Dato for udgivelse
07 Dec 2022 15:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Oct 2022 12:34
SKM-nummer
SKM2022.594.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-25538/2020-FRB
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Enkeltmandsvirksomhed, Personlig indkomst, Bankkonto, Indbetalinger
Resumé

Sagen omhandlede, hvorvidt sagsøgeren var skattepligtig af en række indbetalinger på hans personlige bankkonto foretaget i 2011-2014, herunder om han var rette indkomstmodtager, og hvorvidt sagsøgeren var skattepligtig af et lån efter ligningslovens § 16 e. Derudover omhandlede sagen, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt.

Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at indbetalingerne ikke vedrørte arbejde udført af hans enkeltmandsvirksomhed for så vidt angik indkomstårene 2011 og 2012. Retten fandt endvidere, at indbetalingerne for så vidt angik indkomstårene 2013 og 2014 måtte anses for at være overskud af uindregistreret virksomhed. Sagsøgeren var herefter rette indkomstmodtager og derfor skattepligtig af indbetalingerne.

Efter en samlet vurdering fandt retten det desuden ikke godtgjort, at det af skattemyndighederne udøvede skøn var udøvet på et forkert grundlag eller var åbenbart urimeligt, hvorfor der ikke var grundlag for at tilsidesætte skønnet. De afgivne forklaringer kunne ikke føre til et andet resultat.

Derudover fandt retten, at det var bevist, at der var ydet et lån til sagsøgeren, som var skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 e, stk. 1.

Retten fandt desuden, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 var opfyldt. Retten fandt, at sagsøgerens manglende selvangivelse af korrekt overskud af enkeltmandsvirksomheden for 2011 måtte anses for groft uagtsomt, hvorfor betingelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt. Retten lagde derudover til grund, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt, da den endelige afgørelse blev sendt, efter at sagsøgeren havde anmodet om udsættelse af fristen for at komme med bemærkninger og blev vejledt om konsekvenserne heraf.

Reference(r)

Ligningslovens § 16 e

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-2 C.B.3.5.3.3

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-2 A.A.8.2.2.1.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.C.2.1.4.4.1.

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr. nr. 16-1445092

Byrettens dom er er anket til Østre Landsret.

Parter

A

(v/advokat Henriette Lied Viskinge Jensen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer

Louise Falkenberg.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er modtaget den 22. juni 2020, drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at forhøje A s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011-2014.

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2011 - 2014 skal nedsættes med kr. 988.482.

Påstanden er opgjort således:

Indkomståret 2011 nedsættes med   427.155 kr.

Indkomståret 2012 nedsættes med   275.338 kr.

Indkomståret 2013 nedsættes med   188.072 kr.

Indkomståret 2014 nedsættes med    97.917 kr.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling.

Den 23. marts 2020 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen. Det fremgår af afgørelsen blandt andet: 

"…

Faktiske oplysninger

Klageren har fra den 15. juni 2006 drevet enkeltmandsvirksomheden G1-ApS. Virksomheden blev afmeldt den 14. august 2012. Af cvr-registeret fremgår endvidere, at klageren siden 2002 har været tilknyttet 8 forskellige selskaber som stifter eller som del af direktionen. Det fremgår af cvr-registeret, at 6 af de 8 selskaber er opløst ved konkurs.

Klageren har selvangivet overskud af virksomhed i 2011 med 240.731 kr. og angivet salgsmoms med i alt 256.295 kr. i perioden fra den 1. januar 2011- 31. september 2011 og købsmoms på 157.536 kr. i samme periode. I 2012 er der ikke angivet moms eller selvangivet.

Hverken G1-ApS eller G2-ApS har selvangivet, fremsendt årsrapporter til Erhvervsstyrelsen, angivet moms eller indberettet løn, herunder til klageren, ligesom der ikke foreligger regnskaber eller bogføring for G1-ApS.

Af årsrapport fra G3-ApS vedrørende perioden fra den 2. november 2011 - 31. december 2012 fremgår, at virksomhedens resultat udgjorde -1.184 kr. i 2012. Der er ikke i øvrigt udarbejdet årsrapporter for virksomheden.

Af årsrapport fra G4-ApS vedrørende perioden fra den 20. januar 2012 - 31. december 2012 fremgår, at virksomhedens resultat udgjorde 2.866 kr. i 2012. Revisoren har desuden anført at: "Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor." Tilgodehavendet udgør 88.816 kr.

Det fremgår af balancen, at selskabet har et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 88.816 kr. Af note 1 fremgår, at det er klageren, der har gæld til selskabet, og at den består af et lån på 80.000 kr. og rentetilskrivning på 8.816 kr.

Det fremgår af udskrift fra F1-Bank, at G4-ApS (konto X1-Konto) den 7. november 2013 overførte 80.000 kr. til konto X2-Konto, ejet af KA. Den 8. november 2013 blev beløbet på 80.000 kr. tilbageført til G4-ApS konto.

Af klagerens personlige skatteoplysninger fremgår, at der ikke er indberettet indkomst til klageren i indkomstårene 2011, 2012 og 2013. I 2014 er der indberettet en lønindkomst på 136.942 kr. fra G5-ApS.

I forbindelse med en kontrol af selskabet G2-ApS under konkurs konstaterede SKAT, at der var udgiftsbilag vedr. lønudbetaling på i alt 391.840 kr. til klageren i 2012.

Udbetalingen var ikke selvangivet af klageren eller indberettet som løn af G2-ApS, og SKAT fremsendte følgelig den 8. juli 2014 forslag om forhøjelse af klagerens lønindkomst i 2012. Da klageren på anmodning ikke fremsendte kontoudtog, indhentede SKAT kontoudtog fra klagerens personlige konti, G1-ApS' konto og G2-ApS' konto i F2-Bank.

SKAT modtog den 8. september 2015 kontoudtog fra banken. Som følge af nye oplysninger i kontoudtog udvidede SKAT kontrollen af klageren til at omfatte indkomstårene 2011-201 og fremsendte på denne baggrund forslag om forhøjelse af klagerens lønindkomst og overskud i virksomhed i indkomstårene 2011-2014 den 3. marts 2016.

SKAT har ikke fundet det godtgjort, at indbetalingerne på klagerens private konti vedrører selskaberne og har derfor opgjort indsættelserne på klagerens private konto som omsætning i klagerens enkeltmandsvirksomhed og opgjort disse til 1.503.294 kr. i 2011, 856.605 kr. i 2021, 134.625 kr. i 2013 og 147.396 kr. i 2014.

SKAT har endvidere på baggrund af hævninger på klagerens konti skønnet driftsomkostningerne for G1-ApS.

SKAT har på baggrund af kontobevægelserne opgjort klagerens overskud af virksomhed:

Klageren har overfor SKAT oplyst, at al aktivitet i G1-virksomhed med cvr. nr. ...14 overgik til G1-ApS, da selskabet blev oprettet den 3. november 2011 og cvr nr. ...14 derfor ikke er blevet brugt i 2012. Klageren har således anført, at indbetalingerne derfor ikke vedrører klagerens enkeltmandsvirksomhed, men derimod klagerens selskaber G1-ApS og G2-ApS.

Af faktura 2011.014 udstedt af G1-ApS til tredjemand dateret den 26. januar 2012 fremgår, at selskabet har udført støbning af kælderdæk inkl. isolering og gulvvarme til 104.600 kr. ekskl. moms og 130.750 kr. inkl. moms. Under betalingsoplysninger er henvist til cvr nr. ...14, der vedrører G1-virksomhed, ligesom betaling skulle ske til konto X7-Konto, der er klagerens egen konto. Fakturaen fremgår ikke indbetalt på konto X3-Konto.

Klagerens repræsentant har overfor SKAT oplyst, at fakturaen ikke er betalt, og at der er udstedt en kreditnota. Kreditnota er ikke fremlagt i sagen.

SKAT afholdt den 10. maj 2016 møde med klageren. Det fremgår, at klageren på mødet blev vejledt af SKAT om konsekvenserne ved at udskyde fristen.

I forlængelse af mødet fremsendte klageren e-mail af 1. juni 2016 til

SKAT:

"…

Jeg anderkender at jeg eventuelt skal betale skat af den indkomst der er gået ind på min lønkonto X4-Konto, i det omfang at der ikke er tilstrækkeligt med personlige udgifter der er fradragsberettiget for perioden.

Det der har været på de resterende konti er mellemregninger mellem selskabet og det personligt ejede firma. Dette anderkender jeg ikke jeg

De private lån jeg har modtaget gennem årene er gået til forbrug i dagligdagen samt betaling af regninger og indskud grundet mange flytninger i perioden 2011-2014.

…"

Klageren har som dokumentation for lån fremlagt erklæring dateret den 14. maj 2016, hvoraf fremgår, at klageren i perioden fra 2010-2014 har lånt i alt 207 .112 kr. af sin far, der ligeledes har underskrevet erklæringen.

Ydermere er fremlagt opgørelse, hvoraf fremgår, at den oprindelige gæld udgjorde 264.112 kr., at der den 10. november 2011 er afdraget 25.000 kr., den 11. januar 2012 10.000 kr. og den 8. februar 2012 afdraget 22.000 kr. skal beskattes af., hvorefter det skyldige beløb, som anført i erklæring, udgør 207.112 kr.

Endvidere har klageren fremlagt erklæring, dateret den 13. maj 2016 og underskrevet af KA, hvoraf fremgår, at klageren i perioden 2010-2014 har lånt 700.000 kr. og tilbagebetalt i alt 300.000 kr.

Der er ikke fremlagt låneaftale eller transaktionsspor for afdrag mv. for nogen af lånene.

SKAT fremsendte den 23. juni 2016 afgørelse, hvori klageren blev forhøjet i indkomstårene 2011-2014 i overensstemmelse med det i forslag af 3. marts 2016 anførte

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014 forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 447.547 kr., 591.924 kr., 188.072 kr. og 97.917 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"( ... )

3  Overskud af virksomhed - G1-ApS

( ... )

3.5 SKATs endelige afgørelse

SKAT mener fortsat ikke, at det er dokumenteret, at det fakturerede arbejde vedrører selskaberne.

Der foreligger alene en faktura, hvor cvr. nummeret for din privat virksomhed fremgår. Der foreligger kun bogføring af udgifter vedrørende 2012. SKAT kan ikke på baggrund af bogføringen se hvilke udgifter det drejer sig om. Bogføringen er foretaget vedrørende G1-ApS, og du har oplyst, at varekøb også har været foretaget i konti tilhørende G1-ApS.

Det er i øvrigt ikke alle beløbene der indgår på den konto du har oprettet til selskabet, idet der også foretages betaling af fakturaer på konto X5-Konto og konto X6-Konto, jf. ovenstående opgørelse i afsnit 3.1.

Der foreligger ingen bogføring der dokumenterer et mellemregningsforhold, og du har ikke fremlagt privatforbrugsberegning der kunne dokumentere en evt. mellemregning.

