Ejendomsvurdering - grundværdi - fradrag for forbedringer - hovedanlæg


Dato for udgivelse	03 Feb 2015 10:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	01 May 2014 08:32
SKM-nummer	SKM2015.86.BR
Myndighed	Byret
Sagsnummer	Retten i Aalborg, BS 9-1295/2013
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Ejendomsvurdering
Overemner-emner	Ejendomsvurdering
Emneord	Grundforbedring, varmeledninger
Resumé	Sagen drejede sig om, hvorvidt der var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, herunder om skatteyderen var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg af varmeledninger internt på skatteyderens ejendom. Retten bemærkede, at bevisførelsen bestod af dokumenter, der også forelå ved Landsskatterettens behandling af sagen. Retten fandt herefter, at der efter bevisførelsen ikke var grundlag for at tilsidesætte det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering, og at der ikke var påvist retlige mangler ved det af Landsskatteretten udøvede skøn i relation til afgørelsen om fradrag i grundværdien for forbedringer. Skatteministeriet blev derfor frifundet.
Reference(r)	Vurderingsloven § 17 (dagældende)
Henvisning	Den juridiske vejledning 2014-2 H.A.3.3.2
Redaktionelle noter

Parter

AB H1
(advokat Hans Elgaard)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Asger Hinsch)

Afsagt af byretsdommer

Christian Lundblad

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt 5. juli 2013, vedrører skattemæssige fradrag i grundværdien ved udgifter til varmeforsyningsanlæg.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at den på bilag 1 markerede varmeforsyningsledning udgør en fradragsberettiget hovedledning i henhold til Vurderingslovens § 17, og at fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004, 2005, 2007 for ejendommen ...1 (ejendomsnummer ...) hjemvises til Vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, idet der under sagen ikke er afgivet forklaringer, og sagen vedrører prøvelse af Landskatterettens kendelse af 5. april 2013, der har følgende ordlyd:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2004 og derefter. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med i alt 545.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Klagerens påstand	Rettens afgørelse

Landinspektør	50.000 kr.	30.669 kr.	Stadfæstelse
	for både landinspektør og projektering og tilsyn

Projektering og tilsyn	50.000 kr.	75.904 kr.	Stadfæstelse
	for både landinspektør og projektering og tilsyn

Vejanlæg	190.000 kr.	312.000 kr.	Stadfæstelse

Parkeringspladser	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse

Vandforsyning	20.000 kr.	36.984 kr.	Stadfæstelse

Stikledninger	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse

Fællesareal/grønne områder	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse

Eltilslutning	0 kr.	55.510 kr.	55.000 kr.

Ikke påklaget	730.000 kr.

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 55.510 kr. Det samlede fradrag udgør herefter kr. 545.000 kr. + 55.000 kr. eller i alt 600.000 kr.

Møde

Klagerens repræsentant har afholdt telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...1. Grundens areal udgør 6.550 m².

Klagers repræsentant har fremlagt dokumentation i form af skøde fra klagers sælgers erhvervelse af ejendommen, samt fra klagers erhvervelse af ejendommen.

Det fremgår blandt andet af skødet fra klagers erhvervelse af ejendommen, at H1 købte ejendommen af G1. Overtagelsen var aftalt til den 1. juni 1990 og prisen var fastsat til 11.120.000 kr.

På grunden er opført en støttet andelsbolig med tretten lejligheder. Fem boliger på 84 m², en på 87 m², en på 101 m² og fire boliger på 106 m².

Ejendommen er omfattet af ... Kommunes lokalplan nr. ... fra april 1988.

Det fremgår bl.a. heraf, at lokalplanen skulle åbne mulighed for tæt/lav bebyggelse. Området er herefter blevet opdelt i 3 dele, hvoraf den omhandlede grund er benævnt ... og består af matrikelnummer ...3 og ...4.

Klagers repræsentant har fremlagt byggeregnskab som dokumentation for de afholdte udgifter til byggemodningen. Byggeregnskabet indeholder summariske poster og indeholder således ikke en nærmere specifikation af de enkelte udgifter. Der er derfor ikke er fremlagt specifik dokumentation for de faktiske afholdte udgifter til byggemodningen af grunden.

Udgiften til anlæg af intern varmeforsyning er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af opmålinger af ledningsnettet, baseret på det vedlagte ledningskort. Udgiften er i beregningerne anslået til 225.056 kr.

V&S prisdata indeholder tekniske og økonomiske informationer til kalkulation og overslagsberegninger af anlægs- og byggeopgaver til planlægning af bygningsdrift og vedligehold.

For så vidt angår udgiften for vandforsyningen, er denne også fastsat af klagerens repræsentant med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af det vedlagte vandledningskort, og udgiften er anslået til 36.984 kr.

