Parter

H1

(v/Adv. Claus Rosenkilde)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Mattias Chor)

Afsagt af byretsdommer

Charlotte Hove Lasthein

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, i hvilket omfang H1 for årene 2002, 2004 og 2006 er berettiget til fradrag i grundværdien for grundforbedringer i form af udgifter til etablering af kloak- og varmeforsyningsledninger efter vurderingslovens dagældende § 17. Der er i den forbindelse spørgsmål om, hvorvidt der kan ske nedsættelse af fradrag i forhold til den afgørelse, som Vurderingsankenævnet traf den 5. oktober 2011.

H1 anlagde sagen den 27. maj 2014 og påstod da, at Skatteministeriet skulle anerkende, at andelsboligforeningen var berettiget til et højere fradrag end det fradrag, som Vurderingsankenævnet havde fastsat ved sin afgørelse af 5. oktober 2011.

Skatteministeriet, som i første omgang havde påstået frifindelse, ændrede sine påstande i processkrift A af 20. november 2014, hvorefter Skatteministeriet påstod nedsættelse af de fradrag, som Vurderingsankenævnet havde fastsat.

Der blev på andelsboligforeningens foranledning gennemført syn og skøn i efteråret 2015.

Den 12. juni 2016 anmodede H1 om, at sagen blev udsat med henblik på at afvente Højesterets dom af 4. april 2017 i sag 136/2016 (trykt i UfR 2017.2052 H).

Den 31. august 2017 frafaldt H1 sine påstande om et forhøjet fradrag.

Parternes påstande har herefter været følgende:

H1har principalt påstået frifindelse.

H1 har subsidiært påstået, at fradragsansættelsen for vurderingerne 2002-2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse, for afholdte udgifter til etablering af kloakanlæg hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndigheden, og at fradragsansættelsen for vurderingerne 2002 - 2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse, for afholdte udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndigheden.

Skatteministeriet har principalt påstået, at H1 skal anerkende, at fradraget i grundværdien for forbedringer for ejendommen Y1-adresse, nedsættes med 236.654 kr. i vurderingsårene 2002, 2004 og 2006.

Skatteministeriet har subsidiært påstået, at H1 skal anerkende, at der ved vurderingerne af ejendommen Y1-adresse, i 2002, 2004 og 2006 alene er fradragsret for kloakledningerne markeret med gult og lyserødt i bilag B samt varmeledningerne markeret med blåt i bilag B, og at sagen hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradraget.

Oplysningerne i sagen

Det er oplyst, at ejendommen beliggende Y1-adresse med et areal på ca. 18.000 m2 blev købt af H1 i 1983, og at der i de følgende år i etaper blev opført såkaldt "tæt lav" bebyggelse på grunden. Andelsboligforeningen lod i den forbindelse udføre kloak- og varmeforsyningsledninger på grunden.

Den 4. december 2007 traf SKAT afgørelse vedrørende fradrag for grundforbedringer. Andelsboligforeningen klagede over denne afgørelse, og den 5. oktober 2011 traf Vurderingsankenævnet afgørelse i klagesagen, hvoraf blandt andet følgende fremgik:

"Vurderingsankenævnet har behandlet jeres klage over fradrag i grundværdien for forbedringer af ejendommen Y1-adresse.

Nævnet har ansat fradrag for forbedringer i grundværdien således:

Fradragsberettigede udgifter til forbedringer

Punkt	Klagepunkter	SKATs ansættelse	Klagers opfattelse	Nævnets forslag	Nævnets afgørelse
6.1.1	Kloakanlæg, regnvand og spildevand Tilslutningsafgifter	0   180.000	794.115   420.621	305.305   180.000	305.305   180.000
6.1.2	Varmeforsyning Tilslutningsafgifter	0 0	378.374 257.105	151.349 53.825	151.349 53.825
6.1.3	Projektering	0		45.665	45.665
	Ikke påklagede fradrag	1.106.000	1.106.000	1.106.000	1.106.000
	I alt		2.956.215	1.842.144	1.842.144
	I alt afrundet	1.286.000	2.956.200	1.842.100	1.842.100

Godkendt fradrag i grundværdien for forbedringer

Punkt	Klagepunkter	SKATs ansættelse	Klagers opfattelse	Nævnets forslag	Nævnets afgørelse
6.2	2002	1.286.000	2.956.200	1.842.100	1.842.100
	2004	1.286.000	2.956.200	1.842.100	1.842.100
	2006	1.286.000	2.956.200	1.842.100	1.842.100

Grundlaget for nævnets afgørelse står i sagsfremstillingen, som vi har vedlagt. Begrundelsen for afgørelsen står i punkt 6 i sagsfremstillingen.

...

6.1.1.   Kloakanlæg, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakanlæg.

Der anmodes om fradrag for kloakanlæg for etape I 417.240 incl. moms med henvisning til acontobegæring nr 8 fra G1 og for etape II 376.875 kr. incl. moms med henvisning til acontobegæring nr. 8 fra SF. I alt for begge etaper 794.115 kr. incl. moms. Beløbene er 90% af kloakentreprisen for de to etaper.