SKAT mener ikke, at de fremlagte bekræftelser på udlån kan anses for fyldestgørende dokumentation, idet det ikke er specificeret, hvornår lånene er ydet ligesom det ikke fremgår hvorvidt lånene er anvendt til huskøb, renovering eller andet privatforbrug. Tilbagebetalingen er delvis oplyst.

SKAT kan før ydet lån og tilbagebetalingerne opgøre dine privatforbrug således:

De udbetalte lån er ikke specificeret eller oplyst, hvornår de er udbetalt. SKAT kan på baggrund af foreliggende bankkonti konstatere, at du tilbagebetaler KA 300.000 kr. den 27. december 2011. Der fremgår ingen overførsler fra KA i 2011-2014, hvorfor SKAT på baggrund af det foreliggende anser, at lånet fra KA er ydet i 2010, og delvis tilbagebetalt i 2011.

SKAT mener herefter, at der ikke er fremkommet nye oplysninger, der kan begrunde, at du ikke har drevet uregistreret virksomhed. SKAT skønner overskud af virksomhed på baggrund af bevægelserne på din bankkonto. De bogførte udgifter i 2012 udgør 322.426 kr. SKAT mener, at disse kan indeholdes i de driftsudgifter SKAT har anerkendt i henhold til dine bankkonti, idet disse udgør 555.046 kr. i 2012.

Skattepligtigt resultat af virksomheden kan opgøres således:

Skønnet er foretaget med hjemmel i skattekontrolloven § 5, stk. 3, jf. § 6, stk. 7. Skønnet overskud af virksomhed er opgjort efter statsskattelovens §§ 4 og 6, litra a, og beskattes som personlig indkomst efter personskatteloven§ 3.

SKAT fremsender denne afgørelse for skattemæssige reguleringer for indkomståret 2011 samt moms for hele perioden 1. januar 2011-31. december 2012 uanset fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1 og 31, stk. 1, idet SKAT mener, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 5 og§ 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt. SKAT mener, at det faktum at du ikke har angivet al den indkomst der er indgået på din virksomheds bankkonto, og du har drevet uregistreret virksomhed, kan karakteriseres som mindst groft uagtsomt.

4 Maskeret udlodning fra G4-ApS

( ... )

4.5 SKATs endelige afgørelse

Likvidationsudlodning er midler, der udbetales fra et selskab til selskabets aktionærer/anpartshavere, efter at et selskab er gået i likvidation eller er erklæret konkurs. Opgørelse af gevinst eller tab skal ske efter de regler i aktieavancebeskatningsloven, som gælder for de pågældende aktier/anparter. Hvis et selskab inden likvidationens indtræden har foretaget udlodning til aktionærerne/anpartshaverne, er disse udlodninger ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men skal beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der henvises i øvrigt til SKATs juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.10.1 om likvidationsudledninger.

G4-ApS er opløst efter konkurs den 7. juli 2015, hvorfor avanceberegning og evt. likvidationsudlodning vil skulle ske i 2015. Idet der er tale om anpartshaverlån i 2013, skal lånetbehandles efter de almindelige regler. Der er ikke fremkommet nogen nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af, at der er tale om et ulovligt anpartshaverlån ydet i 2013, der skal beskattes hos dig efter ligningslovens § 16E.

Der har ikke været nogen drift i selskabet, hvorfor lånet ikke kan anses for løn, men anses for maskeret udlodning efter ligningslovens § 16A, stk. 1. Den maskerede udlodning efter ligningslovens § 16 A udgør 88.816 kr. svarende til det lån, der fremgår af selskabets årsrapport. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskatteloven § 4a."

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Skatteforvaltningen kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Ifølge statsskattelovens § 6, litra a, er der fradragsret for de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Erhvervsdrivende skal endvidere ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, jf. § 3, stk. 4.

Dokumentationspligten for selvstændige erhvervsdrivende fremgår af skattekontrollovens§ 6, stk. 1, og heraf fremgår videre af § 6, stk. 6, at hvis en begæring efter stk. 1 ikke efterkommes, finder skattekontrollovens §, 5 stk. 3, tilsvarende anvendelse med mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten.

Skattekontrollovens bestemmelser suppleres af bogføringslovens§ 6, hvoraf fremgår, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det kan konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godt gøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattede, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008 (SKM2008.905).

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastslår, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Overskud af klagerens enkeltmandsvirksomhed

SKAT har i forbindelse med en kontrolgennemgang af klagerens kontoudtog konstateret betydelige indsætninger på klagerens bankkonto. Indsætningerne udgjorde 1.503.294 kr. i 2011, 856.605 kr. i 2012,134.625 kr. i 2013 og 147.395 kr. i 2014.

Af cvr-registeret fremgår, at klagerens enkeltmandsvirksomhed har været i drift fra den 15. juni 2006 - 14. august 2012. Endvidere har klageren i perioden fra den 3. november 2011- 5. marts 2014 været ansat som direktør i G1-ApS, der har opereret inden for samme branche som klagerens enkeltmandsvirksomhed og i perioden fra den 16. november 2011-28. oktober 2013 som direktør i G2-ApS.

SKAT har med henvisning til transaktionernes tekst, herunder angivelse af fakturanumre, navngivne personer eller virksomheder konstateret, at indsættelserne vedrører faktureret arbejde.

Henset til, at ingen af selskaberne har angivet moms eller overskud, og at selskabernes regnskabsgrundlag fremstår mangelfuldt eller ikke eksisterende, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har dokumenteret endsige sandsynliggjort, at indbetalingerne ikke har ved rørt klagerens personligt drevne virksomhed i indkomstårene 2011-2012. Landsskatteretten bemærker, at der på fakturaer fra selskaberne henvises til klagerens private konto samt virksomhedens cvr-nr. i stedet for det respektive selskabs cvr-nr. og konto. SKAT har derfor været berettiget til at henføre beløbene til omsætning i virksomheden i 2011 og 2012.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at klageren, ved fremlæggelse af fakturaer, kontrakter og lignende, har dokumenteret eller sandsynliggjort, at indbetalingerne i 2013 og 2014 skal henføres til selskaberne. Landsskatteretten finder derfor, at SKAT har været berettiget til at anse klageren for at have drevet uregistreret virksomhed og følgelig skønsmæssigt at ansætte overskud af uregistreret virksomhed i 2013 og 2014.

SKAT har i afgørelse af 23. juni 2016 skønsmæssigt ansat klagerens overskud af virksomhed i indkomstårene 2011-2014 på følgende måde:

Det fremgår, at SKAT har opgjort driftsudgifter på baggrund af hævningerne på klagerens konto.

I forbindelse med klagesagen har klageren fremlagt kvitteringer for 2011 og 2012 med henblik på yderligere fradrag herfor.

SKAT har i forbindelse med afgivelse af høringssvar opgjort kvitteringerne og har anført, at de fremlagte kvitteringer berettiger til et yderligere fradrag for driftsomkostninger på i alt 13.169 kr. ekskl. moms i 2011 samt fuldt fradrag for køb af G2-virksomhed, svarende til et yderligere fradrag på 7.223 kr. ift. det i afgørelsen ansatte. Ifølge den fremlagte kvittering fremgår G2-virksomhed at være købt fra et andet EU-land. Desuden et yderligere fradrag på i alt 51.638 kr. i 2012.

Landsskatteretten er enig i SKATs opgørelse af kvitteringerne.

Klagerens repræsentant har anført, at klageren som minimum er berettiget til et yderligere fradrag på 50% af omsætningen i 2013 og 2014. Der er ikke fremlagt dokumentation for yderligere afholdte udgifter, end hvad SKAT allerede har tildelt fradrag for. Landsskatteretten finder derfor ikke, at klageren er berettiget til yderligere fradrag for driftsomkostninger i 2013 og 2014. Landsskatteretten bemærker, at bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som udgangspunkt påhviler den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19.marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Klagerens repræsentant har anført, at klageren har haft optaget lån for at finansiere sit forbrug i de påklagede indkomstår og har fremlagt erklæringer fra långivere som dokumentation herfor.

Det på hviler klageren at dokumentere, at han har optaget private lån, jf. SKM2009.37.HD. Landsskatteretten finder det ikke godt gjort, at klageren har optaget private lån. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke foreligger låneaftaler med oplysninger om vilkår for lån herunder vedrørende tilbagebetaling eller transaktionsspor for såvel lån som tilbagebetaling heraf. De fremlagte erklæringer er udarbejdet efter optagelsen af eventuelle lån, uden oplysninger om afdragsperioder mv.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at beløbet på 207.112 kr. er påstået udlånt af klagerens far.

Retten finder på denne baggrund ikke, at lånene er bestyrket ved objektive kendsgerninger eller andet, der kan lægges til grund for, at der er tilgået klageren penge som hævdet.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens overskud af virksomhed i 2011-2014 udgør følgende:

Landsskatteretten nedsætter på denne baggrund SKATs forhøjelse af overskud af virksomhed til 427 .155 kr. i 2011 og 275.338 kr. i 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende overskud af uregistreret virksomhed i 2013 og 2014.

Formalitet

SKAT udsendte den 3. marts 2016 forslag om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2014. Afgørelse vedrørende samme indkomstår blev truffet den 23. juni 2016.

Varsling af ændringer af skatteansættelserne skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, foretages senest henholdsvis den 1. maj 2015 for indkomståret 2011, den 1. maj 2016 for indkomståret 2012, den 1. maj 2017 for indkomståret 2013 og den 1. maj 2018 for indkomståret 2014.

SKATs forslag til ændring af klagerens skatteansættelse er sendt den 3. marts 2016 og ligger således for så vidt angår indkomståret 2011 uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren har undladt at selvangive korrekt overskud af virksomhed, hvilket må anses for mindst groft uagtsomt.

Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har dokumenteret eller på anden måde redegjort for, at indsætningerne ikke udgør udeholdt omsætning.

Retten finder herefter, at SKAT har været berettiget til at foretage en ekstraordinær ændring af skatteansættelserne for indkomståret 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten bemærker, at SKAT først ved modtagelsen af kontoudskrifter fra klagerens bank den 8. september 2015 kom til kundskab om de betydelige indsættelser på klagerens konto. Da SKAT har fremsendt forslaget til ændring af klagerens skatteansættelse den 3. marts 2016, anses kravet om overholdelse af reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for opfyldt.

Landsskatteretten bemærker, at klageren er blevet vejledt af SKAT om konsekvenserne ved at forlænge fristen for fremsendelse af materiale i sagen, og at klageren alligevel har anmodet om forlængelse af fristen til den 24. juni 2016. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klageren har samtykket i, at SKAT traf afgørelse senere end den 3. juni 2016.

