Klagen vedrører Skatterådets bindende svar på spørgsmål 1 ud af i alt 4 spørgsmål.

Spørgsmål 1

"Kan Skatterådet bekræfte, at A ikke er skattepligtig af udbytte udloddet fra et nystiftet selskab (arbejdstitel C ApS), som A ejer 100 procent, såfremt A på forhånd har forpligtet sig til at overføre det udloddede udbytte til sine børnebørn som en afkastnydelsesret, når formuen i det nystiftede selskab placeres i værdipapirer, og nettoafkastet efter omkostninger og selskabsskat af disse værdipapirer udloddes som udbytte?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster det bindende svar på spørgsmål 1.

Faktiske oplysninger
Følgende fremgår af afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i det bindende svar:

"Spørger har gennem en årrække opbygget en formue gennem driften af sin virksomhed A A/S, som delvist er blevet generationsskiftet til Spørgers børn. Ved siden af den driftsaktive gren af virksomheden ejer Spørger 100 procent af anparterne i B ApS, som har en egenkapital på ca. 40 mio. kr., hvoraf en væsentlig del er placeret i børsnoterede værdipapirer.

Spørger har allerede tilgodeset sine 4 børn i forbindelse med det gennemførte generationsskifte og ønsker nu at tilgodese sine pt. 13 mindreårige børnebørn med en del af afkastet fra værdipapirbeholdningerne.

Spørger påtænker at give sine børnebørn en gave i form af en afkastnydelsesret, hvor børnebørnene i ligeligt omfang skal dele det afkast, der løbende opstår på baggrund af den kapital, der er investeret i værdipapirerne. Afkastnydelsesretten skal ophøre ved Spørgers død eller ved et barnebarns død, hvis dette måtte indtræffe først.

Den påtænkte disposition
Spørger ønsker at gennemføre en skattefri spaltning af sit nuværende B ApS til to nye selskaber, hvoraf det ene nye selskab (arbejdstitel: C ApS) skal etableres med en likvid formue på fx 15 mio. kr.

Formuen i det udskilte C ApS placeres i en portefølje af værdipapirer fx udloddende investeringsforeninger eller børsnoterede aktier, hvor årets nettoafkast (modtagne udlodninger samt realiserede aktieavancer fratrukket omkostninger til selskabets drift) efter selskabsskat udloddes på den ordinære generalforsamling i C ApS.

Udbytteudlodningen vil således udgøre nettobetalingen af udlodninger samt realiserede avancer fra værdipapirerne fratrukket omkostninger til selskabets drift herunder almindelige driftsomkostninger, udgifter til revision m.v. I år med negativt afkast eller med udelukkende urealiserede avancer eller i år, hvor omkostningerne overstiger de realiserede avancer, vil der ikke ske nogen udlodning. Med andre ord er det hensigten, at grundformuen i selskabet skal forblive på 15 mio. kr., mens afkastet derover udloddes.

Selskabet vil indeholde udbyttekildeskat og betale nettoudbyttet til Spørger, som overfører nettoudbyttet tillagt det indeholdte kildeskattebeløb til modtagerne af afkastnydelsesretten, jf. nærmere nedenfor om beskatningen af udbyttet hos Spørger.

Børnebørnene vil modtage et gavebrev, hvor de bliver tillagt en afkastnydelsesret, som giver dem retten til at modtage alle udloddede udbytter frem til As død eller frem til et barnebarns død, hvis dette måtte indtræffe først.

I gavebrevene til børnebørnene vil investeringsstrategien såvel som mekanismen for udlodning af nettoudbyttet efter selskabsskat og indeholdelse af udbyttekildeskat blive detaljeret beskrevet, ligesom afkastnydelsesretten vil blive noteret i selskabets ejerbog. Afkastnydelsesretten vil blive formuleret på en måde, hvor børnebørnene har erhvervet endelig ret til udbyttet straks udbytteudlodningen er blevet vedtaget på selskabets generalforsamling, men hvor betalingstidspunktet vil være styret af, hvor hurtigt udbyttet praktisk kan overføres."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål 1 med et "Nej", idet man tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1 fremgår følgende:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er skattepligtig af udbytte udloddet fra et nystiftet selskab (arbejdstitel C ApS), som Spørger ejer 100 procent, såfremt Spørger på forhånd har forpligtet sig til at overføre det udloddede udbytte til sine børnebørn som en afkastnydelsesret, når formuen i det nystiftede selskab placeres i værdipapirer, og nettoafkastet efter omkostninger og selskabsskat af disse værdipapirer udloddes som udbytte.

Begrundelse
Spørger påtænker at etablere afkastnydelsesrettigheder på en del af sin formue.

Afkastnydelsesrettighederne skal etableres ved, at Spørgers børnebørn tillægges ret til at modtage udbytte fra et af Spørger nyetableret selskab, C ApS. Selskabet stiftes ved at foretage en skattefri spaltning af Spørgers nuværende holdingselskab, B ApS, til to selskaber, hvor det ene selskab, C ApS, etableres med en likvid formue på 15 mio. kr.

Selskabets formue skal placeres i en portefølje af værdipapirer, fx udloddende investeringsforeninger og børsnoterede aktier. Selskabets indtjening vil således bestå af løbende afkast af værdipapirer samt realiserede avancer på værdipapirer. Selskabet vil betale selskabsskat af denne indtjening efter gældende regler.

Det er oplyst, at selskabets nettoindtjening efter selskabsskat skal udloddes som udbytte på den årlige generalforsamling. Det er samtidig oplyst, at grundformuen i selskabet skal forblive på 15 mio. kr., mens alt afkast herudover skal udloddes på den årlige generalforsamling. Det er dette udbytte, der vil blive omfattet af afkastnydelsesrettighederne.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.2.15.1, at der ved rentenydelse forstås, at en person ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.

Da den påtænkte disposition indebærer, at Spørgers børnebørn får ret til udbytter fra Spørgers nystiftede selskab, C ApS, men ikke får ejendomsret til anparterne i selskabet, er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at de påtænkte afkastnydelsesrettigheder skal behandles som rentenydelsesrettigheder.

Den skattemæssige behandling af rentenydelsesrettigheder fremgår ikke af lovgivningen, men beror på praksis, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.1.

Spørger er på nuværende tidspunkt kapitalejer, og Spørger vil fortsat være kapitalejer efter gennemførelse af den påtænkte disposition, ligesom Spørger vil bevare den fulde råderet og kontrol over det nystiftede selskab, C ApS, men vil respektere, at fremtidige udlodninger fra dette selskab skal overføres til børnebørnene. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke tale om, at Spørger bliver udlagt som kapitalejer, da Spørger er kapitalejer både før og efter gennemførelsen af den påtænkte disposition.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den praksis, der er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, 2022-1, afsnit C.B. 2.15.1 omkring rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse finder anvendelse, når den aktuelle kapitalejer har erhvervet kapitalen med en påhvilende rentenydelsesret. Skattestyrelsen finder således ikke, at en kapitalejer selv kan etablere en rentenydelse og herefter være omfattet den praksis, der er gældende for rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse.