Nævnet skønner, at de omhandlede grundforbedringer må betragtes som hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Anlægget antages at bidrage til værdiforøgelse af grunden, og at der således er grundlæg for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i henholdt til VUL §§ 17 og 18.

Grundens størrelse, boligernes placering og antallet af boliger taget i betragtning kan nævnet skønne et fradrag på 35% af den samlede entreprisen på de 2 etaper på i alt 872.300 kr. incl. moms. Fradraget vedrørende kloak for etape I og II skønnes til 305.305 kr á conto begæring.

…

6.1.2.  Varmeforsyning og tilslutning

Det anmodes om fradrag for anlæg af varmeforsyning for etape I på 238.074 kr. incl. moms og for etape II 140.300 kr. incl. moms. I alt 378.374 kr. med henvisning til acontobegæring nr. 8 fra G1 af 29. november 1983 og acontobegæring nr. 8 fra SF af 30. januar 1987. Udgiften er noteret som fjernvarmenet terræn 100% udført.

Nævnet skønner, at de omhandlede grundforbedringer må betragtes som hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Anlægget antages at bidrage til værdiforøgelse af grunden, og at der således er grundlæg for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i henholdt til VUL §§ 17 og 18.

Nævnet skønner fradrag for forbedringer vedrørende anlæg til varmeforsyning til 40% af 378.374 kr. Fradrag i alt 151.349 kr.

...

Nævnet skal bemærke, at nævnets skøn er fortaget ud fra skønnede udgifter på baggrund af uspecificerede poster og oplysninger i byggeregnskabet og skødet. Der er ligeledes ikke fremlagt ledningskort mv. vedrørende grunden."

H1 klagede over Vurderingsankenævnets afgørelse til Skatteankestyrelsen med påstand om et højere fradrag.

Den 1. april 2014 sendte Skatteankestyrelsen sagsfremstilling med forslag til afgørelse til H1. Af forslaget til afgørelse fremgik blandt andet, at Skatteankestyrelsen ville nedsætte fradraget for forbedringer for så vidt angår kloak- og varmeforsyningsledninger fra 305.305 kr. henholdsvis 151.349 kr. til 110.000 kr. for hver post. Af fremsendelsesbrevet fremgik, at H1 kunne fremkomme med bemærkninger til sagsfremstillingen eller forslaget inden 17 dage, ligesom andelsboligforeningen havde mulighed for inden samme frist at trække sin klage tilbage, hvorefter Vurderingsankenævnets afgørelse ville være gældende. I så fald ville andelsboligforeningen dog samtidig miste sin mulighed for at indbringe sagen for domstolene.

Af Skatteankestyrelsens begrundelse for nedsættelsen fremgik følgende:

"Det er vores opfattelse at der kan gives fradrag for den del af kloakledningerne, der på begge de fremsendte ledningskort, er etableret inde på grunden fra vejskel ind til første forgrening og derfra til begge sider en ledningsstrækning, hvorfra der ikke er ført stikledninger.

Vi lægger vægt på, at der er fremlagt á conto begæringer hvoraf det fremgår, at der er betalt for anlæg af kloak, og at det fremgår af skødet, at den interne kloakforsyning ikke er en del af salgssummen.

Vi ændrer fradrag for forbedringer fra 305.305 kr. til 110.000 kr. Udgiften er skønnet på grundlag af de to fremsendte ledningskort, længden på det fradragsberettigede hovedanlæg og tidspunktet for etableringen af anlægget.

...

Det er vores opfattelse at der kan gives fradrag for den del af varmeledningerne, der på begge de fremsendte ledningskort, er etableret inden på grunden fra vejskel ind til forgreningen ved adresserne Y2-adresse og adresserne Y3-adresse og Y4-adresse, hvorfra der ikke er ført stikledninger.

Vi lægger vægt på, at der er fremlagt á conto begæringer hvoraf det fremgår, at der er betalt for anlæg af fjernvarme, og at det fremgår af skødet, at den interne varmeforsyning ikke er en del af salgssummen.

Vi ændrer fradrag for forbedringer fra 151.349 kr. til 110.000 kr. Udgiften er skønnet på grundlag af de to fremsendte ledningskort, længden på det fradragsberettigede hovedanlæg og tidspunktet for etableringen af anlægget."

Af beregninger (bilag C og D), som efter det oplyste er foretaget i henhold til en anerkendt byggestandard og tilbagediskonteret til pristal 1983, fremgår, at udgifterne til de på Y5-vej etaper I og II farvemarkerede regn- og spildevandsledninger henholdsvis varmeforsyningsledninger er opgjort til 106.000 kr. inklusiv moms henholdsvis 103.000 kr. inklusiv moms. Det er oplyst, at disse beregninger er indgået i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Den 12. november 2015 afgav skønsmand, ingeniør MS skønserklæring i sagen på baggrund af syn- og skønsforretning afholdt den 5. oktober 2015 på ejendommen.

