Toldstyrelsen har udstedt bindende tariferingsoplysning (BTO) for en leverance af ben/knogler fra okse/ko. Toldstyrelsen har tariferet varen i position 0201 2090 99 som "kød af hornkvæg, fersk eller kølet, andre udskæringer, ikke udbenet, andre varer". Selskabet er af den opfattelse at varen skal tariferes i position 0206 1098 00. 

Landsskatteretten ændrer Toldstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S er et norsk ejet handelsselskab, som beskæftiger sig med import og distribuering af importeret kød til en række lande i verden. Selskabet har kontor i […] forskellige lande, herunder i Danmark og i Norge.

Selskabet ansøgte den 18. april 2018 om en bindende tariferingsoplysning for rå ben/knogler fra okse/ko. Selskabet havde oprindeligt anmodet om tarifering af varen i position 0506 90 00, som diverse animalske produkter uegnet til menneskeligt konsum. Den 12. november 2018 udstedte Toldstyrelsen en bindende tariferingsoplysning (BTO) for rå ben/knogler fra okse og ko. Det drejede sig om en leverance af ben/knogler i varierende former og størrelser fra oksekvæg. Efter det oplyste forelå varen i fersk tilstand. Varen består af ben/knogler og anvendes primært til produktion af bouillon. Varen er et overskudsprodukt, som også kan anvendes til benmel eller sendes til destruktion.

Toldstyrelsen fandt, at ben/knogler skulle tariferes i position 0201 2090 99, som "kød af hornkvæg, fersk eller kølet, andre udskæringer, ikke udbenet, andre varer." I afgørelsen om bindende tariferingsoplysning lagde Toldstyrelsen vægt på, at varen var ben/knogler i varierende former "med stykker af kød på", at varen anvendes til at lave bouillon af, og at den ikke er bearbejdet på en sådan måde, at den er gjort uegnet til menneskeføde. Tarifmæssig told 12,8%.

Den 12. februar 2019 klagede selskabet til Skatteankestyrelsen over SKATs tarifering af knoglerne. Selskabet anførte i klagen, at den rigtige varekode var 0206 1098 00, som kød og spiselige slagtebiprodukter, af hornkvæg, fersk eller kølet, andre varer. Tarifmæssig told 0%.

Toldstyrelsens afgørelse
Toldstyrelsen har udstedt bindende tariferingsoplysning (BTO) for en leverance af ben/knogler fra okse og ko. Toldstyrelsen har tariferet varen i position 0201 2090 99 som "kød af hornkvæg, fersk eller kølet, andre udskæringer, ikke udbenet, andre varer".

Toldstyrelsen har blandt andet begrundet afgørelsen med:

"Toldstyrelsen har udstedt BTO for "rå knogler/ben fra okse/ko, kølede" (vedlagt).

Toldstyrelsens afgørelse
Varen tariferes under varekode 0201 20 90 99.

Varebeskrivelse
Fysisk beskrivelse af varen
Varen foreligger som ben/knogler i varierende former og størrelser, med stykker af kød på. Efter det oplyste foreligger varen i fersk tilstand.

Varens funktion
Det er oplyst, at varen anvendes til produktion af bouillon.

Varens sammensætning
Varen består af knogler/ben med kød på, fra okse og ko. Det er oplyst, at varen er rengjort manuelt med kniv for kød og sener. Der sidder dog stadig noget kød og sener tilbage på knoglerne.

Andre karakteristika
Varen foreligger i plastposer, pakket ned i kasser. Det er oplyst, at varen generelt har en meget lav værdi, da det er overskudsvarer, som ellers kun sendes til destruktion eller til benmel.

Begrundelse for afgørelsen
Vi har tariferet varen under varekode 0201 20 90 99 efter Almindelige tariferingsbestemmelser, punkt 1 og 6, vedrørende den Kombinerede Nomenklatur, bestemmelse 1 a) til kapitel 5 og teksten til position 0201, 0201 20, 0201 20 90 og varekode 0201 20 90 99.

Supplerende begrundelse
Efter det oplyste anvendes varen til at lave bouillon af, og den er ikke bearbejdet på en sådan måde, at den er gjort uegnet til menneskeligt konsum. At varen har en mindre mængde kød på sig, er ikke nok til at varen anses som uegnet til menneskeligt konsum da dette kød og den suppe der bliver kogt på varen, bliver anset som fødevarer. Varen betragtes derfor som egnet til menneskeføde og tariferes i kapitel 2, som kød og spiselige slagtebiprodukter.

Det er oplyst, at varen består af knogler med kød på, fra okse/ko, og at varen er fersk. Varen tariferes derfor under position 0201, som kød af hornkvæg, fersk eller kølet.
Varen består af ben og kød og kan derfor ikke anses som udbenede. Varen er ikke hele eller halve kroppe og den tariferes derfor under underposition 0201 20, som andre udskæringer, ikke udbenet.

Da varen foreligger i udskåret og udefinerbare stykker, kan den ikke tariferes som quartiers compensés, ej heller som forfjerdinger eller bagfjerdinger.
Varen tariferes derfor under underposition 0201 20 90, som andre varer.