Skattestyrelsen finder herefter ikke, at beskrivelsen i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.1 omkring rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse kan finde anvendelse ved bedømmelsen af den skattemæssige behandling af Spørger.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 skal alt, hvad der udloddes fra selskabet til aktuelle aktionærer henregnes til udbytte, der skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 blev ændret ved lov nr. 1414 af 21. december 2005, hvor det blev præciseret, at kun beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer betragtes som skattepligtigt udbytte.

Af forarbejderne fremgår, at ændringen har til formål at undgå tvivl om, hvorvidt det er muligt at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Det fremgår endvidere, at udbyttet beskattes hos den aktuelle aktionær, såfremt der i øvrigt er skattepligt. Det fremgår herudover, at såfremt den aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse, vil modtageren beskattes af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler.

I SKM2020.179.HR havde A overdraget samtlige aktier i sit selskab til sine tre døtre. En del af købesummen blev berigtiget ved, at A forbeholdt sig ret til en del af det udbytte, der blev udloddet efter overdragelsen. Efter overdragelsen blev der vedtaget en udbyttelodning, der efter fradrag af udbytteskat blev udbetalt til A. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt der er tale om skattepligtigt udbytte for A´s døtre. Højesteret fandt, at døtrene var aktuelle aktionærer på udlodningstidspunktet og retten til udbytte tilkom derfor som udgangspunkt døtrene. Ifølge aftalen med A om overdragelse af aktierne skulle udbyttet anvendes til delvis betaling af den købesum, døtrene skulle betale for aktierne, og derfor skulle udbyttet udbetales til ham. Højesteret fandt, at døtrene ikke ved under disse omstændigheder at overdrage retten til udbytte kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat. Døtrene måtte således anses som rette indkomstmodtagere af udbyttet og skulle beskattes heraf. Da udbyttet således skulle beskattes hos døtrene, skulle udbytteskatten ikke have været udbetalt til A, og SKAT (nu Skattestyrelsen) var således som udgangspunkt berettiget til at kræve beløbet tilbage. Der forelå ikke sådanne særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse fra udgangspunktet.

Skattestyrelsen finder herefter, at den aktuelle aktionær er skattepligtig af det udloddede udbytte.

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens høringssvar af 23. februar 2022
Ved en rentenydelse forstås, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.2.15.1, at en person ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.

En rentenydelse forudsætter således, at en anden end kapitalejer modtager afkastet af kapitalen.

Ved etablering af en rentenydelse skal der således tages stilling til den skatte- og afgiftsmæssige behandling af selve tildelingen af rentenydelsesretten, beskatning af rentenyderen og beskatningen af kapitalejeren.

For så vidt angår den skatte- og afgiftsmæssige behandling af tildelingen af rentenydelsesretten og beskatningen af de efterfølgende udbetalinger henvises til besvarelsen af spørgsmål 2 og 3. Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 2 og 3, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af rentenyderen, da tildelingen af rentenydelsesretten er fritaget for gaveafgift.

Repræsentanten gør gældende, at en kapitalejer vil kunne etablere en rentenydelsesret og være omfattet af praksis om udlagte kapitalejere, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.1. Repræsentanten begrunder sit synspunkt med, at der i de almindelige civilretlige regler ikke er indikationer på, at en kapitalejer ikke selv kan etablere en rentenydelsesret, praksis omkring formueskattereglerne tilbage før 1996 samt til læren om rette indkomstmodtager.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at en kapitalejer civilretligt kan vælge at begrænse sine rettigheder som kapitalejer ved at etablere en rentenydelsesret ikke er ensbetydende med, at den af kapitalejeren selvvalgte begrænsning i form af en rentenydelsesret kan lægges til grund ved kapitalejerens indkomstopgørelse.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at alt, hvad der udloddes fra selskabet til aktuelle aktionærer, skal henregnes til udbytte, der skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 1414 af 21. december 2005. Det fremgår af forarbejderne, at formålet med lovændringen er at undgå tvivl om, hvorvidt det er muligt at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Det fremgår endvidere, at udbyttet beskattes hos den aktuelle aktionær, såfremt der i øvrigt er skattepligt. Det fremgår herudover, at såfremt den aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse, vil modtageren beskattes af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det med lov nr. 1414 af 21. december 2005 blev præciseret, at udbytte skal beskattes hos den aktuelle aktionær. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at en tidligere praksis omkring den skattemæssige behandling af rentenydelsesretter i relation til beregningen af den daværende formueskat kan tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt Spørger er skattepligtig af udbytteudlodninger fra C ApS.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger er skattepligtig af udbytte udloddet fra det nystiftede selskab.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". "

Skattestyrelsens udtalelse af 17. august 2022
I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har Skattestyrelsen i udtalelse af 17. august 2022 til klagen desuden henvist til følgende:

"Faktiske forhold
Klager er på nuværende tidspunkt eneejer af selskabet B ApS.

Klager påtænker at foretage en spaltning af B ApS til to nye selskaber, hvoraf det ene selskab skal etableres med en likvid formue på 15 mio. kr. Formuen skal investeres i værdipapirer og selskabets nettoresultat efter skat skal udloddes som udbytte. Klager påtænker at udstede et gavebrev til hvert af sine 13 børnebørn, hvor børnebørnene tillægges ret til at modtage alle udloddede udbytter fra det nystiftede selskab.

Den påtænkte disposition vil således medføre, at klager fortsat er eneejer af kapitalen i det nystiftede selskab, mens børnebørnene vil have ret til at modtage de udbytter, der udloddes fra det nystiftede selskab.

Spørgsmålet i sagen er hvorvidt klager vil være indkomstskattepligtig af de udloddede udbytter.

Den aktuelle kapitalejer er skattepligtig af udbytte
Den skattemæssige behandling af udbytter er reguleret i ligningslovens § 16 A:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. 

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1. (…)" (Vores understregning)

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 1414 af 21. december 2005, hvor ordet "aktuelle" blev indsat før aktionærer eller andelshavere.

Det fremgår af forarbejderne til ændringsloven, at formålet med lovændringen er at undgå tvivl om, hvorvidt det er muligt at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Det fremgår endvidere, at udbyttet beskattes hos den aktuelle aktionær, såfremt der i øvrigt er skattepligt. Det fremgår herudover, at såfremt den aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse, beskattes modtageren af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den aktuelle kapitalejer altid vil være skattepligtig af det udloddede udbytte.