Af skønserklæringen fremgår blandt andet:

"Spørgsmål 7

Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 2 markerede regnvandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.

a)   Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placering og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført.

b)    Hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.

c)   Hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af ledningerne, bedes det angivet, hvilket ledninger der kan genanvendes.

Svar 7:

Svaret på det indledende spørgsmål er benægtende.

Til underspørgsmål a, b, og c vurderer skønsmanden på det foreliggende grundlag, at et nyt byggeri næppe vil blive indrettet under hensyntagen til eksisterende og tidligere udførte regnvandsledninger.

Det nuværende regnvandsanlæg og bebyggelse skønnes udført i år 1983 og 1986, dvs. for ca. 32 og 29 år siden.

En eventuel ny bebyggelse og regnvandsanlæg skønnes at differencere fra det det nuværende grundet en eventuel arkitektkonkurrence for det nye byggeri, nye former for indregning af boliger og lignende. Udgiften til regnvandsanlægget skønnes så lille i forhold til den nye samlede byggesum, at det ikke vil have nogen væsentlig økonomisk indflydelse på et nyt byggeri med en moderne arkitekttonisk udformning. Det genanvendes derfor ikke, nyt udføres."

Skønsmanden afgav ligelydende besvarelse på ligelydende spørgsmål (spørgsmål 15 og 25) vedrørende spildevandsledninger og varmeforsyningsledninger.

Den 28. januar 2016 afgav skønsmanden en supplerende skønserklæring, hvoraf blandt andet fremgik:

"Spørgsmål 29:

Ved besvarelsen af spørgsmål 7, 15 og 25 anfører skønsmanden bl.a. at et nyt byggeri næppe vil blive indrettet under hensyntagen til eksisterende og tidligere udførte regnvands-, spildevands- og varmeledninger.

Skønsmanden bedes oplyse, om det rent teoretisk vil være muligt at genanvende hele eller dele af regnvands-, spildevands- og varmeledningerne ved opførelsen af et nyt byggeri på ejendommen, som er identisk med det eksisterende. Besvarelsen bedes foretaget med udgangspunkt i forholdene pr. 1. januar 2002 1. oktober 2005.

Svar 29:

Svaret er bekræftende på det direkte spørgsmål med skønsmandens tilføjelse, som anført i svar 7, 15 og 25, at løsningen med at genanvende ledningsnettet til et nyt tilsvarende byggeri skønnes rent teoretisk."

Parterne har under sagen oplyst, at de er enige om de beløbsmæssige opgørelser, at der var tale om en materiel foranstaltningen på den omhandlede grund, og at opgørelsesmetoderne, som er anvendt i bilag C og D, der er indgået i Skatteankestyrelsens skøn, er anerkendte.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sine påstande:

"Sagsøger gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet udøvede skøn over sagsøgers fradrag for udgifter til etablering af kloak- og varmeforsyningsanlæg på grunden.

4.1.  Genstanden for rettens prøvelse

Det er vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 1), der er til prøvelse i den foreliggende sag, og spørgsmålet er, om der er grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet udøvede skøn over den værdiforøgelse, som de etablerede anlæg har haft for grundens værdi i ubebygget stand.

Det er øjensynligt Skatteministeriets opfattelse, at det er ministeriets skærpede påstande, som nedlagt i processkrift A, der er til prøvelse i sagen.

Dette bestrides.

Sagsøger anerkender, at Skatteministeriet under retssagen kan nedlægge selvstændige og skærpede påstande, hvilket bl.a. følger af UfR 2011, 1616 H (SKM2011.242.HR).

Det følger dog ikke af dommen, at Skatteministeriet i strid med skatteforvaltningslovens kompetenceafgrænsningsbestemmelser i § 1 og§ 14, stk. 1, nr. 1, kan sætte sit eget skøn i stedet for klageinstansens, hvorefter det er op til skatteyderen at føre bevis for, at ministeriets skøn er forkert.

En sådan situation, hvor Skatteministeriet under retssagen sætter sit eget skøn i stedet for klageinstansens og herefter gør gældende, at det er dette skøn og bagvedliggende vurderinger, der er til prøvelse, er at sidestille med, at ministeriet træffer afgørelser om fradragsfastsættelsen og dermed ejendomsvurderingen.

Det følger af vurderingslovens § 5, stk. 1, at der ved vurderingen ansættes en ejendomsværdi og en grundværdi samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer. En afgørelse om fradragsansættelsen er dermed også en afgørelse om en vurdering af fast ejendom.

Skatteforvaltningsloven indeholder en række kompetenceafgrænsningsbestemmelser. Det følger bl.a. af § 1, at "Told- og skatteforvaltningen udøver forvaltning af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme". Endvidere følger det af § 6, stk. 1, nr. 1, at vurderingsankenævnene afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser efter vurderingsloven.