Efter det oplyste, anvendes varen til produktion af bouillon og varen er et overskudsprodukt, som enten sendes til destruktion eller laves til benmel. Det kan derfor ikke anses som værende af høj kvalitet. Varen tariferes derfor under underposition 0201 20 90 9X, i andre tilfælde.

Efter det oplyste stammer varen fra okse/ko og dermed ikke fra bisonokser.

Varen tariferes derfor under varekode 0201 20 90 99, i andre tilfælde.

Varen tariferes ikke under varekode 0506 90 00 som anmodet, da varen ikke er blevet behandlet på en sådan måde, at det er gjort uegnet til menneskeligt konsum. Varen er dermed udelukket fra tarifering i kapitel 5, efter bestemmelse 1 a) til kapitel 5.

I kan finde bestemmelser og varekode på SKAT.dk/toldtariffen.

Gyldighed af BTO'en
BTO'en angiver varekoden i den toldnomenklatur, der gælder nu. Hvis toldnomenklaturen bliver ændret, og det påvirker tariferingen af varen, kan I ikke længere bruge BTO'en.

I må heller ikke bruge BTO'en, hvis varens beskaffenhed ændrer sig. Det kan fx være ændringer i varens sammensætning, fremstillingsmåde, tekniske opbygning, virkemåde eller anvendelse.

Anvendelse af BTO'en
Der gøres opmærksom på, at efter 1. maj 2016 skal reference nr. på BTO'en anføres i toldangivelsen, når varer omfattet af BTO'en importeres. Dette gøres i rubrik 44.2 i angivelsen med certifikat kode C626.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har anført følgende:                            

"Klage på BTO - sagsnummer 18-0660167

Vi viser til afgørelse om bindende tariferingsoplysning dateret pr. 12/11 2018 med sagsnummer 18-0660167.

Vi mener at Toldstyrelsen har gjort en fejl ved at lægge til grund for tarifering at de aktuelle produkter ikke er "udbenede slagteribiprodukter" (kat. 02.06) men at dette er "kød" i kategori 02.01. Dette har medført at denne bindende tariferingsoplysning er gjort forkert og fremsender derfor denne klage. Klagefristen er 3 måneder fra vi modtog afgørelsen, og denne klage er dermed rettidig.

Udfyldende beskrivelse af varen

Varen består korrekt forstået af ben/knogler, se vedlagte billeder.
Produktet er resultatet efter udbening af kød på okseslagteriets skærelinje. Under udbening deler og skiller man musklen af kød fra ben/knogler, sener og fedt. Dette gøres manuelt med en kniv (håndarbejde af en slagter), hvor slagteren deler op dyret, sender kød på det ene transportbånd og slagteriaffald på det andet bånd. Kødet/musklerne er slagteriets hovedprodukt, de andre er "biprodukter" / slagteriaffald. Pga. knoglernes ujævne overflade, kan der være marginale rester af kød på benet efter udbeningen. Slagteriets intention og forretningsmodel er, at mest muligt kød skal skæres fra og gå til mad, da det er rent kød, som har den højeste værdi for slagteriet. Efter vores overbevisning kan det, at der sidder mindre rester af kød på knoglerne efter udbeningsprocessen, ikke medføre at produktet regnes som kød.

Definitionen på "Kød" er skeletmuskulatur med naturligt tilhørende fedt og bindevæv. I dette tilfælde er musklen er skåret fra knoglerne.

Knogler og ben er som nævnt, slagteriaffald / biprodukt som hovedsageligt går til produktion af gelatine, bouillon/kraft, dyrefoder eller til destruktion. I dette sammenhæng er det knoglemarven, som har værdi, da korrekt smag og konsistens på bouillonen kommer herfra. Kødrester på knoglerne/benene vanskeliggør produktionen, da denne "masse" må sies fra før færdigproduktet kan pakkes og sendes ud til kunder.

Vi mener at denne vare er spiseligt slagteaffald af okse (hornkvæg).

På baggrund af dette mener vi at produktet skal klassificeres ind under;

0206                                    Kød og spiselige slagtebiprodukter
0206 10                               af hornkvæg fersk eller kølet
0206 10 95                         i andre tilfælde
0206 10 98 00                    andre varer

Udfyldende kommentar til 02.06 - eVita, kapitel 2 - Kød og spiselige slagteribiprodukter:

Det fremgår af "Almindelige bemærkninger" at:
Slagtebiprodukter kan generelt opdeles i fire kategorier:
1. Slagtebiprodukter, som hovedsageligt anvendes til menneskeføde (fx hoveder og stykker deraf (herunder ører), tæer, haler, hjerter, tunger, nyretappe, mellemgulv, netfedt, kroer og brisler).
2. Slagtebiprodukter, som udelukkende anvendes til fremstilling af farmaceutiske produkter (fx galdeblærer, binyrer og moderkager).
3. Slagtebiprodukter, som kan anvendes til menneskeføde eller til fremstilling af farmaceutiske produkter (fx lever, nyrer, lunger, hjerner, bugspytkirtler, milte, rygmarv, æggestokke, livmodere, testikler, yvere, skjoldbruskkirtler og hypofyser).
4. Slagtebiprodukter, såsom hud og skind, som kan anvendes til menneskeføde eller til andre formål (fx fremstilling af læder).

