 tankninger dokumenterbart er foretaget af virksomhedens lager- og servicemedarbejder på G5-virksomhed på Y6-adresse i Y4-by, som er beliggende 200 meter fra virksomhedens adresse i Y4-by.

Selv hvis tankningerne - i strid med faktum i nærværende sag - skulle være foretaget af A, vil den samlede kørsel til og fra tankstationen (omkring 2,5 km.) fortsat udelukkende have erhvervsmæssig karakter.

Den omstændighed, at kørslerne i forbindelse med de 6 tankninger ved en fejl ikke er blevet registreret i kørselsregnskaberne, kan selvsagt ikke føre til, at der skal gennemføres beskatning af værdi af fri bil i perioden fra januar 2013 til maj 2014. Dette særligt når der henses til omfanget af den samlede kørsel, herunder proportionalitetsprincippet. Videre skal det på ny bemærkes, at A i samme periode havde en (red.fjernet.bilmærke1) til rådighed for privat kørsel, som han derfor har ladet sig beskatte af med kr. 7.740 pr. måned.

I nærværende sag har den omhandlende (red.fjernet.bilmærke) udelukkende været anvendt til erhvervsmæssig kørsel, hvilket er dokumenteret ved de i bilag 8 og 10 fremlagte kørselsregnskaber.

Det erhvervsmæssige formål med de enkelte kørsler er behørigt beskrevet på det relevante kontrol-tidspunkt. Det ligger derudover fast i sagen, at skattemyndighederne ikke har konstateret og/eller observeret én eneste privat kørsel i (red.fjernet.bilmærke), jf. svarskriftet side 8.

Skatteministeriets henvisning i svarskriftet side 8 til den manglende udarbejdelse skriftlig aftale - en såkaldt fraskrivelseserklæring - har ingen betydning i sagen. Der henvises til TfS 2006.12.ØL, hvor Østre Landsret cementerede, at skattemyndighederne hverken kan stille krav om et kørselsregnskab eller en fraskrivelseserklæring for at undgå beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Landsretten udtalte således følgende:

"Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at A havde rådighed over en (red.fjernet.bilmærke4) til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller under- skrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at A i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4." (min fremhævning) Skatteministeriet anfører i svarskriftet side 8, at der ikke er "{…} oplyst om forhold, der effektivt har hindret sagsøgeren i at råde privat over (red.fjernet.bilmærke)." Dette er ganske enkelt forkert, da det siden begge sagers opstart er oplyst, at (red.fjernet.bilmærke) efter endt kørsel blev parkeret på virksomhedens adresse i Y4-by, som ligger ca. 7,5 km. fra As private bopæl. Det bemærkes videre, at A i de i omhandlede indkomstår havde et meget begrænset privat kørselsbehov grundet betydelige erhvervsmæssige rejseaktiviteter (120 - 130 rejsedage om året), ligesom han ikke havde hjemmeboende børn.

For så vidt angår Skatteministeriets problematisering af, at der kan konstateres "uoverensstemmelser" i forhold til kilometerangivelserne i de i sagen fremlagte dokumenter, gøres det gældende, at registreringen på 33.068 km. i kørselsregnskabet er den korrekte, jf. bilag 8. Det er almindelig kendt, at kilometerstanden i leasingaftaler, synsrapporter og lignende registreres i hele tusinder. Der er som følge heraf ikke grundlag for at anfægte den i sagen omhandlende uoverensstemmelse, eftersom differencen på de 1.068 km. ene og alene er begrundet i en sædvanlig afrunding.

At kilometerstanden i salgsfakturaen, synsrapporten og leasingaftalen ikke kan tillægges bevismæssig betydning, understøttes af, at bilens kilometerstand selvsagt ikke kan have været præcis 32.000 km. henholdsvis den 26. maj, den 3. juni og den 18. juni 2014. Det bør således kunne lægges til grund, at bilens faktiske kilometerstand udgjorde 33.068 km. den 28. maj 2014, jf. bilag 8.

Det har klart karakter af unødig og overdreven formalisme, såfremt det i nærværende sag skal tillægges bevismæssig betydning, hvordan kilometerstanden er afrundet og registreret i eksterne dokumenter, hvori der som bekendt ikke gælder særlige krav om nøjagtighed.

Det gøres sammenfattende gældende, at Skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at A har haft bilen til rådighed for privat kørsel i perioden fra januar 2013 til maj 2014, hvorfor der således ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Perioden efter salget - 17. juni 2014 til 17. september 2015

Til støtte for, at A ikke skal beskattes af værdi af fri bil vedrørende perioden fra juni 2014 til september 2015, gøres det gældende, at bilen på daværende tidspunkt var splitleaset, hvorfor der således ikke er grundlag for at gennemføre beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Der henvises i den forbindelse til den beskrevne ordning, hvoraf det tydeligt fremgår, at splitleasing er en undtagelse til reglerne om beskatning af værdi af fri bil. Denne retsstilling er endvidere i form af adskillige afgørelser fastslået i praksis. Der kan bl.a. i den forbindelse henvises til SKM2010.147.SR, hvori Skatterådet bekræftede, at en splitleasingordning, hvor arbejdsgiver og medarbejder leaser den samme bil, ikke medfører beskatning af værdi af fri bil, når ordningen er indrettet således, at arbejdsgiver ikke kommer til at betale for medarbejderens private kørsel i bilen.

Da A opfylder de i praksis opstillede betingelser for at være omfattet af ordningen vedrørende splitleasing, skal A ikke beskattes af værdi af fri bil for så vidt angår den omhandlende (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q.

Separate leasingaftaler

Skatteministeriet gør i svarskriftet side 11, afsnit 4.2.1.1 overordnet gældende, at [d]er ikke er ind-gået to separate leasingaftaler". Dette til trods for at de fremlagte leasingaftaler for indkomstårene 2014 - 2015 de facto indeholder to separate aftaler - nemlig en aftale mellem G1-virksomhed og H1 samt en aftale mellem G1-virksomhed og A.

I SKM2017.491.LSR blev et splitleasingarrangement tilsidesat bl.a. som følge af, at der efter Landsskatterettens opfattelse ikke var sikret den fornødne uafhængighed mellem kontrakterne, eftersom de var nedfældet i et og samme dokument. Landsskatteretten har ikke nærmere angivet, hvad der ligger til grund for denne vurdering, men har i det hele stadfæstet SKATs afgørelse. SKAT har som begrundelse herfor henvist til SKM2001.255.LR, hvor det i Ligningsrådets afgørelse er præciseret, at der skal "{…} indgås skriftlige separate aftaler", men der fremgår intet om, at dette skal være i to særskilte dokumenter.

Hvor det - som i det foreliggende tilfælde - står klart, at det samlede dokument indeholder to særskilte aftaler, vil en underkendelse af det kontraktretlige grundlag være en fravigelse af det civilretlige udgangspunkt. Hertil kommer, at det i SKM2001.255.LR udtrykkeligt er forudsat, at der skal være tale om to "identiske" leasingaftaler, hvilket alt andet lige bedst sikres i et og samme dokument, hvor grundbestemmelserne således de facto er de samme.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er det fornødne hjemmelsgrundlag til at opstille et krav om, at leasingaftalerne ikke må være nedfældet i samme dokument.

Det skal hertil bemærkes, at sagsøgerne i replikken side 4 har opfordret (3) Skatteministeriet til nærmere at redegøre for det hjemmelsgrundlag, der i nærværende sag giver adgang til at underkende det kontraktretlige grundlag, herunder at fravige det civilretlige udgangspunkt. Da Skatteministeriet ikke har redegjort for dette hjemmelsgrundlag, kan det i nærværende sag lægges til grund, at de fremlagte leasingaftaler for indkomstårene 2014 - 2015 de facto indeholder to separate aftaler - nemlig en aftale mellem G1-virksomhed og H1 samt en aftale mellem G1-virksomhed og A.

Løbende leasingydelser og slutafregninger

Landsskatteretten er af den opfattelse, at A "{…} ikke har betalt for sin del af variable ydelser, og at en slutafregning ved leasingperiodens afslutning i henhold til praksis ikke er tilstrækkeligt.", jf. bilag 1, side 71.

Det gøres heroverfor gældende, at Skatterådet ved SKM2018.212.SR udtrykkeligt har bekræftet, at det er i overensstemmelse med kravet om en løbende månedlig fordeling, at der udestår en endelig afregning ved leasingperiodens udløb, hvad angår mindre og normalt påregnelige afvigelser af de faktiske afholdte driftsomkostninger i forhold til de budgetterede opkrævede driftsomkostninger, og at eventuelle differencer kan opkræves eller godskrives leasingtager ved opkrævningen af den sidste leasingydelse.

Det skal videre i denne sammenhæng holdes for øje, at formålet med den løbende afregning er at imødegå skatteunddragelse i den forstand, at et selskab ikke udelukkende betaler for de udgifter, der knytter sig til den erhvervsmæssige kørsel, hvilket bedst sikres ved en slutafregning. Det forekommer åbenbart, at dette ingensinde har været hensigten i nærværende tilfælde, særligt når der henses til det forhold, at A og selskabet på eget initiativ har foretaget en slutafregning ved leasingperiodens udløb.

At den estimerede kørselsfordeling i hele leasingperioden har været på 80 % erhverv og 20 % privat, kan ikke begrunde en beskatning af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, da kørslen i den omhandlende (red.fjernet.bilmærke) i perioden fra indgåelsen af splitleasingaftalen den 18. juni 2014 og frem til afståelsen af bilen den 17. september 2015 på behørig vis er afregnet over for leasingselskabet.