Som dokumentation for udgiften til etablering af vejanlæg, henviser repræsentanten til byggeregnskabets punkt 18, vedrørende "Interne veje", afholdt med i alt 312.000 kr., hvilket der anmodes om fradrag for.

I forhold til tilslutning til elforsyningen har repræsentanten fremlagt et ledningskort, som viser den eksterne elforsyning, samt den interne elforsyning på klagers grund.

Repræsentanten har desuden fremlagt en mail fra elforsyningsselskabet, og henviser til, at det heraf fremgår, at der er afholdt en udgift for eltilslutning på 7.000 kr. pr. bolig eksklusive moms, eller i alt 111.020 kr. inklusive moms. Under henvisning til Landsskatterettens praksis anmodes om 50 % af dette beløb, svarende til 55.510 kr.

Ejendommens grundværdi for de påklagede år, vurderet efter byggeretsværdiprincippet, udgør følgende:

2004:	1.689.200 kr.
2006:	2.495.600 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til parkeringspladser, stikledninger, tilslutningsafgift for el, samt fællesareal herunder grønne områder, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17 og 18.

Vedrørende udgifter til stikledninger er følgende angivet:

"...

Det bemærkes, at der aldrig kan godkendes fradrag for stikledninger, målere m.v. på de enkelte boligenheder samt til tilslutningsbidrag, der er gået til vedligeholdelse eller drift af værket og som ikke vedrører forsyningsnettet. Såfremt der i tilslutningsbidraget er betalt for forsyningsanlæg uden for grunden (hovedanlæg) kan der være fradrag herfor. Der kan ikke godkendes fradrag for etableringsudgifter samt tilslutningsbidrag, der dækker arbejder, der er udført for mere end 30 år siden.

..."

Fradrag for udgifterne til fællesarealer, herunder grønne områder, er afslået med følgende begrundelse:

"...

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til etablering af grønne områder, idet dette ikke bevirker en værdiforøgelse af grunden, men betragtes som tjenende bebyggelsen og dermed beboerne. Kravet i Vurderingslovens § 17 og 18 om at der skal ske en værdiforøgelse af grund- værdien anses ikke for opfyldt.

Dette fremgår også af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 26. marts 1986, hvor udgifter der knytter sig til anlæg af grønne områder ikke er fradragsberettiget, hvorfor der ikke er fradrag for udgifterne til gård-, haveanlæg og hegn.

Det er vurderingsankenævnets opfattelse, at udgifter til grønne områder ikke kan henføres til grunden i ubebygget stand og derfor ikke kan begrunde fradrag i grundværdien for forbedringer. Der nægtes fradrag for udgiften hertil, jf. vurderingslovens § l7 og 18 samt under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009.

..."

Som begrundelse for, ikke at godkende fradrag for el-tilslutning, er følgende anført:

"...

Vurderingsankenævnet godkender ikke fradrag for tilslutningsafgiften, idet den anses at dække udgifter til eksisterende anlæg i tilstødende vej, der er mere end 30 år gammel.

..."

For så vidt angår udgifter til landinspektør, projektering og tilsyn, vejanlæg, vandforsyning og varmeforsyning, har vurderingsankenævnet godkend fradrag for en del af beløbet.

Som begrundelse for fradragssatsen er anført følgende:

"...

Ad. landinspektør, projektering og tilsyn

Der er afholdt udgifter af grundforbedrende karakter til det interne forsyningsnet samt veje med 495.000 kr.

Vurderingsankenævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgifter til landinspektør, tilsyn og projektering i forbindelse med disse anlæg jf. vurderingslovens § 17 og § 18. Vurderingsankenævnet finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for 50.000 kr. Ved skønnet har vurderingsankenævnet henset til udgiften til anlæggene samt omfanget af arbejdet. Det skønnede beløb udgør ca. 10 % af de fradragsberettigede udgifter.

Ad. Vejanlæg

Vurderingsankenævnet finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for vej anlæg, idet andelsboligforeningen har betalt for dette via købsprisen. Nævnet har godkendt 190.000 kr. efter skøn. Dette er baseret på V&S beregningerne ligesom der er henset til områdets størrelse, antal boliger. Der er ikke givet fradrag for udgifter til stamvejene ...5 og ...6, da de er mere end 30 år gammel.

Ad. vand- og varmeforsyning

Da der ikke foreligger dokumentation for udgifternes størrelse, men udelukkende et beregnet beløb via V&S prislisten, godkendes der efter skøn henholdsvis 20.000 kr., 40.000 kr. og 100.000 kr. Skønnet er baseret på V&S beregningerne, der er reguleret for stikledninger og lignende materialer ind til huset. I skønnet har nævnet henset til omfanget af forsyningsnet internt på grunden samt andel af tilslutning, der vedrører stikket til flyanlæg.