Argumentationen om at denne vare er klassificeret som kød og ikke som slagteriaffald, er fra Toldstyrelsen, at den ikke findes i listen over: eVita, kapitel 2, punkt 1-4 "..
Slagteribiprodukter kan generelt opdeles i fire kategorier. Generelt, altså det er ikke et indiskutabelt krav.
Oplistningen (eVita, kapitel 2, punkt 1-4) med eksempler tilsiger "fx", at de altså ikke er fasttømrede definitioner.
Slagtebiprodukter, som hovedsageligt anvendes til menneskeføde. Dette anvendes hovedsageligt til menneskeføde. Produktionen af bouillon er til menneskeføde.

Videre kategorisering:
Produkterne er fersk, kølet og af hornkvæg, ref, 02.06.10.

Det drejer sig dog ikke om produkter til fremstilling af farmaceutiske produkter som dækkes under 0206 10 1000, og vi mener derfor at produktet hører ind under pos 0206 10 98 00 "Andre varer".

Det kan yderligere oplyses, at der jævnligt afsendes lammeknogler fra Island, som sendes til EU på KN-kode 0206.9099.00, og som videresendes til Fjernøsten med selvsamme KN-kode.

Vareprøver:
Der blev fremsendt tilbud til Toldstyrelsen ved ansøgning om BTO, med at fremsende vareprøver på produktet, men dette var ikke ønskeligt for Toldstyrelsen, da man ikke kunne modtage frosne vareprøver. Vi havde frosset denne vareprøve, da der kun er ganske få dages holdbarhed på det kølede/ferske produkt (5 dage efter produktion).

Vi fremsendte i sin tid samme tilbud til Tollvesenet i Norge på vareprøver af denne vare (også frossen), og de har udarbejdet vedlagte BKU på baggrund af disse vareprøver. Produktet blev tariferet med varenummer 02.06.1000. Det Norske Tollvesen skriver i sin begrundelse for tariferingen;

"Vi har vurdert varen på grunnlag av mottatt dokumentasjon og vareprøve. Klassifiseringen er fattet i medhold av alminnelig fortolkningsregel 1 og 6. Regel 1 sier bl.a. at klassifiseringen skal bestemmes av ordlyden i posisjonene og notene til vedkommende avsnitt eller kapittel. Regel 6 sier bl.a. at klassifisering av varer i underposisjoner skal bestemmes av ordlyden i disse underposisjoner. Varen er spiselig slakte avfall av storfe. I denne posisjonen kan slakteavfallet være ferskt, kjølt eller fryst. Varen finnes både i fryst og fersk tilstand, og fersk er hjemmehørende i varenummer 02.06.1000.»
(afgørelsen er vedlagt i sin helhed)

Det forhold at norske toldmyndigheder, efter at have studeret fysiske vareprøver, kategoriserede dette som "slagteaffald", mens Toldstyrelsen Danmark tariferede dette som "kød" efter at have set fotos, kan tale for at sidstnævnte måske ikke har haft nødvendig og tilstrækkelig dokumentation, for at kunne foretage en korrekt tarifering. På den baggrund anser vi det som meget vigtigt, at fysiske vareprøver på produktet undersøges, før der træffes en endelig beslutning på klagesagen. Det er efter vores overbevisning vigtigt for at kunne komme frem til korrekt tarifering.

(…)"

Toldstyrelsens høringssvar
I forbindelse med klagesagens behandling er Toldstyrelsen kommet med følgende supplerende bemærkninger:

"Toldstyrelsens udtalelse til den fremsendte klage om Bindende Tariferingsoplysning

Toldstyrelsen har modtaget H1 A/S’ klage over BTO af 12-11-2018, j. nr. 18-0660167.

Varebeskrivelsen i BTO og BTO’en (bilag 1) beskriver varen som ferske ben/knogler, fra okse/ko, der foreligger i varierende former og størrelser med stykker af kød på. Det er beskrevet at varen anvendes til produktion af bouillon, og at varen er manuelt rengjort med kniv, for kød og sener. Samtidig er det bemærket i varebeskrivelsen, at der stadig sidder noget kød og sener på knoglerne.

Det er H1 A/S’ opfattelse, at varen skal tariferes under position 0206 som "Spiselige slagtebiprodukter af hornkvæg, svin, får, geder, heste, æsler, muldyr eller mulæsler, fersk, kølet eller frosset". 

H1 A/S henviser i deres klage til, at man under udbeningen manuelt "deler og skiller" "musklen af kød fra ben/knogler, sener og fedt", hvorefter kødet sendes på det ene transportbånd, og resten på det andet bånd. H1 A/S gør opmærksom på i deres klage, at der kan være marginale rester af kød på benet efter udbening, pga. knoglernes ujævne struktur, og det er deres overbevisning, at dette medfører, at varen ikke skal tariferes som kød. 