Det er herefter rettens opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT varslede den 3. marts 2016 ændring af skatteansættelsen i indkomstårene 2012-2014 og traf den 23. juni 2016 afgørelse herom. Da SKAT har varslet ændringerne inden den 1. maj i det fjerde år efter de påklagede indkomstår, finder Landsskatteretten, at SKAT har overholdt den ordinære ansættelsesfrist for 2012-2014.

Maskeret udlodning i 2013

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Det fremgår af balancen i selskabets årsrapport for 2012, at selskabet har et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 88.816 kr. Af note 1 fremgår, at det er klageren, der har den pågældende gæld til selskabet, og at den består af et lån på 80.000 kr. og rentetilskrivning på 8.816 kr. Det lægges herefter til grund, at klageren i 2012 har lånt 88.816 kr. af selskabet.

Der er ikke ved lånedokument, mellemregningskonto eller lignende fremlagt dokumentation for, hvornår gælden er stiftet. Det lægges til grund, at gælden er stiftet efter 14. august 2012.

At KA har overført 80.000 kr. til selskabet den 7. november 2013, og at selskabet dagen efter har overført samme beløb til KA, anses at være uden betydning for opgørelsen af klagerens gæld til selskabet. Hvem der har indbetalt anpartskapitalen anses tillige at være uden betydning.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet har ydet et lån til klageren, der jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og § 16 A, stk. 1 og 2, anses som udbytte. Da lånet anses for opstået i 2012 henføres udbyttet til indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund SKATs afgørelse på dette punkt.

…"

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af A og LM.

A har forklaret blandt andet, at han og hans familie flyttede til Y1-område, efter at selskaberne gik konkurs. I en periode arbejdede han som møbelmontør, men i 2015 eller 2016 blev han igen selvstændig. Sidste år havde han 19 ansatte i sin virksomhed. Han har i dag et holdingselskab, der også investerer i ejendomme, samt et driftsselskab inden for byggebranchen. Han startede oprindeligt med at læse til landskabsingeniør, men han færdiggjorde ikke uddannelsen, da han i stedet startede enkeltmandsvirksomheden G1-ApS.

Han lærte JK at kende, da de arbejdede sammen i et firma, der senere gik konkurs. Han startede en virksomhed med JK og en person ved navn VH, men det fungerede ikke. Han og JK startede herefter G1-ApS. JK var med i virksomheden, men han var ikke formel ejer, da han på grund af en tidligere konkurs ikke måtte eje noget. JK er tømrer, og han var selv arbejdsmand. De påtog sig alene tømreropgaver. De havde kunder, men kun nok kunder til, at det lige kunne løbe rundt.

På et tidspunkt var der mange vandskader. De købte nogle affugtere, og tog kontakt til en række forsikringsselskaber, da de så en forretningsmulighed.

Kontakten til forsikringsselskaberne førte til, at de fik flere tømreropgaver i forhold til forsikringsskader. Han besluttede på et tidspunkt, at han ikke ville føre G1-ApS videre som enkeltmandsvirksomhed. Han tog derfor kontakt til en advokat, der sagde til ham, at han skulle oprette forskellige virksomheder.

Entrepriseprojekt for ejerforeningen på Y2-gade var det første store projekt, han fik ind. G1-ApS havde tidligere udført mindre opgaver for forsikringsselskaber og private kunder, og de var kun to ansatte. Han kendte til ejendommen, der var meget gammel og på et tidspunkt fik hul i taget. Taget på ejendommen skulle skiftes. Han fik mulighed for at byde på projektet, men han syntes, at det var for risikabelt at lade enkeltmandsvirksomheden G1-ApS byde på projektet.

Det tilbud, der blev afgivet på entrepriseprojektet, er dateret forud for stiftelsen af G1-ApS, men kontrakten er først underskrevet på et senere tidspunkt. Da entrepriseprojektet blev sendt i udbud, sagde han til ejerforeningen, at han kun ville byde på projektet, hvis arbejdet kunne udføres i selskabsform. Ejerforeningen var på dette tidspunkt bekendt med, at han ville starte et juridisk selskab. Ejerforeningen havde ikke så mange midler, og der var ikke råd til at dække af, mens arbejdet blev udført, hvilket ellers er sædvanligt i november måned. Han aftalte med ejerforeningen, at de ville gå i gang med arbejdet med det samme, så taget kunne blive skiftet, inden der kom sne. Arbejdet blev derfor iværksat, inden G1-ApS havde fået oprettet en selskabskonto.

Da de kun var to ansatte i virksomheden, anvendte de underentreprenører. De anvendte blandt andet virksomhederne G4-virksomhed og G5-viksomhed som underentreprenører. Virksomheden G5-viksomhed blev drevet af LM.

Det fremgik af den faktura, som blev sendt til ejerforeningen Y2-gade den 5. november 2011, og som vedrørte betaling af 1. rate, at betaling skulle ske til kontonummer X7-Konto, fordi banken på det tidspunkt, hvor fakturaen blev udstedt, endnu ikke havde fået oprettet en selskabskonto for G1-ApS. Han var blevet rådgivet til at oprette en særskilt konto i sit eget navn, som han kunne anvende i perioden, indtil der var oprettet en virksomhedskonto, så han ikke skulle anvende sin private konto.

Fakturaen vedrørende betaling af 2. rate blev indbetalt med check og ikke ved kontooverførsel. SC, der var ejerforeningens kontaktperson, var en ældre herre, der havde det bedst med check-indbetalinger, og derfor foregik betalingen af denne rate sådan.

Rate 3, der blev betalt i overensstemmelse med fakturaen udstedt den 22. november 2011, blev i første omgang indbetalt på hans lønkonto, fordi SC havde bedt banken om at gøre det. Da han blev opmærksom på det, flyttede han størstedelen af beløbet til den rette konto. Han har haft sin lønkonto, siden han var 18 år.

Der var i fakturaen udstedt den 26. januar 2012 til en kunde i Y10-by anført cvr-nummeret til enkeltmandsvirksomheden G1-ApS. Der var også forkerte bankoplysninger. Han og JK havde begge adgang til virksomhedens mailkonto, og det er JK, der har lavet fakturaen. JK var ikke det menneske, han troede, at han var. JK havde F3-Bank, og han havde ændret kontooplysningerne på fakturaen til F3-Bank. Der er senere udstedt en kreditnota, og pengene er ikke gået ind på nogen konto.

Det er navnet på enkeltmandsvirksomheden G1-ApS, der fremgår af fakturaen fra G12-virksomhed. Han var meget uerfaren og tænkte ikke over, at det var enkeltmandsvirksomheder, der stod som køber. Det var G1-ApS, der var den reelle køber. Når han ser tilbage, var den største fejl, han begik, ikke at få lukket enkeltmandsvirksomheden. Leverandørerne ville gerne have personlig hæftelse, så det var ikke noget, de havde nogen interesse i at gøre opmærksom på.

Samarbejdet med JK var godt i starten. Han var afhængig af en tømrer, og JK var dygtig. De var gode venner, og han stolede på JK. Han fik udstedt to dankort til virksomhedens konto, så de havde et dankort hver. Han blev med tiden klar over, at der var noget, der ikke fungerede, og han stod til sidst med ansvaret for noget, JK havde lavet. JK lavede mange kontanthævninger med sit dankort. Han havde ikke erfaring nok til at holde styr på de mange virksomheder, der blev oprettet.

De e-mails af henholdsvis den 3. oktober 2011 og den 9. januar 2012, som ZO fra F2-Bank har sendt, vedrører den dialog han havde med banken om oprettelse af en virksomhedskonto for G1-ApS.

Det var netop den 3. oktober 2011, at han på vegne af G1-ApS afgav et tilbud på entrepriseprojektet vedrørende ejendommen Y2-gade. Han rettede samme dag henvendelse til F2-Bank og sagde, at han havde brug for at få oprettet en virksomhedskonto, men F2-Bank svarede, at en sådan konto ikke kunne oprettes med dags varsel, da det krævede, at banken modtog forskellige dokumenter. Han blev rådgivet af en bekendt, der er tidligere bankdirektør, til at oprette en konto i sit eget navn, som han kunne anvende i perioden, indtil der var blevet oprettet en virksomhedskonto. Han oprettede herefter kontoen med kontonummer X7-Konto. Der er ingen transaktioner af privat karakter på denne konto. Han forsøgte at gøre, hvad han kunne, for at gøre det rigtigt.

Der blev den 9. januar 2012 oprettet en virksomhedskontoen for G1-ApS. Det var hans advokat, der indsendte de dokumenter til banken, som banken efterspurgte for at kunne oprette kontoen.

Entreprisearbejdet på ejendommen Y2-gade blev først påbegyndt, efter at G1-ApS var blevet stiftet. Fordi virksomheden var nyopstartet, havde den ikke megen likviditet, og der var derfor brug for, at entreprisesummen blev betalt i rater, så der var penge til at betale for blandt andet leje af stillads.

Samarbejdet med JK sluttede inden for det første år, efter at G1-ApS var blevet stiftet. Samarbejdet sluttede, fordi han blev opmærksom på, at JK var begyndt at svindle. Helt konkret stoppede samarbejde efter den sag, der var vedrørende en kunde på Y3-adresse, som skrev i en mail af 11. juli 2012, at der var blevet stjålet materialer. Efter den opgave gik tingene for alvor galt.

Korrespondancen dateret den 16. og 17. juni 2012 med ST vedrørte en anden sag, som JK havde været inde over, og som var gået i kludder. Han forsøgte efterfølgende at få styr på, hvad der skete.

LM har forklaret blandt andet, at han er uddannet vvs-installatør. Han har tidligere været selvstændig, men han er nu ansat som projektleder.

Han har samarbejdet med A på forskellige entrepriseprojekter for nogle år siden, herunder ejendommen på Y2-gade, hvor han var underentreprenør og stod for vvs-arbejdet. Han udførte sit arbejde som underentreprenør i regi af sin daværende enkeltmandsvirksomhed G5-virksomhed. Han blev involveret i projektet, fordi han kendte JK, der var As samarbejdspartner på daværende tidspunkt. Det var G1-ApS, han var underentreprenør for. Han ville aldrig have påtaget sig at udføre arbejdet som underentreprenør for A personligt. Han kender ikke til enkeltmandsvirksomheden G1-ApS.

Han kan vedstå den erklæring, han afgav den 13. april 2021. Det var JK, der fortalte ham, at det kun var A, der var registreret som ejer af G1-ApS. Det var også kun ham, der var registeret som ejer, i den virksomhed, han efterfølgende drev sammen med JK. JK var en af hans bedste venner, og de havde tidligere talt om at starte noget op sammen, men JK drev på daværende tidspunkt virksomhed med A. Da G1-ApS begyndte at gå dårligt, begyndte han og JK igen at tale om at starte noget op, og de startede herefter virksomheden G6-virksomhed. Det hele var lidt lunkent. JK havde blandt andet værktøj med logo fra mange forskellige steder, som han sagde, at han havde købt. Han blev også ringet op af kunder, som mente, at JK havde stjålet fra dem.