Før ændringen af klagestrukturen på skatteområdet, der trådte i kraft pr. 1. januar 2014 (lov nr. 649 af 12. juni 2013), fulgte det af skatteforvaltningslovens dagældende § 11, stk. 1, at Landsskatteretten afgør klager over bl.a. vurderingsankenævnenes afgørelser.

Rollefordelingen mellem de administrative instanser er dermed klart fastlagt i skatteforvaltningsloven. Faktisk er der i loven et forbud mod, at skatteministeren (og dermed også ministeriet) træffer afgørelse vedrørende vurdering af fast ejendom. Således fremgår følgende af § 14, stk. 1, nr. 1:

Der gælder følgende kompetencebegrænsninger

1) Skatteministeren kan ikke træffe afgørelse om en ansættelse af skat, en vurdering af fast ejendom eller en registrering af et køretøj, herunder om de med sådanne ansættelser forbundne bevillinger eller dispensationer. [min understregning]

Med bestemmelsen lovfæstes det generelt, at skatteministeren - medmindre Folketinget på særlige områder har bestemt andet - ikke kan træffe afgørelse i konkrete sager, herunder hvordan en fast ejendom skal vurderes. Forbuddet omfatter såvel den retlige vurdering som udmålingen af den egentlige beløbsfastsættelse.

Heller ikke SKM2013.384.ØLR, som Skatteministeriet i andre sager har henvist til, hjemler mulighed for Skatteministeriet til at sætte sit eget skøn i stedet for det af vurderingsankenævnet udøvede.

Østre Landsrets dom er ikke umiddelbart forenelig med skatteforvaltningslovens kompetenceafgrænsningsbestemmelser, herunder særligt § 14, stk. 1, nr. 1, men når landsretten i den konkrete sag alligevel tillod Skatteministeriet at "omgøre" Landsskatterettens afgørelse og sætte sit eget skøn i stedet, skal forklaringen findes i sagens helt særlige omstændigheder. Et forhold, der også er klart afspejlet i landsrettens præmisser. Heraf fremgår bl.a. følgende:

Skatteministeriet har i processkrift af 23. marts 2012 som følge af skønserklæringerne og Landsskatterettens kendelser af 9. september 2011 omgjort de ved Landsskatterettens kendelser af 22. oktober 2004 og 2. december 2004 skønsmæssigt ansatte fradrag og har forhøjet disse til 60.000 kr. pr. år. Under disse omstændigheder finder landsretten, at der alene skal ske en prøvelse af de af Skatteministeriet skønsmæssigt ansatte fradrag, jf. herved Højesterets dom gengivet i UfR 2011.1616 (SKM2011.242.HR). [mine understregninger]

Sagen handlede om en fond uden eget personale og uden egne lokaler, der blev administreret af en fagforening, der tillige sørgede for forvaltning af fondens formue. For dette arbejde betalte fonden et administrationsbidrag til fagforeningen. Administrationsbidraget dækkede også andre opgaver end de fradragsberettigede udgifter til formueforvaltning.

Fonden, der havde karakter af en "strejkekasse" var interesseforbundet med fagforeningen. Under disse omstændigheder var skattemyndighederne berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den fradragsberettigede del af administrationsbidraget.

På baggrund af et syn og skøn samt Landsskatterettens kendelser i nogle andre sager vedrørende efterfølgende indkomstår for samme fond havde Skatteministeriet ændret det oprindelige skøn (Landsskatterettens) og sat sit eget skøn i stedet for. Ifølge Skatteministeriets skøn var den fradragsberettigede del af administrationsbidraget større end den af Landsskatterettens fastsatte del.

Under disse helt særlige omstændigheder nåede landsretten frem til, at det herefter alene var Skatteministeriets skøn, der var til prøvelse. Det var fondens opfattelse, at den fradragsberettigede del af administrationsbidraget skulle forhøjes yderligere, hvilket fonden ikke fik medhold i, idet fonden ikke havde godtgjort, at Skatteministeriets skøn hvilede på et urigtigt grundlag eller var åbenbart urimeligt.

Som det fremgår, var der tale om et for fonden begunstigende skøn, idet Skatteministeriet anerkendte, at den fradragsberettigede del af administrationsbidraget. Skatteministeriet imødekom dermed delvist fondens påstand.

Det er altså "disse omstændigheder", herunder navnlig, at der var tale om et for fonden begunstigende skøn, at landsretten alligevel tillod Skatteministeriet at "omgøre" Landsskatterettens afgørelse og sætte sit eget skøn i stedet.

I den foreliggende sag er der ikke sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at Skatteministeriet kan "omgøre" vurderingsankenævnets afgørelser og sætte sit eget skøn i stedet. Tværtimod taler det forhold, at Skatteministeriets skøn er en skærpelse og bebyrdende for sagsøger imod, at ministeriet alligevel og i strid med skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 1, skal have lov til at gøre det.

Skatteministeriet er derfor underlagt helt almindelige bevisbyrderegler og må - som andre procesparter i en retssag - respektere dansk rets helt grundlæggende principper om, at den, der påstår noget, også må føre bevis herfor.