Toldstyrelsen ønsker at give følgende kommentarer:

1. Uddybende beskrivelse af varen
Begrebet "kød" i kapitel 2 i Toldtariffen er forklaret i de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger. Definitionen lyder "Dette kapitel omfatter kød i kroppe (dvs. dyrets kropsstykke med eller uden hovedet), i halve kroppe (dvs.en krop halveret i længderetningen), i fjerdinger, i stykker mv. (…) egnet til menneskeføde." 

Af bestemmelse 1, litra c) til kapitel 2 fremgår, at animalsk fedt, bortset fra varer under position 0209, ikke er omfattet af kapitel 2. Af de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger fremgår, at det kun er animalsk fedt "uden kødindhold" der er undtaget fra kapitlet, og at fedt, der foreligger sammenhængende med kød (i hele kroppe eller dele deraf), tariferes sammen med kødet. 

I sammenhæng hermed bemærkes det, at de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger, bemærkninger til KN underpositioner, nr. 5 fastslår, at brusk og sener ikke betragtes som ben, når man skelner mellem udbenede stykker og ikke-udbenede stykker.

Det udledes af ovenstående, at definitionen på "kød" i den Kombinerede Nomenklatur ikke kun dækker over det rene kød, men også det medfølgende fedt, sener, brusk og knogler.

Vi gør opmærksom på, at varer såsom ribben tariferes under varekode 0203 29 13 (Svinekød, fersk, kølet eller frosset, frosset, andre varer, kam og stykker deraf), uagtet at der ikke er tale om rent kød, men derimod knogler med kød og andre bestanddele på. Storbritannien har udstedt en BTO på en sådan vare under BTO reference nr. GB 502325986 (bilag 2 og 2.1). Tilsvarende vil gælde for stegeben, hotwings og andre varer som hovedsagelige består af ben.

Se også BTO, under reference nr. GB 502327980 (bilag 3 og 3.1), hvor knogler med lidt kød på er tariferet som kød, samt GB 502328193 (bilag 4 og 4.1), hvor knogler uden noget kød på er tariferet som slagtebiprodukter under KN kode 0206 49 00.

Toldstyrelsen er på denne baggrund ikke enig med H1 A/S, i at den lille mængde af kød på varen medfører, at den skal tariferes som spiseligt slagtebiprodukt under varekode 0206 10 98 00, og ikke som kød under varekode 0201 20 90 99.

Samtidig tilføjes det, at det at producenten betragter produktet som et affaldsprodukt, ikke er afgørende for tariferingen af varen.

2. Forklarende Bemærkninger til position 02.06 - kapitel 2 - Kød og spiselige slagteribiprodukter
H1 A/S henviser til, at oplistningen af slagteribiprodukter i de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger, nr. 1-4, ikke er udtømmende definitioner. Endvidere henviser de til formuleringen i de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger, nr. 1, "Slagtebiprodukter, som hovedsagelig anvendes til menneskeføde (…)", og gør gældende at varen hovedsageligt anvendes til menneskeføde, da den anvendes til produktion af bouillon.

De forklarende bemærkninger er retningsgivende for tariferingen da de angiver EU´s anvendte fortolkninger af de gældende positionstekster og bestemmelser m.v. Dette fremgår også af bl.a. Mineralquelle-dommen, Krings-dommen, samt Paderborner-dommen.

Oplistningen af varer i de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger, nr. 1-4, samt de forklarende bemærkningerne til position 0206, er ikke en udtømmende liste, men typerne af de nævnte varer er retningsgivende for, hvad der regnes for værende et slagtebiprodukt under position 0206.
Oplistningen i de forklarende bemærkninger til position 0206 lyder: "Spiselise slagtebiprodukter under denne position omfatter hoveder og stykker deraf (herunder ører), tæer, haler, hjerter, yvere, lever, nyrer, brisler, bugspytkirtler, hjerner, lunger, kroer, nyretapper, mellemgulv, milte, tunger, netfedt, rygmarv, spiselig hud, forplantningsorganer (fx livmoder, æggestokke, testikler), skjoldbruskkirtler og hypofyser(...)".

Denne oplistning peger ikke i retning af, at slagtebiprodukter omfatter de stykker af dyret, der udgør kroppen og som skæres ud sammen med kødet, men der imod i retning af at slagtebiprodukter omfatter det, der er tilbage af dyret, når tarme, blærer og maven er skilt fra kroppen og denne er sendt videre til partering.

Ligeledes er Toldstyrelsen ikke enig med H1 A/S i, at betegnelsen " (…) hovedsageligt anvendes til menneskeføde (…)" er afgørende for om varen skal tariferes under position 0206 eller position 0201, da begge positioner kræver at varen er egnet til menneskeføde.
Dette krav fremgår af bestemmelse 1, litra a) til c) til kapitel 2 i Toldtariffen. Heraf fremgår, at positionerne 0201-0208 og 0210 ikke kan omfatte varer der er uegnede til menneskeføde samt at tarme, blærer og maver af dyr, dyreblod, og animalsk fedt (bortset fra varer under position 0209) heller ikke er omfattet af kapitel 2. De varer der er omfattet af position 0201-0208 og 0210 skal således være egnede til menneskeføde.