Vurderingsankenævnet har endvidere henset til, at område støder op til ...6 og ...5, der er byggemodnet for mere end 30 år siden samt det i lokalplan 04-008 anførte.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:

Arbejdets karakter	Indrømmet af VAN	Påstand

Landinspektør	50.000 kr.	30.669 kr.

Projektering og tilsyn		75.904 kr.

Vejanlæg	190.000 kr.	312.000 kr.

Parkeringspladser	0 kr.	1 kr.

Vandforsyning	20.000 kr.	36.984 kr.

Varmeforsyning	100.000 kr.	225.056 kr.

Stikledninger	0 kr	1 kr.

Fællesareal, grønne områder	0 kr.	1 kr.

Tilslutning, el	0 kr.	55.510 kr.

I alt	360.000 kr.	736.126 kr.

Difference		376.126 kr.

Subsidiær påstår klager fradraget forhøjet mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Landinspektør

Siden Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 har udgiften til landinspektør i praksis været fradragsberettigende, idet den betragtes som afgørende for, at der overhovedet kan finde en byggemodning sted.

Vurderingsankenævnet har indrømmet et samlet fradrag på kr. 50.000 for posterne landinspektør og projektering og tilsyn, men det er desværre ikke muligt at se, hvorledes beløbet er fordelt på de to poster, hvorfor begge er påklagede.

Klager købte ejendommen som en uudstykket parcel og ifølge s. 3 i skødet (bilag 3) afholder køberen omkostningerne ved udstykningen, dvs. udgifterne til landinspektør.

I mangel af dokumentation for udgiftens størrelse har G2 har beregnet udgiften til landinspektør i forbindelse med udstykningen til kr. 30.669 (bilag 4)

Det antages, at udgiften er indeholdt i posterne 30-33 i byggeregnskabet (bilag 5) med betegnelserne "Arkitekt", "do. konduktør", "Ingeniør" og "do. konduktør", som samlet er afholdt med kr. 685.000.

Projektering og tilsyn

Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...7 og ...8. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter, kr. 759.043, svarende til kr. 75.904. Beløbet kr. 759.043 fremkommer således: kloakanlæg med kr. 100.000, elforsyning med kr. 40.000, stianlæg med kr. 45.000, vejanlæg med kr. 312.000, vandforsyning med kr. 36.984, varmeforsyning med kr. 225.056, parkeringspladser med kr. 1, stikledninger med kr. 1 og endelig fællesareal og grønne områder med kr. 1.

Udgifterne er indeholdt i posterne 30-33 i byggeregnskabet (bilag 5) med betegnelserne "Arkitekt", "do. konduktør", "Ingeniør" og "do. konduktør", som samlet er afholdt med kr. 685.000.

Vejanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til anlæg af gade og vej berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer. Det fremgår således af lovens forarbejder, at etablering af gader og veje udgør fradragsberettigende grundforbedringer.

Det gøres gældende, at vejanlægget er at betragte som hovedanlæg til betjening af flere. Dermed vil der ifølge vurderingsvejledningen være ret til fradrag for den afholdte omkostning. Vejanlægget udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, som giver fradragsret for de afholdte udgifter.

Der anmodes følgelig om fradrag svarende til de afholdte udgifter til anlæg af vej, som ifølge post 18 i byggeregnskabet (bilag 5) er afholdt med kr. 312.000.

Parkeringspladser

Parkeringspladser er at betegne som en typisk anlægsudgift helt på linje med selve vejanlægget og har sin naturlige adækvate forbindelse med vejanlægget. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser, vil klager foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

Overordnet om forsyningsanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...9 (SKM2009.70.LSR), ...10 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...8(afsagt 20. januar 2010 ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det fremgår af skødets (bilag 3) s. 2, at "Parcellen er købt som råjord, og alle byggemodningsudgifter er derfor sælgerne uvedkommende". Klager har dermed afholdt alle udgifter til byggemodning af ejendommen ud over købesummen.

Vandforsyning

Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for det interne vandforsyningsnet på ejendommen med kr. 20.000. Som det fremgår af ledningskortet (bilag 6), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

Ledningskortet er bilagt i fuld størrelse, så det er muligt at se de enkelte ledningstyper. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 7) er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 8) anslået til kr. 36.984, som der anmodes om fradrag for.

Udgiften må anses indeholdt i byggeregnskabets (bilag 5) post "Samlet entreprisesum", som er afholdt med kr. 6.633.700.

Varmeforsyning

Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for det interne varmeforsyningsnet på ejendommen med kr. 100.000. Som det fremgår af ledningskortet (bilag 6), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 9) er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 10) anslået til kr. 225.056, som der anmodes om fradrag for.