Højesteret har i SKM2020.179.HR behandlet spørgsmålet om, hvorvidt det forhold, at en fader i forbindelse med en overdragelse af aktier til sine tre døtre havde forbeholdt sig ret til en del af det udbytte, der skulle udloddes efter overdragelsen. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt der er tale om skattepligtigt udbytte for døtrene. Højesteret fandt, at døtrene var aktuelle aktionærer på udlodningstidspunktet og retten til udbytte tilkom derfor som udgangspunkt døtrene. Ifølge aftalen med faderen om overdragelse af aktierne skulle udbyttet anvendes til delvis betaling af den købesum, døtrene skulle betale for aktierne, og derfor skulle udbyttet udbetales til ham. Højesteret fandt, at døtrene ikke ved under disse omstændigheder at overdrage retten til udbytte kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat. Døtrene måtte således anses som rette indkomstmodtagere af udbyttet og skulle beskattes heraf.

Højesteret bemærker i SKM2020.179.HR, at dette resultat har støtte i forarbejderne til lov nr. 1414 af 21. december 2005, hvor det fremgår, at ændringen havde til formål at undgå tvivl om, hvorvidt det var muligt at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte.

I nærværende sag vil klager - som døtrene i SKM2020.179.HR - være aktuel ejer af kapitalen på tidspunktet for udlodning af udbyttet og klager har - som døtrene i SKM2020.179.HR - på forhånd aftalt, at udbyttet skal tilfalde andre.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende sag på dette punkt ikke adskiller sig fra SKM2020.179.HR og at klager derfor som aktuel kapitalejer vil være skattepligtig af de udloddede udbytter uanset at klager på forhånd har forpligtet sig overføre det udloddede udbytte til sine børnebørn.

Kildeskattelovens § 5, stk. 2 kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til, at ligningslovens § 16 A og den dertil knyttede praksis ikke finder anvendelse.

Afkastnydelsesretterne vil ikke kunne tillægges skattemæssig betydning som indkomstafkald
Det fremgår af ovenstående, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at det altid vil være den aktuelle kapitalejer, der skal beskattes af det udloddede udbytte, jfr. ligningslovens § 16 A. Det er således ikke muligt at give afkald på fremtidige udbytter i form af en afkastnydelsesret og derved undgå beskatning.

Praksis om indkomstafkald er beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.A.1.2.1. Det fremgår her, at et afkald på en indtægt givet før retserhvervelsestidspunktet ikke kan tillægges skattemæssig betydning, såfremt afkaldet ikke er blankt, men derimod dispositivt. Et afkald på indtægt er dispositivt, når der i forbindelse med afkaldet træffes beslutning om, hvordan indtægten skal bruges. Et dispositivt afkald svarer således til, at der erhverves ret til indtægt for derefter at give den videre.

I nærværende sag ønsker klager at etablere afkastnydelsesretter, hvor klagers børnebørn erhverver ret til udbyttet. Klager disponerer således over de fremtidige udbytter ved at beslutte, at de skal tilfalde børnebørnene.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de påtænkte afkastnydelsesretter ikke kan tillægges skattemæssig betydning ved beskatning af udbytteudlodningerne.

Praksis om rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse finder ikke anvendelse
Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.15.1 indeholder en beskrivelse af praksis om den skattemæssige behandling af rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse.

Det fremgår, at kapitalejeren som udgangspunkt skal beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, og da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, der ikke er båndlagt, vil der reelt være tale om en formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen, der er skattepligtig for rentenyderen. Det fremgår herudover, at såfremt rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, skal kapitalejeren ikke beskattes af det afkast, der tilfalder rentenyderen.

Klager gør gældende, at den påtænkte disposition er omfattet af denne praksis.

Er dette tilfældet vil det have den skattemæssige konsekvens, at klager ikke vil være skattepligtig af det udloddede udbytte. En sådan skattemæssig konsekvens vil være i strid med ligningslovens § 16 A og praksis udtrykt i SKM2020.179.HR, hvorefter den aktuelle kapitalejer er skattepligtig af det udloddede udbytte. Hertil kommer, at en sådan skattemæssig konsekvens også vil være i strid med gældende praksis om indkomstafkald, jfr. ovenfor.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke kan støtte ret på den praksis, der er beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.15.1.

Sammenfattende er det således Skattestyrelsens opfattelse, at klager vil være skattepligtig af de udloddede udbytter." 

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar på spørgsmål 1 ændres til et "Ja". Til støtte herfor er bl.a. anført følgende:

"… Sagsfremstilling
A ejer i dag 100% af stemmerne og kapitalen i selskabet B ApS, CVR-nr. […]. Derudover har A i mange år drevet virksomheden A A/S, CVR-nr. […]. A A/S er i dag ejet 100 % af D ApS, som er delvist generationsskiftet til As fire børn. Koncernen kan i dag illustreres som følgende:

[…]

A har ved generationsskiftet af A A/S tilgodeset sine 4 børn, hvorfor det nu er ønsket, at der udarbejdes en struktur, hvor As 13 børnebørn kan tilgodeses og inddrages i familieformuen.

B ApS’ primære aktivitet er at eje værdipapirer og kapitalandele i både noterede og unoterede kapitalselskaber. B ApS har i dag en egenkapital på ca. 40 mio. kr.

Det er i den forbindelse ønsket, at der etableres en struktur, hvor de 13 børnebørn tillægges en afkastnydelsesret ved en gave. Strukturen påtænkes etableret ved, at B ApS spaltes til to nye selskaber, hvoraf det ene selskab etableres med en egenkapital på (eksempelvis) 15 mio. kr. Selskabet kaldes i det følgende "C ApS".

C ApS’ formål skal være investering i værdipapirer, herunder men ikke begrænset til børsnoterede, aktier, obligationer og investeringsforeninger mv. Investeringerne skal ske efter ledelsens skøn. A indsættes som ledelse i selskabet, og vil efter spaltningen ligeledes være 100 % ejer af C ApS.

Det er herefter As ønske, at der ved gave tildeles hvert af de 13 børnebørn en afkastnydelsesret til de udbytter, der udloddes fra C ApS. Det vil således alene være nettoafkastet af de påtænkte investeringer, som udloddes i udbytte fra C ApS, dvs. de modtagne udlodninger samt realiserede avancer fra investeringerne, fratrukket omkostninger til selskabets drift, som efter selskabsskat, udloddes på den ordinære generalforsamling i C ApS.

Udbytteudlodningerne vil således udgøre nettobetalingen af udlodninger samt realiserede avancer fra værdipapirerne fratrukket omkostninger til selskabets drift herunder almindelige driftsomkostninger, udgifter til revision m.v. I år med negativt afkast eller med udelukkende urealiserede avancer eller i år, hvor omkostningerne overstiger de realiserede avancer, vil der ikke ske nogen udlodning fra C ApS. Med andre ord er det hensigten, at "grundformuen" i C ApS skal forblive på 15 mio.kr. men al afkast derover udloddes.

Formålet med strukturen er således at sikre, at A har beføjelserne til at bestemme i selskabet som ledelsesmedlem, og til at kunne stemme på generalforsamlingen som kapitalejer, dog med respekt af den beskrevne udbyttepolitik, men at retten til at modtage udbyttet er overført direkte til børnebørnene ved forpligtende og uigenkaldelige gavebreve.