Toldstyrelsen er dog enig med H1 A/S i, at oplistningen i de forklarende bemærkninger til kapitel 2, almindelige bemærkninger, nr. 1-4, ikke er udtømmende definitioner. Vi henviser her til ovenstående forklaring på, at de forklarende bemærkninger er retningsgivende for tariferingen.

3. Videre kategorisering
H1 A/S henviser til, at der jævnlig afsendes lammeknogler fra Island til EU, under varekode 0206 90 99 00, og at disse sendes videre til Fjernøsten under samme varekode.

Mineralquelle-dommens præmis 31, henviser til " (…) at det fremgår af fast retspraksis, at hensynet til retssikkerheden og kontrolmulighederne kræver, at det afgørende kriterium for varernes tarifering i almindelighed skal søges i deres objektive karakteristika og egenskaber, således som disse fremgår af ordlyden af positionen i KN og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser (…)" Dette fremgår også af andre domme, herunder Krings-dommens præmis 28, Paderborner-dommens præmis 31 osv.

Da Toldstyrelsen ikke kan foretage en vurdering af de pågældende lammeknoglers objektive karakteristika og egenskaber, kan vi ikke tage stilling til tariferingen af den nævnte vare.

4. Vareprøver
Ved anmodning om en BTO skal ansøgeren udfylde en anmodningsblanket 14.021. Blanketten skal udfyldes efter sin rubricering og i overensstemmelse med gældende vejledning. Denne er vedlagt blanketten.

Det fremgår endvidere af Kommissionens delegerede forordning (DF), bilag A, afsnit I, kapitel 1 hvilke felter der er obligatorisk at udfylde i anmodningen. For så vidt angår varebeskrivelsen, foreskriver DF, bilag A, afsnit I, kapitel 2, pkt. 5/2, at ansøgningens varebeskrivelse skal indeholde "en detaljeret beskrivelse af varen, der gør det muligt at identificere den og fastslå dens tarifering i toldnomenklaturen. Beskrivelsen bør også omfatte oplysninger om varens sammensætning (…)". 

Toldstyrelsen har modtaget en BTO anmodning (bilag 5) indeholdende en kort varebeskrivelse i anmodningens rubrik 9., der beskriver, hvordan varen foreligger (kølede eller frosne) og hvad varen er. Det er kort beskrevet, at varen er rengjort manuelt med kniv fra kød og sener. I ansøgningens rubrik 10 er det forklaret hvad varen anvendes til.

Vi gør opmærksom på at varebeskrivelsen i den modtagne BTO anmodning angiver, at varen er rengjort for kød og sener, og at H1 A/S fremkommer med nye oplysninger i deres klage, vedrørende hvad der skæres fra knoglen på slagteriet.
Ifølge de nye oplysninger deler og skiller slagteriet musklen af kød fra ben/knogler, sener og fedt, og musklen af kød kører videre på ét transportbånd, og resten på et andet.

Da de nye oplysninger ikke peger i retning af, at varen er rene knogler, uden sener, fedt og kødstykker på, men derimod i retning af at der sidder mere på knoglerne end som beskrevet i anmodningen, påvirker de nye oplysninger ikke tariferingen af varen.

Sammen med ansøgningen var medsendt nogle gode og tydelige billeder af varen (bilag 6.1-6.15).

Toldstyrelsen har vurderet at billederne af varen, sammen med beskrivelsen i ansøgningen, har udgjort et tilstrækkelig oplyst grundlag, for at Toldstyrelsen kunne behandle sagen uden en vareprøve. Ansøgningen er derfor antaget i antagelsesbrevet sendt den 20. april 2018 (bilag 7).

H1 A/S henviser til i deres klage at det norske toldvæsen har modtaget en vareprøve under behandlingen af den norske BTO (bilag 8), og at de på baggrund af vareprøven har vurderet at varen skal tariferes under varekode 0206 10 00. H1 A/S mener derfor, at Toldstyrelsen ikke har haft nødvendig og tilstrækkelig dokumentation for at kunne foretage en korrekt tarifering, da vi ikke har taget imod tilbuddet om vareprøve, og har tariferet varen anderledes end de norske toldmyndigheder.

H1 er således af den overbevisning, at officialprincippet ikke er opfyldt.

Formålet med officialprincippet er at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Det er Toldstyrelsens opfattelse, at varebeskrivelsen og billederne af varen, har været fyldestgørende for udarbejdelsen af BTO’en. Denne opfattelse understøttes af at klagen fra H1 A/S ikke indeholder nye oplysninger af materiel art, der understøtter deres påstand om at varen er spiselige slagtebiprodukter.

For så vidt angår det norske Toldvæsens afgørelse, henviser Toldstyrelsen til EUTK5 art. 33, stk. 2, litra a), hvorefter en BTO kun er bindende " (…) for toldmyndighederne over for indehaveren af afgørelsen (…)". Definitionen på hvem der er "toldmyndighederne" er klarlagt i EUTK, art. 5, stk. 1, der definere det som værende " (…) medlemsstaternes toldadministrationer (…)".

Hvem der er medlemsstater er oplistet i EUTK art. 4, stk. 1.

