1. Baggrund for ændring af praksis

Landsskatteretten har den 3. juli 2020 truffet afgørelse om, at overdragelsen af en momsfritaget tandlægevirksomheds materielle og immaterielle aktiver ikke opfylder betingelserne for at blive anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Overdragelsen falder i stedet helt ud af momsloven, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis, og overdragelsen er af denne årsag ikke momspligtig.

Afgørelsen er offentliggjort som SKM2020.329.LSR.

2. Det retlige grundlag

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Bestemmelserne implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a):

"Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Af momslovens § 13, stk. 2, fremgår følgende:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 136, litra a):

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390c, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag."

Af momslovens § 8, stk. 1, fremgår følgende:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

3. Gældende praksis

I henhold til momssystemdirektivets artikel 2 er levering af varer og ydelser mod vederlag momspligtige, når disse foretages af afgiftspligtige personer i denne egenskab.

Bestemmelsen er direkte implementeret i momslovens §§ 3-4.

Udgangspunktet i både momssystemdirektivet og momsloven er derfor, at når en virksomhed overdrager alle sine materielle og immaterielle aktiver mod vederlag, så er denne overdragelse momspligtig.

At virksomheden eksempelvis er en tandlægevirksomhed, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ændrer ikke på dette udgangspunkt, idet denne fritagelse alene relaterer sig til virksomhedens salg af tandlægeydelser. Tandlægevirksomheden er stadig en afgiftspligtig person, som foretager en levering mod vederlag i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens §§ 3-4.

Såfremt overdragelsen af de materielle og immaterielle aktiver skal undtages fra momspligten, så kræver det derfor, at transaktionen kan undtages efter en bestemmelse i momsloven.

I relation til momsfritagne virksomheder indeholder momssystemdirektivets artikel 136, litra a, en fritagelse, hvorefter overdragelsen af varer, som har været anvendt til momsfritaget virksomhed, og som derfor ikke har givet ret til momsfradrag, undtages fra momspligten.

Denne bestemmelse er implementeret i momslovens § 13, stk. 2.

Fritagelsen i både momssystemdirektivets artikel 136, litra a, og momslovens § 13, stk. 2, gælder imidlertid kun varer, og en momsfritaget virksomheds overdragelse af immaterielle aktiver momsfritages derfor ikke efter denne bestemmelse - dette uanset der ikke har været momsfradrag i forbindelse med erhvervelsen af det immaterielle aktiv.

At momsfritagne virksomheders overdragelse af immaterielle aktiver er momspligtige, fremgår ligeledes af EU-Domstolens dom i sagen C-242/08, Swiss Re.

Momslovens § 8

Af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., fremgår imidlertid, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Fortolkes bestemmelsen modsætningsvis betyder det, at såfremt momsfritagne virksomheder sælger sine aktiver, hvortil der hverken har været hel eller delvis momsfradragsret, så skal denne transaktion ikke anses for levering mod vederlag i momslovens forstand.

Henset til, at alene leveringer mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1, omfattes af momsloven, betyder denne fortolkning, at virksomheder, der udelukkende driver momsfritaget virksomhed, ikke er momspligtige ved salg af hverken deres materielle eller immaterielle aktiver.

Denne fortolkning understøttes af forarbejderne til lovbestemmelsen, hvoraf det direkte fremgår, at "Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges."

Momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., genfindes ikke i momssystemdirektivet, og en modsætningsvis fortolkning af bestemmelsen er derfor ikke i overensstemmelse med momssystemdirektivet.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at det påhviler de nationale domstole ved anvendelsen af nationale retsforskrifter i videst muligt omfang at fortolke dem i lyset af det pågældende direktivs ordlyd og formål for at fremkalde det resultat, der tilsigtes med direktivet, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sagen C-212/04, Adeneler, præmis 108.

Henset til princippet om direktivkonform fortolkning har det derfor hidtil været Skattestyrelsens praksis, at momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til at undtage en fuldt momsfritaget virksomheds overdragelse af sine materielle og immaterielle aktiver fra momspligten.

Videre har Skattestyrelsen henset til, at en sådan fortolkning fratager momslovens § 13, stk. 2, sit væsentligste indhold.

Skattestyrelsens praksis er blevet tiltrådt af Skatterådet i bl.a. SKM2017.18.SR.

4. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2020.329.LSR

Sagen omhandlede en tandlægevirksomhed, som overdrog alle sine materielle og immaterielle aktiver til et selskab, som ønskede at etablere en kæde af tandlæger. Selskabet påtænkte at anvende aktiverne således, at de skulle stilles vederlagsfrit til rådighed for et driftsselskab, som skulle ejes af både selskabet og tandlægevirksomheden.

Tandlægevirksomheden anmodede Skatterådet om bindende svar på, at overdragelsen af tandlægevirksomheden var omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., med den konsekvens, at overdragelsen ikke var momspligtig.

Skatterådet afviste, at overdragelsen kunne omfattes af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatterådet henviste herved til, at det er en betingelse herfor, at den overdragne virksomhed bliver drevet videre af køberen. Dette er ikke tilfældet, når køberen ikke selv driver tandlægevirksomheden videre, men i stedet stiller aktiverne vederlagsfrit til rådighed for et driftsselskab.

Spørger indbragte sagen for Landsskatteretten, som stadfæstede Skatterådets svar, men med en ændret begrundelse.

Landsskatteretten fastslog herved, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., alene er relevant for virksomhedsoverdragelser, som anses for levering mod vederlag i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Overdragelsen af tandlægevirksomhedens materielle og immaterielle aktiver, hvortil der efter det oplyste på intet tidspunkt havde været ret til momsfradrag, var således ikke udtryk for en levering mod vederlag i momslovens forstand.

Retten henviste herved til, at dette fremgår af en modsætningsvis fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., ligesom det fremgår direkte af lovbemærkningerne til bestemmelsen.

Overdragelsen af tandlægevirksomheden er derfor ikke omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. - ikke fordi virksomheden ikke drives videre af køberen, som Skatterådet lagde vægt på, men fordi transaktionen falder helt ud af momsloven i medføre af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

5. Ny praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten med afgørelsen i SKM2020.329.LSR underkender Skattestyrelsens praksis, hvorefter en momsfritaget virksomheds overdragelse af sine materielle og immaterielle aktiver anses for levering mod vederlag i momslovens forstand.

Princippet om direktivkonform fortolkning kan således ikke anvendes i strid med en modsætningsvis fortolkning af lovens ordlyd og lovgivers entydige intention angivet i lovens forarbejder.

Konsekvensen af denne praksisændring er, at når en momsfritaget virksomhed overdrager sine immaterielle aktiver, så falder denne transaktion uden for momslovens anvendelsesområde, idet transaktionen ikke anses for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvis.

Det samme gælder for momsfritagne virksomheders salg af materielle aktiver, og disse kan herefter ikke momsfritages efter momslovens § 13, stk. 2, idet transaktionen ikke udgør en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., og momslovens § 13, stk. 2, kan derfor ikke anvendes på transaktionen.

Det skal understreges som anført af Landsskatteretten, at det er en grundlæggende forudsætning for anvendelsen af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvis, at virksomheden ikke har haft ret til hel eller delvis momsfradragsret af de overdragne aktiver.

I sagen vedrørende tandlægevirksomhedens overdragelse af goodwill betyder dette, at tandlægevirksomheden ikke på noget tidspunkt i sin eksistensperiode må have haft ret til hel eller delvis momsfradrag af nogen af sine omkostninger til driften af tandlægevirksomheden. Tandlægevirksomheden må således ikke på noget tidspunkt have haft en omsætning på mere end 50.000 kr. årligt med momspligtige salg af eksempelvis tandblegninger, tandsmykker, tandbørster mv. Dette gælder uanset om tandlægevirksomheden fejlagtigt ikke har pålagt disse moms.

Lov nr. 1295 af 5. december 2019

Med lovændringen ophæves momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., og momsloven bringes derved i overensstemmelse med momssystemdirektivet i relation til momsfritagne virksomheders overdragelse af sine materielle og immaterielle aktiver.

Ophævelsen af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., er imidlertid endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer skatteministeren, jf. lovændringens § 11, stk. 2.

Praksisændringen fastlagt ved SKM2020.329.LSR har således kun virkning frem til ikrafttrædelsen af ændringsloven.

6. Genoptagelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved Landsskatterettens afgørelse den 3. juli 2020. Landsskatterettens afgørelse vedrører et bindende svar, som er afgivet den 29. maj 2018.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men ikke udløbet, den 3. juli 2017.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er beskrevet i dette styresignal, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2021-1.

Styresignalet har generelt virkning fra 6 måneder efter styresignalets offentliggørelse for tilfælde, hvor ændringen indebærer en skærpelse ift. momstilsvaret.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2021-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.