Udgiften må anses indeholdt i byggeregnskabets (bilag 5) post "Samlet entreprisesum" , om er afholdt med kr. 6.633.700.

Tilslutningsafgift, el

Da jeg fra forsyningsselskabet for el (G3) har fået oplyst, at det er forsyningsselskabet, som har anlagt forsyningsnettene på ejendommen, og at der for hver enkelt lejlighed er betalt tilslutningsafgift på 7.000 kr. excl. moms, anmodes der om fradrag for el-tilslutningsafgiften.

Mail fra dags dato fra G3, hvor ovenstående bekræftes samt ledningskort over intern og ekstern elforsyning er vedhæftet til Landsskatterettens orientering.

Ejendommen ...1 er bebygget med 12 lejligheder, hvoraf der for ejendommen er betalt kr. 84.000 excl. moms (12 x kr. 7.000) eller kr. 111.020 inkl. 22 % moms i tilslutningsafgift.

...

I overensstemmelse med Landsskatterettens praksis anmodes der foreløgt om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, idet klager er bekendt med, at 100 % fradrag ifølge

Landsskatteretten forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger.

Der anmodes således om fradrag for 50 % af de betalte tilslutningsafgifter med:

Kr. 55.510 for ...1.

...

Stikledninger

Stikledninger er at betegne som en typisk anlægsudgift på linje med selve ledningsnettet. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af stikledninger, vil klager foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

Fællesarealer og grønne områder

Det er ikke fast antaget, at udgifter til fællesarealer og grønne områder er omfattet af vurderingsloven § 17. Landsskatteretten har således tidligere udtalt, at beplantning m.v. ikke berettiger til fradrag.

Der gøres imidlertid gældende, at der må differentieres mellem såning og beplantning og det egentlige jordarbejde og terrænregulering. Ved anlæg af græsplæne foretages eventuel dræning, fræsning, fjernelse af trærødder, jordknolde, planering, tromling og efterregulering. Foranstaltninger der - isoleret set - er omfattet af vurderingsloven § 17.

Det gøres følgelig gældende, at der ved etablering af fællesarealer og grønne områder i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundes værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af den del af udgifterne, der relaterer sig til det egentlige jordarbejde og terrænregulering.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af fællesarealer og grønne områder, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til belysning af fradragets størrelse eller skønsudøvelsen i øvrigt."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vej

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Det fremgår af det fremlagte luftfoto, at der er anlagt en vejbane på klagers grund, samt uden for klagers matrikel.

Det er rettens opfattelse, at en del af dette vejanlæg kan betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

I forhold til bekostningen af vejanlægget henviser klagers repræsentant til byggeregnskabets post "Interne veje", afholdt med i alt 312.000 kr., hvilket der anmodes om fradrag for.

Retten bemærker, at vurderingsankenævnet har godkendt et fradrag for vej på skønsmæssigt 190.000 kr., med udgangspunkt i V og S-beregninger, samt henset til områdets størrelse og antallet af boliger.

Det er rettens opfattelse, at klager ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at hele den omhandlede udgift på 312.000 kr. er gået til etableringen af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Retten bemærker hertil, at klagers repræsentant ikke har kunnet fremkomme med dokumentation for, hvilken nærmere del af det omhandlede vejanlæg, som repræsentanten mener, er fradragsberettiget.

På baggrund heraf stadfæster Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse.

Parkeringspladser

Det er med Vestre Landsrets domme af henholdsvis 8. juli 2011 og 6. februar 2012, offentliggjort i henholdsvis SKM2011.496.VLR og SKM2012.112.VLR fastslået, at der ikke er fradragsret for udgifter til anlæg af parkeringspladser på grund af den nære tilknytning til byggeriet.

Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt.

Varmeforsyning

Landsskatteretten bemærker, at dokumenterede udgifter til anlæggelse af varmeforsyning på en storparcel, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan være fradragsberettigede, såfremt varmeanlægget kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det fremgår af det fremlagte ledningskort, at der er anlagt et varmeforsyningsnet på klagers grund.

Det er rettens opfattelse, at en del af det anlagte varmenet kan betegnes som et hovedanlæg, som gør klagers grund mere værd i ubebygget stand. Det er endvidere rettens opfattelse, at de ledninger, som løber ude fra matrikelgrænsen og et stykke ind på klagers grund udgør dette hovedanlæg.

De resterende ledninger på klagers grund er derimod at betegne som stikledninger, som antages at være en del af byggeomkostningerne. Det er Landsskatterettens faste praksis, at der ikke imødekommes et fradrag for udgifter til stikledninger, hvorfor denne del af anlægget ikke er fradragsberettiget.