Han er bekendt med, at JK nu har skiftet navn. JK gik tidligere under navnene NH, OE og LS.

Han har ikke anmeldt JK til politiet. Han var ved at gå konkurs med sit firma, og det gik også dårligt på familiefronten, så han kunne ikke overskue at indgive en politianmeldelse. Hertil kommer, at JK har nogle suspekte venner, og han tænkte derfor også på sin families sikkerhed. Han er ikke bekendt med, at andre har meldt JK til politiet. Han ved ikke, om JK uberettiget har hævet penge fra andre virksomheder.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende til støtte for den nedlagte påstand:

"…

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje As skattepligtige indkomst med i alt kr. 988.482 for indkomståret 20112014, idet A ikke er rette indkomstmodtager af de i sagen omhandlede indsætninger. Det gøres gældende, at indsætningerne vedrører G1-ApS og ikke enkeltmandsvirksomheden G1-ApS.

Det gøres i anden række gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder gøres det gældende, at hverken reaktionsfristen eller ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Såfremt retten måtte finde, at indsætningerne kan henregnes til A som rette indkomstmodtager, og at der er grundlag for at genoptage As skatteansættelser for indkomståret 2011 ekstraordinært, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand i tredje række gældende, at skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse af virksomhedens overskud for indkomståret 2011-2014 er behæftet med fejl og fører til et åbenbart urimeligt resultat.

For spørgsmålet vedrørende maskeret udlodning, gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af maskeret udlodning på kr. 88.816 for lån ydet af G4-ApS i indkomståret 2013, idet lånet er stiftet forud for den 14. august 2012, hvor ligningslovens § 16 E ikke var trådt i kraft. Som følge heraf, er der ikke hjemmel til beskatningen.

Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at A er rette indkomstmodtager, men at skattemyndighedernes oprindelige skøn er tilsidesætteligt, men at retten ikke ønsker at sætte sit eget skøn i stedet.

1. RETSGRUNDLAGET

1.2. Rette indkomstmodtager

Spørgsmålet om, hvem en given indtægt skal henføres til, betegnes som spørgsmålet om rette indkomstmodtager og udspringer af statsskattelovens § 4.

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at den skattepligtige indkomst skal opgøres som den skattepligtiges samlede årsindtægter, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Aage Michelsen m.fl. anfører i Lærebog om indkomstskat, 17. udgave, Jurist-og Økonomforbundets Forlag, 2017, side 666, at der i udtrykket "samlede årsindtægter" kan indlægges, "at det er denne skatteyder og ikke andre skatteydere, der skal være skattepligtige af de indtægter, der må anses som hans." Det følger således direkte af skattelovgivningen, at princippet skal respekteres.

Dette er ligeledes fastslået i Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.2.1 - om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer. Det følger heraf, at det er det skattesubjekt, der har den retlige adkomst til indkomstgrundlaget, eksempelvis ved at udøve en erhvervsmæssig aktivitet, også er rette indkomstmodtager til vederlaget for den udførte erhvervsmæssige aktivitet, jf. f.eks. SKM2013.573 ØLR.

1.3. Skønsmæssig skatteansættelse

Det er som udgangspunkt skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter, end der er selvangivet, jf. bl.a. (red. information fjernet) samt f.eks. SKM2014.616.BR.

I de tilfælde, hvor der er grundlag for en forhøjelse, er skattemyndighederne selvsagt forpligtede til at foretage ansættelsen, så den så nøjagtigt som muligt rammer det beløb, som den skattepligtige har haft i skattepligtig indkomst.

I overensstemmelse hermed har højesteretsdommer Lars Apostoli i artiklen "Det skatteretlige skøn" offentliggjort som TfS 2003, 401 anført følgende:

"I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er skattemyndighederne forpligtet til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelsen.

[…]

Formålet med skatteskønnet er så godt som muligt at "ramme det rigtige", hvad enten der er tale om den samlede opgørelse af den skattepligtige årsindkomst eller blot enkelte indtægts- og udgiftsposter."

Der kan endvidere henvises til forarbejderne til § 5, stk. 3 i den tidligere skattekontrollov, der havde følgende ordlyd:

"Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1.104 af 20. december 1995. Af lovmotivernes særlige bemærkninger fremgår bl.a. følgende, jf. LFF1995-1996.1.104:

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskabet på dette tidspunkt.

[…]

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af." (min understregning)

Forhøjelsen skal altså udføres, så den rammer det mest "rigtige", virkelighedsnære og sandsynlige resultat.

Landsskatterettens afgørelse af 23. marts 2020 skal således tilsidesættes, hvis retten finder, at der er grundlag for at fastslå, at skønsresultatet er åbenbart urimeligt.

Derudover skal afgørelsen tilsidesættes, hvis det kan konstateres, at der er fejl i det grundlag, som den beløbsmæssige ansættelse hviler på og fejlen er egnet til at medføre, at den beløbsmæssige ansættelse bliver forkert. En sådan fejl kan f.eks. bestå i, at Skattemyndighederne ikke har inddraget alle relevante oplysninger i skønsudøvelsen. Navnlig prøvelsen af dette punkt er intensiv.

At forhøjelsen således skal tilsidesættes, hvis retten finder det godtgjort, at afgørelsen enten hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, der er egnet til at påvirke den beløbsmæssige ansættelse, eller hvis den beløbsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig, er gentaget i en righoldig retspraksis, herunder eksempelvis UfR 2016.191 H.

1.4. Ekstraordinær genoptagelse

Skattemyndighedernes mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I henhold til ordlyden af bestemmelsen udløber skattemyndighedernes frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005.

I skatteforvaltningslovens § 27 er opregnet en række forskellige muligheder, hvorefter skattemyndighederne henholdsvis skatteyder kan søge skatteansættelsen for et indkomstår genoptaget uden for de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatteretten har i deres afgørelse af den 23. marts 2020 vurderet, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse i nærværende sag.

Eftersom skatteforvaltningslovens § 27 er en undtagelsesregel, skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende efter de almindelige fortolkningsprincipper.

For så vidt angår vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, henvises der til bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 410 af den 2. juni 2003 fremsat som L 175 2002/03, hvoraf det fremgår, at der reelt skal være noget at bebrejde skatteyderen. En objektiv forkert skatteansættelse, alene, er ikke et tilstrækkeligt argument for at suspendere fristen.

En yderligere betingelse for ekstraordinær genoptagelse er reguleret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at skattemyndighederne kun kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Reaktionsfristen regnes dermed fra kundskabstidspunktet, hvor 6-måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er i besiddelse af oplysningerne og har tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne foretage den korrekte ansættelse, jf. f.eks. UfR 2018. 3845 H og UfR 2018.3603 H.

1.5. Maskeret udlodning

Ligningslovens § 16 E blev indsat ved lov nr. 926 af den 18. september 2012, og har virkning for lån ydet fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 4 i samme lov.

Af de særlige bemærkninger i lovmotiverne (LFF 2012-08-14 nr. 199) fremgår bl.a. følgende:

"Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

[…]

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Det fremgår således af bestemmelsen og af lovmotiverne, at aktionærlån, skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Det fremgår også, at udbetalinger fra selskabet til hovedaktionæren ikke skal anses som aktionærlån, hvis betalingerne sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

2. Den konkrete sag

2.1. Rette indkomstmodtager - G1-ApS

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje A skattepligtige indkomst med i alt kr. 988.874 for indkomståret 20112014, idet A ikke er rette indkomstmodtager af indsætninger foretaget på hans bankkonti.

Det gøres endvidere gældende, at indsætninger på A bankkonti vedrører G1-ApS og ikke enkeltmandsvirksomheden, idet alt aktivitet fra enkeltmandsvirksomheden overgik til G1-ApS ved oprettelse af selskabet den 3. november 2011, jf. bilag 30 (E side 155).

Landsskatteretten har i deres afgørelse af 23. marts 2020 udtalt følgende vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager, jf. bilag 1 (E side 38):

"Henset til, at ingen af selskaberne har angivet moms eller overskud, og at selskabernes regnskabsgrundlag fremstår mangelfuldt eller ikke eksisterende, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har dokumenteret endsige sandsynliggjort, at indbetalingerne ikke har vedrørt klagerens personligt drevne virksomhed i indkomstårene 2011-2012. Landsskatteretten bemærker, at der på fakturaer fra selskaberne henvises til klagerens private konto samt virksomhedens cvr-nr. i stedet for det respektive selskabs cvr-nr. og konto. SKAT har derfor været berettiget til at henføre beløbene til omsætning i virksomheden i 2011 og 2012.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at klageren, ved fremlæggelse af Fakturaer, kontrakter og lignende, har dokumenteret eller sandsynliggjort, at indbetalingerne i 2013 og 2014 skal henføres til selskaberne."

A har siden sagens administrative behandling i Landsskatteretten netop fremlagt det af Landsskatteretten nævnte materiale og dokumentation i form af fakturaer udstedt af G1-ApS, jf. bilag 26 (E side 193), regnskabsmateriale i form af råbalance for G1-ApS, jf. bilag 33 (E side 251), tilbud udstedt af G1-ApS, jf. bilag 27 (E side 145) samt korrespondance med selskabets kunder, jf. bilag 32 (E side 159).

Det er derfor As klare opfattelse, at han har godtgjort igennem de fremlagte dokumentationer, at overskuddet opgjort på baggrund af indsætninger på hans bankkonti i indkomstårene 2011-2014 skal henføres til selskaberne (navnlig G1-ApS) som rette indkomstmodtager.

At overskuddet opgjort på baggrund af indsætninger på As bankkonti vedrører G1-ApS, understøttes for det første af fakturaer udstedt af G1-ApS til selskabets kunder for udført entreprisearbejde, jf. bilag 26 (E side 193-202).

På samtlige af fakturaerne er det G1-ApS’ navn, logo samt cvrnummer, der er angivet. Derudover sker der indbetaling i overensstemmelse med indholdet af fakturaerne, hvoraf de eksakte beløb kan afstemmes på As konto X10-Konto (E side 339) og G1-ApS’ konto, jf. bilag 28 (E side 255).

Som blot et eksempel herfor kan henvises til faktura 2011.001 (E side 193-202) dateret den 22. november 2011 udstedt af G1-ApS til taksator, UV fra G7-virksomhed, hvori G1-ApS fakturerer et beløb på i alt kr. 225.062 inkl. moms for bl.a. tømrer-, maler- og murerarbejde udført på adressen Y4-adresse i Y9-by. Beløbet bliver indbetalt på det angivne kontonummer den 21. december 2011 (E side 339).