Det bemærkes, at Norge ikke fremgår af denne oplistning af medlemsstater, og norske BTO’er er dermed ikke bindende for toldmyndighederne inden for EU. Toldstyrelsen er således ikke forpligtet til at tage den norske BTO H1 A/S sendte til os den 10. oktober 2018, i betragtning under sagsbehandlingen af den danske BTO-anmodning.

Det er endvidere ikke Toldstyrelsens opfattelse, at det er fraværet af vareprøver, der ligger til grund for uenigheden om tariferingen, men en uenighed i hvordan begrebet "slagtebiprodukter" i den Kombinerede Nomenklatur, skal fortolkes.

Det er fortsat Toldstyrelsens vurdering af varen, at det ikke kan tariferes som spiselige slagtebiprodukter, da den har karakter af kød og ikke af indvolde, tæer, haler eller hoved, og derfor ikke kan tariferes under TARIC kode 0206 10 98 00.

Det er således stadig Toldstyrelsens opfattelse, at varen er korrekt tariferet i TARIC kode 0201 20 90 99.

(…)"

Selskabets høringssvar
Efterfølgende er selskabet kommet med følgende supplerende bemærkninger til Toldstyrelsens udtalelse:

"Tilbagemelding på toldstyrelsens udtalelse af 25. februar

Kødandelen på disse okseben er minimal. At anse varen for at være "ikke udbenet oksekød", er i vores optik helt forkert. Kødandelen på benene er så lav, at den principielt kun er en lille brøkdel af varen. "Ikke udbenet oksekød" er at anse som beef short ribs, beef spareribs og lignende, hvor kødandelen er mere betragtelig. Beef short ribs, beef spareribs er hvor du køber en vare for kødets skyld, vores vare er der "kødrester (minimale)" på, og den købes for at knuse det i en knogleknuser, for så at gøre bouillon på resterne. Det havde været at foretrække helt uden kødrester, men benene som sagt er rengjort af en slagterimedarbejder med en kniv, derfor er dette ikke muligt. Varen bliver rengjort for kød, derefter på transportbåndet til slagteriaffald. Vi påpeger fortsat at varen burde klassificeres som slagteriaffald på 0206 10 98 00. Varen kan ikke på nogen måde rengøres mere for kød, end det den er, uden brug af f.eks. behandling syre m.m., derfor bør den også klassificeres på lige linje med GB502328193."

Af Toldstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens kontorindstilling fremgår følgende:

"Skatteankestyrelsens indstilling lyder på, at Toldstyrelsens afgørelse ændres, da Skatteankestyrelsen finder, at varen udgør et spiseligt slagtebiprodukt af hornkvæg, og ikke "kød".
Ved vurderingen har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at det er minimale rester af fedt, sener og kød, som sidder på ben/knoglerne, og at dette alene skyldes det forhold, at det i slagteriprocessen ikke har været muligt at skære kødresterne yderligere fra. Disse rester kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tillægges betydning ved tariferingen af varen.

Toldstyrelsen er ikke enige deri.

Hvorvidt det er muligt at skære kødresterne yderligere fra eller ej i slagteriprocessen, er ikke afgørende for tariferingen - det er varens objektive karakteristika, der skal lægges til grund.
Som det fremgår af BTO’en og de dertilhørende billeder, så er der kødrester påhæftet knoglerne.

Det faktum, at der er tale om en vare, der bliver tilovers ift. produktionen af udskåret oksekød, med en lav værdi, gør ligeledes heller ikke, at der er tale om slagtebiprodukter i Toldtariffens forstand.

De forklarende bemærkninger til HS til pos. 0206 indeholder en oplistning af slagtebiprodukter, der tariferes i denne position.
Af de spiselige slagtebiprodukter nævnes bl.a.:
Hoveder og stykker deraf, tæer, haler, tunger, mellemgulv, kroer og brisler, lever, nyrer, testikler og skjoldbruskkirtler. Yderligere nævnes hud og skind.

Fællestrækket for disse varer er, at det er dele af dyret, som skæres fra, inden dyret finparteres og deles i stege, bøffer m.m.

Den foreliggende vare stammer ikke fra den proces, der ligger før finpartering og opdeling af dyret, men derimod stammer varen fra selve parteringsprocessen, når der sker en manuel udbening.
Den foreliggende har derfor ikke samme objektive karakteristika, som de varer der er nævnt som eksempler på, hvad slagtebiprodukter er.
Det er derfor fortsat Toldstyrelsens vurdering, at varen ikke kan tariferes som slagtebiprodukter under position 0206, spiselige slagtebiprodukter af hornkvæg, (…), fersk, kølet eller frosset.
Skatteankestyrelsen opridser de 4 kategorier for slagtebiprodukter2, hvoraf det efter Skatteankestyrelsens opfattelse skulle være nr. 3, der skulle være relevant. Skatteankestyrelsen bemærker også, at listen ikke er udtømmende.
Toldstyrelsen er enige i, at der ikke er tale om udtømmende oplistning, men der gøres opmærksom på, at kategorierne er en opdeling på, om slagtebiprodukterne hovedsageligt anvendes til menneskeføde (nr. 1), udelukkende til fremstilling af farmaceutiske produkter (nr. 2), både kan anvendes til menneskeføde eller til fremstilling af farmaceutiske produkter (nr. 3) samt varer som kan anvendes til menneskeføde eller til andre formål (nr. 4).
Hvorledes disse kategorier skal tariferes, fremgår først af de efterfølgende afsnit - hvor der for både nr. 1, 3 og 4 blot er henvist til kap. 2, når varen er egnet til menneskeføde.
Der er altså ikke tale om 4 kategorier, der alle tariferes i pos. 0206. Varer omfattet af kategori nr. 2 vil aldrig blive tariferet i kap. 2, mens varer omfattet af kategori 3 og 4 kun i nogle tilfælde vil blive tariferet i kap. 2.
Toldstyrelsen er øvrigt ikke bekendt med, at den foreliggende vare også skulle anvendes til farmaceutiske produkter, men der er ingen tvivl om, at der er tale om varer, der er egnet til menneskeføde.

