Parter

H1 A/S

(v/adv. Hans Sønderby Christensen og Karsten Cronwald)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Peter Biering og Louise Tandrup Christensen)

Afsagt af Landsretsdommerne

Astrid Bøgh, Hanne Kildal og Jens Røn (kst.)

Retten i Viborg har den 27. april 2016 afsagt dom i 1. instans (rettens nr. BS 1-2003/2010).

Påstande

For landsretten har appellanten, H1 A/S, nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at betale 8.737.493,90 kr. med renter som følger:

I henhold til Cirkulære 157/1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb af henholdsvis

-     78.456,70 kr. fra den 31. december 1996

-     644.760,25 kr. fra den 31. december 1997

-     682.997,75 kr. fra den 31. december 1998

-     554.966,25 kr. fra den 31. december 1999

-     919.310,25 kr. fra den 31. december 2000

-     1.107.220,25 kr. fra den 31. december 2001 og

i henhold til Cirkulære 24/2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb af henholdsvis

-     1.289.078,75 kr. fra den 31. december 2002

-     1.055.222,00 kr. fra den 31. december 2003

-     1.019.505,80 kr. fra den 31. december 2004

-     1.385.975,90 kr. fra den 31. december 2005.

Subsidiært har H1 A/S påstået dommen stadfæstet.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært stadfæstelse.

H1 A/S har for landsretten ikke gentaget påstanden om, at selskabet kan foretage modregning i skatter og afgifter (påstand 2 i byretssagen).

Supplerende sagsfremstilling

Der er for landsretten bl.a. fremlagt udskrift af befragtningslister fra G1 A/S med angivelse af skibstransporter af cement fra Spanien til G2 A/S (nu H1 A/S) (bilag 63). Det fremgår heraf, at der i perioden 1993-2005 årligt blev transporteret følgende antal tons cement fra Spanien:

1993: 70.056

1994: 128.450

1995: 128.550

1996: 111.525

1997: 113.090

1998: 118.100

1999: 133.850

2000: 129.200

2001: 113.575

2002: 147.600

2003: 156.450

2004: 177.350

2005: 185.200

Der er desuden fremlagt fragtregninger for 2005 fra G1 A/S til G2 A/S for transport af cement fra Spanien og certepartier for transporter i perioden 1996-2001.

Forklaringer

KB har afgivet supplerende forklaring for landsretten. Der er endvidere afgivet forklaring af SB.

SB har forklaret, at han er medejer af og underdirektør i G3. Han er cand.merc. og blev ansat i G3 den 1. januar 2006. Forud herfor var han økonomidirektør i en anden virksomhed.

Han var i mange år direktør i G4, der handler med råstoffer og også har en shippingafdeling. Nu er han bestyrelsesformand i G4. Selskabet indvinder råstoffer i grusgrave både i Danmark og Norge og på søen. Han er direktør i G3 for et selskab, der driver 10-12 betonværker. Han var i en årrække direktør for et selskab, der drev mørtelværker, der også har relation til råstoffer og cement.

På nuværende tidspunkt er han direktør i G5 A/S, der står for import af cement. Han har siden 2012 rejst rundt i mange lande for at skabe kontakter, og det er de samme leverandører, han har kontakt med i dag, som blev brugt i G2 A/S. G5 A/S får ikke leveret cement fra Y1-by, der ligger syd for Y2-by i Spanien. Leverancerne fungerer i dag på samme måde som dengang. Selskabet benytter dog ikke G1 A/S, men transporterer i egne skibe. Han kan ikke forestille sig, at cementen ikke bliver produceret på udskibningsstedet. Det er meget dyrt at transportere cement, der under tryk bliver blæst ned i skibets lastrum. Cement fra forskellige områder har forskellige egenskaber. Cement mister noget af sin styrke under transport, og en omlastning vil forringe kvaliteten.

Det er ham, der har udarbejdet bilag 56 om cements tilblivelse. Illustrationen har han taget fra G6’s hjemmeside. De væsentligste egenskaber ved cement er styrken og evnen til at binde ting sammen. De enkelte råstoffer, der indgår i cementproduktion, har ikke de egenskaber. Han har fået oplyst af en producent, at råmel er en handelsvare. Det er cementklinker også, og de er nemmere at transportere. Prisen på cement er højere end på de enkelte ingredienser, der indgår i cement. Cement har en begrænset holdbarhed og kan højst holde i 2-3 måneder.