At det forholder sig således følger tillige af Østre Landsrets dom af 15. november 2017, offentliggjort som SKM2017.708.ØLR.

Sagen handlede bl.a. om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen for en ejendom i Y6-by efter skatteforvaltningslovens nugældende genoptagelsesregler. I denne vurdering indgår et væsentlighedselement. SKAT havde fastsat grundforbedringsfradraget til 1.561.200 kr. Under retssagen gjorde Skatteministeriet bl.a.. gældende, at grundejerens fradrag burde nedsættes til 1.031.000 kr. og at væsentligheden skulle ses i forhold til dette lavere fradrag. Hertil udtalte Østre Landsret følgende:

Landsretten finder, at der ved vurderingen af væsentligheden af afvigelsen skal tages udgangspunkt i fradraget på 1.561.200 kr., som efter SKATs bestemmelse har hvilet på ejendommen siden 2012. H1 har ved henvisning til den seneste og fortsat akutelle afgørelse truffet af SKAT vedrørende dette fradrag løftet bevisbyrden for fradrages berettigelse. Det forhold, at Skatteministeriet under sagen har gjort gældende, at fradraget bør nedsættes til 1.031.000 kr., kan ikke føre til et andet resultat, da Skatteministeriet ikke har godtgjort, at SKATs afgørelse er forkert, og da det ikke kan pålægges H1 at føre et nærmere bevis for rigtigheden af SKATs afgørelse. [min understregning]

Skatteministeriet har i den foreliggende sag ikke godtgjort, at vurderingsankenævnets afgørelse er forkert, og det kan ikke pålægges sagsøger at føre bevis for rigtigheden af denne afgørelse.

Det er således vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 1) og de vurderinger og skøn, der er indeholdt heri, der er til prøvelse i nærværende sag - og ikke Skatteministeriets skøn. I overensstemmelse med ovenstående, er det Skatteministeriet, der må føre bevis for, at der er grundlag for at tilsidesætte vurderingsankenævnets afgørelse.

4.2.   Er der grundlag for at tilsidesætte vurderingsankenævnets afgørelse?

Vurderingen af i hvilken udstrækning et forsyningsanlæg anlagt internt på en storparcel udgør et fradragsberettigede hovedanlæg er en juridisk vurdering, som vurderingsankenævnet som klageinstans for klager over SKATs afgørelser om ejendomsvurdering på daværende tidspunkt var kompetent til at foretage, jf. skatteforvaltningslovens dagældende § 6. Landets vurderingsankenævn har truffet afgørelse i tusindvis af tilsvarende sager om samme problemstilling.

Vurderingsankenævnet har foretaget en sådan juridisk vurdering af, i hvilket omfang de på grunden anlagte kloak- og varmeforsyningsanlæg berettiger til fradrag, og tildelt fradrag herfor svarende til den værdiforøgelse, som nævnet har vurderet, at disse anlæg har tilført grundenes værdi i ubebygget stand.

Det er netop værdiforøgelsen, som det forhold, at der er etableret et kloak- og varmeforsyningsanlæg på grunden har medført, der er afgørende for fradraget, jf. SKM2017.330.HR.

Efter at have fastslået, at spørgsmålet om fradrag for udgifter til anlægsarbejder på en storparcel må afgøres efter samme principper, uanset om der er tale om parkeringsanlæg, stianlæg, dræningsanlæg, kloakledninger eller varme- eller vandforsyningsledninger udtaler Højesteret i præmisserne følgende:

Det er således i alle tilfælde afgørende, om anlægget har medført en forbedring, der må antages at have virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien - det vil sige værdien af grunden i ubebygget stand.

Højesteret fandt herefter, at grundejeren ikke havde ført bevis for, at det omtvistede kloakanlæg havde medført en værdiforøgelse af grundens værdi udover, hvad der allerede var anerkendt af myndighederne. Højesteret lagde altså afgørende vægt på, at der ikke var ført et konkret bevis for selve værdiforøgelsen.

Vurderingsankenævnets skøn over den værdiforøgelse, som kloak- og varmeforsyningsanlæggene har medført for grundværdien, er en del af den administrative praksis, som Højesteret i SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og senest SKM2017.330.HR anser for at have hjemmel i vurderingslovens bestemmelser.

Med henblik på sagens oplysning har sagsøger opfordret (opfordring 2 og 7-11) Skatteministeriet til at redegøre nærmere for grundlaget for det skøn, som vurderingsankenævnet har udøvet.

Hertil har Skatteministeriet svaret, at vurderingsankenævnet ikke har haft ledningskort til rådighed til brug for skønsudøvelsen, idet sagsøger først fremlagde ledningskort i forbindelse med klagen til Landsskatteretten.

Endvidere har Skatteministeriet i processkrift D anført, at ministeriet ikke ser grund til at besvare opfordringerne, idet de - efter ministeriets opfattelse - er uden betydning for sagen, da det er ministeriets skærpede påstande og de bagvedliggende vurderinger, der er til prøvelse i sagen.