Skatteministeriet har fremlagt en faktura 2011.014 dateret den 26. januar 2012 udstedt af G1-ApS, jf. bilag I (E side 239), hvori det er enkeltmandsvirksomhedens cvr-nummer der er påført på fakturaen. Denne faktura blev imidlertid udstedt ved en fejl, hvorfor der heller aldrig skete betaling for fakturaen. Der blev udarbejdet en kreditnota for så vidt angår denne faktura. Dette er også blevet oplyst i sagens administrative behandling i Landsskatteretten (E side 20).

At indsætninger (overskuddet) på As konti vedrører G1-ApS understøttes for det andet af korrespondance (E side 159), fakturaer (E side 197-200) og tilbud (E side 145) udstedt af G1-ApS til Ejendommene Y5-adresse/Y6-adresse v/SC for udførelse af renovering samt istandsættelse af tag og tagkonstruktionen for ejendommene beliggende Y5-adresse og Y6-adresse i Y7-by. Også indbetaling for disse fakturaer kan nøjagtig afstemmes på As konto X10-Konto (E side 339). Se afsnit 3.1.1. for en talmæssig afstemning.

Endelig og for det tredje er der fremlagt regnskabsmateriale i form af råbalance for G1-ApS for perioden november 2011 til september 2012, jf. bilag 33 (E side 251), hvoraf det fremgår, at G1-ApS har haft en omsætning på i alt kr. 4.991.019,40 i den pågældende periode.

Denne omsætning sammenholdt med indsætninger i den samme periode på As konto X10-Konto (E side 339) og G1-ApS konto (E side 255) viser, at indsætningerne kan afstemmes ca. 99 % med råbalancen for G1-ApS. Den nærmere afstemning mellem indsætninger og råbalance fremkommer på følgende vis:

Dato:

Posteringstekst:

Beløb:

Konto:

25. november 2011 X10-Konto

Bgs Faktura 2011.007

583.500

28. november 2011 X10-Konto

Faktura 2011.002

6.162 kr.

22. december 2011 X10-Konto

Indb. Check

389.000 kr.

22. december 2011 X10-Konto

2011,001

225.062 kr.

22. december 2011 X10-Konto

2011,03

120.348 kr.

27. december 2011 X10-Konto

2011,004

100.562 kr.

2. januar 2012                    X10-Konto

Faktura 2011.013

40.000 kr.

18. januar 2012 X5-Konto

Indb. check

583.500 kr.

(89109

03644)

23. maj 2012 X10-Konto

2011,005

58.504 kr.

I alt på konto X10-Konto 2.106.638 kr.

17. februar 2012

 Overførsel RK

187.500 kr. X8-Konto
8. marts 2012

G13-virksomhed

2012.018

70.125 kr. X8-Konto
13. marts 2012 Fakt.nr. 2012.2023 389.000 kr. X8-Konto
29. marts 2012 Faktura 2012.024  462.500 kr.   X8-Konto
1. maj 2012

Faktura 2012.027

518.747 kr.  X8-Konto
23. maj 2012       2012.025  31.950 kr.  X8-Konto
23. maj 2012

G7-virksomhed

 2012.029 

115.200 kr. X8-Konto
23. maj 2012

G7-virksomhed

 2012.030

199.710 kr. X8-Konto
30. maj 2012

Fakt. 2012.028  

306.250 kr. X8-Konto
8. juni 2012      2012.026 50.800 kr.  X8-Konto
25. juni 2012 FAKTURANR. 2012.035 13.495 kr. X8-Konto
29. juni 2012 Fakt. 2012.031 200.000 kr. X8-Konto
4. juli 2012 fAK 201.033 219.422,50 kr. X8-Konto
25. juli 2012

Profil G8-virksomhed,

faktura nr. 2012.036 

22.875 kr.  X8-Konto
26. juli 2012

     2012.038

130.000 kr. X8-Konto

I alt på konto X8-Konto 2.917.574,50 kr.

Omsætning i alt på konti: 2.106.638 + 2.917.574,50 = 5.024.212,50 kr. Omsætning i alt på råbalance: 4.991.019,40

Ud fra den ovenstående opgørelse af G1-ApS’ fortløbende fakturaer, kan indsætninger på As konto X10-Konto (E side 339) og G1-ApS konto X8-Konto (E side 255) afstemmes 99,3 % med G1-ApS råbalance for perioden november 2011 til september 2012.

På baggrund af de fremlagte dokumenter, sammenholdelse og afstemning af faktura med indsætninger og selskabets råbalance, gøres det gældende, at A har godtgjort, at indsætninger på hans bankkonti i 2011-2014 skal henregnes til G1-ApS som rette indkomstmodtager, jf. også SKM2013.537ØLR.

Som konsekvens heraf gøres det ligeledes gældende, at A ikke har drevet uregistreret virksomhed i 2013-2014, idet alle aktiviteterne fra enkeltmandsvirksomheden blev overdraget til G1-ApS.

2.2. Ekstraordinær genoptagelse og reaktionsfristen

Til støtte for den principale påstand, gøres det yderligere gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet A ikke har handlet groft uagtsomt. Det gøres ligeledes gældende, at reaktionsfristen og ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.

Landsskatteretten har i deres afgørelse af 23. marts 2020, jf. bilag 1 (E side 41) fundet, at skattemyndighederne var berettiget til at genoptage As skatteansættelser for indkomståret 2011 ekstraordinært, idet A havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive korrekt overskud af sin virksomhed.

A har imidlertid ikke handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive sin overskud for virksomhed, da overskuddet har vedrørt hans selskaber, herunder navnlig G1-ApS. A var derfor ikke forpligtet til at selvangive overskud for sin enkeltmandsvirksomhed, da der ikke var aktivitet i enkeltmandsvirksomheden og overskuddet hidrørte fra aktiviteten i G1-ApS, hvilket også understøttes af den fremlagte råbalance for G1-ApS (E side 251). Der henvises desuden til afsnit 2.1. for en nærmere gennemgang af spørgsmålet om rette indkomstmodtager.

Derudover gøres det gældende, at SKAT ikke har handlet inden for 6 måneders fristen (reaktionsfristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT har haft tilstrækkelige med oplysninger for at fremsende et forslag til ændring af skatteansættelserne i mere end 6 måneder før den 3. marts 2016.

Dette understøttes af det faktum, at SKAT allerede den 8. juli 2014 var i stand til at udarbejde en agterskrivelse for indkomståret 2012, hvorfor de nødvendigvis også måtte være i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger for at kunnet varsle ændring af As skatteansættelser for de forudgående år, herunder indkomståret 2011.

SKAT har heller ikke overholdt ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., idet SKAT ikke har truffet afgørelse inden 3 måneder fra det fremsendte forslag den 3. marts 2016 (E side 375). Den endelige afgørelse burde i så fald have været truffet allersenest den 3. juni 2016. Denne betingelse er ikke opfyldt, da SKAT først sendte deres endelige afgørelse den 23. juni 2016 (E side 399).

Det har i den forbindelse ingen betydning, at A bad om en udsættelse med fristen for at indlevere yderligere materiale, som oprindelig var sat til 17. maj 2016, jf. bilag 2 (E side 398-393). A bad blot om en fristudsættelse for indlevering af materiale, og bad ikke om udsættelse med ansættelsesfristen.

SKAT udsatte herefter ansættelsesfristen til den 23. juni 2016 uden at vejlede A om de nærmere konsekvenser, jf. bilag L (E side 397).

På baggrund af det ovenstående som helhed, gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 ikke var til stede, herunder har SKAT heller ikke overholdt reaktionsfristen eller ansættelsesfristen, hvorfor de ændrede skatteansættelser for indkomståret 2011 skal nedsættes til kr. 0.

2.3. Skønsmæssig ansættelse af overskud og udgifter

Såfremt retten finder, at indsætningerne kan henregnes til A som rette indkomstmodtager, og at der er grundlag for at genoptage As skatteansættelser for indkomståret 2011 ekstraordinært, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand gældende, at skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse af virksomhedens overskud for 2011-2014 er behæftet med fejl og fører til et åbenbart urimeligt resultat.

Skattemyndighederne har i forbindelse med opgørelse af virksomhedens overskud i perioden 2011-2014, også skønsmæssigt opgjort virksomhedens driftsudgifter baseret på hævninger på As bankkonti, jf. bilag 1 (E side 23-30). Skattemyndighedernes skønsmæssige overskud og driftsudgifter for virksomheden i perioden 2011-2014 ser ud som følger:

     2011

2012

 2013  2014
Overskud (bankkonto) 

1.503.294 kr.

856.605 kr. 134.625 kr.  147.396 kr.

Driftsudgifter

(bankkonto)

-681.898 kr.  -555.056 kr. -8.444 kr.  -20.000 kr.

Det gøres for det første gældende, at skattemyndighederne ved deres skønsmæssige opgørelse af virksomhedens overskud og udgifter, ikke har taget til stilling til As samarbejdspartner, JK, der har misbrugt As hævekort og midler på konto X10-Konto (E side 339).

JK har bedragede kunder til at sende midler til forkerte konti, hvilket understøttes af den fremlagte korrespondance af 25. april 2013, jf. bilag 18 (E side 319). JK foretog ligeledes kontante hævninger på As konto for at bruge midlerne privat, hvilket understøttes af LMs udtalelse dateret den 13.april 2021, jf. bilag 17 (E s. 441).

Skattemyndighederne har heller ikke taget stilling til de indkøb JK har foretaget til brug for virksomhedens drift.

Det gøres for det andet gældende, at skattemyndighederne ikke har taget stilling til de kontante hævninger foretaget på As konti, der er gået til virksomhedens driftsudgifter. A har i den pågældende periode foretaget en række kontante hævninger for at indbetale dem til virksomhedens købskonto på diverse byggemarkeder og trælaster, herunder f.eks. G9-virksomhed.

Dette understøttes af den fremlagte kontoudtog fra G15-virksomhed for G2-ApS for perioden 2012-2013, jf. bilag 11 (E side 355), hvoraf det fremgår, at der bliver foretaget kontante indbetalinger på kontoen f.eks. den 28. september 2012, 3. oktober 2012 og 21. november 2012. A har på samme måde foretaget en række indbetalinger til virksomhedens konto hos G14-A/S.

A har også foretaget en række kontante indkøb af benzin og byggematerialer hos diverse byggemarkeder, som ikke er blevet godkendt af skattemyndighederne som fradragsberettiget driftsudgifter, idet skattemyndighederne ikke har anset det dokumenteret, at kvitteringerne vedrører virksomheden bl.a. på grund af manglende navn på kvitteringerne, jf. bilag 1 (E side 24-25).

Det gøres for det tredje gældende, at skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse er åbenbart urimelig, idet skattemyndighederne har ansat virksomhedens driftsudgifter til ca. 45 % af overskuddet i 2011 og ca. 65 % af overskuddet i 2012, men har ansat virksomhedens driftsudgifter til ca. 6 % af overskuddet 2013 og ca. 13 % af overskuddet i 2014 for selv samme virksomhed.