Afkastnydelsesretten noteres i C ApS’ ejerbog og strukturen og mekanismen vil blive beskrevet detaljeret i de pågældende gavebreve, hvorefter børnebørnene får uigenkaldelig ret til de pågældende udbytter. Afkastnydelsesretten ophører dog ved A død eller ved et barnebarns død, hvis dette skulle indtræde først.

Der er således ikke tale om en gensidig bebyrdende aftale mellem A og hans børnebørn, men alene en uigenkaldelig ret til at modtaget det på generalforsamlingen besluttede udbytte fra C ApS.

Koncernstrukturen kan efter omstruktureringen illustreres som følgende:

[…] 

… Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det overordnet gældende, at udlodningerne er omfattet af gældende regler og praksis om indtægtsnydelsesretter i levende live, hvorfor A ikke er skattepligtig af udbytter fra C ApS. Endvidere gøres det gældende, at A ikke er rette indkomstmodtager af udbytteudlodninger, og at ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 ikke er til hinder for en korrekt indkomstallokering, hvorfor A ikke er skattepligtig af udbytteudlodningerne. 

… 1 Indtægtsnydelsesret
Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det første gældende, at ordningen er omfattet af en gammel praksis om indtægtsnydelsesretter, hvorved børnebørnene ved gave får en uigenkaldelig ret til udbytter direkte fra C ApS.

En indtægtsnydelsesret, en rentenydelsesret- eller en afkastnydelsesret er defineret ved, at en person får retten til en indtægt i form af renter, udbytter eller andre kapitalindtægter, men uden af besidde ejendomsretten til den.

Det følger i den forbindelse af juridisk vejledning, 2022-1, C.B.2.15.1, at

Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst - eller aktieindkomst, afhængig af om der er tale om investering i et aktiebaseret investeringsselskab eller ej. - 

Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave.

Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset af rentenyderen også beskattes. 

Hvis fx B får penge fra en rentenydelse uden båndlæggelse, hvor A er kapitalejere, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, men hvis pengene strakt tilfalder B, er det alene B, som skal beskattes. [vores fremhævninger]

Udgangspunktet jf. den juridiske vejledning, er derfor, at ejeren - som her må forstås som den civilretlige/selskabsretlige ejer af kapitalandelene - skal beskattes af renterne, udbytter eller kapitalafkastet i øvrigt.

Der er, jf. den juridiske vejledning, også Skattestyrelsen opfattelse, at dette udgangspunkt kan fraviges således, at det kun er modtageren af rentenydelsen der skal beskattes af indkomsten. Det er i den forbindelse Skattestyrelsens opfattelse, at det alene er rentenydelsesmodtageren, der skal beskattes, såfremt rentenydelsesmodtageren har retten til hele afkastet, idet det eller vil medføre dobbeltbeskatnings af den samme indtægt.

I nærværende tilfælde vil A overdrage hele udbyttet. Allerede ved ydelsen af afkastnydelsesretten ved gaverne til børnebørnene forpligter A sig til at følge den udbyttepolitik, som nedfældes i gavebrevene. Udbyttet udbetales straks til de 13 børnebørnene efter udlodningen til A. Skatterådet har ved deres afgørelse af 22. marts 2022, spørgsmål 3 bekræftet, at de 13 børnebørnene skal beskattes når de modtager udbyttet straks.

Skatterådet vurderer dog også, at A samtidig hermed skal anses for at være skattepligtig af de pågældende udbytteudlodninger, idet han ikke er "udlagt kapitalejer". De pågældende udbytter beskattes derfor først hos A og herefter hos hvert barnebarn som personlig indkomst. Det gøres gældende, at denne fortolkning strider direkte mod formålet med ordningerne om afkastnydelsesret, hvorved konsekvensen er, at A og hans børnebørn de facto beskattes af det samme udbyttet to gange, og A samtidig er forpligtet til at videreføre udbyttet direkte til børnebørnene. Skatterådets afgørelse og fortolkning af den juridiske vejledning får derved utilsigtede og uforholdsmæssige skattemæssige konsekvenser ved etableringen af en "simpel" afkastnydelsesret. Som det ligeledes fremgår af juridisk vejledning som citerede ovenfor, er det netop ikke ønsket, at indkomsten dobbeltbeskattes, men allokeres til den rette modtager, som herefter beskattes af indkomsten.

Af det citerede afsnit fra juridisk vejledning, 2022-1, C.B.2.15.1, ovenfor er overskriften "rente-nydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse". Skattestyrelsen eller skattemyndighederne i øvrigt har dog ikke nærmere defineret hvad der forstås ved en "udlagt kapitalejer", ligesom begrebet "udlagt kapitalejer" ikke er nærmere defineret i selve beskrivelsen i den juridiske vejledning, men alene indgår som en del af overskriften.

Det gøres i den forbindelse gældende, at "udlagt kapitalejer" skal forstås efter en sproglig naturlig fortolkning, hvorved udlagt i denne sammenhæng må forstås, som at rettighederne over kapitalen er udlagt til kapitalejeren. Det må derfor være den til enhver tid værende ejer af kapitalen, som har en ejers beføjelser til at kunne råde over selve kapitalen, som er den udlagte kapitalejer.

Denne fortolkning understøttes ydermere af den praksis, der var omkring formueskattereglerne fra før 1996, hvor en kapital, hvorpå der hvilede rentenydelsesretter kun skulle medregnes i formueskattegrundet hos den "ejer" der havde sædvanlige ejerrettigheder. I bogen "Formuebeskatning" af René Mikkelsen og Elisabeth Rask Jørgensen, side 83 anvendes udtrykket "Rentenydelseskapitaler uden bestemt kapitalejer er derfor i princippet altid fritaget for formueskat". Man bruger ikke udtrykket "udlagt" kapitalejer, idet afgørende er, hvorvidt der er en aktuel kapitalejer med ejerbeføjelser eller ej, og ikke om der sker en udlægning af et aktiv ved f.eks. en gavedisposition.

Af juridisk vejledning, 2022-1, C.B.2.15.1, kan det ligeledes igen fremhæves, at:

Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave. 

Det gøres i den forbindelse gældende, at passussen i den juridiske vejledning ikke stemmer overens med det at Skatterådets anførte krav om, at kapitalejeren skal være udlagt.

I bindende svar af 22. marts 2022 følger det, at kapitalen skal være udlagt til tredjemand og samtidig skal afkastnydelsesretten udlægges til - en anden- tredjemand. Af den juridisk vejledning ovenfor fremgår det, at det er den oprindelige kapitalejer - og ikke den udlagte kapitalejer - der skal råde over kapitalen. Formuleringen af den juridiske vejledning medfører derfor en sproglig mislighed mellem Skatterådets fortolkning og indholdet af den juridiske vejledning, idet man ikke både kan være udlagt kapitalejer med retten til at råde og samtidig være kapitalejeren som bevarer rådighed over kapitalen. En kapitalejer, som alene har udlagt retten til afkastet, må derfor også være omfattet af ordningen, hvorved det alene er modtageren der beskattes af afkastet.