At en offentlig myndighed ikke vil og/eller kan redegøre for det administrative skøn, som en borger har udtaget stævning på baggrund af, er under al kritik og et udtryk for, at Skatteministeriet ser stort på det administrative klagesystem, og de afgørelser, der er truffet i forbindelse med den administrative klagebehandling. Afgørelser, som Højesteret anser for at have hjemmel i vurderingslovens bestemmelser.

Det påhviler, som redegjort for under pkt. 4.1., Skatteministeriet at føre bevis for, at der er grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet skønsmæssigt fastsatte fradrag, herunder at værdiforøgelsen, som de på grunden anlagte kloak- og varmeforsyningsanlæg har medført, er mindre end skønnet af nævnet.

Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Det eneste Skatteministeriet har fremlagt til støtte for de skærpede påstande om nedsættelse af de godkendte fradrag er Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (bilag A), et ledningskort med markeringer (bilag B) samt en beregning efter V&S-prisbogen foretaget med udgangspunkt i disse markeringer (bilag C og D).

Det bemærkes hertil, at Skatteankestyrelsen er sekretariat for Landsskatteretten og har ingen afgørelseskompetence.

De af Skatteministeriet fremlagte markeringer (bilag B) og beregninger (bilag C og D), der antageligvis er udarbejdet af en i Skatteankestyrelsen ansat ingeniør uden juridisk baggrund og indsigt, siger ikke noget om den værdiforøgelse, som de på grunden etablerede kloak- og varmeforsyningsanlæg har medført for grundens værdi i ubebygget stand.

De fremlagte bilag godtgør således hverken hver for sig eller tilsammen, at der er grundlag for at tilsidesætte vurderingsankenævnets skøn over den værdiforøgelse, som de på grunden etablerede kloak- og varmeforsyningsanlæg har medført for grundens værdi i ubebygget stand.

5. SAMMENFATNING

Henset til ovenstående og henset til, at det præcise grundlag for det administrative skøn, der er til prøvelse i sagen, ikke kendes, må der udvises tilbageholdenhed med at tilsidesætte det - og i særdeleshed, når det sker til skade for sagsøger.

Det er vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 1), der er til prøvelse i den foreliggende sag - og altså ikke Skatteankestyrelsens vurdering som udtrykt i sagsfremstillingen (bilag A) eller Skatteministeriets skærpede påstand.

Vurderingsankenævnets skøn i sagerne er en del af den administrative praksis, som Højesteret i SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2017.330.HR anser for at have hjemmel i vurderingslovens bestemmelser.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet udøvede skøn over den værdiforøgelse, som kloak- og varmeforsyningsanlægget har medført for grundens værdi, hvorfor sagsøger bør frifindes i forhold til de af Skatteministeriet nedlagte skærpende påstande."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sine påstande:

"3.1 Fradrag i grundværdien for forsyningsledninger

3.1.1   Retsgrundlaget

Efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 skal der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, og efter den dagældende § 18, stk. 1, må fradrag kun gives i det omfang, hvori forbedringen må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Det fremgår af den dagældende vurderingsloves § 13, stk. 1, at der ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 er dermed (bl.a.) betinget af, at der foreligger en foranstaltning (en forbedring), der bevirker en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand.

En betingelse for, at en forsyningsledning kan anses for grundforbedrende er således, at den betjener grunden som sådan. Heri ligger, at ledningen skal forsyne en større del af grunden (være en hovedledning) og ikke alene forsyne enkelte bygninger eller boliger (være en stikledning), jf. UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR) og UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR).

Efter Højesterets praksis skal der i den sammenhæng lægges vægt på, om ledningerne er anlagt i forbindelse med byggeriet, om ledningerne nøje følger de enkelte bygninger, og om det vil være muligt at genanvende ledningerne ved etablering af ny bebyggelse, jf. UfR 2017.2052 H (SKM2017.330.HR) og UfR 2014.3322 H (SKM2014.574.HR).

Udgifter til ledninger, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at de kun har reel værdi i forbindelse med byggeriet, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Vurderingen af, om forsyningsledninger er grundforbedrende, er ikke udtryk for et skøn, men en vurdering af, i hvilket omfang ledningerne har forøget værdien af boligforeningens grund i ubebygget stand, jf. herved UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR). Et sådant spørgsmål er undergivet domstolenes prøvelse, jf. SKM2015.503.ØLR, hvor landsretten omgjorde byrettens dom, som gik ud på hjemvisning, fordi Landsskatteretten ikke havde taget stilling til, om et anlæg var grundforbedrende, men nægtet fradrag af en anden grund.

I overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag, er det grundejeren, der har bevisbyrden for, at en ledning har forøget grundens værdi i ubebygget stand, jf. UfR 2017.2052 H.

3.1.2   Den konkrete sag

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilkende boligforeningen et større fradrag i grundværdien end påstået af ministeriet, dvs. kr. 110.000,- for kloakledninger og kr. 110.000,-for varmeledninger.