Det bemærkes, at der under hele leasingperioden procentvis er foretaget privatrelateret kørsel i bilen svarende til 24 % - dvs. kun 4 % mere, end hvad der oprindeligt blev estimeret. Men eftersom ovennævnte slutopgørelser kompenserer for det oprindelige estimat, er skattemyndighederne de facto ikke unddraget for skat i nærværende sammenhæng, jf. bilag 15-17 henholdsvis bilag 18-20. Den privatrelaterede kørsel på gennemsnitlig 24 % er udregnet på baggrund af en almindelig sammentælling:

MÅNED	FAKTISKE KM ERHVERV	FAKTISKE KM PRIVAT
Juni 2014	60 %	40%
Juli 2014	69 %	31%
August 2014	78%	22%
September 2014	89 %	11%
Oktober 2014	61%	39%
November 2014	79 %	21%
December 2014	81%	19%
Januar 2015	62 %	38%
Februar 2015	75%	25%
Marts 2015	90 %	10%
April 2015	77 %	23%
Maj 2015	43 %	57%
Juni 2015	81%	19%
Juli 2015	81%	19%
August 2015	87%	13%
September 2015	94 %	6%
Gennemsnitligt antal kørte km		393/16=24 %

Det gøres gældende, at de foretagne slutafregninger var i overensstemmelse med dagældende retningslinjer på området, jf. bl.a. SKM2018.212.SR, ligesom det på ny skal understreges, at Skattestyrelsens styresignal offentliggjort i SKM2019.244.SKTST ikke kan anvendes til skade for en skatteyder med tilbagevirkende kraft.

Det kan som følge heraf lægges til grund, at der ikke tilbage i 2014 og 2015 var en fast praksis for, at den løbende afregning i et splitleasingforhold skulle ske "månedligt" på baggrund af det akkumulerede antal kørte kilometer og de ak kumulerede foretagne betalinger i hele leasingperioden. At dette ikke var tilfældet, understøttes af, at der i styresignalet fra den 2. maj 2019, jf. SKM2019.244.SKTST bl.a. er tilkendegivet følgende:

"Der har været tvivl om, hvad der menes med løbende afregning, dvs. hvor ofte og hvor- dan skal afregningen foretages." (min fremhævning)

Det er derfor ikke korrekt, når Skatteministeriet i svarskriftet anfører, at Skattestyrelsens styresignal "{...} ikke fastlægger en ny praksis om deleleasing", jf. side 10, afsnit 2. Styresignalet blev udarbejdet på baggrund af en henstilling af Skatterådet. Skatterådet har naturligvis fremsat denne henstilling i erkendelse af, at dagældende praksis ikke gav en eksakt beskrivelse af retsstillingen på området, hvorfor det således var nødvendigt med en nærmere specificering heraf.

Det er derfor særdeles forunderligt, hvordan Skatteministeriet kan være af den opfattelse, at der også forud for styresignalets offentliggørelse var tale om en "fast administrativ praksis" på området, jf. svarskriftet side 10, afsnit 2.

Skatteministeriet erklærer sig i svarskriftet side 12, afsnit 6-8 enig i, at Skatterådet ved SKM 2018.212.SR har bekræftet, at det er i overensstemmelse med kravet om en løbende månedlig fordeling, at "{...} der udestår en endelig afregning ved leasingperiodens udløb, hvad angår mindre og normalt påregnelige afvigelser af de faktiske afholdte driftsomkostninger i forhold til de budgetterede opkrævede driftsomkostninger, og at eventuelle differencer opkræves eller godskrives leasingtageren ved opkrævningen af den sidste leasingydelse."

Det anerkendes således positivt af Skatterådet, at der kan foretages slutafregninger.

Skatteministeriet er imidlertid ikke af den opfattelse, at de slutafregninger, der er foretaget i nær- værende sag, har karakter af "mindre afvigelser", jf. svarskriftet s. 12, sidste afsnit. Det gøres heroverfor gældende, at eftersom den privatrelaterede kørsel gennemsnitlig udgjorde 24 %, har slutafregningerne alene reguleret for en afvigelse på 4 % hen over hele leasingperioden. En samlet afvigelse på 4 % kan i sagens natur ikke kvalificeres som "ganske betydelige reguleringer", jf. svarskriftet side 13, første afsnit, hvorfor Skatteministeriets synspunkt herom i det hele bestrides.

Det skal i forlængelse af ovenstående understreges, at A og H1 har kontraheret med en professionel leasinggiver, hvorfor de således har handlet i tillid til, at de gennemførte slutafregninger, som denne leasinggiver har foranstaltet, naturligvis har været i overensstemmelse med gældende retningslinjer på området.

Der skal videre henvises til, at både Højesteret og efterfølgende Landsskatteretten nu flere gange har fastslået i sager omkring forholdsmæssig betaling af registreringsafgift efter registreringsafgifts-lovens § 3 b, at ændringer i leasingaftaler, som skattemyndighederne ikke har godkendt, ikke kan tillægges betydning i forhold til, om der er tale om reelle leasingaftaler i registreringsafgiftslovens forstand.

Der henvises eksempelvis til SKM2018.77.HR, SKM2020.395.LSR, SKM2021.256.LSR, Landsskatterettens afgørelse af den 10. marts 2021 (j.nr. 160691818) og Landsskatterettens afgørelse af den 10. maj 2021 (j.nr. 18-0019382).

I de anførte sager blev det tillagt afgørende betydning, at Staten intet tab havde lidt ved den anvendte fremgangsmåde. Overført til nærværende sag har Staten heller intet tab lidt ved den af A og selskabet anvendte fremgangsmåde i forhold til løbende afregninger og slutafregninger, hvorfor det strider mod grundlæggende retsprincipper, jf. SKM2018.77.HR, at gennemføre beskatning af fri bil i nærværende sag.

Kørselsregnskaberne

For at sikre, at arbejdsgiveren alene afholder udgifter til erhvervsmæssig befordring, er det en forudsætning, at der løbende føres et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis privat og erhvervsmæssige kørte kilometer. Hvorvidt detaljeringsgraden er tilstrækkelig, vurderes efter Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Hvis bekendtgørelsens § 2, stk. 2 sammenholdes med Skattestyrelsens anvisninger til fradrag for erhvervsmæssig befordring, kan det sammenfattende udledes, at et fyldestgørende kørselsregn-skab skal indeholde følgende oplysninger:

•        Datoangivelse for den stedfundne kørsel.

•        Hvad kilometertælleren viste ved begyndelsen af den daglige kørsel og ved dens af slutning.

•        Daglig angivelse af det akkumulerede antal kørte kilometer med fordeling mellem den private og erhvervsmæssige kørsel.

•        Bestemmelsessteder for den erhvervsmæssige kørsel med eventuelle delmål.

•        Kørslens erhvervsmæssige formål.

Der er ikke opstillet nærmere formkrav til selve udformningen, hvorfor det i princippet er uden betydning, om kørselsregnskabet er udformet på papir eller elektronisk, da afgørende alene er, at det indholdsmæssigt opfylder ovenstående krav. Anvisningerne indeholder endvidere ikke en objektiv definition af, hvad der nærmere forstås ved "delmål", hvorfor dette må bero på en individuel vurdering af det konkrete ansættelsesforhold.

Skattestyrelsen henviser til, at fordelingen mellem den private og erhvervsmæssige kørsel skal foretages med udgangspunkt i ligningslovens § 9 B, hvorefter erhvervsrelateret kørsel er defineret som kørsel mellem arbejdspladser, kørsel inden for samme arbejdsplads samt kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de seneste 12 måneder, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.3.3.3.

Det gøres gældende, at de i bilag 9 og 11 fremlagte kørselsregnskaber for indkomstårene 2014 - 2015 opfylder de i praksis opstillede retningslinjer for et behørigt kørselsregnskab. Betingelserne for at undgå beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 er herved opfyldt, eftersom A ved fremlæggelsen af kørselsregnskaberne har afkræftet den ifølge praksis opstillede formodning for privat rådighed.

Skatteministeriet gør i svarskriftet side 13, afsnit 4.2.1.3 gældende, at det i bilag 9 fremlagte kørsels-regnskab ikke lever op til kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, hvorefter det bl.a. er en betingelse, at kørslens erhvervsmæssige formål fremgår. Skatteministeriet gør i denne sammenhæng gældende, at den i bilag 11 fremlagte dokumentation for det erhvervsmæssige formål ikke kan tillægges nogen bevismæssig betydning, eftersom der er tale om "efterrationaliserede tilføjelser" til det oprindelige kørselsregnskab.

Det gøres heroverfor gældende, at der i perioden fra den 18. juni 2014 til den 17. september 2015 er ført elektroniske kørebøger baseret på GPS-tracking. Som angivet i stævningen side 4, afsnit 3, har det ikke været teknisk muligt at tilføje det erhvervsmæssige formål i de elektroniske kørebøger. A har som følge heraf udarbejdet et særskilt dokument for hver periode, hvori han nær-mere har beskrevet det erhvervsmæssige formål med de enkelte kørsler, som er registreret i de elektroniske kørebøger.