Det savner grundlæggende mening, at virksomheden har nedjusteret og besparet så meget på driftsudgifter i 2013 og 2014. Det gøres derfor gældende, at skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse er behæftet med fejl og fører til et åbenbart urimeligt resultat.

2.4. Maskeret udlodning i indkomståret 2013

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af maskeret udlodning på kr. 88.816 for lån ydet af G4-ApS i indkomståret 2013, idet lånet er stiftet forud for den 14. august 2012, hvor ligningslovens § 16 E ikke var trådt i kraft. Som følge heraf, har der ikke været hjemmel til beskatningen.

Grundlaget for skattemyndighedernes beskatning af A for maskeret udlodning, har udelukkende været årsrapport for G4-ApS for perioden 20. januar 2012 til 31. december 2012. Det fremgår af årsrapporten, at selskabet har et tilgodehavende hos ledelsen på kr. 80.000 og en rentetilskrivning på kr. 8.816 jf. bilag K (E side 335). Det er ikke nærmere specificeret i årsrapporten, hvornår lånet er udbetalt eller indgået.

Som beskrevet ovenfor trådte ligningslovens § 16 E, stk. 1, først i kraft for lån ydet fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 4 i lov nr. 926 af 18. september 2012, hvorfor lån ydet forud for denne dato ikke vil have den fornødne hjemmel til at blive kvalificeret som hævning uden tilbagebetalingspligt i skatteretlig henseende.

Ifølge bestemmelsen og lovmotiverne skal anpartshaverlån beskattes på udbetalingstidspunktet.

Det gøres således gældende, at skattemyndighederne ikke har godtgjort, at udbetalingstidspunktet for lånet ligger efter den 14. august 2012. Der er heller ingen holdepunkter i årsrapporten for at fastslå, at udbetalingstidspunktet ligger efter den 14. august 2012.

Skattemyndighederne har heller ikke været i besiddelse af G4-ApS’ kontooplysninger for perioden 2012-2013, og har heller ikke påvist, at der sker udbetaling eller overførelse af kr. 80.000 fra G4-ApS til As bankkonti.

På baggrund af det ovenstående, gøre det gældende, at skattemyndighederne ikke har godtgjort, at lånet er udbetalt efter den 14. august 2012, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte A af kr. 88.816 for maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 E, da der ikke har været hjemmel til det.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende til støtte for den nedlagte påstand:

"…

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til skønsmæssigt at fastsætte As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014, og at A ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelser er tilsidesættelige.

Skatteministeriet gør yderligere gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt for indkomståret 2011.

3.1 Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. En skattepligtig erhvervsdrivende skal selvangive sin indkomst til skattemyndighederne samt indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, der er fastsat af skatteministeren, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, og § 3, stk. 1.

Såfremt regnskabet ikke opfylder disse krav, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Såfremt der foretages indsætninger af betydelig størrelse på en skatteyders konto, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at indsætningerne ikke er skattepligtige, jf. UfR 2010.415 H, UfR 2009.163 H og SKM2016.434.ØLR.

Et af skattemyndighederne foretaget skøn kan alene tilsidesættes, såfremt det er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H, UfR 2005.3167 H og SKM2013.125.VLR (TfS 2013, 373).

3.2 De skønsmæssige forhøjelser er berettigede

Skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte As indkomst skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4. For indkomstårene 2012-2014 er dette ubestridt af A, jf. processkrift I (E, s. 88, 1. afsnit).

Derudover anerkender A, at indbetalinger på hans private konto (konto nr.: X5-Konto) på kr. 264.948 er løn udbetalt af G2-ApS og G1-ApS, jf. processkrift IV (E, s. 125). Det er således ubestridt, at As skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 skal forhøjes med kr. 264.948.

Forhøjelserne af As skattepligtige indkomst er foretaget på baggrund af indsætninger på As private konti. Indsætningerne er opgjort til kr. 1.503.294 i 2011, kr. 856.605 i 2012, kr. 134.625 i 2013 og kr. 147.396 i indkomståret 2014, jf. bilag 7 (E, s. 405-406).

Der er alene selvangivet overskud for G1-ApS/A (CVR-nr.: ...11) i 2011 samt angivet salgs- og købsmoms for perioden 1. januar 2011 - 31. september 2011 (E, s. 14, 4. afsnit).

Der er derimod hverken angivet moms eller overskud af virksomhed for G1-ApS/A (CVR-nr.: ...11), G1-ApS (CVR-nr.: ...12) eller G2-ApS CVR-nr.: ...13) - som A var den reelle ejer af - i indkomstårene 2011-2014.

Derudover foreligger der ikke fyldestgørende bogføringsmateriale for selskaberne.

Skattemyndighederne har således været berettiget til at fastsætte As skattepligtige indkomst skønsmæssigt for indkomstårene 2011-2014, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

3.3 Det er ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er til sidesætteligt

Det er ubestridt, at de pågældende indsætninger er indsat på As private konti.

Idet der er tale om indsætninger af betydelig størrelse, påhviler det A at godtgøre, at disse indtægter ikke er skattepligtige eller allerede er beskattet, jf. SKM2016.434.ØLR, UfR 2010.415 H og SKM2008.905.HR.

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

3.3.1 Overskud af As enkeltmandsvirksomhed

(2011-2012) og uregistreret virksomhed (2013-2014) Skattemyndighederne har anset indsætninger på kr. 1.503.294 i 2011 og kr. 856.605 i 2012 på As private konti som hidrørende fra hans enkeltmandsvirksomhed, jf. bilag 7 (E, s. 405).

Derudover har skattemyndighederne anset indsætninger på kr. 134.625 i 2013 og kr. 147.395,80 i 2013 på As private konti som hidrørende fra uregistreret virksomhed, jf. bilag 7 (E, s. 405-406).

Ved den skønsmæssige opgørelse er der skønsmæssigt fastsat fradrag for kr. 681.898 i 2011, kr. 555.046 i 2012, kr. 8.444 i 2013 og kr. 20.000 i 2014, jf. bilag 1 (E, s. 39) sidste afsnit. Fradragene er fastsat på baggrund af bevægelser på As private konti, som skattemyndighederne har anerkendt som fradragsberettigede udgifter.

Skattemyndighederne har således forhøjet As skattepligtige indkomst med kr. 427.155 i indkomståret 2011 og med kr. 275.338 i indkomståret 2012 som følge af overskud af enkeltmandsvirksomhed.

Derudover har Skattemyndighederne forhøjet As skattepligtige indkomst med kr. 9.256 i indkomståret 2013 og med kr. 97.917 i indkomståret 2014 som følge af uregistreret virksomhed.

Det gøres gældende, at det af skattemyndighederne foretagne skøn ikke er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt. Skønnet er rimeligt og velfunderet og kan derfor ikke tilsidesættes, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H, UfR 2005.3167 H og SKM2013.125.VLR (TfS 2013, 373).

3.3.1.1 Sammenblanding af økonomier

Der har været en sammenblanding af As private økonomi og økonomien for de selskaber, som han var ejer af og direktør i.

Beløbene er indsat på As private konti.

Der blev først oprettet en bankkonto for G1-ApS den 17. januar 2012 (E, s. 255), selvom selskabet blev stiftet den 3. november 2011.

Derudover er der fremlagt et tilbud vedrørende "ejendomme på Y5-adresse / Y6-adresse", der er dateret den 7. oktober 2011, men med angivelsen af G1-ApS (E, s. 149), selvom anpartsselskabet ikke var stiftet på dette tidspunkt. Det er desuden ikke dokumenteret, at G1-ApS efter den 3. november 2011 indgik en aftale i overensstemmelse med tilbuddet.

På faktura udstedt af selskabet G1-ApS (E, s. 239) er A private kontooplysninger (konto nr.: X10-Konto), CVR-nr. tilhørende As enkeltmandsvirksomhed samt selskabsnavnet "G1-ApS" angivet.

Det fremgår også af mailkorrespondancen i bilag 18, at en kunde oplyser at have et kontonummer, der ifølge en faktura tilhører G2-ApS (E, s. 319, nederst), og A oplyste efterfølgende, at "entreprisen er sket med G2-ApS" (E, s. 318, nederst). Hertil oplyste kunden, at de ikke havde en entreprise med G2-ApS, men med G1-ApS. Derudover er As e-mails afsendt fra "(red. email fjernet)" samtidig med, at G2-ApS fremgik af As signatur.

Ifølge A selv blev betalingen vedrørende fakturanr. 2011.009 (E, s. 199) indsat på én af As private konti, konto nr. X5-Konto, jf. processkrift IV (E, s. 129, nederst), selvom konto nr. X10-Konto er angivet på fakturaen.

I fakturaen udstedt af G6-ApS (E, s. 237), der ifølge A er udstedt til G1-ApS, er "ApS" streget over, så fakturaen fremstår som udstedt til G1-ApS.

Ligeledes har A foretaget udlæg for selskabet G1-ApS og muligvis G2-ApS, uden at der har været en mellemregningskonto, jf. bilag 7 (E, s. 411).

3.3.1.2 Ophør af aktivitet i enkeltmandsvirksomhed er ikke godt gjort

Det er heller ikke dokumenteret, at aktiviteten i G1-ApS/A ophørte, og at G1-ApS overtog aktiviteten i forbindelse med stiftelsen af G1-ApS, eller at det ikke var muligt at oprette en konto for G1-ApS ved stiftelsen af selskabet - men først 2,5 måned efter stiftelsen.

Enkeltmandsvirksomheden ophørte først ca. 9 måneder efter, at G1-ApS blev stiftet. Derudover har der fortsat været bevægelser på kontoen efter, at G1-ApS’ konto blev oprettet, jf. bilag H (E, s. 339-345).

Derudover er fakturaen, der fremgår af bilag I (E, s. 239), dateret den 26. januar 2012 - altså også efter, at G1-ApS’ konto var oprettet. Der er således udstedt en faktura, hvoraf kontonummeret for As private konto fremgår, på et tidspunkt, hvor der var oprettet en konto for G1-ApS.

Ligeledes er der efter stiftelsen af G1-ApS udstedt en række fakturaer til G1-ApS/A, hvoraf enten enkeltmandsvirksomhedens navn eller CVR-nr. fremgår, jf. bilag M (E, s. 203234).

Den fremlagte mailkorrespondance med ZO fra F2-Bank (E, s. 147-148) godtgør ikke, at det ikke var muligt at oprette en konto for G1-ApS ved stiftelsen af selskabet. Banken anmodede således først den 9. januar 2012 - 8 dage før G1-ApS’ konto blev oprettet - om konkrete oplysninger til brug for oprettelsen af konto.

A har således ikke godtgjort, at indsætningerne ikke vedrører omsætning fra hans enkeltmandsvirksomhed. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at henføre indsætningerne på As konti inden virksomhedens ophør til at vedrøre G1-Aps.