Boligforeningen har ikke bevist, at kloak- og varmeledningerne har forøget værdien af boligforeningens grund med mere end kr. 110.000 for hver af ledningstyperne, endsige at ledningerne har forøget grundværdien med kr. 305.305,- henholdsvis kr. 151.349,-, som boligforeningens frifindelsespåstand er udtryk for.

Det eneste, boligforeningen har henvist til, er vurderingsankenævnets afgørelse. Vurderingsankenævnets afgørelse er imidlertid ikke tilstrækkelig til at løfte boligforeningens bevisbyrde for, at kloak- og varmeledningerne er fradragsberettigede i større omfang end påstået af Skatteministeriet.

Over for vurderingsankenævnets afgørelse henviser Skatteministeriet til den vurdering af kloak- og varmeledningerne på ejendommen, som Skatteankestyrelsen har foretaget (bilag A, s. 5, 7. afsnit ff.).

Skatteankestyrelsen vurderede nærmere, at kloak- og varmeledningerne, der er farvemarkeret i bilag B, er grundforbedrende og dermed fradragsberettigede.

Skatteankestyrelsen har endvidere vurderet, at kloak- og varmeledningerne, der ikke er farvemarkeret i bilag B, ikke er grundforbedrende og dermed ikke fradragsberettigede, da ledningerne er knyttet til bebyggelsen samt dens placering på ejendommen og ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Skatteministeriet har tiltrådt Skatteankestyrelsens vurdering, hvilket er baggrunden for de skærpede påstande, som ministeriet har nedlagt, jf. i øvrigt herom i afsnit 3.2 nedenfor.

Hovedparten af ledningerne har derfor ikke selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men kun i forbindelse med den aktuelle bebyggelse, som der ikke skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Disse ledninger berettiger derfor ikke til fradrag.

Rigtigheden af den vurdering, som Skatteankestyrelsen foretog, og som Skatteministeriet har tiltrådt, understøttes af skønsmand MS’s skønserklæringer af 12. november 2015 (bilag 22) og 28. januar 2016 (bilag 54).

Det fremgår af MS’s besvarelse af spørgsmål 7, 15 samt 25 (bilag 22, s. 5, 8 f. og 12), at ingen af ledningerne på boligforeningens ejendom vurderes genanvendelige i tilfælde af opførelse af anden bebyggelse som følge af ledningernes nære sammenhæng med den opførte bebyggelse.

Den nære sammenhæng mellem forsyningsledningerne på boligforeningens grund og den aktuelle bebyggelse illustreres også af MS’s besvarelse af boligforeningens supplerende spørgsmål 29-31 (bilag 54, s. 2). Det er således alene i det (erkendt) rent teoretiske tilfælde, at der opføres byggeri, der er identisk med det eksisterende, at det vil være muligt og rentabelt at genanvende kloak- og varmeledningerne.

Over for såvel Skatteankestyrelsens vurdering som MS’s erklæring har boligforeningen ikke bevist, at kloak- og varmeledningerne i større omfang, end hvad der følger af Skatteministeriets påstand, forøger værdien af boligforeningens grund i ubebygget stand. Det bemærkes herved, at vurderingsankenævnets afgørelse er truffet uden kendskab til de konkrete ledninger på ejendommen, og de indrømmede fradrag blot udgør en procentdel af anlægsudgifterne til kloak- og varmeledningerne.

Skatteministeriet skal derfor have medhold i sin principale påstand. Det forhold, at ministeriets principale påstand er udtryk for et værdiskøn over, i hvilket omfang de farvemarkerede ledninger på bilag B har forøget værdien af boligforeningens grund i ubebygget stand, kan ikke føre til, at sagen hjemvises.

Skatteministeriets nedlæggelse af en påstand baseret på et skøn i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse beror alene på, at boligforeningen - efter modtagelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som gik boligforeningen imod - valgte at anvende overspringsreglen i skatteforvaltningslovens dagældende § 48, stk. 3. Det var også alene som følge af boligforeningens anvendelse af overspringsreglen, at der ikke blev truffet endelig afgørelse i det administrative system om det skønsmæssige fradrag, som boligforeningen er berettiget til.

Boligforeningen har desuden ikke bevist, at det skønsmæssige fradragsbeløb, som Skatteministeriets principale påstand er baseret på, er opgjort på et forkert grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt.

3.2  Skatteministeriets skærpede påstande

Skatteministeriet har under forberedelsen nedlagt skærpede påstande, der er baseret på, at det kun er nærmere angivne ledningsstykker, der er grundforbedrende, og at boligforeningens fradrag derfor skal nedsættes.

Der er ikke noget grundlag for boligforeningens synspunkt om, at skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, skulle afskære Skatteministeriet fra at nedlægge skærpede påstande. Nedlæggelsen af de skærpede påstande er ikke udtryk for, at skatteministeren træffer "afgørelse om […] en vurdering". Afgørelsen er derimod overladt til retten.