Det skal i denne sammenhæng holdes for øje, at der ikke er opstillet nærmere formkrav til selve udformningen af et kørselsregnskab, hvorfor det i princippet er uden betydning, om kørselsregn- skabet er udarbejdet i ét eller flere dokumenter, da afgørende alene er, at det indholdsmæssigt opfylder de i § 2, stk. 2 oplistede forhold, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det skal videre holdes for øje, at et kørselsregnskab har til formål at sikre, at arbejdsgiveren alene afholder udgifter til erhvervsmæssig befordring. I tilfælde af, at et kørselsregnskab udtages til kontrol, skal det derfor være muligt for skattemyndighederne at efterprøve, hvorvidt den anførte erhvervsmæssige kørsel faktisk var erhvervsmæssig.

At den supplerende dokumentation for det erhvervsmæssige formål først blev indsendt i februar 2020, dvs. efter fremlæggelse af de elektroniske kørebøger, ændrer imidlertid ikke ved det faktum, at det i nærværende sag har været muligt at foretage den fornødne kontrol af det erhvervsmæssige formål. Hertil kommer, at såvel Skatteankestyrelsen som Landsskatteretten de facto har gennemført en sådan effektiv kontrol.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at hverken Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har konstateret tilfælde, hvor den kørsel, der er registreret som erhvervsmæssig, reelt har været privat. Dette til trods for, at de aktuelle kørsler er registreret til konkrete adresser og med præcise kilometerangivelser.

Skatteministeriet henviser i svarskriftet side 13 til, at angivelsen "Møder i G3-virksomhed" er for upræcis. Det er uklart, hvad Skatteministeriet mener hermed, idet det står meget klart for alle andre, hvad denne kørsel dækker over; nemlig kørsel til møder i virksomheden G3-virksomhed, som A drev i den omhandlede periode. Det gøres derfor gældende, at angivelsen af erhvervsmæssige formål ved kørslerne opfylder sædvanlige krav hertil, hvilket bl.a. støttes af dommen offentliggjort i SKM2021.411.BR.

Sagen handlede om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til at få ændret sin skatteansættelse for indkomstårene 2014 og 2015 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Sagen handlede i den forbindelse nærmere om, hvorvidt sagsøgeren opfyldte betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. Retten fremhævede, at der skulle foretages en konkret vurdering af, om udbetalingerne, og dermed de kørte kilometer, kunne kontrolleres, og om arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol hermed inden udbetalingen.

Retten udtalte følgende:

"Henset til KCs forklaring om, at virksomheden i alt havde ca. 4 sælgere på tidspunktet, og om at han havde daglig kontakt med A er det ubetænkeligt at lægge til grund, at As arbejdsgiver var fuldt ud bekendt med As relevante personlige oplysninger ved gennem- gangen af kørselsregnskabernes, uanset den manglende angivelse af As cpr.nr. og bopælsadresse.

A har ved KCs forklaring bevist, at de forkortelser, han har anvendt til angivelse af kørslernes mål og delmål har været tilstrækkelige til, at KC har kunnet kontrollere kørselsregnskaberne, samt at KC faktisk har foretaget kontrol af kørselsregnskaberne, herunder af kørslernes erhvervsmæssige formål og af antallet af kørte kilometer.

A har herefter bevist, at han opfylder betingelserne for at modtage skattefri befordrings- godtgørelse i de omtvistede skatteår, og retten tager derfor As principale påstand til følge." (mine fremhævninger)

Skatteministeriet har nederst i svarskriftet side 13 opfordret (1) sagsøgerne til at redegøre for H1’ relation til "G2-virksomhed, Y1-by", da dette er angivet i kørselsregnskabet. Af denne redegørelse fremgår det bl.a., at H1 på daværende tidspunkt var investor i selskabet Trunk, som er et selskab stiftet af KSs holdingselskab G2-virksomhed (CVR-nr. ...11), jf. replikken side 8.

KS var på daværende tidspunkt bosat i Y1-by, men havde i perioden fra den 17. marts 2015 til den 22. marts 2015 nogle erhvervsrelaterede gøremål i Danmark, hvorfor det på baggrund af det forretningsmæssige samarbejde blev aftalt, at H1 skulle stille en bil til rådighed.

Den 2. marts 2015 parkerede A derfor den i begge sager omhandlende bil ved Y8-bys Lufthavn i Y8-by, hvorefter han bortrejste på en forretningsrejse. KS afhentede bilen ved sin ankomst til Danmark den 17. marts 2015, ligesom han i forbindelse med hjemrejsen den 22. marts 2015 parkerede bilen i et parkeringshus i Y8-by og afleverede nøglerne på H1’ kontor. A hentede bilen i parkeringshuset efter sin hjemkomst fra udlandet samme dag den 22. marts 2015.

Det kan som følge heraf lægges til grund, at kørslerne havde erhvervsmæssig karakter for H1, hvorfor der ikke er konstateret én eneste fejlregistrering i kørebogen.

Retsbeskyttet forventning

Det gøres gældende, at As kørselsregnskaber har været indgående behandlet af SKAT for tidligere indkomstår, hvor SKAT har godkendt, at der ikke var grundlag for yderligere beskatning i forhold til helt tilsvarende forhold.

Retsgrundlaget

En skatteyder kan i visse tilfælde støtte ret på de tilkendegivelser, som skatteyderen tidligere har fået fra skattemyndighederne. Der er tale om et ikke lovfæstet princip om en retsbeskyttet forventning. Dette er bl.a. fastslået af henholdsvis Østre Landsret og Vestre Landsret i SKDM 1981.275 og SKM2002.678.VLR.

Fra praksis henvises videre til Landsskatterettens kendelse af den 8. november 2006 (j.nr. 2-1-1907-1129). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en hovedanpartshaver skulle beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. SKAT havde tidligere foretaget kontrol - og havde i den forbindelse godkendt den måde, hvorefter han udførte kørselsregnskab.

Hovedanpartshaveren havde således haft selskabets firmabil parkeret på privatadressen, som ligeledes var selskabets adresse. Bilen var en (red.fjernet.bilmærke5) på hvide plader. Han anvendte bilen til kørsel i forbindelse med salgsarbejde og lignende og havde for det omhandlede indkomstår fremlagt et kørselsregnskab, der dog var noget sparsomt, samt en række benzinkvitteringer. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse følger:

"Klageren har fremlagt et kørselsregnskab for indkomståret 2002, hvoraf brugen af selskabets (red.fjernet.bilmærke5) personbil fremgår. Regnskabet kan i sig slev ikke anses for fyldestgørende, men han har ført regnskabet på samme måde i adskillige år, og skattemyndigheden har gennemgået flere af regnskaberne uden at have påtalt eventuelle mangler. Sammenholdt med sagens øvrige oplysninger, samt redegørelsen for de konstaterede uoverensstemmelser, anses han herefter for på tilstrækkelig vis at have dokumenteret eller sandsynliggjort, at selskabets bil ikke har været til rådighed for privat kørsel." (min fremhævning)

Landsskatteretten lagde således ikke vægt på, at det førte kørselsregnskab var mangelfuldt, og at det ikke stemte overens med de fremsendte benzinkvitteringer. Ligeledes lagde Landsskatteretten ikke vægt på, at selskabets bil havde været parkeret på skatteyderens privatadresse. Skatteyderen skulle derfor ikke beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Der henvises videre til SKM2015.184.LSR. Sagen vedrørte et selskabs salg af campingvogne i et grænsehandelskoncept. Landsskatteretten fandt, at levering til kunden var sket i Danmark og ikke fra samarbejdspartneren i Y16-land. Retten fandt dog, at selskabet på baggrund af SKATs kontroller kunne støtte ret på SKATs tilkendegivelser, således at der ikke skulle svares dansk moms. Landsskatteretten udtalte således følgende:

"SKAT findes herefter ved de foretagne kontroller og SKATs reaktioner herpå at have afgivet, hvad selskabet med rette opfattede som en positiv, klar og entydig tilkendegivelse om, at den af selskabet anvendte fremgangsmåde fulgte Skatterådets anvisninger og dermed, at selskabets salg i grænsehandelskonceptet opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms. Selskabet må anses for i tillid hertil at have undladt at opkræve dansk moms af fremtidige leverancer til samarbejdspartneren. Selskabet kan herefter støtte ret på SKATs tilkendegivelser med den følge, at selskabet ikke skal svare dansk moms som afgjort af SKAT."

Den konkrete sag

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at A og selskabet H1 har opnået en retsbeskyttet forventning om, at den af A og H1 anvendte fremgangsmåde i forhold til udarbejdelse af kørselsregnskaber har været behørig med henblik på at imødegå beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Landsskatteretten har i relation hertil angivet følgende, jf. bilag 1, side 70:

"Det forhold, at SKAT tidligere har indkaldt og gennemgået virksomhedens bogføringsmateriale, er ikke en positiv accept, der binder myndigheden […]."

Landsskatteretten anerkender således, at daværende SKAT de facto har foretaget en tilbundsgående prøvelse af de omhandlende forhold i forbindelse med en tidligere kontrol af henholdsvis selskabet og A personligt.

SKAT foretog i 2014 for indkomstårene 2011 og 2012 en vurdering af, hvorvidt der var grundlag for beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 i forhold til både den i sagen omhandlende (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q samt en (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q1.

Der henvises til SKATs skrivelse dateret den 28. januar 2014 til H1, jf. bilag 21. I skrivelsen anmodede SKAT bl.a. om at få indsendt kopi af kørselsregnskaber for de to biler.

Virksomheden indsendte herefter kopi af kørselsregnskabet for den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q1 for 2011 og 2012, jf. bilag 22.