Mængde af kød, fedt og sener på varen
Skatteankestyrelsen lægger til grund, at varens objektive karakteristika og egenskaber er ben/knogler af hornkvæg. Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at varen har enkelte minimale stykker af fedt, sener og kød som følge af udbeningsprocessen, og at disse stykker ikke skal tillægges betydning ved tariferingen af varen.
Toldstyrelsen har kigget på billederne af varen, og det er fortsat Toldstyrelsens vurdering, at mængden af kød, fedt og sener forefindes på knoglerne i sådan en grad, at disse skal tillægges betydning ved tariferingen, Toldstyrelsen vurderer således, at det kød, fedt og sener, som forefindes på knoglerne, er en del af varens objektive karakteristika, og derfor skal tages med i betragtning ved tariferingen.

Dette er i overensstemmelse med tariferingspraksis fra både fra Danmark og andre EU-lande.

Toldstyrelsen har vedlagt BTO’er på lignende varer (bilag 1 og 2).
Disse varer er knogler af svin, med lidt kød, fedt og sener på, og de er tariferet under varekode 0203 29 59. Denne varekode omfatter frosset svinekød, andre varer af tamsvin, ikke udbenet. Toldstyrelsen gør opmærksom på, at billederne af varerne foreligger separat (bilag 3 og 4), da disse er fortrolige og derfor ikke må videregives til klager.
Yderligere har Toldstyrelsen i tidligere udtalelse til Skatteankestyrelsen fremlagt lignende britiske BTO’er på varer bestående af knogler med lidt kød på. Disse er vedlagt som bilag 5.

Toldstyrelsen fastholder derfor tariferingen under TARIC-kode 0201 20 90 99, som fersk eller kølet kød af hornkvæg, ikke udbenet, som den korrekte tarifering."

Selskabets bemærkninger
Selskabet har ved mail af 16. november 2021 oplyst, at selskabet ikke har bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling, og at selskabet frafalder retsmøde i sagen.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår toldtarifering af selskabets import af ben/knogler fra slagtede okser og køer, hvorpå der efter manuel rengøring med kniv sidder små rester af kød og sener.

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif med senere ændringer.

For 2018 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 2017/1925 af 12. oktober 2017 med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Af kapitel 2 i toldtariffen fremgår det, at kød og spiselige slagtebiprodukter tariferes her.

Position 0201 har følgende ordlyd:

"Kød af hornkvæg, fersk eller kølet:"

0201 20      - Andre udskæringer, ikke udbenet:
(…)
0201 2090   - -  Andre varer
              99  - - - Andre varer

(…)"     

Position 0206 har følgende ordlyd:

"Spiselige slagtebiprodukter af hornkvæg, svin, får, geder, heste, æsler, muldyr eller mulæsler, fersk, kølet eller frosset:

                               -Af hornkvæg, fersk eller kølet:

(…)

0206 1098 00 - - - Andre varer

(…)"

Af de forklarende bemærkninger til det harmoniserede system og den fælles toldtarif, kapitel 2, Almindelige bemærkninger, fremgår bl.a. følgende:

"Almindelige bemærkninger
Dette kapitel omfatter kød i kroppe (dvs dyrets kropsstykke med eller uden hovedet), i halve kroppe (dvs en krop halveret i længderetningen), i fjerdinger, i stykker mv, samt slagtebiprodukter og mel og pulver af kød eller slagtebiprodukter af alle dyr undtagen af fisk, krebsdyr, bløddyr og andre hvirvelløse vanddyr henhørende under kap 3, egnet til menneskeføde.

 Slagtebiprodukter kan generelt opdeles i fire kategorier:
1. Slagtebiprodukter, som hovedsageligt anvendes til menneskeføde (fx hoveder og stykker deraf (herunder ører), tæer, haler, hjerter, tunger, nyretappe, mellemgulv, netfedt, kroer og brisler).
2. Slagtebiprodukter, som udelukkende anvendes til fremstilling af farmaceutiske produkter (fx galdeblærer, binyrer og moderkager).
3. Slagtebiprodukter, som kan anvendes til menneskeføde eller til fremstilling af farmaceutiske produkter (fx lever, nyrer, lunger, hjerner, bugspytkirtler, milte, rygmarv, æggestokke, livmodere, testikler, yvere, skjoldbruskkirtler og hypofyser).
4. Slagtebiprodukter, såsom hud og skind, som kan anvendes til menneskeføde eller til andre formål (fx fremstilling af læder).