For så vidt angår bekostningen af ledningsnettet henviser klager til byggeregnskabets post "samlet entreprisesum", afholdt med i alt 6.633.700 kr. Der er således ikke nogen selvstændig post i byggeregnskabet som vedrører den interne varmeforsyning.

Efter en vurdering af de fremlagte oplysninger er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig og tydelig dokumentation for, at hele den påståede udgift til varmeforsyningen vedrører anlæg af fradragsberettigede hovedforsyningsledninger.

Efter rettens skøn kan udgifterne til anlæggelsen af hovedanlægget ikke anses for at overstige det af vurderingsankenævnet allerede indrømmede fradrag på 100.000 kr. Retten har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på størrelsen af hovedanlægget.

Retten stadfæster derfor det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag.

Vandforsyningen

Landsskatteretten bemærker, at også udgifter til tilslutning til vandforsyning er fradragsberettiget jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, i det omfang udgifterne indebærer en forbedring af grunden i ubebygget stand.

Det fremgår af det fremlagte ledningskort, at der er anlagt vandforsyningsledninger på klagers grund.

Det er rettens opfattelse, at en del af den vandledning som løber fra matrikelgrænsen og et stykke ind på klagers grund udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, mens de resterende vandledninger af retten betegnes som stikledninger, som antages at være en del af byggeomkostningerne og dermed ikke giver grundlag for et fradrag.

I forhold til bekostningen af ledningsnettet er der også vedrørende dette punkt henvist til byggeregnskabets post "samlet entreprisesum", afholdt med i alt 6.633.700 kr.

Det er rettens opfattelse, at udgifterne til etableringen af den del af vandledningsnettet som udgør et fradragsberettiget hovedanlæg ikke overstiger det af vurderingsankenævnet allerede indrømmede fradrag på 20.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster derfor også vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Elforsyning, tilslutning

Landsskatteretten bemærker, at også udgifter til tilslutning til elforsyning er fradragsberettiget i det omfang udgifterne indebærer en forbedring af grunden i ubebygget stand.

Klager har fremlagt dokumentation i form af ledningskort, samt en mail, hvor en repræsentant for forsyningsselskabet bekræfter, at det er forsyningsselskabet som har anlagt og bekostet elledningerne inde på klagers grund, og at der til gengæld er opkrævet en tilslutningsafgift på 7000 kr. inklusive moms pr. lejlighed.

Landsskatteretten lægger på baggrund heraf til grund, at der er afholdt en udgift for tilslutning til elledningsnettet.

Retten bemærker, at det ikke fremgår af dokumentationen i sagen, præcis hvilke bidragsposter tilslutningsafgiften konkret dækker, og om der heri er indeholdt udgifter, som dækker værkets generelle investeringer uden øremærkning til specielle, nødvendige udgifter.

På baggrund heraf finder retten, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for forbedringer med ca. 50 % af den opgjorte tilslutningsudgift. Landsskatteretten godkender således et fradrag på 55.000 kr.

Stikledninger

Stikledninger anses at have en nær tilknytning til byggeriet, og udgifter hertil berettiger derfor ikke til fradrag for forbedringer. Dette følger bl.a. af Vestre Landsretsdom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes derfor.

Grønne områder

Udgifter til anlæg af grønne områder og haveanlæg berettiger ikke til et fradrag for forbedring, jf. Østre Landsrets dom af 24. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.351.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Landinspektør

I henhold til praksis vedrørende fradrag for forbedringer kan landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning af den del af de godkendte anlæg, der kan karakteriseres som hovedanlæg for ejendommen i tilfælde af udstykning, begrunde fradrag for forbedring.

Retten bemærker, at vurderingsankenævnet skønsmæssigt har godkendt et fradrag på 60.000 kr. for projektering og tilsyn, samt landinspektør. Den interne fordeling mellem disse poster fremgår dog ikke af ankenævnets afgørelse.

Det er rettens opfattelse, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig og tydelig dokumentation for, at der er afholdt yderligere udgifter til landinspektør som berettiger til et fradrag, end det af ankenævnet allerede godkendte fradrag. Retten bemærker desuden, at der ikke er fremlagt dokumentation for, hvilke præcise arbejder landinspektøren har udført.

På det foreliggende grundlag stadfæster Landsskatteretten derfor vurderingsankenævnets afgørelse.

Projektering og tilsyn

Det følger af Landsskatterettens praksis, jf. bl.a. SKM2010.419.LSR, at udgifter til arkitekt og ingeniør vedrørende anlæg af veje og forsyningsledninger i udstykningen giver anledning til et fradrag for forbedring. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at det alene er ingeniørarbejde og projektering vedrørende den del af de godkendte anlæg, der berettiger til fradrag, der kan berettige til fradrag for forbedringer for projektering og tilsyn.