SKAT godkendte efterfølgende dette kørselsregnskab og gennemførte ingen beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 for nogen af de to biler. Dette fremgår af SKATs forslag til afgørelse dateret den 2. maj 2014 vedrørende As skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012, jf. bilag 23.

Den gennemførte kontrol omhandlede selvsagt både A og selskabet.

Skatteministeriet anfører i svarskriftet side 16, at "SKAT har ikke aktivt taget stilling til selskabets kørselsregnskaber for 2011- 2012 {…}" Dette synspunkt er ganske bemærkselsværdigt, når henses til, at SKAT i skrivelsen dateret den 28. januar 2014, jf. bilag 21, positivt bl.a. anmodede om:

"Kørselsregnskab for (red.fjernet.bilmærke) - reg. nr. ...Q1 (Købt den 12. oktober 2011) med angivelse af hvem, som har bilen til rådighed."

A har - i berettiget god tro - fortsat med løbende at udarbejde kørselsregnskab for den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q1 på tilsvarende vis for de efterfølgende indkomstår.

Situationen er således den, at skattemyndighederne - ubestridt - for tidligere indkomstår har foretaget en tilbundsgående prøvelse og ligning af helt samme faktuelle forhold og juridiske spørgsmål, som nærværende sag vedrører, uden at dette har givet anledning til bemærkninger.

Den subsidiære påstand

For det tilfælde, at retten måtte finde, at A ikke har ført et behørigt kørselsregnskab, gøres det under henvisning til den subsidiære påstand gældende, at sagen i givet fald skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Dette med henblik på, at Skattestyrelsen kan foretage et skøn over fordelingen mellem de privat og erhvervsmæssige kørte kilometer således, at A fortsat ikke beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"4. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at

A er skattepligtig af værdien af fri bil i indkomstårene 20132015, idet den omhandlede bil ((red.fjernet.bilmærke)) blev stillet til hans private rådighed af et selskab, hvori han var både hovedanpartshaver (100 % ejer) og direktør, og idet betingelserne for skattefritagelse ved deleleasing ikke er opfyldt.

Selskabet er desuden indberetningspligtig af rådigheden over fri bil fra januar 2013 til 17. september 2015, idet denne indberetningspligt er en direkte følge af, at A skal beskattes af værdien af fri bil, jf. nærmere herom nedenfor i pkt. 4.4.

4.1        Hovedregel: beskatning af rådighed over fri bil

En hovedanpartshaver, der får stillet en bil til rådighed af sit selskab, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af denne rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5 (MS9). Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4 (MS6), jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt.

Det er selve rådigheden over bilen, der udløser beskatning, og der er ifølge retspraksis en formodning for, at en firmabil, som en hovedanpartshaver har råderet over, også er til rådighed for dennes private benyttelse, jf. f.eks. UfR 2005.1691 H (MS107) og UfR 2008.2162 H (MS94). Uanset om bilen ikke måtte være parkeret ved hovedanpartshaverens private bopæl, påhviler det hovedanpartshaveren at afkræfte formodningen for, at bilen ikke var stillet til rådighed for privat kørsel, og denne bevisbyrde skærpes, når der er tale om en bil i luksusklassen, jf. f.eks. UfR 2005.1691 H (MS107) og UfR 2014.3169 H (MS65).

            4.1.1     Den almindelige leasing - 1. januar 2013 til 26. maj 2014

For hele indkomståret 2013 og frem til den 26. maj 2014 var den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) ejet af Selskabet.

Det gøres overordnet gældende, at A med rette er blevet beskattet af værdien af fri bil i denne periode, idet (red.fjernet.bilmærke) stod til rådighed for As private benyttelse af Selskabet, hvori han både var hovedanpartshaver og direktør.

A havde som hovedanpartshaver og direktør i Selskabet rådighed over (red.fjernet.bilmærke). (red.fjernet.bilmærke) - som havde en nypris på mere end 3,3 mio. kr. - var en udpræget luksusbil, som var særdeles velegnet til privat brug, hvad den efterfølgende deleleasing da også illustrerer. Det må endvidere lægges til grund, at Selskabets anskaffelse af (red.fjernet.bilmærke) i højere grad var begrundet i As personlige præference end i Selskabets driftsmæssige forhold.

Som anført ovenfor i afsnit 4.1 gælder der derfor - og uanset om (red.fjernet.bilmærke) har været parkeret ved As private bopæl - efter fast retspraksis en formodning for, at (red.fjernet.bilmærke) var til rådighed for As private benyttelse, og det påhviler ham at afkræfte den formodning, jf. f.eks.

SKM2003.53.VLR (MS168), UfR 2005.1691 H (MS107) og UfR 2008.2162 H (MS64) samt skatteministerens svar i TfS 1997.584 (MS15) og Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.11 (MS26).

Den formodning har A ikke afkræftet.

Der stilles i retspraksis strenge krav til skatteyders dokumentation for at en firmabil ikke stod til rådighed for privat benyttelse. Det følger således af retspraksis, jf. f.eks. UfR 2009.1202 H (MS89), at skatteyderen kun kan afkræfte formodningen ved at fremlægge konkret bevis, for at bilen aldrig anvendes til privat kørsel, og at sådant bevis efter retspraksis i realiteten kun kan føres ved, at der er ført et kørselsregnskab.

A har fremlagt Selskabets kørselsregnskaber for perioden 1. januar 2013 til 28. maj 2014 (E255).

Kørselsregnskabet er imidlertid fejlbehæftet.

Dels har SKAT konstateret, at Selskabet har købt benzin på 6 datoer i 2013, jf. herved fakturaer fra G5-virksomhed. Der er dog ubestridt ikke registreret kørsel i kørselsregnskabet på disse dage. A har for Landsskatteretten oplyst (E18), at "selskabets lager- og servicemedarbejder har påfyldt bilen ved G5-virksomhed på Y6-adresse, som er beliggende 200 meter fra selskabets adresse."

Det kan således lægges til grund, at der er kørt i (red.fjernet.bilmærke), uden at det er registreret i kørselsregnskabet. Det er udokumenteret, at de 6 benzinpåfyldninger, jf. E396, er foretaget af selskabets lager- og servicemedarbejder. Og fordi de omhandlede 6 kørsler ikke fremgår af kørselsregnskabet (E255), er det i øvrigt ikke dokumenteret, at kørslerne var begrænset til påfyldning af benzin.

Dels var (red.fjernet.bilmærke)s kilometerstand ifølge kørselsregnskabet (E255) 33.068 km den 28. maj 2014, mens kilometerstanden var 32.000 km ifølge salgsfaktura af 26. maj 2014 (E248), synsrapport af 3. juni 2014 (E394) og leasingaftale af 18. juni 2014 (E250).

Det kan således lægges til grund, at bilens faktiske kilometerstand ikke afspejles af kørselsregnskabet, og allerede af den grund kan kørselsregnskabet ikke lægges til grund.

Derudover er kørselsregnskabet mangelfuldt.

Selskabets kørselsregnskab (E255) lever ikke op til kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er således blandt andet en betingelse, at kørslens erhvervsmæssige formål fremgår, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 2 (MS14), og f.eks. UfR 2000.124 H (MS118), SKM2010.778.VLR (MS143) og SKM2015.73.ØLR (MS127).

I Selskabets kørselsregnskab (E255) er der dog ikke i ét eneste tilfælde angivet noget (erhvervsmæssigt) formål med kørslen. Det er derfor ikke muligt at kontrollere det erhvervsmæssige formål med kørslerne.

Det fremgår af stævningen (E173), at A under klagesagen ved Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten - den 13. februar 2020, det vil sige ca. 6 år efter sidste kørsel ifølge kørselsregnskabet - fremsendte "supplerende dokumentation for det erhvervsmæssige formål med kørslerne", som er indarbejdet i bilag 10 (E257).

Det efterfølgende udarbejdede supplerende kørselsregnskab (E257) kan ikke tillægges nogen bevismæssig betydning, jf. f.eks. UfR 2005.1691 H (MS107) og UfR 2021.3915 H (MS39). Der er i øvrigt ikke tale om "dokumentation" for erhvervsmæssige formål med kørslerne, men alene om As egne efterrationaliserende tilføjelser til det oprindelige kørselsregnskab.

Det skal endvidere bemærkes, at der heller ikke i det supplerende kørselsregnskab (E257) er registreret kørsel på de 6 dage i 2013, hvor (red.fjernet.bilmærke) ubestridt har tanket benzin, jf. E396 og lige ovenfor. Også det supplerende kørselsregnskab er altså fejlbehæftet. Derudover er de angivne formål med kørslerne ikke præcise og kontrollerbare, men derimod alene upræcise angivelser, f.eks. "Møder i G3-virksomhed mm".

Skattemyndighederne kan stille strenge krav til den umiddelbare forståelighed af de oplysninger, der fremgår af et kørselsregnskab, jf. UfR 2000.124 H (MS118). Selskabets supplerende kørselsregnskab (E257) er imidlertid både unøjagtigt i forhold til kørselsformål og fejlbehæftet. Heller ikke det supplerende kørselsregnskab lever således op til kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse og befordringsgodtgørelse (MS14), og det er ikke muligt for skattemyndighederne ud fra kørselsregnskabet at kontrollere, hvorvidt den anførte erhvervsmæssige kørsel faktisk var erhvervsmæssig.

Der foreligger således ikke et korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, som dokumenterer, at A faktisk ikke har anvendt bilen til privat kørsel.