Opretholdes Skatterådets afgørelse af 22. marts 2022, vil det medføre en retsstilling, hvor den oprindelige kapitalejer beskattes, samtidig med at modtageren af afkastnydelsesretten beskattes. Havde den oprindelige kapitalejer derimod "udlagt" kapitalen til en tredjemand og samtid givet en afkastnydelsesret til (en anden) tredjemand, var det kun modtageren af afkastnydelsesretten der skulle beskattes af afkastet. Retsstillingen bliver derfor unødig formalistisk uden reelt at tjene noget formål. Opretholdes Skatterådets afgørelse vil retsstilling blive baseret på, hvad der sker med kapitalen, frem for det forhold, at der overhovedet er givet en afkastnydelsesret.

Formålet med bestemmelserne om afkastnydelsesret er netop at undgå, at der sker dobbeltbeskatning af samme indkomst flere gange, hvilket de facto bliver resultatet i denne sag, hvis Skatterådets afgørelse bliver bekræftet.

Det vil således gå udover, hvad baggrunden og formålet netop er, for den pågældende praksis, såfremt indkomsten også er skattepligtig hos A, idet Skatterådet netop har fastslået ved det bindende svar af 22. marts 2022, at indkomsten også er skattepligtig hos rentenydelsesmodtageren.

Det gøres for det andet gældende, at kravet om at kapitalen skal være "udlagt" jf. den juridiske vejledning må anses at stamme fra de situationer, hvor kapitalen udlægges ved testamente, og ikke de tilfælde, hvor afkastnydelsesretten overdrages fra kapitalejeren i levende live.

Den juridiske vejledning og den deri beskrevne praksis vedrører alene situationer hvor dispositionen foretages ved testamentet. I disse tilfælde er det naturligt, at der tages stilling til både indtægtsretten og det underliggende formuegode. Denne sondring understøttes ligeledes af Ernst Andersen, Arv og Legat, s. 167:

"Ved rentenydelseskapitalerne må der sondres mellem dem, der umiddelbart efter testators død kan udlægges til en kapitalejer med respekt af rentenydelsen, og dem, der først på et senere tidspunkt kan udlægges som ejendom. Når arven kan udlægges med det samme, foreligger det kumulative rettigheder, medens der, når arven kan udlægges med det samme, foreligger der kumulative rettigheder, medens der, når arven først kan udlægges senere, snarest er tale om successive rettigheder. Indtil rentenyderen er død, er arvingens ret kun en ret til »forventetarv«. Om tilfældet hører til den ene eller den anden gruppe, afgøres ved fortolkning af testamentet." [vores fremhævninger].

Sondringen omkring retten til indtægtsnydelsen og det underliggende formuegode og derved kravet om at kapitalen skal være "udlagt", giver derfor alene mening, i det tilfælde, hvor oprindelige kapitalejer ved testamente har udlagt kapitalen til en anden, og ikke som i denne sag, hvor retten overdrages i levende live.

Det gøres således gældende, at praksis omkring afkastnydelsesretter, hvor alene modtageren beskattes som personlig indkomst, også finder anvendelse i denne sag, hvor overdragelsen af afkastnydelsesretten sker i levende live fra A til sine 13 børnebørn. 

…2. Rette indkomstmodtager og afkald på indkomst
Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det for det tredje gældende, at A ikke er rette indkomstmodtager af udbytterne.

Både i teori og i praksis er der konsensus om, at det er det skattesubjekt der har den retlige adkomst til indkomstgrundet, som skal beskattes heraf. Princippet om rette indkomstmodtager indebærer, at skattemyndighederne kan korrigere en disposition mellem interesseforbundne parter. Begrebet "rette indkomstmodtager" har hjemmel i statsskattelovens § 4 og indebærer, at indkomsten skal allokeres hos det skattesubjekt som har erhvervet ret til indkomsten, frem for det skattesubjekt der umiddelbart oppebærer indkomsten. En allokering af indkomsten kan ske ud fra en konkret vurdering, hvor det i praksis bliver lagt vægt på hvem der civilretligt er ejer, men tillige hvem der i realiteten nyder godt af indtægten.

Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til SKM2005.466.HR, hvor en skatteyder drev konsulentvirksomhed i selskabsform. Skatteyderen var selskabets eneste ansatte. Sagen angik, hvorvidt skatteyderen eller konsulentselskabet var rette indkomsthave i forhold til et konsulentvederlag. Koncernen havde indgået en kontrakt med konsulentselskabet om "managementkonsulentydelsen". Skatteyderen var gennem en periode registreret som direktør for et af koncernens selskaber og dets holdingselskab. Højesteret fandt, at det var skatteyderen som var skattepligtig af vederlaget, og ikke selskabet som reelt - og civilretligt - havde indgået aftalen, som skulle beskattes.

I denne sag er det A, der ejer kapitalen, hvorfor det som udgangspunkt også ville være A, der var rette indkomstmodtager. Idet retten til udbyttet ved en afkastnydelsesret er tillagt børnebørnene, er det dog ikke længere A, der er rette indkomstmodtager i forhold til den pågældende indkomst. Indkomsten tilfalder uigenkaldeligt børnebørnene, der er rette indkomstmodtager til den pågældende indkomst.

Det følger allerede af Skatterådets afgørelse af 22. marts 2022, at den pågældende indkomsts skal beskattes hos børnebørnene, og indkomsten bliver derfor allerede beskattes hos rette indkomstmodtager. Ordningen er etableret ud fra et reelt generationsskiftehensyn, hvor indkomsten (korrekt) skal beskattes hos den rette adkomsthaver af indkomsten, nemlig børnebørnene, og ikke dobbeltbeskattes hos to skattesubjekter.

Det gøres hertil supplerende gældende, at kildeskattelovens § 5, stk. 2 tillige angiver, at det er indtægtsnyderen der er rette skattesubjekt, og ingen andre. Af kildeskattelovens § 5, stk. 1 og 2, følger det at:

§ 5 Børn ansættes selvstændigt til skat.
Stk. 2. Har barnet modtaget en indtægtsnydelse eller formue som gave fra sine forældre, stedforældre eller plejeforældre, beskattes indtægtsnydelsen eller formueafkastet hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet. Dette gælder dog kun til udløbet af det kalenderår, i hvilket barnet fylder 18 år, eller til barnet indgår ægteskab. 

Det følger således indledningsvist af kildeskattelovens § 5, stk. 1, at børn ansættes selvstændigt til skat. Børn vil derfor altid være selvstændigt skattepligtige uanset alder og uanset om de er hjemmeboende eller ej. De skal derfor ansættes skattemæssigt på samme måde som øvrige skattepligtige personer.

Af kildeskattelovens § 5, stk. 2 følger det nærmere, at et barn der modtaget en indtægtsnydelse eller en formue som gave (herunder afkast til dette) af sine forældre, stedforældre eller plejeforældre beskattes hos giveren indtil det kalenderår hvor barnet fylder 18 år.