I overensstemmelse hermed har Højesteret i UfR 2011.1616 H (SKM2011.242.HR) udtalt, at Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene om den korrekte ansættelse af en persons skat som udgangspunkt beror på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper. I dommen udtalte Højesteret endvidere følgende:

"Skatteministeriet er procespart i sager om domstolsprøvelse af administrative afgørelser i skattesager, der indbringes for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 48 eller § 49. Der er ikke grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande for domstolene."

De synspunkter, som boligforeningen forfægter, er dermed i direkte modstrid med skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, og Højesterets dom.

At Skatteministeriet har nedlagt en skærpet påstand under sagen, ændrer ikke ved bevisbyrdens placering og dermed, at det er boligforeningen, der har bevisbyrden for, at de omtvistede kloak- og varmeledninger har ført til en forøgelse af værdien af foreningens grund i ubebygget stand.

Det er boligforeningen og ikke Skatteministeriet, "der påstår noget" (processkrift E, s. 3, sidste afsnit) og derfor må løfte den sædvanlige bevisbyrde for sit synspunkt.

Selv hvis det antages, at bevisbyrden påhviler Skatteministeriet, har ministeriet løftet denne, jf. det anførte i afsnit 3.1.2 ovenfor. "

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Højesteret har i sin dom af 17. marts 2011, trykt i UfR 2011.1616 H (SKM2011.242.HR), udtalt, at Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene som udgangspunkt beror på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper, og at denne adgang ikke er omfattet af de begrænsninger, der følger af skatteforvaltningslovens § 48. Højesteret har videre i dommen anført, at der ikke er grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande for domstolene.

Det følger således heraf, at kompetencereglerne ikke i sig selv begrænser indholdet af Skatteministeriets påstande i forbindelse med domstolsprøvelse, jf. skatteforvaltningslovens § 48 og § 49. Retten bemærker herved, at både Skatteministeriets principale og subsidiære påstand er udtryk for en selvstændig og skærpet påstand i forhold til Vurderingsankenævnets afgørelse.

Efter vurderingslovens dagældende § 17 og som anført i Højesterets dom af 4. april 2017, trykt i UfR 2017.2052 H,, (SKM2017.330.HR) skal der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Det følger af dagældende § 18 og § 13, at der ved grundværdien forstås værdien af grunden (med værdiforøgende grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. Der gives alene fradrag for foranstaltninger, der ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri på grunden, men som er knyttet til den ubebyggede grund som sådan. Parterne er enige om, at der er sket en sådan foranstaltning på grunden, og at der kan gives fradrag herfor. Der er imidlertid ikke enighed om grundlaget for opgørelsen af værdistigningen og dermed ikke om fradragets størrelse. Det følger af blandt andet UfR 2017.2052 H, (SKM2017.330.HR) at domstolene kan foretage en fuld prøvelse af grundlaget for opgørelsen af en påstået værdistigning.

Det fremgår af det fremlagte kortmateriale, at de ledninger, som H1 ønsker fradrag for i det væsentlige følger den nuværende bebyggelse på grunden. Skønsmand MS har i sin besvarelse af spørgsmålene 7, 15 og 25 svaret benægtende på, hvorvidt de omhandlede ledninger helt eller delvist vil kunne genanvendes i forbindelse med en ny bebyggelse af grunden efter nedrivning af den nuværende.

På den baggrund har H1 ikke godtgjort, at de omhandlede ledninger - ud over den del, som er anerkendt ved Skatteministeriets påstande - har medført en stigning af grundværdien i ubebygget stand, og betingelserne for fradrag på et grundlag, der ligger ud over de kloak- og varmeforsyningsledninger, som Skatteministeriet har anerkendt ved sin subsidiære påstand, er derfor ikke opfyldt.

Parterne har oplyst, at de er enige om de beløbsmæssige opgørelser, og H1 har anerkendt den opgørelsesmetode, som Skatteministeriet har anvendt til brug for den beløbsmæssige fastsættelse af fradraget til 110.000 kr. for kloak henholdsvis varmeforsyningsledningerne. Under hensyntagen hertil er der ikke anledning til at hjemvise sagen til beløbsmæssige opgørelse, hvorfor Skatteministeriets principale påstand tages til følge.

Efter sagens udfald og parternes påstande skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 65.000 kr. Beløbet, der dækker udgifter til advokat, er fastsat under hensyntagen til på den ene side sagens værdi opgjort til ca. 80.000 kr. og på den anden side sagens langvarige forløb med omfattende skriftveksling, to syn og skøn, herunder med supplerende spørgsmål, og i øvrigt betydelige ændringer i andelsboligforeningens påstande. Der er desuden taget hensyn til, at Skatteministeriet har oplyst, at ministeriet ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

H1 skal anerkende, at fradraget i grundværdien for forbedringer for ejendommen Y1-adresse, nedsættes med 236.654 kr. i vurderingsårene 2002, 2004 og 2006.

H1 skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 65.000 kr. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.