Retten bemærker, at der ikke er fremlagt nogen specifikation af de foretagne arbejder og udgiften hertil på de enkelte poster "projektering" og "tilsyn", og at det således ikke er dokumenteret, hvor stor en del af rådgivningen m.m., der kan henføres til de på ejendommen opførte forskellige anlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Som anført ovenfor godkender retten ikke yderligere fradrag for anlægsudgifter, hvorfor klagerens påstand om et yderligere fradrag for projektering og tilsyn som en konsekvens heraf ikke imødekommes.

Ankenævnets afgørelse stadfæstes derfor vedrørende dette punkt.

Samlet ansættelse

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 55.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter kr. 545.000 kr. + 55.000 kr. eller i alt 600.000 kr.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. april 2014, hvori følgende er anført til støtte for den nedlagte påstand:

"...

Alle henvisninger til Vurderingsloven i nærværende sag vil være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, idet denne version af Vurderingsloven, og reglerne om fradrag for forbedringer, er den for denne sag relevante.

Vurderingslovens § 17 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Det er dog fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingslovens § 17. Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgik følgende vedrørende sådanne anlæg af vejledningens afsnit C.3:

"...

Kravet i VUL §§ 17 og 18, stk. 1, om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien betyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en stigning af grunden i ubebygget stand, jf. VUL § 13, stk. 1. Der kan der ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne, eller andre af forskelsværdien omfattede bestanddele.

Bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der omfattes af begrebet. Der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden.

...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

...

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/ lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

I praksis har der altså udviklet sig en hovedanlægsbetragtning, som en undtagelse til hovedreglen om, at fradrag gives for forbedringer i form af materielle foranstaltninger, såsom forsyningsanlæg, udenfor grunden, hvorved der kan være grundlag for at give fradrag for forbedringer på ejendomme, hvor det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Denne praksis fremgår af vurderingsvejledningerne helt tilbage til 1968.

Højesteret har i SKM2013.369.HR haft lejlighed til at gengive sådan praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret anser som havende hjemmel i loven.

I præmisserne gengiver Højesteret hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17 og praksis for hovedanlægsbetragtningen, som følger:

"...

Vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse med beskatningen af disse. Efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk.1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

..."

Sammenfattende gengiver Højesteret, at et hovedanlæg i henhold til lovhjemlet praksis udgør et anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Endvidere gengiver Højesteret, at et sådant internt hovedanlæg (vej- eller forsyningsanlæg) i henhold til lovhjemlet praksis øger værdien af en grund på linje med en tilsvarende ekstern foranstaltning, hvorfor interne hovedanlæg derfor også berettiger til fradrag. Endelig har Højesteret gengivet, at der i henhold til praksis gælder en negativ afgrænsning af "hovedanlæg" til ikke at omfatte stikledninger, der gengives som ledninger "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".

Det bemærkes i den forbindelse, at formuleringen bygninger eller boliger skal forstås således, at det er boligen, der er det centrale vurderingselement, idet en bygning godt kan indeholde flere boliger. I benægtende fald ville det jo ikke have været relevant for Højesteret at nævne bolig separat i den beskrevne praksis for hovedanlægsbetragtningen. Denne afgrænsning er også i god tråd med, at en stikledning på en storparcel skal kunne sidestilles med en forsyningsledning indenfor skellet af en parcel med 1 bolig, som derfor altså kun tjener 1 bolig.

Baggrunden og formålet for hovedanlægsbetragtningen gengives af Højesteret som begrundet i det forhold, at der ikke må ske forfordeling af boligejere, der har valgt at bosætte sig i andelsboligforeninger eller tilsvarende boligkonstellationer i forhold til ejere af 1 bolig i et traditionelt boligkvarter med kun 1 bolig pr. matrikel. Der skal altså være lighed for loven og adgangen til fradrag, hvilket praksis for hovedanlægsbetragtningen netop tilsigter at sikrer, idet boligejere på en storparcel i henhold til vurderingslovens § 17, som udgangspunkt, ellers ville være afskåret fra fradrag til anlæg, der betjener mere end 1 bolig, idet sådanne anlæg på en storparcel naturligvis er etableret indenfor storparcellens skel.

For at kunne sammenligne med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel i overensstemmelse med Højesterets gengivelse af baggrunden for hovedanlægsbetragtningen er det således en nødvendighed at forestille sig sådanne enkelte grunde som en storparcel kunne tænkes udstykket i, og hvorvidt det etablerede forsyningsanlæg ville kunne betjene mere end 1 af sådanne fiktive udstykninger. I den forbindelse henvises også til lokalplanens pkt. 4.1, jf. bilag 6, hvoraf fremgår, at de enkelte boliger på ejendommen netop kan udstykkes i selvstændige grunde med 1 bolig på hver.