Kildeskattelovens § 5, stk. 2 udgør en indkomstallokeringsregel, hvorved indkomsten skal allokeres fra rette skattesubjekt, dvs. barnet, til forældrenes indkomst, idet barnet er umyndigt, uagtet at barnet er et selvstændigt skattesubjekt.

Når barnet er fyldt 18, vil retsstillingen herefter være, at barnet selv skal beskattes af indtægtsnydelsesretten, hvorfor barnet ved det 18. år anses for, jf. kildeskattelovens § 5, stk. 2 at være rette indkomstmodtager af en indtægtsnydelsesret. Dette følger ligeledes af forarbejderne til kildeskattelovens § 5, stk. 2, jf. L177 (1968);

Efter formuleringen af ændringsforslaget vil børn i intet tilfælde blive sambeskattet med forældrene. Der skal dog stadig gælde særlige regler om indtægtsnydelse og formue modtaget som gave fra forældrene. De hidtidige regler foreskriver sambeskatning med forældrene i disse tilfælde, hvis barnet er hjemmeværende. Under det foreslåede nye system forekommer det mere hensigtsmæssigt, at indtægtsnydelsen og formuen og dens afkast beskattes hos den af forældrene, der har ydet gaven. Dette skal også gælde, hvos barnet ikke er hjemmeværende. Reglen finder anvendelse, selv om forældrene ikke er sambeskattet på det tidspunkt, hvor gaven ydes, eller sambeskatningen er ophørt, efter at gaven er yder. Når barnet bliver 18 år, skal beskatningen af de omhandlede beløb efter forslaget overgå til barnet. [vores fremhævelse]

Det følger ydermere af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, som ændret cirkulære nr. 91 af 16. juni 1995:

Kildeskattelovens § 5, stk. 2, angår indtægtsnydelse eller formue, som barnet har modtaget som gave fra forældrene. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formue og dennes afkast skal beskattes hos giveren, og ikke hos barnet. Det er dog en betingelse, at giveren er fuldt skattepligtig her. I modsat fald skal beskatning ske hos barnet, for så vidt dette selv er skattepligtigt her. Beskatningsordningen efter kildeskattelovens § 5, stk. 2, gælder endvidere kun til udløbet af det kalenderår, i hvilket barnet fylder 18 år, eller til barnet indgår ægteskab. De indtægter, som barnet opnår af indtægtsnydelsen eller formuen efter udløbet af det kalenderår, i hvilket det fylder 18 år, eller efter at det har indgået ægteskab, medregnes altid til dets egen skattepligtige indkomst. Efter de nævnte tidspunkter medregnes endvidere formuen til barnets egen skattepligtige formue. Ydes gaven til barnet, ved at forældrene overdrager dette et allerede foreliggende aktiv f.eks. en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter fortsat selv medregne indtægterne af aktivet til deres skattepligtige indkomst og medtage aktivet i deres skattepligtige formue. (…)

Beskatningsordningen efter kildeskattelovens § 5, stk. 2, gælder, uanset om barnet opholder sig hos den pågældende giver eller ikke. [vores fremhævelse]

Det følger således klart af retskilderne at barnet er rette skattesubjekt, men at indkomsten medtages hos forældrene som givere, idet barnet er umyndigt. Når barnet selv fylder 18, skal indkomsten retmæssigt henføres til barnet egen indkomstopgørelse.

Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Den Juridiske Vejledning, 2022-1, C.A.9.3., at:

I visse tilfælde skal barnets indtægter imidlertid beskattes hos forældrene. Det er tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelser eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældrene. Se KSL § 5, stk. 2. 

Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet. Tidspunktet for gavens ydelse er derimod ikke relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt. Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet. 

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun ske indtil udløbet af det kalenderår, hvor barnet fylder 18 år eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab. 

Som det følger af juridiske vejledning, er kildeskattelovens § 5, stk. 2 en allokeringsregel, hvorved beskatningen flyttes fra barnet til forældrene indtil barnet er fyldt 18 år. "Flytning" af beskatningen må derfor forstås som om, at det er barnet der er rette indkomstmodtager.

Retsstillingen for beskatning af en uigenkaldelig afkastnydelsesret kan derfor alene ske hos modtageren af afkastnydelsesretten og ikke hos ejeren af det underliggende aktiv.

Idet børnebørn ikke er omfattet af ordlyden efter kildeskattelovens § 5, stk. 2, da beskatningen alene flyttes til forældre, stedforældre eller plejeforældre- og derved ikke bedsteforældre - må det derfor være retsstillingen som beskrevet ovenfor der er gældende, dvs. beskatningen skal ligge hos modtageren, som her udgør børnebørnene.

Det gøres for det fjerde gældende, at A har afgivet blankt afkald på indkomsten før retserhvervelsestidspunktet er indtrådt, hvorfor afkast ikke skal beskattes hos A. Det følger af praksis og juridisk vejledning, C.C.2.1.2.2. (2022-1), at:

Hvis der forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse gives afkald på en indtægt over for den, som skulle have betalt vederlaget, skal der normalt ikke ske beskatning.

En forudsætning for skattefriheden er derfor dels at afkaldet er givet før retserhvervelsestidspunktet, og at der gives et blankt afkald. Retserhvervelsestidspunktet for udbytte er tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om udlodningen. Idet alle børnebørn vil været tillagt afkastnydelsesretten langt forinden dette tidspunkt indtræder, er afkaldet på indkomsten sket inden retserhvervelsestidspunktet. Ved et blankt afkald forstås endvidere, at den som skulle være beskattet, dvs. A, ikke i forbindelse med afkaldet må beslutte, hvordan indtægten anvendes. I denne sag, vil A ikke have nogen indflydelse på - hverken som kapitalejer, eller som bedsteforældre - hvordan afkastet/udbyttet endeligt skal anvendes hos hver af modtagerne. Dette er udelukkende op til det enkelte barnebarn.

Det gøres derfor gældende, at der er givet blankt afkald før retserhvervelsestidspunktet for indtægten er indtrådt, hvorfor A ikke skal beskattes af udbytte. 

… 3. Aktuelle aktionærer
Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det for det femte gældende, at ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 ikke er til hinder for en korrekt allokering af indkomsten.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at:

Stk. 2. Til udbytte henregnes:
1)       Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1. 

Ordet "aktuelle" blev indsat ved L 2009.525. Det fremgår af forarbejderne hertil (L79 2005), at baggrunden for indsættelsen var at præcisere, at det var den aktuelle aktionær, der skulle beskattes. Bestemmelsen blev ændret i forbindelse med, at Landsskatteretten (i SKM2003.282.LSR) fandt, at udbytte, som efter en aktieoverdragelse blev udloddet til den tidligere ejer, ikke skulle anses for udbytte, men som en del af salgssummen. Landsskatterettens kendelse tager dog ikke stilling til andre tilfælde, hvor der udloddes udbytte til andre end aktionæren. Ved L 2009.525 tog lovgiver heller ikke stilling til, hvordan retstilstanden skulle se ud, ved en reel overdragelse af retten til udbytte.