Derudover er der flere objektive faktiske omstændigheder, der bestyrker formodningen for, at (red.fjernet.bilmærke) har været til rådighed for A til privat kørsel.

For det første var bilen på hvide plader og indregistreret til privat personkørsel, jf. udskrift fra motorregisteret (E401), jf. f.eks. SKM2012.464.ØLR (MS141) og SKM2013.201.BR (MS218).

For det andet foreligger der ikke en skriftlig aftale mellem Selskabet og A om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.11 (MS26).

For det tredje er der ikke oplyst om forhold, der effektivt har hindret A i at råde privat over (red.fjernet.bilmærke), jf. f.eks. UfR 2021.3915 H (MS39).

Det forhold, at A havde en anden af Selskabets biler (red.fjernet.bilmærke1) til rådighed for privat kørsel, er ikke tilstrækkeligt til at afkræfte formodningen for, at den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) har stået til rådighed for privat benyttelse, jf. f.eks. UfR 2009.1202 H (MS89).

Det er heller ikke afgørende, om skattemyndighederne har observeret privat kørsel i (red.fjernet.bilmærke), cf. Stævningen (E181). Det er selve den private rådighed over bilen, der udløser beskatning, og beskatning af værdien af fri bil sker således uafhængigt af omfanget af den faktisk foretagne private kørsel, jf. f.eks. UfR 2021.3915 H (MS39).

Da A ikke har bevist, at (red.fjernet.bilmærke) ikke var til hans private rådighed i perioden 1. januar 2013 til 26. maj 2014, skal han beskattes af værdien af fri bil, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 4.

4.2        Undtagelse: administrativ praksis om deleleasing (splitleasing)

Ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 4 (afsnit 4.1 ovenfor), finder som hovedregel også anvendelse ved opgørelse af værdien af rådighed over leasede biler, jf. f.eks. SKM2001.255.LR (MS268), SKM2001.420.LR (MS266), SKM2021.717.BR (MS183) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177).

Det er altså udgangspunktet, at også hovedanpartshaverens private rådighed over selskabets leasede bil skal beskattes.

Der gælder efter administrativ praksis en undtagelse, når der er tale om såkaldt dele- eller splitleasing, og visse kumulative betingelser er opfyldt. En ordning, hvor arbejdsgiveren/selskabet og den ansatte/hovedanpartshaveren indgår to selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private anvendelse af den samme bil er således efter praksis - når de kumulative betingelser er opfyldt - ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil, jf. SKM2017.491.LSR (MS222), SKM2001.255.LR (MS268), SKM2001.420.LR (MS266), SKM2007.155.SR (MS264), SKM2010.147.SR (MS260), SKM2015.763.SR (MS255), SKM2017.384.SR (MS243), SKM2017.729.SR (MS237), SKM2018.212.SR (MS230), Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.10 (MS19) og fra retspraksis bl.a. SKM2021.577.BR (MS192) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177).

Der stilles efter praksis strenge krav til dokumentation og efterlevelse af de kumulative betingelser for deleleasing. Hvis ikke (alle) betingelserne er opfyldt, skal der ske beskatning af værdien af fri bil efter udgangspunktet i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. f.eks. SKM2017.491.LSR (MS222), SKM2019.244.SKTST (MS35) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177).

Ifølge praksis er en leasingordning kun omfattet af undtagelsen, hvis der er så tilstrækkeligt vandtætte skotter mellem henholdsvis det erhvervsmæssige og det private leasingforhold, at bilen ikke kan anses for at være stillet til privat rådighed af selskabet, jf. f.eks. SKM2001.420.LR (MS266). Det er blandt andet nødvendigt for at anerkende en sådan ordning, at der er indgået to skriftlige separate aftaler mellem leasingselskab og virksomhed henholdsvis leasingselskab og hovedanpartshaver/ansat, jf. f.eks. SKM2001.255.LR (MS268) og SKM2010.147.SR (MS260), samt at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet.

Derudover har fast administrativ praksis blandt andet opstillet følgende kumulative betingelser:

-              de samlede udgifter til bilens drift skal fordeles mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, jf. f.eks. SKM 2001.255.LR (MS268),

-              der skal løbende ske en regulering af fordelingen af leasingydelserne, jf.

f.eks. SKM2001.255.LR (MS268) og SKM2010.147.SR (MS260), og

-              der skal løbende føres et detaljeret kørselsregnskab. Kørselsregnskabet skal føres i en detaljeringsgrad svarende til kravene i bekendtgørelse nr.

173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse (MS14), jf. SKM2001.255.LR (MS268).

Undtagelsen om dele- eller splitleasing og betingelserne herfor er sidenhen blevet bekræftet i retspraksis, jf. SKM2021.577.BR (MS192), SKM2021.717.BR (MS183) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177).

I tilknytning hertil bemærkes, at A ikke opfylder alle kumulative betingelser for deleleasing, jf. nedenfor i afsnit 4.2.1.

Fast administrativ praksis tillægges i retspraksis en betydelig vægt ved fortolkning af det relevante retsgrundlag, jf. f.eks. UfR 1994.530 H (MS122), UfR 2000.333 H, UfR 2007.1303 H (MS99) og UfR 2013.1767 H (MS73). Domstolene har da også i SKM2021.577.BR (MS192), SKM2021.717.BR (MS183) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177) tiltrådt denne administrative praksis.

Der er - som de seneste domme også viser - hverken grundlag for at kritisere eller tilsidesætte den administrative praksis om deleleasing, herunder de kumulative betingelser, der i denne praksis er opstillet som forudsætning for at fravige udgangspunktet om skattepligt. Dertil kommer at den ulovbestemte begunstigende praksis om fravigelse af udgangspunktet om beskatning af fri bil ikke kan fortolkes udvidende, jf. f.eks. UfR 2010.780 H (MS85).

Det skal bemærkes, at styresignalet SKM2019.244.SKTST (MS35) fra maj 2019 ikke fastlægger en ny praksis om deleleasing. Som det fremgår af styresignalets indledende sammenfatning, indeholder styresignalet "en samlet fremstilling af betingelserne for deleleasing, som de fremgår af Ligningsrådets og Skatterådets praksis" tilbage fra Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.255.LR (MS268). Der er altså tale om en fast administrativ praksis, som også var gældende i de omhandlede indkomstår (2013-2015).

            4.2.1     Deleleasing/splitleasing - 18. juni 2014 til 17. september 2015

A og Selskabet har haft følgende aftaler med G1-virksomhed om deleleasing af den omhandlede (red.fjernet.bilmærke):

1.      Perioden 18. juni 2014 til 17. juni 2015 (E250) og

2.      perioden 18. juni 2015 til 17. september 2015 (E253).

Det er ubestridt, at (red.fjernet.bilmærke) har været stillet til As private rådighed som led i de indgåede deleleasingaftaler.

Udgangspunktet er derfor, at A skal beskattes af værdien heraf, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 4.

Det påhviler A at godtgøre, at leasingforholdene opfylder de kumulative betingelser, der følger af administrativ praksis og retspraksis for at undtage den private rådighed over (red.fjernet.bilmærke) fra udgangspunktet om beskatning. Da der er tale om en undtagelse til hovedreglen om, at værdien af fri bil er skattepligtig, stilles der som anført strenge krav til dokumentation for opfyldelse af alle de kumulative betingelser for (skattefri) deleleasing, jf. SKM2017.491.LSR (MS222) og Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.10 (MS19).

A har ikke godtgjort, at alle de kumulative betingelser for at undgå beskatning ved deleleasing er opfyldt, jf. afsnit 4.2.1.1 - 4.2.1.3 nedenfor. A er derfor skattepligtig af værdien af fri bil i indkomstårene 2013-2015.

4.2.1.1 Der er ikke indgået to separate leasingaftaler

Det er som anført en betingelse for at undgå beskatning ved deleleasing, at der er vandtætte skotter mellem henholdsvis det erhvervsmæssige og det private leasingforhold, jf. f.eks. SKM2001.420.LR (MS266). Det er derfor blandt andet en betingelse for at undgå beskatning ved deleleasing, at der er indgået to separate leasingaftaler, jf. SKM2001.255.LR (MS268), SKM2010.147.SR (MS260), SKM2017.491.LSR (MS222), Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177) og SKM2021.577.BR (MS192), hvor skatteyder i øvrigt gjorde samme synspunkt gældende, som A, jf. stævningen, (E181, sidste afsnit, til E182, 1. afsnit).

Deleleasing forudsætter med andre ord, at der er tale om to uafhængige leasingaftaler med vandtætte skotter imellem, jf. også SKM.2019.244.SKTST (MS35).

Det følger således af såvel administrativ praksis som retspraksis, at der skal være tale om to selvstændige og separate leasingaftaler mellem leasingselskabet og selskabet henholdsvis leasingselskabet og hovedanpartshaveren.

De foreliggende leasingaftaler mellem G1-virksomhed, A og Selskabet (E250 og E253) er imidlertid ikke indgået som separate aftaler for henholdsvis A og Selskabet, men derimod som én samlet leasingaftale, som omfatter både A og Selskabet. Der er derfor ikke vandtætte skotter mellem parternes aftaler, jf. også SKM2018.212.SR (MS230).

Allerede af den grund er betingelserne for at undgå beskatning ved deleleasing ikke opfyldt.

Det bestrides, at en betingelse herom for at opnå skattefrihed skulle være udtryk for en fravigelse af "det civilretlige udgangspunkt", cf. replikken, (E236) med opfordring (3). Der er ingen holdepunkter for et sådant synspunkt.