Derudover har A ikke fremlagt fakturaer dateret efter, at hans enkeltmandsvirksomhed ophørte den 14. august 2012. Det bemærkes i denne forbindelse, at G1-ApS blev taget under konkurs den 23. oktober 2012 (E, s. 432), hvorefter A mistede retten til at disponere over selskabet, jf. konkurslovens § 29.

A har ikke godtgjort, at de indsætninger, som er indsat på As konti efter, at selskaberne er ophørt, ikke hidrører fra uregistreret virksomhed.

Skattemyndighederne har derfor ligeledes været berettiget til skønsmæssigt at ansætte overskud af uregistreret virksomhed i 2013 og 2014.

3.3.1.3 Skiftende forklaringer

Det bemærkes, at A har afgivet flere skiftende forklaringer. Han har bl.a. først forklaret, at han ikke modtog løn fra sine selskaber i 2012. Dette accepterer han dog nu.

Derudover har A tidligere forklaret, at indsætningen på 120.348 kr., der blev indsat på konto nr. X10-Konto den 22. november 2011 med posteringsteksten "2011,03", var et lån, jf. processkrift I (E, s. 90, 4. afsnit). I processkrift III har A dog oplyst, at indsætningen ikke var et lån, men derimod en indsætning vedrørende faktureret arbejde, jf. processkrift III (E, s. 110, 3. afsnit).

A har derudover tidligere oplyst, at fakturanr. 2011.009 (E, s. 199) vedrørte en indsætning med posteringsteksten

"2011.007", der blev indsat på konto nr. X10-Konto den 22. november 2011, jf. processkrift III (E, s. 111, 7. afsnit). I processkrift IV oplyser A derimod, at fakturanr. 2011.009 vedrører en indsætning på kr. 583.000 kr. dateret den 18. januar 2012, indsat på konto nr. X5-Konto med posteringsteksten "indb. Check, kortnr. X9-Konto" (E, s. 129, nederst).

Skatteministeriet gør gældende, at As skiftende forklaringer skal tillægges bevismæssig betydning, jf. f.eks. TfS 2017, 471 Ø.

3.3.1.4 Optagelse af lån, modkrav og misbrug af konto er ikke godtgjort

Optagelse af lån

A har i stævningen (E, s. 50, afsnit 6) anført, at han har optaget lån hos KA og sin far, SB til understøttelse af sit privatforbrug. Det påhviler A at godtgøre, at han har optaget private lån, jf. UfR 009.476/2 H og UfR 2009.2325 H.

A har ikke fremlagt lånedokumenter vedrørende de påståede lån.

Erklæringerne fra KA og As far, SB (bilag 5, 6 og 14 (E, s. 395-396, s. 313 og s. 417)), er ikke tilstrækkelig dokumentation. Erklæringerne er udarbejdet i 2016 og således efter optagelsen af eventuelle lån. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at lånebeløbene er tilgået A.

Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at A har tilbagebetalt i alt kr. 300.000 til KA og kr. 57.000 til SB som angivet i erklæringerne i bilag 5 og 6 (E, s. 395-396 og s. 313).

Hverken bilag 13 (E, s. 145) eller bilag 14 (E, s. 417) godtgør, at A har tilbagebetalt lån. At der efter bilag 13 angiveligt er trukket 300.000 kr. på KAs konto godtgør ikke, at A har tilbagebetalt et lån. KAs erklæring om As indfrielse af gæld i e-mail af 30. juni 2020 (bilag 14) godtgør heller ikke, at A har tilbagebetalt et lån.

Det bemærkes i øvrigt, at A først i replikken (E, s. 69, 3. afsnit) har gjort gældende, at A har indfriet hele lånet på kr. 700.000 til KA. I stævningen (E, s. 49, 3. afsnit), er således angivet, at restgælden den 13. maj 2016 udgjorde kr. 400.000.

A har således ikke fremlagt dokumentation, der objektivt understøtter hans egen forklaring eller erklæringerne fra KA og SB.

Det gøres dog gældende, at det ikke har betydning for spørgsmålet om, hvorvidt indsætningerne i indkomstårene 2011-2014 vedrører overskud fra As enkeltmandsvirksomhed eller uregistreret virksomhed.

Modkrav

Det bemærkes, at A har fremlagt en række fakturaer, der er udstedt til G2-ApS (E, s. 161-162, s. 235 og s. 249), et kontoudtog for G10-virksomhed (E, s. 355-359) og en e-mail fra R2-A/S, hvori bl.a. et udokumenteret modkrav mod G11-virksomhed bliver omtalt (E, s. 351-352)). A har dog ikke redegjort for, hvilken betydning disse bilag har for den skønsmæssige forhøjelse af hans skattepligtige indkomst.

Misbrug af konto

Det er desuden uden betydning, jf. processkrift I (E, s. 88, 4. afsnit), om As tidligere samarbejdspartner, JK, har misbrugt G1-ApS’ hævekort, således som det hævdes af A.

I øvrigt er det udokumenteret, at JK har været ansat hos G1-ApS. Lønseddel af april 2012 (E, s. 241) for NH udgør ikke tilstrækkelig dokumentation. For det første fordi det er udokumenteret, at JK har foretaget navneskifte til NH. For det andet fordi det ikke af bilag 15 (E, s. 241) fremgår, hvem arbejdsgiver er. Bilag 17-20 (E, s. 441, s. 317-320, s. 315 og s.

243-246) godtgør heller ikke, at JK har været ansat/samarbejdspartner i G1-ApS.

Det er ligeledes udokumenteret, at JK har misbrugt G1-ApS’ hævekort. De med processkrift II fremlagte bilag 17, 21 og 22 (E, s. 441, s. 247 og s. 153) udgør ikke tilstrækkelig dokumentation.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i bilag 17, 21 eller 22 er omtalt noget misbrug af G1-ApS’ hævekort.

A har således hverken godtgjort, at han har optaget lån, har haft et modkrav mod G11-virksomhed, eller at JK har misbrugt et hævekort samt redegjort for betydningen heraf for den skønsmæssige forhøjelse af As skattepligtige indkomst. Disse forhold godtgør således ikke, at skattemyndighedernes skøn er foretaget på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

3.3.1.5 Fradragsberettigede udgifter

Det påhviler A at godtgøre, at der faktisk er afholdt fradragsberettigede udgifter, og at betingelserne for fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er opfyldt, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H, UfR 2016.471 H og UfR 2016.3592 H.

A har ikke dokumenteret, at han er berettiget til fradrag for mere end kr. 8.444 i 2013 og kr. 20.000 i 2014, som skattemyndighederne har godkendt ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst (E, s. 39, sidste afsnit).

Alene det forhold, at det godkendte fradrag for 2011 og 2012 er højere end det godkendte fradrag for årene 2013 og 2014, udgør ikke tilstrækkelig dokumentation. Det bemærkes, at indsætningerne i 2013 og 2014 beløbsmæssigt er lavere end i 2011 og 2012.

Bilag 23-25 (E, s. 349, s. 347 og s. 439) fremlagt den 17. april 2021 udgør heller ikke tilstrækkelig dokumentation.

Bilag 23 er en mail fra G2-virksomhed til JD fra R2-A/S, hvor G2-virksomhed accepterer et forslag af 14. maj 2014 om en dividende på 25,865%. Det fremgår ikke, hvad kravet angår, hvilken periode det vedrører, størrelsen på det oprindelige krav, som akkorden angår, samt om kravet faktisk er blevet betalt.

Bilag 24 (E, s. 347) er en skrivelse fra G14-A/S til R2-A/S A/S om accept af forslag til akkord. Bilag 25 (E, s. 439) er en udligningsoversigt for G14-A/S. Det fremgår ikke af disse bilag, hvad kravet vedrører, og hvilken periode det vedrører.

Idet A ikke har godtgjort, at han er berettiget til yderligere fradrag, end det skattemyndighederne skønsmæssigt har fastsat, har han ikke godtgjort, at skønnet er tilsidesætteligt.

Da der ikke har været udarbejdet regnskaber og da der alene er indgivet selvangivelse for G1-Aps i 2011, men ikke de andre selskaber, som A var ejer af og direktør i, har skattemyndighederne været berettiget til at fastsætte As indkomst skønsmæssigt på baggrund af de konstaterede bevægelser på hans bankkonti.

A har ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes foretagne skøn.

Såfremt retten måtte anse betingelserne for at tilsidesætte skønnet for opfyldt, skal sagen hjemvises i overensstemmelse med As subsidiære påstand, således at et fornyet skøn kan foretages af Skattestyrelsen.

3.3.2 Indsætningerne er tilgået A

Såfremt retten finder, at indsætningerne på konto nr. X10-Konto vedrører G1-ApS, kan dette ikke føre til, at A får medhold i sin principale påstand.

Lægges det til grund, at indsætningerne i overensstemmelse med As opfattelse vedrører G1-ApS, er der altså tale om indsætninger, der vedrører en virksomhed, hvori A er eneanpartshaver og direktør (E, s. 433). Det er ligeledes ubestridt, at beløbene er indsat på As konto. Samtidig er der hverken selvangivet for bl.a. G1-ApS eller indberettet lønindkomst for A. Indsætningerne udgør således skattepligtig løn.

Det bemærkes, at det fremgår af råbalancen for G1-ApS (E, s. 251), at selskabet har haft personaleomkostninger på i alt 1.772.826 kr. Ifølge A selv har G1-ApS således haft udgifter til løn. Der er dog ikke fremlagt ansættelseskontrakter eller øvrige oplysninger, der dokumenterer, hvem der er udbetalt løn til.

Såfremt retten finder, at indsætningerne ikke er skattepligtig som lønindkomst, gøres det gældende, at indsætningerne er skattepligtig som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

Det påhviler en hovedanpartshaver at godtgøre, at udeholdte indtægter i det pågældende selskab ikke er tilgået hovedanpartshaveren, jf. TfS 2008, 196 H.

A har ikke godtgjort, at indsætningerne på hans private konto i 2011 og 2012 ikke er tilgået ham. Indsætningerne er således skattepligtige.

Det gøres derfor gældende, at uanset om indsætningerne måtte anses for at vedrøre G1-ApS, er A skattepligtig af de indsatte beløb.

3.4 Maskeret udlodning i indkomståret 2013

Af årsrapporten for G4-ApS for perioden 20. januar 2012 - 31. december 2012 (E, s. 337) fremgår det, at selskabet havde et tilgodehavende hos A på kr. 88.816.

Det gøres gældende, at lånet skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.

3.4.1 Retsgrundlaget

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til selskabets ejere, jf. stk. 2, nr. 1. Udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, og beskattes allerede ved optagelsen af lånet, dvs. på udbetalingstidspunktet, jf. SKM2021.357.ØLR og UfR 2022.422 V.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at såfremt et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed." (min understregning).