Han ved ikke, hvorfor G3 købte G2 A/S, men det gav god mening. G3 havde hidtil ejet 4 % af aktierne, men kendte virksomheden godt, og reelt var det G3, der havde kontrol over virksomheden. De øvrige partnere var med som økonomiske partnere. Han kender ikke omsætningen i selskabet på købstidspunktet. Overdragelsen af G2 A/S’s virksomhed med import af cement til G7 var en mindre del af en samlet handel til ½ mia. kr., der også omfattede G3’s salg af 24 betonværker. Ham bekendt forblev nogle grunde og debitorer i G2 A/S.

Så vidt han ved, kaldes al cement Portland. Cement produceres bl.a. i Spanien, Tyrkiet, Portugal, Rusland, Litauen, Letland, Ungarn og Grækenland.

KB har supplerende forklaret, at han i forbindelse med landsrettens behandling af ankesagen har udarbejdet bilag 63. Bilaget er udarbejdet efter en minutiøs gennemgang af hans håndskrevne befragtningsjournaler. Når der ikke er overensstemmelse mellem de sammentællinger, han har foretaget over de antal tons cement, G1 A/S har befragtet i årene 1993-96 og 2004-2005, i bilaget og de tal, han har angivet i mailen af 2. februar 2016, skyldes det, at tallene i mailen ikke er så nøjagtige. Tallene i befragtningslisterne har han gennemgået så nøjagtigt, som det er menneskeligt muligt, og sammenholdt dem med oplysningerne i betragtningsjournalerne, hvoraf det fremgår, at transporten var udført og kurtagen betalt. Han kan stå helt inde for tallene, der er retvisende.

Det antal tons, der fremgår af bilaget, kan variere i forhold til det faktisk transporterede kvantum, da det er umuligt på forhånd at vide nøjagtigt, hvor meget et skib kan laste. Han har medtaget det antal tons, der er indgået befragtningsaftale om. Det helt præcise antal transporterede tons kan udregnes ved at se på den kurtage, som G1 A/S har oppebåret, idet kurtagen, der sædvanligvis var 2 ½ %, blev beregnet af den faktisk transporterede mængde. Den præcise transporterede mængde - konnossementvægten - er angivet på fragtregningerne. G1 A/S er ikke længere i besiddelse af konnossementerne. I 6-7 ud af 10 tilfælde laster skibet mindre end det aftalte. Det kan også godt gå den anden vej, men der bliver oftest transporteret mindre. En afvigelse på under 1 % er f.eks. helt sædvanlig. Det illustrerer fragtregningen i sagen på 4.570 tons sammenholdt med befragtningsaftalen om den samme transport på 4.600 tons.

I bilag 63 har han markeret de leverancer, der vedrører G2 A/S. Han har ikke taget leverancerne fra Tyrkiet med. Han vil anslå, at for hver 10-15 leverancer fra Spanien var der en enkelt leverance fra Tyrkiet. Leverancerne fra Tyrkiet var mindre og varierede typisk mellem 1.500 og 4.500 tons. G1 A/S var ham bekendt enebefragter på import af cement for G2 A/S.

Cement bliver produceret i havnen lige bag skibet. Det har han set ved selvsyn. Han tror næppe, at cement transporteres andre steder fra. Det har han aldrig hørt om, og det er også svært at håndtere. G1 A/S har transporteret cement fra mange destinationer omkring Middelhavet.

Et certeparti er en transportaftale. G1 A/S udarbejdede altid certepartier. Han tror ikke, at man længere kan finde certepartier fra 2002-2006. Han mener, at han har udleveret nogle til advokat Hans Sønderby Christensen.

Han har gennemgået befragtningsjournalerne sammen med medarbejdere fra Kammeradvokaten. Befragtningsjournalerne er bevis for, at rejsen er udført, og herpå er kurtagens størrelse anført, og hvornår den er betalt. Hvis oplysningerne i bilag 63 skal verificeres, skal det ske på grundlag af befragtningsjournalerne, som findes helt tilbage til 1972. Befragtningsjournalerne er mere detaljerede, og det er dem, han har gennemgået minutiøst og forevist for Kammeradvokaten.