4.2.1.2 Der er ikke sket løbende regulering af fordelingen af leasingydelser på grundlag af faktiske kørte kilometer

Kravet om vandtætte skotter mellem det erhvervsmæssige og det private leasingforhold indebærer efter praksis også, at det er en betingelse, at samtlige udgifter fordeles mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, og at der sker en løbende regulering af fordelingen af leasingydelserne, jf. SKM2019.244.SKTST (MS35) og SKM2021.717.BR (MS183).

Det følger således af praksis, at det er en betingelse for deleleasing, at fordelingen af erhvervsmæssig henholdsvis privat kørsel på grundlag af faktisk kørte kilometer, opgøres og afregnes løbende ved månedlige afregninger, og ikke først ved leasingaftalens udløb, jf. SKM2001.255.LR (MS268), SKM2010.147.SR (MS260), SAU, alm. del, spørgsmål 87, 2014-2015 (MS33), SKM2017.384.SR (MS243), SKM2017.491.LSR (MS222), SKM2017.729.SR (MS237), SKM2021.717.BR (MS183) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177).

As og Selskabets leasingaftaler med G1-virksomhed (E250 og E253) er ganske vist blevet afregnet løbende, jf. E347-371 og E376-377 - om end det dog ikke fremgår af bilag 14 (E359), at A er blevet faktureret for juni 2015 og september 2015. Den løbende fordeling og afregning af erhvervsmæssig og privat kørsel er dog ikke foretaget på grundlag de faktisk kørte kilometer, men derimod konsekvent alene på grundlag af den estimerede fordeling, der fremgår af leasingaftalerne (80 % erhvervsmæssigt og 20 % privat). Og det til trods for, at den private del af kørslen ifølge kørselsregnskabet (E261) udgjorde 40 % i juni 2014, 31 % i juli 2014, 22 % i august 2014, 39 % i oktober 2014, 21 % i november 2014, 38 % i januar 2015, 25 % i februar 2015, 23 % i april 2015 og 57 % i maj 2015.

Først efter udløbet af leasingaftalerne (E250 og E253) blev As og Selskabets samlede leasingydelser reguleret på grundlag af de faktisk kørte kilometer, jf. bilag 15-17 (E372-373 og E380) henholdsvis bilag 18-20 (E374-375 og E387).

A opfylder derfor ikke betingelsen om, at fordelingen af leasingydelserne på erhvervsmæssig henholdsvis privat kørsel på grundlag af faktisk kørte kilometer, skal opgøres og afregnes løbende ved månedlige afregninger.

Derudover er kørselsregnskabet (E261) mangelfuldt, jf. 4.2.1.3 nedenfor, og det er derfor ikke muligt at kontrollere, om den korrigerede fordeling af den erhvervsmæssige henholdsvis private kørsel (E380 og E387) er korrekt. Af samme grund er det ikke muligt at kontrollere, om Selskabet "samlet set ikke har betalt for As private kørsel i den omhandlede bil i leasingperioden", cf. stævningen, (E182). Dermed er As opfordring (1) besvaret.

Også af denne grund er betingelserne for deleleasing ikke opfyldt.

As udlægning (stævningen, E182, og replikken, E237) af SKM2018.212.SR (MS230) er forkert. I SKM2018.212.SR (MS230) udtalte skattemyndighederne - igen - at samtlige udgifter vedrørende bilen skulle reguleres hver måned på baggrund af den akkumulerede faktiske kørsel og de akkumulerede betalinger. Derudover udtalte skattemyndighederne følgende (MS235):

"Det er endvidere SKATs vurdering, at det er i overensstemmelse med kravet om en løbende fordeling, at der udestår en endelig afregning ved leasingperiodens udløb, hvad angår mindre og normalt påregnelige afvigelser af de faktiske afholdte driftsomkostninger i forhold til de budgetterede opkrævede driftsomkostninger, og at eventuelle differencer opkræves eller godskrives leasingtagerne ved opkrævningen af den sidste leasingydelse. Dette kan være tilfældet, hvis benzinforbruget rent faktisk har været lidt større, end der blev budgetteret med ved leasingaftalernes indgåelse.

SKAT skal dog bemærke, at det er en forudsætning, at der er tale om mindre afvigelser. Ved større ekstraudgifter, som eksempelvis værkstedsbesøg, skal disse indgå i den løbende afregning, når de opstår." (mine understregninger)"

I As tilfælde er der ikke tale om, at der med slutafregningerne (E372-373 og E380 henholdsvis E374-375 og E387) bare reguleres for "mindre afvigelser". Der er heller ikke bare tale om regulering af de "faktisk afholdte driftsomkostninger" som f.eks. brændstof. Reguleringerne i forbindelse med slutafregningerne vedrører tværtimod i det væsentlige ganske betydelige reguleringer af fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, fordi denne fordeling ikke er foretaget løbende.

Praksis vedrørende registreringsafgiftslovens § 3 b, jf. replikken, E238, om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, har ikke betydning for den foreliggende sag, der omhandler beskatning af rådighed over fri bil.

UfR 2018.1200 H (SKM2018.77.HR) (MS56), som A henviser til, vedrørte det forvaltningsretlige spørgsmål, om der var hjemmel til at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, for bortfaldet, hvis leasingaftalen blev ændret uden at ændringerne havde betydning for tilladelsen. Den foreliggende sag vedrører derimod det skatteretlige spørgsmål, om A opfylder betingelserne i administrativ praksis for at være undtaget fra udgangspunktet om, at han skal beskattes af rådighed over fri bil, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 4. Dommen har dermed ingen relevans for den foreliggende sag.

4.2.1.3 Kørselsregnskabet er ikke fyldestgørende

A opfylder heller ikke betingelsen om, at der løbende skal føres et detaljeret kørselsregnskab. Kørselsregnskabet (E261) lever ikke op til kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse (MS14), hvorefter det blandt andet er en betingelse, at kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål med eventuelle delmål fremgår, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 2 og nr. 4, og f.eks. jf. UfR 2000.124 H (MS118), SKM2005.19.VLR (MS158), SKM2010.778.VLR (MS143), SKM2015.73.ØLR (MS127), SKM2021.577.BR (MS192), SKM2017.717.BR (MS183) og Retten i Y17-bys dom af 27. maj 2022 (MS177).

A har slet ikke angivet noget formål med kørslerne. Der foreligger således ikke et korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, hvorfor det ikke er muligt at kontrollere det erhvervsmæssige formål med kørslerne.

Når kørselsregnskabet ikke engang opfylder den grundlæggende betingelse om at angive det erhvervsmæssige formål, er der selvsagt ikke tale om en "mindre" eller bagatelagtig mangel, cf. stævningen, E184.

Også for deleleasingen har A i februar 2020 under klagesagen ved Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten fremsendt "supplerende dokumentation for det erhvervsmæssige formål med kørslerne", jf. stævningen (E173) og E315.

Et efterfølgende udarbejdet supplerende kørselsregnskab (E315) kan som anført ikke tillægges nogen bevismæssig betydning, jf. f.eks. UfR 2005.1691 H (MS107) og UfR 2021.3915 H (MS39). Der er i øvrigt ikke tale om "dokumentation" for erhvervsmæssige formål med kørslerne, men alene om As egne efterrationaliserende tilføjelser til det oprindelige kørselsregnskab.

Derudover er der i flere tilfælde heller ikke i det supplerende kørselsregnskab angivet et formål med kørslen, ligesom de angivne formål med kørslerne ikke er præcise og kontrollerbare, men derimod alene upræcise angivelser, f.eks. "Møder i G3-virksomhed".

Endvidere er der i det supplerende kørselsregnskab anført følgende i perioden fra den 17. marts 2015 til den 22. marts 2015 (E333-334):

"A på forretningsrejse - bil udlånt til G2-virksomhed, Y1-by".

På baggrund af As besvarelse af ministeriets opfordring (1) kan det lægges til grund, at kørsel angivet som "bil udlånt til G2-virksomhed" ikke er erhvervsmæssig for Selskabet, men at kørslen derimod skal anses for privat i relation til A og Selskabet, jf. replikken, E240.

A anfører i stævningen (E183, sidste afsnit):

"der på nuværende tidspunkt ikke er konstateret tilfælde, hvor skattemyndighederne har kunnet påvise, at den kørsel, der er registreret som erhvervsmæssig, reelt har været privat. Dette til trods for, at de aktuelle kørsler er registreret til konkrete adresser og med præcise kilometerangivelser."

Som anført har A ikke i kørselsregnskabet (E261) angivet de påståede erhvervsmæssige formål med kørslerne, og det har derfor ikke været muligt for skattemyndighederne at kontrollere, om den registrerede erhvervsmæssige kørsel faktisk var erhvervsmæssig. Dertil kommer, at der kan konstateres fejlregistreringer i kørselsregnskabet; i kørselsregnskabet (E291-292) er (også) for perioden fra den 17. marts 2015 til den 22. marts 2015 angivet, at "A" var chauffør. I denne periode var A dog ifølge sine egne efterfølgende oplysninger (E333-334) på forretningsrejse, og (red.fjernet.bilmærke) var udlånt til "G2-virksomhed, Y1-by".

            4.2.2     Virksomhedsordningen er ikke relevant

As bemærkninger om administrativ praksis vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende, der holder blandet benyttede biler uden for virksomhedsordningen (stævningen, E177, sidste afsnit, til E179) er uden relevans for den foreliggende sag.