Personkredsen omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, er afgrænset i ligningslovens § 2, der har følgende ordlyd:

"§ 2 Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer […].

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. […]"

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, har virkning for lån, ydet fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 4, i lov nr. 926 af 18. september 2012.

3.4.2 Skattemyndighederne har været berettiget til at forhøje As skattepligtige indkomst som følge af maskeret udlodning i indkomståret 2013

A havde som direktør og eneste kapitalejer bestemmende indflydelse over G4-ApS (E, s. 435-438). A og selskabet er således omfattet af personkredsen omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. SKM2021.357.ØLR og UfR 2022.422 V.

Det fremgår af årsrapporten for G4-ApS for 2012, at selskabet pr. 31. december 2012 havde et tilgodehavende hos A bestående af et lån på kr. 80.000 og rentetilskrivning på kr. 8.816 (E, s. 337). Derudover fremgår det af den uafhængige revisionserklæring, at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, har ydet et lån til en af selskabets kapitalejere (E, s. 330).

Under disse omstændigheder påhviler det A at dokumentere, at G4-ApS ikke - i strid med det i årsrapporten angivne - havde et tilgodehavende hos ham, og at lånet er stiftet tidligere end den 14. august 2012.

Dette har han ikke godtgjort eksempelvis ved at fremlægge et lånedokument, mellemregningskonto eller lignende. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at anse lånet for at være stiftet senere end den 14. august 2012.

Det er i den forbindelse uden betydning for spørgsmålet i sagen, om KA har overført 80.000 kr. til G4-ApS den 7. november 2013, og at selskabet dagen efter har overført samme beløb til KA som anført i processkrift I (E, s. 93, 5. afsnit). I øvrigt er det ikke dokumenteret, at lånet på kr. 80.000 blev ydet af KA i forbindelse med stiftelsen af selskabet G4-ApS, ligesom det ikke er dokumenteret, at A aldrig har erhvervet ret til et beløb på kr. 88.816. Bilag 16 (E, s. 321-323) udgør ikke tilstrækkelig dokumentation. Det bemærkes i den forbindelse, at størrelsen på det overførte beløb ikke fremgår af bilag 16.

Lånet er derfor omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og skal således behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Da der ikke har været drift i G4-ApS, gøres det gældende, at lånet må anses for maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

3.5 Forældelsesindsigelser

3.5.1 Retsgrundlaget

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT udsendte agterskrivelse den 3. marts 2016. SKAT traf afgørelse vedrørende indkomståret 2011 den 23. juni 2016. For så vidt angår indkomståret 2011 er agterskrivelsen afsendt senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Der kan imidlertid bortses fra denne ordinære genoptagelsesfrist og foretages ændring af en ansættelse af indkomstskat efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, herunder såfremt:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger herudover af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en forhøjelse som følge af en ekstraordinær genoptagelse skal varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse. I UfR 2018.3845 H og UfR 2018.3603 H er det fastslået, hvordan begrebet "kundskab" skal fortolkes i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I præmisserne i UfR 2018.3603 H fremgår det:

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

Ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et skatteretligt forhold, som giver anledning til ligning, og at skatteyderen har handlet groft uagtsomt.

Skatteforvaltningen har herefter først kundskab om et forhold, når, jf. også ovenfor:

1. Skatteforvaltningen har kundskab om det skatteretlige forhold, som giver anledning til en ligning, og

2. Skatteforvaltningen har kundskab om skatteyderens grove uagtsomhed i den henseende.

Halvårsfristen regnes altså først fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om ovenstående to punkter.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., fremgår det, at en ansættelse, der er varslet af skattemyndighederne, skal være foretaget senest 3 måneder efter, at varslet er afsendt. Af § 27, stk. 2, 3. pkt., fremgår det:

"Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

3.5.2 Skatteansættelsen er foretaget rettidigt

3.5.2.1 Grov uagtsomhed

Det gøres gældende, at A har handlet mindst groft uagtsomt i relation til indkomståret 2011.

Hvis retten er enig med Skatteministeriet i, at sagsøgeren i indkomståret 2011 har udeholdt indtægter, der burde have været selvangivet som personlig indkomst som beskrevet i afsnit 3.3, da kan det uden videre lægges til grund, at han har handlet mindst groft uagtsomt, jf. f.eks. SKM2015.633.ØLR, SKM2017.478.VLR, UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H og SKM2018.46.VLR.

Betingelsen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dermed opfyldt. Det er i den forbindelse uden betydning, at A har selvangivet for indkomståret 2011, idet overskuddet på kr. 427.155 er udeholdt, jf. SKM2013.550.VLR og SKM2020.317.ØLR.

3.5.2.2 Reaktionsfristen

Det gøres gældende, at SKAT har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. SKAT forhøjede As skattepligtige indkomst på baggrund af, at SKAT konstaterede betydelige indsætninger på hans private konti ved gennemgang af kontoudtog (bilag F-H (E, s. 361-473, s. 275-312 og s. 339-345)).

Da A efter SKATs anmodning ikke sendte kontoudtog til SKAT, indhentede SKAT selv disse. Kontoudtogene modtog SKAT den 8. september 2015 fra F2-Bank.

SKAT havde således tidligst kundskab om de skatteretlige forhold, der gav anledning til skatteansættelsen, samt As grove uagtsomhed, den 8. september 2015.

Da SKATs forhøjelser blev varslet den 3. marts 2016 (E, s. 375-388), er varslet afgivet inden udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Derudover rettede A ved e-mail af 17. maj 2016 (E, s. 397-398) henvendelse til SKAT om at udsætte sagen med henblik på at fremskaffe yderligere materiale. SKAT udsatte herefter fristen for indsendelse af materiale til den 1. juni 2016 og oplyste, at der ville blive truffet en afgørelse inden den 24. juni 2016 (E, s. 397). Da SKAT traf afgørelse den 23. juni 2016 (E, s. 399-416) efter As anmodning om udsættelse, er afgørelsen truffet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 3. pkt. Således har SKAT været berettiget til at genoptage ansættelsen for indkomståret 2011 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er skattepligtig af en række indbetalinger foretaget i indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014, herunder om A er rette indkomstmodtager.

Retten finder, at bevisbyrden for, at A ikke er rette indkomstmodtager, i en situation som den foreliggende påhviler A.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A i perioden fra den 15. juni 2006 til den 14. august 2012 drev enkeltmandsvirksomheden G1-ApS. Der er for indkomståret 2011 selvangivet overskud for enkeltmandsvirksomheden for perioden 1. januar til 30. september 2011.

Det fremgår endvidere, at A var direktør i og den reelle ejer af blandt andet virksomhederne G1-ApS og G2-ApS, der blev stiftet henholdsvis den 3. november og 16. november 2011. Der er ikke angivet moms eller overskud for nogen af disse virksomheder for indkomstårene 2011-2014, ligesom der heller ikke er udarbejdet et årsregnskab. G1-ApS og G2-ApS blev taget under konkursbegæring i henholdsvis efteråret 2014 og efteråret 2013.

Det er ubestridt, at de indbetalinger, som sagen drejer sig om, er foretaget på kontoen med kontonummer X7-Konto, og at kontoen tilhører A personligt. Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at indbetalingerne vedrører faktureret arbejde. Der blev den 9. januar 2012 oprettet en virksomhedskonto tilhørende G1-ApS. Det lægges dog efter bevisførelsen til grund, at der fortsat blev indbetalt penge på kontoen X7-Konto, efter at virksomhedskontoen blev oprettet.

Der er under sagen fremlagt en række fakturaer, der angiver at være udstedt af G1-ApS. På en række af disse er imidlertid anført cvr-nummeret på enkeltmandsvirksomheden G1-ApS, ligesom der er henvist til ovennævnte kontonummer, der som anført er tilhører A personligt.

Retten finder under disse omstændigheder, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at indbetalingerne ikke vedrører arbejde udført af enkeltmandsvirksomheden G1-ApS for så vidt angår indkomstårene 2011 og 2012. Det af A anførte om, at kontoen blev oprettet som og udelukkende fungere som en "mellemkonto" indtil oprettelse af en egentlig virksomhedskonto og den fremlagte råbalance for G1-ApS, kan efter retten opfattelse ikke føre til et andet resultat.

Retten finder endvidere, at indbetalingerne for så vidt angår indkomstårene 2013 og 2014 må anses for at være overskud fra uindregistreret virksomhed.

A er herefter rette indkomstmodtager og som følge heraf skattepligtig af indbetalingerne.

Parterne er enige om, at skattemyndighederne herefter har været berettiget til at fastsætte As skattemæssige indkomst for de pågældende indkomstår skønsmæssigt i medfør af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4. Retten finder det efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er udøvet på et forkert grundlag, eller at skønnet er åbenbart urimeligt. Retten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet. Forklaringerne afgivet af A og LM om, at JK skulle have deltaget i virksomheden på lige fod med A kan efter rettens opfattelse ikke kan føre til et andet resultat.

Maskeret udlodning

Det lægges efter indholdet af årsrapporten for 2012 virksomheden G15-ApS til grund, at virksomheden har ydet et lån til A på 80.000 kr., hvortil der er tilskrevet renter, og at lånet er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16 e, stk. 1. Ligningslovens § 16 e, stk. 1, omfatter lån ydet efter den 14. august 2012.

Der er ikke fremlagt lånedokumenter eller andre dokumenter, der dokumenteret, hvornår lånet er udbetalt. Retten finder det under disse omstændigheder bevist, at G4-ApS i indkomståret 2012 ydede et lån til A, som er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 e, stk. 1.

Ekstraordinær genoptagelse

Det er ubestridt, at den ordinære ansættelsesfrist er overholdt for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet ændringerne er varslet inden den 1. maj i det fjerde år efter de påklagede indkomstår.

Den ordinære ansættelsesfrist er derimod ikke overholdt for så vidt angår indkomståret 2011, og spørgsmålet er derfor, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt for dette indkomstår.

Retten lægger som anført oven for til grund, at A har undladt at selvangive korrekt overskud af sin enkeltmandsvirksomhed G1-ApS for indkomståret 2011, hvilket efter rettens opfattelse må anses for at være groft uagtsom. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at skattemyndighederne modtog oplysning om As konti den 8. september 2015, og at skattemyndighederne på baggrund heraf varslede ændringer i As skatteansættelse for indkomståret 2011 den 3. marts 2016. Det fremgår endvidere, at en endelig afgørelse blev sendt til A den 23. juni 2016, efter at A havde anmodet om udsættelse af fristen for at fremkomme med bemærkninger og blev vejledt om konsekvenserne heraf. Retten lægger på baggrund heraf til grund, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Retten finder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 er opfyldt.

Som følge af ovenstående tages den af Skatteministeriet nedlagte frifindelsespåstand til følge.

Som følge af sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 85.000 kr. Beløbet er tillagt moms, idet det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

            

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 85.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.