De i punkt 1 anførte slagtebiprodukter, fersk, kølet, frosset, saltet, i saltlage, tørret eller røget, henhører under nærværende kapitel, medmindre det er uegnet til menneskeføde, i hvilket tilfælde det henføres til pos 05.11.

De i punkt 2 anførte slagtebiprodukter henhører under pos 05.10, når det er fersk, kølet, frosset eller på anden måde midlertidigt konserveret, og under pos 30.01, når det er tørret.

De i punkt 3 anførte slagtebiprodukter tariferes således:
a. I pos 05.10, når det med henblik på dets anvendelse til fremstilling af farmaceutiske produkter er midlertidigt konserveret (fx i glycerol, acetone, alkohol, formaldehyd eller natriumborat);
b. I pos 30.01, når det er tørret;
c. I kap 2, når det er egnet til menneskeføde i den foreliggende tilstand, og i pos 05.11, når det er uegnet til menneskeføde.

De i punkt 4 nævnte slagtebiprodukter henhører under kap 2, hvis det er egnet til menneskeføde, og normalt under pos 05.11 eller kap 41, hvis det er uegnet til menneskeføde.

(…)

Afgrænsning mellem kød og slagtebiprodukter henhørende under dette kapitel og produkter henhørende under kap 16.
Dette kapitel omfatter kun kød og slagtebiprodukter i følgende tilstand, uanset om disse varer har været underkastet en begrænset termisk behandling med varmt vand eller damp (såsom skoldning eller blanchering), der dog ikke må have medført nogen egentlig kogning af produktet:

1. Fersk (dvs i naturlig tilstand), også påstrøet salt som midlertidig konservering under transport.
2. Kølet, dvs nedkølet almindeligvis til ca 0°C uden at det medfører frysning.
3. Frosset, dvs nedkølet under varens frysepunkt, så produktet bliver gennemfrosset.
4. Saltet, i saltlage, tørret eller røget.
(…)

Bemærkninger til HS-underpositioner
Udtrykket "ikke udbenet"
Ved udtrykket "ikke udbenet" forstås såvel kød med alle knogler intakt som kød hvorfra nogle eller dele af knoglerne er blevet fjernet (fx skinker uden skaft eller delvist udbenede). Udtrykket omfatter ikke produkter, hvorfra knoglerne er blevet fjernet og efterfølgende genindsat, således at de ikke længere er forbundet med kødvæv.

Bemærkninger til KN underpositioner
Generelt
1. Kød og slagtebiprodukter, egnet til menneskeføde, forbliver i dette kapitel, også selv om det fx foreligger som bestemt til fremstilling af dyrefoder.
2. Vedrørende udtrykkene "kød" og "slagtebiprodukter" i dette kapitel henvises til ovenstående Almindelige bemærkninger.

(…)"

Med hensyn til de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif skal det bemærkes, at selvom de ikke er bindende, er det EU-domstolens opfattelse, at disse indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner, jf. Domstolens dom C-288/15, Medical Imaging Systems, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis.

Af de forklarende bemærkninger til kapitel 2, Almindelige bemærkninger, opdeles slagtebiprodukter i fire kategorier. Disse fire kategorier indeholder en ikke udtømmende liste med slagtebiprodukter, som er omfattet af position 0206. Andre dele kan også være omfattet af betegnelsen slagtebiprodukt, idet der er angivet "fx" foran listen med dele, som er omfattet. Kategori nummer 3 omfatter slagtebiprodukter, som kan anvendes til menneskeføde.

Retten lægger i sagen til grund, at de af selskabet indførte ben/knoglers objektive karakteristika og egenskaber på fortoldningstidspunktet var ben/knogler af hornkvæg i forskellige størrelser og former. Benene/knoglerne havde enkelte minimale stykker af fedt, sener og kød på, som var tilovers efter udbeningen på slagteriet. Varen forelå i fersk tilstand. Retten finder, at varen er egnet til menneføde, fordi der produceres bouillon af disse ben/knogler. Retten finder derfor, at varen udgør et spiseligt slagtebiprodukt af hornkvæg, og at varen ikke skal tariferes i KN-position 0201 2090 99, som anført af Toldstyrelsen. Dette skyldes, at varen, efter rettens opfattelse, ikke kan anses for at være "kød", men derimod ben/knogler på fortoldningstidspunktet. Ved vurderingen har retten lagt vægt på, at det er helt minimale rester af fedt, sener og kød, som sidder på ben/knoglerne, og at dette alene skyldes det forhold, at det i slagteriprocessen ikke har været muligt at skære kødresterne yderligere fra. Disse rester kan derfor ikke tillægges væsentlig betydning ved tariferingen af varen.

Retten vurderer på baggrund af ovenstående, at de i sagen omhandlede ben/knogler skal tariferes i KN-position 0206 1098 00, som spiselige slagtebiprodukter af hornkvæg, fersk eller kølet: I andre tilfælde: Andre varer.

Landsskatteretten ændrer Toldstyrelsens afgørelse.