Dels er A ikke blevet beskattet som en selvstændigt erhvervsdrivende omfattet af virksomhedsordningen, men som hovedanpartshaver.

Dels vedrører den nævnte praksis om blandet benyttede biler holdt uden for virksomhedsordningen ikke spørgsmålet om, hvorvidt den selvstændigt erhvervsdrivende har bilen til privat rådighed (med den følge at der skal ske beskatning af værdien af fri bil), men i hvilket omfang virksomheden kan fratrække den erhvervsmæssige del af udgifterne.

Derudover kan en begunstigende administrativ praksis - herunder praksis vedrørende deleleasing - ikke fortolkes udvidende, jf. f.eks. UfR 2010.780 H (MS85) og SKM2018.201.BR (MS213).

Det skal i øvrigt bemærkes, at selvstændigt erhvervsdrivende slet ikke kan indgå aftale om deleleasing, jf. SKM2015.763.SR (MS255) og Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.10 (MS19).

4.3        A har ikke haft en retsbeskyttet forventning

Skatteministeriet forstår det anførte i stævningen (E187) således, at SKAT skulle have godkendt Selskabets kørselsregnskab for den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) for indkomstårene 2011-2012, og at dette skulle have givet A en retsbeskyttet forventning om, at han ikke skulle beskattes af værdien af fri bil i indkomstårene 2013-2015.

Det bestrides, at A har haft en retsbeskyttet forventning om ikke at blive beskattet af værdien af fri bil i indkomstårene 2013-2015.

Ifølge forventningsprincippet kan en skatteyder under visse omstændigheder støtte ret på en individuel tilkendegivelse fra skattemyndighederne i form af f.eks. en skatteansættelse, en uformel forhåndsbesked eller andre former for tilkendegivelser, der efterfølgende viser sig at være grundlag for at korrigere i bebyrdende retning.

Uformelle tilkendegivelser er som udgangspunkt ikke bindende for skattemyndighederne. En skatteyder kan kun undtagelsesvis støtte ret på en tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, hvilket kræver, at en række kumulative betingelser udviklet i retspraksis er opfyldt.

Betingelserne for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse efter forventningsprincippet er sammenfattet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.4.3. Af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.4.3.3 (MS16) fremgår bl.a.:

"Myndighedens tilkendegivelse skal være såvel positiv som entydig og specifik, hvis borgeren eller virksomheden undtagelsesvis skal støtte ret på den.

[…]

Det er karakteristisk, at myndigheden udtaler sig om indholdet af en fremtidig forvaltningsafgørelse. Og myndigheden skal tage aktivt stilling, for at der foreligger en positiv tilkendegivelse. Passivitet overfor den skattepligtiges dispositioner kan ikke binde myndigheden.

[…]

Retspraksis viser, at skattemyndighedens kontrol hos virksomheden eller møde med den ikke er en aktiv stillingtagen, selvom myndigheden fx har foretaget en gennemgang af regnskabsmaterialet ved mødet. Indkaldelse og gennemgang af bogføringsmateriale er heller ikke en positiv accept, der binder myndigheden.

[…]

Tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, som borgeren/virksomheden påberåber sig. Retspraksis udtrykker ofte dette som et spørgsmål om, at forhåndstilkendegivelsen entydigt og specifikt skal angå et bestemt forhold". (mine understregninger)

Det er ikke korrekt, når det i stævningen (E187) anføres, at det af SKATs agterskrivelse af 2. maj 2014 fremgår, at SKAT har "godkendt" kørselsregnskaberne for 2011-2012. SKATs agterskrivelse af 2. maj 2014 (E408) nævner intet om firmabil eller beskatning af fri bil og det fremgår ikke, at SKAT (udtrykkeligt) har forholdt sig til kørselsregnskaberne for 2011-2012. Derimod fremgår det af agterskrivelsen:

"SKAT har gennemgået grundlaget for din skat for 2011,2012.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen."

Det fremgår således helt udtrykkeligt af agterskrivelsen, at det ikke er udelukket, at SKAT senere vil behandle samme indkomstår igen, hvilket f.eks. kunne være med henblik på beskatning af værdien af fri bil.

SKATs brev af 28. januar 2014 (E404) omhandler end ikke A, men kun Selskabet.

SKAT har ikke aktivt taget stilling til Selskabets kørselsregnskaber for 2011-2012 og har ikke afgivet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at Selskabets kørselsregnskaber for 2013-2015 kunne godkendes, eller at A i øvrigt ikke skal beskattes af fri bil for den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) i de omhandlede indkomstår. A har derfor ikke haft en retsbeskyttet forventning herom, jf. f.eks. SKM2006.674.VLR (MS151) og SKM2012.586.ØLR (MS139).

Det forhold, at SKAT har indkaldt og gennemgået Selskabets kørselsregnskaber for den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) for 2011-2012 medfører ikke, at A har fået en retsbeskyttet forventning om, at kørselsregnskaberne for 2013-2015 vil blive godkendt, selv om de ikke opfylder de almindelige betingelser til et kørselsregnskab, jf. f.eks. SKM2002.312.ØLR (MS172), UfR 2002.1254 H (MS111), SKM2003.277.ØLR (MS163), SKM2013.850.VLR (MS129) og afsnit 4.2.1.3 ovenfor.

Det er under alle omstændigheder uklart, hvordan A i perioden før SKATs agterskrivelse af 2. maj 2014 (E408) skulle have haft en retsbeskyttet forventning om, at kørselsregnskaberne ville blive godkendt.

4.4        Selskabet er indberetningspligtig af rådigheden over fri bil

Det følger af den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 7 C, stk. 1 (MS11) (nu skatteindberetningslovens § 6, stk. 1), at alle, der som led i deres virksomhed har ydet et vederlag, jf. bl.a. ligningslovens § 16, stk. 4 (MS6), i form af, at der er stillet en bil til rådighed for privat benyttelse, skal foretage indberetning herom til indkomstregisteret, når der er tale om et vederlag ydet til en direktør. Endvidere skal der foretages indberetning om udbytte af denne karakter, der er udloddet til en hovedaktionær, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5 (MS9).

Ifølge den dagældende indkomstregisterlov, § 3, stk. 1, nr. 4 (MS12), skal oplysninger om vederlag og udlodninger i form af, at der er stillet en bil til rådighed for privat benyttelse, som er omfattet af indberetningspligten efter skattekontrollovens dagældende § 7 C, stk. 1 (nu skatteindberetningslovens § 6, stk. 1) indberettes til indkomstregisteret.

Selskabets indberetningspligt er således en direkte følge af, at A skal beskattes af værdien af fri bil. Da A er skattepligtig af værdien af fri bil i indkomstårene 2013-2015, er Selskabet følgelig indberetningspligtig heraf.

4.5        As subsidiære påstand

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand over for As subsidiære påstand om hjemvisning (jf. stævningen, E184, sidste afsnit) gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på en skønsmæssig fordeling af den erhvervsmæssige henholdsvis private kørsel.

Det følger allerede af, at de omfattende mangler og fejl i Selskabets kørselsregnskaber (E255 og E261) ikke giver Skattestyrelsen noget grundlag for at foretage en sådan skønsmæssig fordeling af kørslen.

Som anført ovenfor i afsnit 4.2, er det ifølge administrativ praksis en betingelse for at undtage et deleleaset køretøj fra hovedreglen om beskatning af fri bil, at der blandt andet fremlægges fyldestgørende kørselsregnskaber. Selskabets kørselsregnskaber er både mangelfulde og fejlbehæftede, og de kumulative betingelser for at fritage A for beskatning efter praksis om deleleasing er derfor ikke opfyldt. Konsekvensen heraf er ifølge praksis, at han skal beskattes i overensstemmelse med hovedreglen om beskatning af værdien af fri bil, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 4, og f.eks. SKM2001.420.LR (MS266).

Det fremgår således af styresignalet om betingelserne for deleleasing (MS38): "Hvis betingelserne for deleleasing i den konkrete situation ikke er opfyldt, skal der ske beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, da medarbejderen har rådighed over bilen til privat kørsel."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at beskatte A af værdien af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, i forhold til en (red.fjernet.bilmærke) med reg.nr. ...Q, tidligere ...Q1, i indkomstårene 2013-2015.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5, at såfremt en hovedanpartshaver får stillet en bil til rådighed af sit selskab, skal han ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af denne rådighed. Værdien ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4.

A har med henvisning til SKATs brev af 2. maj 2014, hvor SKAT fremkom med et forslag til ændring af As skat, gjort gældende, at hans kørselsregnskaber for 2011 og 2012 har været behandlet af SKAT, hvorved SKAT har godkendt, at der ikke er grundlag for yderligere beskatning i forhold til helt tilsvarende forhold. A mener således at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at den af ham og H1 anvendte fremgangsmåde i forhold til udarbejdelse af kørselsregnskaber har været behørig med henblik på at imødegå beskatning af værdien af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Retten finder ikke, at A har haft en berettiget forventning om ikke at blive beskattet af værdien af fri bil i indkomstårene 2013-2015.

Retten har herved lagt vægt på, at SKAT hverken i førnævnte forslag af 2. maj 2014 eller i øvrigt - uanset om kørselsregnskaberne for 2011 og 2012 måtte være gennemgået af SKAT - aktivt har taget stilling til H1’ kørselsregnskaber for 2011 og 2012, og at SKAT ikke har afgivet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at H1’ kørselsregn-skaber for 2013-2015 kunne godkendes, eller at A i øvrigt ikke skulle beskattes af fri bil for den omhandlede (red.fjernet.bilmærke) i indkomstårene 2013-2015.