I relation til anlæg bekostet og etableret udenfor skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, stk. 2, hvorfor sædvanlige handelsværdiforøgende foranstaltninger, såsom forsyningsanlæg, etableret udenfor en ejendoms skel, faktiske såvel som fiktive, således kun kan knytte sig til grundværdien, jf. vurderingslovens § 13.

I overensstemmelse hermed fremgår det af kommentarerne til vurderingslovens § 9, at:

"...

ejendomsværdien forstås som værdien af den faste ejendom i sin helhed. Til den faste ejendom hører de forekomster i jorden, der i almindelighed følger med ejendomsretten hertil, såsom kalk-, sten-, grus- og lerlejer, medens dette ikke gælder de i undergrunden værende råstoffer, der er omfattet af loven om anvendelse af landets undergrund. Til ejendommen hører også søer og private vandløb og værdikilder, der er knyttet til ejendomme, f.eks. vandkraft, fiskerirettigheder, ret til rørskær og lign. Til den faste ejendom må endvidere foruden bygningerne henregnes hegn, broer, bolværker, sluser og enhver påbygning og indretning på eller i jordstykket (egen fremhævning), hvis forbindelse med dette er af mere varig karakter.

.."

Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgår endvidere af afsnit A.4.2, at:

"...

Den faste ejendom udgør grundarealet (egen fremhævning) med den bebyggelse og beplantning, der befinder sig der.

..."

"...

Som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, se Skat 1989.5.410.

..."

På den baggrund har der i overensstemmelse med hovedreglen, jf. vurderingslovens § 17, derfor netop også udviklet sig en langvarig og entydig praksis, jf. ovenstående, for at tildele ejere af enkeltparceller fradrag for udgifter afholdt til værdiforøgende sædvanlige byggemodnende foranstaltninger udenfor ejerens skel, herunder særligt for forsyningsanlæg.

Sagsøger gør gældende, at det vil være forskelsbehandling i forhold til en enkeltparcel, hvis det forhold, at et anlæg, der er anlagt til at skulle betjene den påtænkte bebyggelse på en storparcel tillægges betydning for fradragsretten efter hovedanlægsbetragtningen, idet anlæg på en storparcel på helt samme vis som på en enkeltparcel er anlagt i forhold til den påtænkte bebyggelse, ligesom at eksterne anlæg for en enkeltparcel er anlagt i forhold til de udstykninger anlægget er påtænkt at betjene.

Sagsøger gør derfor gældende, at det forudsætningsvist må være en del af hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg, at dettes placering og tilknytning til bebyggelsen ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om et sådant anlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget. Dette er også i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra værdien af grunden i ubebygget stand, hvorfor der ikke kan tages hensyn til den faktiske bebyggelse. Et sådant kriterium ville være i strid med hovedreglen efter vurderingslovens § 17, formålet med hovedanlægsbetragtningen, og i strid med det gældende forvaltningsretlige lighedsprincipper.

Til støtte herfor ses Højesteret heller ikke at gengive et sådant kriterium for vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, men altså kun at anlægget skal ses at tjene en større del af grunden i tilfælde af udstykning. Et kriterium om, at anlæggenes tilknytning til bebyggelsen skal tillægges betydning ved vurderingen af om et forsyningsanlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et typisk fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget, ses derfor heller ikke at være en del af den praksis for hovedanlægsbetragtningen som har hjemmel i loven.

Hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg som gengivet i SKM2013.369.HR og beskrevet ovenfor er endvidere blevet bekræftet i Højesterets dom af 6. december 2013 offentliggjort som SKM2013.879.HR. Det ses af dommens præmisser, at:

"...

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 gengivet i SKM2013.369.HR fastslået, at der er i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehusbebyggelser. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendomme, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

..."

Højesterets bekræfter ved dommen således præjudikatsværdien af den i SKM2013.369.HR gengivne lovhjemlede praksis for hovedanlægsbetragtningen, og at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen på en given foranstaltning skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehus- eller parcelhusbebyggelse.

Særligt 6 forhold fra denne lovhjemlede praksis om fradrag efter hovedanlægsbetragtningen i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 bemærkes i relation til de for denne sag relevante spørgsmål vedrørende varmeforsyningen af sagsøgers ejendom:

1.	Forsyningsanlæg, herunder varmeanlæg, udgør en grundværdiforøgende forbedring efter hovedreglen.


2.	Den del af et varmeforsyningsanlæg etableret på en storparcel, som udgør et hovedanlæg, udgør derfor også en grundværdiforøgende forbedring. I nærværende sag skal Retten derfor udelukkende tage stilling til om de på bilag 1 markerede ledninger udgør hovedledninger, og altså ikke, hvorvidt de er værdiforøgende.