Han tror ikke, at der er nogle transporter, der har været på toldoplag, bortset fra dem fra Tyrkiet.

Procedure

H1 A/S har til støtte for sin påstand nærmere anført, at efter EU-Domstolens praksis skal fire kumulative betingelser være opfyldt, hvis der skal være tale om en intern afgift omfattet af TEUF artikel 110. Disse betingelser er ikke opfyldt, da råstoffer og cement ikke er tilsvarende produkter. EU-Domstolen har i sag C-45/75 (Rewe), som er fastholdt i en række senere afgørelser, fastslået, at der skal foretages en sammenligning af afgiften på produkter, der på samme fremstillings- eller afsætningstrin over for forbrugerne frembyder ensartede egenskaber og tjener samme behov. EU-Domstolen har i samme afgørelse afvist det "udtrækningssynspunkt", som gøres gældende af Skatteministeriet.

Der blev endvidere ikke anvendt samme metode ved beregning af afgiften. Afgiften blev heller ikke opkrævet på samme omsætningsstadier og på samme grundlag, da råstofafgiften blev opkrævet hos producenten og cementafgiften hos importøren.

H1 A/S har fremlagt befragtningslister og certepartier, der dokumenterer antal tons cement, som blev importeret fra Spanien. Det kan lægges til grund, at den importerede cement også er produceret i Spanien. H1 A/S’s krav kan således i hvert fald opgøres med udgangspunkt i de fremlagte oplysninger om antal tons importeret cement.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at de fire betingelser for at anse afgiften for en intern afgift efter TEUF artikel 110 er opfyldt. Cement har ikke været pålagt en selvstændig afgift, da der alene er pålagt afgift på råstofferne i cement. Der er derfor tale om tilsvarende produkter. Rewe-dommen omhandler en anden situation og kan ikke overføres til denne sag.

H1 A/S har ikke dokumenteret, i hvilket omfang den cement, som blev importeret fra Spanien, også var produceret i Spanien eller var produceret uden for EU. Der er ikke overensstemmelse mellem påstandsbeløbene og en opgørelse baseret på de fremlagte befragtningslister. Et eventuelt tilbagebetalingsbeløb må tage udgangspunkt i det antal tons cement, som blev importeret efter befragtningslisterne. Der skal i opgørelsen foretages et fradrag på mindst 1 %, da det antal tons cement, som blev transporteret, oftest var lavere end anført i befragtningslisterne, og der skal foretages et yderligere fradrag som følge af usikkerheden om, i hvilket omfang den importerede cement var produceret i EU.

Parterne har i øvrigt i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Afgiftens EU-retlige karakter

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at enhver økonomisk byrde, der ikke er told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, hvor lav den end måtte være og uanset benævnelse eller opkrævningsmåde, udgør en afgift med tilsvarende virkning som omhandlet i TEUF artikel 30.

En sådan byrde falder dog ikke ind under dette begreb, såfremt den er en del af en generel, intern afgiftsordning, der systematisk omfatter forskellige kategorier af varer efter objektive kriterier, der anvendes uden hensyn til varernes oprindelse. I så fald er byrden omfattet af anvendelsesområdet for TEUF artikel 110.

For at den pågældende afgift kan antages at være et led i en generel, intern afgiftsordning, skal den efter EU-Domstolens praksis være pålagt en indenlandsk vare og en tilsvarende eksporteret eller importeret vare med samme sats på samme stadium i omsætningen, og afgiftspligtens indtræden skal være den samme for de to varer.

Det fremgår også af EU-Domstolens praksis, at det væsentligste kendetegn for en afgift med tilsvarende virkning som told, der adskiller den fra en generel intern afgift, er, at den førstnævnte afgift udelukkende rammer det grænseoverskridende produkt som sådant, mens den sidstnævnte afgift både rammer importerede, eksporterede og indenlandske produkter.

Der henvises bl.a. til dom af 14. juni 2018 i sag C-39/17 (Lubrizol France), præmis 37 og 39, dom af 2. oktober 2014 i sag C-254/13 (Orgacom), præmis 23 og 28-29, dom af 23. april 2002 i sag C-234/99 (Nygård), præmis 19-20, og dom af 21. september 2000 i forenede sager C-441/98 og C-442/98 (Michaïlidis), præmis 22-23.