Af L 79 2005, lovforslaget som fremsat, fremgår det dog, at:

Hvis de aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse beskattes modtageren af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler. 

Der er således ikke med hjemmel i formålet og forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, noget til hinder for, at indkomsten beskattes hos den, der reelt oppebærer indkomsten, selvom vedkommende ikke er den "aktuelle aktionær", når den aktuelle aktionær er forpligtet til at viderebetale udbyttet.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2020.179.HR, tidligere instans SKM2019.408.VLR, som Skatterådet i det bindende svar af 22. marts 2022 ligeledes har henvist til. Sagen drejede sig om en far, som med skattemæssig succession solgte samtlige aktier i et af ham helejet selskab til sine tre døtre i lige andele. Det var som led i overdragelsen aftalt, at købesummen skulle betales med forbeholdt udbytte. Kort efter overdragelsen vedtog de tre døtre derfor på en generalforsamling at udlodde udbytte til faderen. Sagen angik hvorvidt døtrene skulle beskattes af udbyttet som aktuelle aktionærer, eller beløbet skulle beskattes hos faderen som en del af afståelsessummen. Vestre Landsret fandt i første instans, at beløbet skulle beskattes hos faderen, hvortil beløbet skulle henføres som en del af afståelsessummen. Idet overdragelsen var sket med skattemæssig succession, henstod afståelsessummen dog skattefri jf. ABL § 34, stk. 2. Højesteret fandt derimod, at det var døtrene som "aktuelle ejere" der skulle beskattes af udlodningen. Højesteret bemærker i den forbindelse, at:

dette resultat har støtte i forarbejderne til lov nr. 1414 af 21. december 2005 om ændring af forskellige skattelove, hvorved ordet "aktuelle" blev indsat foran "aktionærer" i ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Af disse forarbejder (Folketingstidende 2005-06, tillæg A, lovforslag nr. L 79, s. 2313), som er gengivet i landsrettens dom, fremgår, at ændringen havde til formål at undgå tvivl m, hvorvidt det var muligt at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Efter at der er nævnt et eksempel på en sådan overdragelse, anføre det: "Hos den aktuelle aktionær beskattes udbyttet som aktieindkomst, såfremt der i øvrigt er skattepligt". 

Højesteret finder, at A ikke har godtgjort en bindende administrativ praksis, hvorefter udbytte ikke beskattes hos aktionærerne i en situation som den foreliggende. Da udbyttet således skulle beskattes hos døtrene, skulle den udbytteskat, som X havde indeholdt, ikke have været udbetalt til A, og SKAT var således som udgangspunkt berettiget til at kræve beløbet tilbage. Højesteret finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde en fravigelse fra udgangspunktet. [vores fremhævninger 9

Højesteret bekræfter ved SKM2020.179.HR, at ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1’s anvendelse af "aktuelle ejere" er et udgangspunkt, som kan fraviges under særlige omstændigheder. Højesteret bekræfter endvidere, at "aktuelle ejere" er indsat med det formål at undgå tvivl om, hvorvidt det var muligt at omgå kildebeskatningen hos andre end de aktuelle aktionærer.

Det gøres i den forbindelse gældende, at det netop i denne sag er en særlig omstændighed, at afkastet vil blive dobbeltbeskattet, idet udbyttet også bliver beskattet hos hvert barnebarn. Derudover er der ikke i denne sag tale om undgåelse af kildeskat, men derimod et formål om at opnå en fair beskatning, hvor indtægten ikke dobbeltbeskattes hos både A og hvert barnebarn.

Samlet set gøres det således gældende, at A ikke er skattepligtig af udbytteudlodninger fra C ApS da praksis for afkastnydelsesret finder anvendelse, da børnebørnene er de rette indkomstmodtagere af udbytteindtægterne, da A har givet afkald på indkomsten og da ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 ikke udelukker en (korrekt) allokering af den pågældende indkomst.
…"

Skatteforvaltningens udtalelse
Skattestyrelsen har den 17. februar 2023 udtalt, at man ikke har bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, og at man kan tilslutte sig indstillingen.

Klagerens bemærkninger til Skatteforvaltningens udtalelse
Klagerens repræsentant har ved brev af 6. marts 2023 bemærket, at man ikke er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen, og at tidligere fremsatte påstande og anbringender fastholdes i sin helhed.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

"Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen, og sagens tidligere fremsatte påstande og anbringender fastholdes derfor i sin helhed.

Ved Landsskatterettens afgørelse af sagen skal vi venligst anmode om, at sagens samlede fremsatte anbringender behandles og vurderes.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling til sagen alene behandlet anbringendet omkring begrebet "aktuelle aktionærer" efter ligningslovens § 16 A.

Det er vores opfattelse, at sagen, som anført i klagen af 22. juni 2022 er omfattet af en ganske betydelig praksis for rentenydelser og afkastnydelsesretter. Som tidligere fremført fremgår det af klart af juridisk vejledning, 2022-1, C.B. 2.15.1, at:

Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst - eller aktieindkomst, afhængig af om der er tale om investering i et aktiebaseret investeringsselskab eller ej. 

Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave. 

Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset af rentenyderen også beskattes. 

Hvis fx B får penge fra en rentenydelse uden båndlæggelse, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, men hvis pengene straks tilfalder B, er det alene B, som skal beskattes. 

Det er således vores opfattelse, at udgangspunktet, som er at ejeren skal beskattes af indkomsten, kan fraviges, og at det således alene er modtageren af rentenydelsen - her udbyttet - der skal beskattes af indkomsten, idet rentenydelsesmodtageren har hele retten til indkomsten.

Denne praksis på, hvordan afkastnydelsesretter/rentenydelsesretter skal behandles skal således medtages i sagens samlede vurdering.

Vi skal således anmode Landsskatteretten om inddragelse af alle relevante anbringender i sagen, herunder ved inddragelse af alle relevante fortolkningsbidrag fra bl. a. juridiske vejledning, når sagen skal vurderes.
…

Dertil skal det bemærkes, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens opfattelse af, om der i nærværende sag gives et blankt afkald på indkomsten.

Vi kan i den forbindelse henvise til juridisk vejledning, C.C. 2.1.2.2 Afkald på indtægt, hvor det anføres at:

Betingelse: Blankt afkald, ikke dispositivt afkald
Det er en forudsætning for skattefrihed, at afkaldet er blankt. Det betyder, at den, som skulle modtage beløbet, ikke i forbindelse med afkaldet må træffe beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes. Der skal altså ske beskatning, hvis modtageren træffer beslutning om anvendelsen (dispositivt afkald). 