Retten bemærker i tilknytning hertil, at det derimod i førnævnte forslag af 2. maj 2014, fremgår, at selv om SKAT har gennemgået grundlaget for As skat, så udelukker det ikke, at SKAT på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Retten bemærker, at det er rådigheden over bilen, der udløser beskatning, og der er ifølge retspraksis en formodning for, at en firmabil, som en hovedanpartshaver har råderet over, også er til rådighed for dennes private benyttelse.

Selv om det efter As forklaring må lægges til grund, at bilen ikke har været parkeret ved hans private bopæl, må det under disse omstændigheder påhvile A at sandsynliggøre, at (red.fjernet.bilmærke) ikke var stillet til rådighed for og ikke blev anvendt til privat befordring.

Dette må særligt gælde i nærværende tilfælde, hvor den omhandlede bil er en udpræget luksusbil, hvilket afspejles af, at H1, hvori A er administrerende direktør, i 2011 købte bilen som fabriksny for 3.368.825 kr., og hvor købet af den omhandlede bil ikke ses begrundet i driftsmæssige hensyn.

Højesteret har i afgørelsen U.2009.1202H stadfæstet Vestre Landsrets dom af 15. juni 2007, gengivet i TfS 2007.732, i henhold til de af landsretten anførte grunde. Landsretten anførte blandt andet, at der ved en formodning om, at en person, der har fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver, anvender bilen til privat kørsel, kræves et konkret bevis for, at bilen aldrig anvendes til privat kørsel. Det fremgår videre, at et sådant bevis navnlig - og efter retspraksis i realiteten på eneste måde - kan føres ved, at der udarbejdes et kørselsregnskab.

A har fremlagt H1’ kørselsregnskaber for perioden fra den 1. januar 2013 til den 28. maj 2014.

Efter de foreliggende oplysninger er der seks kørsler henholdsvis den 23. februar 2013, 12. marts 2013, 25. maj 2013, 31. maj 2013, 6. juni 2013 og 30. september 2013, der ikke fremgår af kørselsregnskabet. Uanset, at retten lægger vidnet NMs forklaring til grund i forhold til, at han som pedel i As selskab alene har kørt i (red.fjernet.bilmærke) i forbindelse med påfyldning af benzin, og at han herefter kørte bilen tilbage til selskabets adresse, ændrer det ikke ved, at kørselsregnskabet er fejlbehæftet.

Retten bemærker i tilknytning hertil, at der tillige er en uoverensstemmelse med hensyn til kilometerstanden, idet den ifølge kørselsregnskabet den 28. maj 2014 var 33.068 km, mens det af G1-virksomhed.’s salgsfaktura af 26. maj 2014, synsrapport af 3. juni 2014 og leasingaftale af 18. juni 2014 med førnævnte firma fremgår, at kilometerstanden var 32.000 km.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 2, nr. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel blandt andet skal indeholde kørslens erhvervsmæssige formål.

Retten bemærker, at der ikke i det fremlagte kørselsregnskab for nogen af kørslerne er angivet et formål, således ej heller et erhvervsmæssigt formål. Det er derfor ikke muligt at kontrollere det erhvervsmæssige formål med kørslerne, hvilket i det foreliggende tilfælde er hele formålet med et kørselsregnskab.

Retten finder ikke, at det af A efterfølgende udarbejdede kørselsregnskab kan tillægges nogen bevismæssig betydning, idet der er tale om et kørselsregnskab, der er fremkommet den 13. februar 2020, dvs. ca. 6 år siden sidste kørsel, til brug for en klagesag ved Landsskatteretten, og som for en del er karakteriseret ved en række upræcise angivelser i forhold til formålet med kørslerne. Retten bemærker, at de førnævnte seks kørsler, hvor bilen blev tanket op af NM, ej heller er angivet i det supplerende kørselsregnskab.

Retten finder herefter, at kørselsregnskabet er mangelfuldt og til dels fortsat fejlbehæftet.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at der ikke foreligger et korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, som dokumenterer, at A faktisk ikke har anvendt bilen til privat kørsel.

Det fremgår af sagen, at A og H1 har indgået aftaler med G1-virksomhed om deleleasing af bilen for perioderne 18. juni 2014 til den 17. juni 2015 og fra den 18. juni 2015 til den 17. september 2015.

Reglerne om splitleasing er angivet i SKAT’s den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5 14.1.10.

Herudover foreligger der styresignalet SKM2019.244. SKTST af 2. maj 2019, hvori det under overskriften "Sammenfatning" blandt andet er anført, at styresignalet indeholder en samlet fremstilling af betingelserne for deleleasing, som de fremgår af Ligningsrådets og Skatterådets praksis med særlig vægt på de betingelser, som Skatterådet har præciseret i afgørelserne SKM2017.384SR, SKM2017.729.SR og SKM2018.212.

I samme styresignal er det under overskriften "Baggrund" anført, at som en undtagelse til udgangspunktet i ligningslovens § 16, stk. 4, har det daværende Ligningsråd i SKM2001.255.LR anerkendt et deleleasingarrangement således, at der ikke skal ske beskatning af fri bil, hvis nærmere angivne betingelser er opfyldt, og at Skatterådet har videreført og præciseret denne praksis ved afgørelserne i SKM2010.147.SR, SKM 2017.384.SR, SKM2017.729 og SKM2018.212.SR.

Der findes således ikke særregler om splitleasing i lovgivningen, men skattemyndighederne har som nævnt i praksis anerkendt splitleasingarrangementer således, at der ikke skal ske beskatning af værdi, hvis nærmere betingelser er opfyldt.

Det er ifølge administrativ praksis blandt andet en betingelse, at der sker løbende regulering af fordeling af leasingydelserne, således at de faktiske udgifter fordeles mellem selskabet og hovedanpartshaveren på grundlag af de kørte kilometer på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, ligesom det er en betingelse, at der løbende føres et kørselsregnskab, der viser, hvilken del af kørslen, der er erhvervsmæssig.

Der foreligger i sagen for begge leasingperioder én leasingkontrakt, der er indgået med både A og H1, således at kontrakten er opdelt i to dele med angivelse af en estimeret kørselsfordeling på 80 % erhvervsmæssig kørsel og 20 % privat kørsel, ligesom de månedlige ydelser for A og selskabet er angivet med et fast beløb på henholdsvis 5.498 kr. og 21.992 kr.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at der således ikke er sket en fordeling af erhvervsmæssig henholdsvis privat kørsel på grundlag af faktisk kørte kilometer opgjort og afregnet løbende ved månedlige afregninger, idet der først efter udløbet af leasingaftalerne er sket en regulering af As og selskabets leasingydelser reguleret på grundlag af de faktisk kørte kilometer.

Retten finder endvidere, at der for splitleasingperioderne ikke er ført et kørselsregnskab, der opfylder kravene i § 2, stk. 2, nr. 2, i førnævnte bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet det erhvervsmæssige formål med kørslerne ikke er angivet i kørselsregnskabet, der er baseret på GPS-registreringer.

Retten finder ikke, at det af A efterfølgende udarbejdede kørselsregnskab kan tillægges nogen bevismæssig betydning, idet der er tale om et kørselsregnskab, der er fremkommet den 13. februar 2020, dvs. ca. 4 ½ år siden sidste kørsel, til brug for samme klagesag ved Landsskatteretten, og som for en del er karakteriseret ved en række upræcise angivelser i forhold til formålet med kørslerne.

Retten bemærker i tilknytning hertil, at det i det supplerende kørselsregnskab for perioden fra den 17. marts 2015 til den 22. marts er anført "A på forretningsrejse - bil udlånt til G2-virksomhed, Y1-by". Efter vidnet KSs forklaring finder retten ikke, at hans kørsel kan anses som erhvervsmæssig for selskabet, idet retten samtidig bemærker, at A i det oprindelige kørselsregnskab står som chauffør i relation til den omhandlede periode.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at der ikke foreligger et korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, som dokumenterer, at A faktisk ikke har anvendt bilen til privat kørsel.

På baggrund af ovenstående finder retten efter en samlet vurdering, at A ikke har sandsynliggjort, at bilen ikke var stillet til rådighed for og ikke blev anvendt til privat kørsel i indkomstårene 2013-2015.

Retten finder på baggrund af rettens bevisresultat i forholdet mellem A og Skatteministeriet, at H1 har haft indberetningspligt for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 i relation til beskatning af værdi af fri bil i forhold til den omhandlede (red.fjernet.bilmærke).

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge over for den af A nedlagte påstand.

Retten tager samtidig Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge over for den af H1 nedlagte påstand.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 45.000 kr. til dækning af udgift til advokatbistand. Beløbet er inkl. moms.

Sagsøger, H1, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 45.000 kr. til dækning af udgift til advokatbistand. Beløbet er inkl. moms.

Retten har ved fastsættelsen af beløbene lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald, idet retten bemærker, at sagen i det helt væsentlige for begge sagsøgere har vedrørt samme tema.

Statskassen skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 12.500 kr. inkl. moms under henvisning til, at hovedforhandlingen den 10. juni 2022 måtte afbrydes og udsættes på grund af rettens forhold.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.      

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 45.000 kr.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 45.000 kr.

Statskassen skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 12.500 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.