Med hensyn til kravet om, at afgiften pålægges på samme stadium i omsætningen, har EUDomstolen i flere afgørelser fastslået, at det er uden betydning, at afgiften pålægges på forskellige tidspunkter for henholdsvis importerede/eksporterede varer og indenlandske varer, hvis de to tidspunkter realøkonomisk svarer til det samme stadium i omsætningen.

Der henvises bl.a. til Lubrizol France-dommen, præmis 42, Nygård-dommen, præmis 30, og dom af 2. april 1998 i sag C-213/96 (Outokumpu), præmis 25.

Reglerne om afgift på råstoffer findes i lov om afgift af affald og råstoffer, der indeholder en samlet generel regulering af afgiften på råstoffer. Der henvises for perioden 1996-2005, som denne sag angår, til lov nr. 838 af 19. december 1989 med senere ændringer, navnlig lov nr. 1071 af 23. december 1992. Det fremgår af forarbejderne, at formålet med afgiften på råstoffer bl.a. er at tilskynde til, at råstofforbruget begrænses, og at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes, jf. lovforslag nr. 100 af 7. december 1989, de almindelige bemærkninger pkt. 1.

Loven indebærer, at der både af den, der indvinder råstoffer her i landet, jf. § 1, og af den, der modtager råstoffer fra udlandet, jf. § 2, skal betales afgift. Afgiften er i begge tilfælde 5 kr. pr. m3 af råstoffet, jf. § 3. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter nærmere angivne omregningsfaktorer, der er angivet i bilag til loven. Bilag 1 omfatter råstoffer indvundet her i landet, mens bilag 2 omfatter indførte råstoffer. Cement er nævnt i bilag 2, men ikke i bilag 1, og der er i bilag 2 angivet en omregningsfaktor, hvorefter 1 ton cement svarer til 1,1 m3 råstoffer.

Afgiften blev oprindeligt indført ved råstofloven med tilhørende bekendtgørelse, jf. lov nr. 237 af 8. juni 1977, og der har siden da været anvendt den samme omregningsfaktor for cement. Landsretten lægger til grund, at denne omregningsfaktor er baseret på det skønnede forbrug af afgiftspligtige råstoffer til fremstilling af 1 ton cement og ikke på, hvad den færdige cement vejer og fylder.

Det følger endvidere af lovens § 5, stk. 1 og 2, at den afgiftspligtige mængde både for råstoffer, der er indvundet her i landet, og for importerede råstoffer skal opgøres på grundlag af de råstoffer, der er udleveret fra den registrerede virksomhed eller er anvendt i videregående processer.

Det er ubestridt, at reglerne om afgift på råstoffer i perioden 1993-2005 som følge af ophævelsen af de såkaldte ingredienserklæringer for importeret cement, jf. senest bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992, indebar, at der blev betalt en højere afgift for importeret cement end for cement produceret her i landet. Denne forskel i afgiften eller det forhold, at der blev anvendt forskellige beregningsmetoder, medfører ikke i sig selv, at afgiften er omfattet af TEUF artikel 30 og falder uden for anvendelsesområdet for TEUF artikel 110. Der henvises bl.a. til EU-Domstolens dom i Outokumpu-sagen, præmis 28, dom af 17. juli 1997 i sag C-90/94 (Haahr), præmis 25, og dom af 28. januar 1981 i sag C-32/80 (Kortmann), præmis 18.

Landsretten finder på den anførte baggrund, at den afgift, som efter reglerne i lov om afgift af affald og råstoffer i perioden 1993-2005 skulle betales ved import af cement, er en afgift på de råstoffer, som er anvendt ved fremstilling af cement, og ikke en afgift alene på importeret cement. Afgiften pålægges med samme sats pr. m3 for både indenlandske og importerede råstoffer, og den afgiftspligtige mængde råstoffer opgøres på samme stadium i omsætningen som de råstoffer, som er udleveret fra den registrerede virksomhed eller er anvendt i videregående processer. Afgiften er således et led i en generel, intern afgiftsordning, som rammer både råstoffer indvundet her i landet og råstoffer importeret fra udlandet og ikke udelukkende rammer importerede råstoffer. Afgiften er derfor omfattet af TEUF artikel 110 om interne afgifter og ikke af TEUF artikel 30 om afgifter med tilsvarende virkning som told.