Eksempler: Blankt afkald
Der skal ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening. En tilforordnet ved et folketingsvalg havde, en uge før han deltog som tilforordnet ved valget, givet bindende afkald på sit diætbeløb. Indtægten skulle derfor ikke beskattes. Se LSRM 1973, 122 LSR. 

Eksempler: Dispositivt afkald
Der skal ske beskatning, hvis en skuespiller optræder " gratis" mod, at der betales et beløb til et formål, som skuespilleren bestemmer. En frivillig medarbejder ved et missionsselskab havde sørget for, at hans honorarer ved foredragsvirksomhed blev sendt til nogle missionsselskaber. Han blev selv beskattet af beløbene. Se LSRM 1974, 29 LSR."

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens opfattelse af, at der i sagen ikke bliver givet et blankt afkald.

Klager har på det tidspunkt hvor gaven gives, dvs. inden evt. udbytte besluttes udloddes, allerede givet afkald på indkomsten fuldstændigt, og klageren har ingen rettigheder til at beslutte, hvordan indkomsten skal anvendes af modtagerne.

Det er således ikke vores opfattelse af Skatteankestyrelsen i sin indstilling til afgørelse har inddraget denne betragtning ved vurderingen af om der gives blankt afkald på indkomsten.
…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at det bindende svar på spørgsmål 1 ændres til et "Ja", og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, hvortil der henvises.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren i medfør af ligningslovens § 16 A som enekapital-ejer af det omhandlede selskab er skattepligtig af udlodninger, han har givet afkald på til fordel for sine børnebørn, jf. det stillede spørgsmål.

Af ligningslovens § 16 A fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
   Stk. 2. Til udbytte henregnes:
1)       Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3 …
…
6)       Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.
   Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:
1)       Udlodning af likvidationsprovenu …
2)       Udlodning efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, for så vidt angår …
…
3)       Udlodning som nævnt i nr. 2, hvor aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 …
   Stk. 4. Følgende udlodninger medregnes ikke i den skattepligtige indkomst for modtageren:
1)       Friaktier og friandele.
2)       Udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4 …
3)       Den del af minimumsindkomsten fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 16 C, …
4)       Værdien af en gave ved en helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab omfattet af stk. 2, nr. 6, hvis der inden overdragelsen er opnået tilladelse hertil fra Skatterådet …
…"

Ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, fik sin nuværende affattelse ved lov nr. 1414 af 21. december 2005 om ændring af forskellige skattelove, hvorved ordet "aktuelle" blev indsat før "aktionærer eller andelshavere". Af forarbejderne hertil, jf. lovforslag nr. 79 fremsat den 16. november 2005, fremgår bl.a. af de almindelige bemærkninger, at det foreslås at præcisere ligningslovens § 16 A om udbytter således, at kun beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer betragtes som skattepligtigt udbytte, og at det afgørende herefter vil være, om man er aktionær på tidspunktet for deklarering af udbyttet.

Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"Til nr. 4
Det foreslås at præcisere ligningslovens § 16 A således, at kun beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer betragtes som skattepligtigt udbytte. Det afgørende vil herefter være, om man er aktionær (d.v.s. har ejendomsret til aktien) på tidspunktet for deklarering af udbyttet.

Baggrunden for forslaget er følgende: I en kendelse af 30. april 2003 … fandt Landsskatteretten, at udbytte, som efter en aktieoverdragelse blev udloddet til den tidligere ejer af aktierne, skulle anses for yderligere salgssum. Udlodningen blev således ikke behandlet efter reglerne for udbytte hos den tidligere ejer. Kendelsen tager dog ikke stilling til andre tilfælde, hvor der foretages udlodning til andre end de aktuelle ejere af aktierne. Det er således med kendelsen ikke taget stilling til, om der med den gældende retstilstand er visse muligheder for at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse retten til udbytte. Eksempelvis kan der rejses tvivl om, hvorvidt en udenlandsk aktionær kan overdrage retten til udbytte til et dansk pengeinstitut og dermed udnytte de gældende regler til at undgå kildebeskatningen af udbytte.
…
Hvis den aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse, beskattes modtageren af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler …"

Højesteret har den 12. marts 2020 afsagt dom i en sag, som vedrørte beskatning af udbytte. Dommen er offentliggjort som SKM2020.179.HR. Sagens spørgsmål var bl.a., om en køber skulle beskattes af aktieudbytte, som efter overdragelsen af aktierne var udbetalt til sælgeren. En del af købesummen for aktierne blev således berigtiget ved, at sælgeren forbeholdt sig at modtage de første ca. 48 mio. kr. af det udbytte, der blev udloddet fra selskabet efter overdragelsen af aktierne. Højesteret fandt, at køber ikke kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat ved at overdrage retten til udbyttet.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, at alt, hvad der udloddes som udbytte til aktuelle aktionærer, er skattepligtig indkomst, medmindre andet er bestemt.

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. forarbejderne til lov nr. 1414 af 21. december 2015, hvorved ordet "aktuelle" blev indsat foran "aktionærer", fremgår, at formålet hermed er at undgå tvivl om, hvorvidt det er muligt at omgå kildebeskatning af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte.

Klageren påtænker at give en gave, hvorved børnebørnene tillægges en ret til at modtage alle udloddede udbytter frem til klagerens død eller et barnebarns død, hvis dette måtte indtræde først.

Klageren vil som eneejer af C ApS (C ApS) være aktuel aktionær på tidspunktet for udlodning af udbytterne, og retten til udbyttet vil derfor som udgangspunkt tilkomme ham.

Klageren giver ved den påtænkte disposition ikke et blankt afkald på det fremtidige udbytte fra C ApS (C ApS). Det skyldes, at han ved gave overdrager retten til udbyttet til børnebørnene, og han disponerer herved over udbyttet. Den omstændighed, at klageren ikke har forbeholdt sig ret til at beslutte, hvorledes indkomsten skal anvendes af børnebørnene, er uden betydning for vurderingen af klagerens afkald.

Klageren kan ikke ved den påtænkte disposition frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat, og han må således anses for rette indkomstmodtager af udbyttet, uanset at han ved gave overdrager retten til udbyttet til børnebørnene.

Det er ikke godtgjort, at der foreligger en klar, entydig administrativ praksis, hvorefter udbytte ikke skal beskattes hos en aktuel aktionær i en situation som den, der spørges til. Den praksis, der er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.15.1, omhandler ikke den situation, det stillede spørgsmål vedrører. Allerede derfor kan det af repræsentanten anførte om administrativ praksis ikke føre til et andet resultat.

Kildeskattelovens § 5, stk. 2, om forældres beskatning af en indtægtsnydelse eller afkast af formue givet i gave til et barn finder ikke anvendelse modsætningsvist med den konsekvens, at ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, om beskatning af den aktuelle aktionær af udbytte fra selskabet ikke finder anvendelse i den situation, det stillede spørgsmål vedrører.

Herefter, og da det omhandlede udbytte ikke ses at være undtaget fra beskatning efter LL § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 3 og 4, stadfæstes det bindende svar.