Passivitet

Efter at der i 2001 havde været korrespondance mellem G2 A/S (nu H1 A/S) og Skatteministeriet om afgiften på importeret cement, rejste advokat JO på vegne G2 A/S den 1. november 2001 over for Skatteministeriet krav om tilbagebetaling af afgiften.

Ved brev af 9. november 2001 meddelte Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet, at man i sagerne, hvor advokat JO på vegne G8 A/S og G2 A/S havde rejst krav om tilbagebetaling af afgift, ikke ville påberåbe sig forældelse, som ikke allerede var indtrådt. Skatteministeriet har efterfølgende ikke opsagt denne suspension af forældelsesfristen. G8 A/S anlagde sag mod Skatteministeriet den 26. februar 2003. Skatteministeriet fremsatte den 8. juni 2004 et samlet forligsforslag, som omfattede begge sager om tilbagebetaling af afgift. Forligsforslaget blev på vegne af både G9 A/S (tidligere G8 A/S) og G2 A/S afvist den 13. september 2004.

Østre Landsret afsagde den 28. april 2006 dom i sagen vedrørende G9 A/S. Dommen blev af G9 A/S anket til Højesteret. Sagen var efter det oplyste berammet til hovedforhandling den 30. november og 1. december 2009, men anken blev frafaldet af G9 A/S.

G2 A/S rejste den 25. september 2009 på ny kravet om tilbagebetaling af afgift over for Skatteministeriet, som den 7. oktober 2009 afviste kravet bl.a. under henvisning til sagen vedrørende G9 A/S, der verserede ved Højesteret. G2 A/S anlagde herefter den 30. december 2009 sag mod Skatteministeriet og - da denne sag blev afvist ved Retten i Viborgs dom af 13. august 2010 - på ny den 12. november 2010.

På denne baggrund er H1 A/S’s krav om tilbagebetaling af afgift ikke bortfaldet som følge af passivitet.

Opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet

Parterne er enige om, at forskellen på den afgift af råstoffer, som i perioden blev betalt af nationalt produceret cement og importeret cement, gennemsnitligt var 1,50 kr. pr. ton.

Der er for landsretten fremlagt en udskrift af befragtningslister fra G1 A/S, hvoraf fremgår skibstransporter af cement i bl.a. perioden 1996-2005 fra Spanien til G2 A/S, og som for hver transport er tilføjet det antal tons cement, der fremgår af befragtningsaftalerne.

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at disse befragtningslister giver det mest retvisende billede af mængden af cement importeret af G2 A/S. Efter KB’s forklaring lægger landsretten endvidere til grund, at listerne ikke angiver den præcise mængde cement, som blev transporteret, og at denne mængde i over halvdelen af tilfældene var lidt mindre - i størrelsesordenen op til 1 % - end det antal tons, som fremgår af listerne. Mængden af cement importeret fra Spanien, som fremgår af befragtningslisterne, skal derfor reduceres med 1 %.

KB har forklaret, at han ved gennemgangen af befragtningslisterne alene har medtaget transporter af cement fra Spanien, og der er efter bevisførelsen ikke grundlag for at antage, at cement importeret fra Spanien ikke også var fremstillet i Spanien.

Landsretten fastsætter på denne baggrund den afgift af importeret cement, som H1 A/S har betalt i strid med TEUF artikel 110, skønsmæssigt til 1.900.000 kr., som Skatteministeriet skal tilbagebetale.

Konklusion

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge således, at Skatteministeriet til H1 A/S skal betale 1.900.000 kr.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 A/S betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 300.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, karakter og forløb, herunder at der for landsretten har været spørgsmål om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen og om syn og skøn mv.

T h I  k e n d e s  f o r r e t:

Byrettens dom stadfæstes med den ændring, at Skatteministeriet til H1 A/S skal betale 1.900.000 kr. med tillæg af renter i henhold til cirkulære 157/1987 og cirkulære 24/2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

H1 A/S skal betale sagens omkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 300.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.