3.	Hverken i loven eller i den af Højesteret gengivne lovhjemlede praksis ses der at skulle tages højde for et forsyningsanlægs placering eller tilknytning til byggeriet ved vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et hovedanlæg. Hvilket er i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.


4.	Forsyningsanlæg udenfor skel, fiktive såvel som faktiske, kan ikke udgøre en del af forskelsværdien, hvorfor værdistigningen heller ikke kan knytte sig til bygningerne.


5.	Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre lighed for loven og lige adgang til fradrag, hvorfor behovet for fiktiv udstykning og sammenligning med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel også fremhæves af Højesteret.


6.	Hovedanlægsbetragtningen afgrænses til ikke at omfatte stikledninger, og stikledninger gengives positivt som stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger.

Varmeforsyningen

Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 1 markerede ledninger udgør stikledninger, og ikke hovedledninger til betjening af en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning, og derfor afvist at godkende fradrag for anlægsudgiften efter hovedanlægsbetragtningen. Det er i den forbindelse fremhævet, at anlægsudgiften til stikledninger udgør en del af byggeomkostningerne, og dermed en del af forskelsværdien af ejendomsværdien.

Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne, som stikledninger, er juridisk forkert og i strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen.

På oversigtskortet, jf. bilag 5, ses de ledninger, der sikrer forsyningen af ejendommen illustreret. Fra hovedvejen, ...5, ses midt på ejendommens nordlige skelgrænse den af forsyningen anlagte forsyningsledning, der fører varmeforsyning ind på sagsøgers ejendom fra den offentlige forsyningsledning i ...5 (markeret med blå). I den forbindelse bemærkes matrikelnr. ...11, som er omringet af sagsøgers ejendom. Ejendommen er ikke ejet af sagsøger og blev bebygget i 1915, hvorfor den heller ikke en del af nærværende sag.

Herfra ses varmeforsyningen at være ført i lige linie syd, hvor den slår et "knæk" mod øst efterfulgt af et "knæk" mod syd igen. Herfra føres varmeledningen langs bebyggelsen ned til ejendommens sydligst beliggende bolig til forsyning af 6 boliger (markeret med grøn). Fra den grønne ledning ind til hver af de nævnte 6 boliger er ført en stikledning (markeret med pink) til forsyning af hver af boligerne.

Fra den med grøn farve markerede ledning er der ført en ledning markeret med orange farve. Ledningen ses at være ført videre ind på grundens østlige del under vejen og frem til første bolig, hvorfra den slår endnu et "knæk" og løber langs bebyggelsen til forsyning af 4 ydereligere boliger beliggende langs ejendommens sydøstlige skelgrænse. Herfra er ledningen ved endnu et "knæk" ført nordvest til forsyning af de 3 nordligste beliggende boliger.

Højesteret har fastslået, at administrativ praksis for at anse ledninger fra hovedledninger ind til de enkelte bygninger eller boliger, som ikke fradragsberettigede stikledninger, har hjemmel i loven. Ser man på de enkelte boliger på oversigtskortet ses med pink farve at være markeret sådanne ledninger, der går fra de enkelte boliger ud til ledningerne markeret med grøn og orange.

I et traditionelt boligkvarter med 1 bolig pr. matrikel udgør en stikledning ledningen fra den enkelte bolig ud til forsyningsledningen udenfor skel. En sådan stikledning er ikke fradragsberettiget, idet eventuel værdistigning knytter sig til bebyggelsen og derfor udgør en del af forskelsværdien af grundværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, stk. 2. Derimod er forsyningsledninger beliggende udenfor skel, der betjener mere end den enkelte bolig, fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17, såfremt der er afholdt anlægsudgifter hertil.

Ved sammenligning af sagsøgers ejendom med et sådant traditionelt kvarter - som forudsætter at man forestiller sig ejendommen udstykket, således at hver bolig får sin egen grund, jf. lokalplanens pkt. 4.1 -, vil der være sammenfald mellem de med pink markerede ledninger og stikledninger i et traditionelt kvarter, idet de pink markerede ledningsstykker netop også ses at gå fra de enkelte boliger ud til ledninger, der forsyner flere boliger. Af samme årsag er der i sagen også enighed om, at de med pink markerede ledninger ikke er fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17.

Det ses modsætningsvist på oversigtskortet, jf. bilag 5, at både den med grøn og den med orange markerede ledning - i tilfælde af udstykninger af de enkelte boliger i henhold til lokalplanens pkt. 4.1 med egen grund - ville forsyne mere end 1 bolig og således også en større del af ejendommen. Ved en traditionel skeldragning svarende til boligernes bygningsgrænse, inkl. have, ses begge ledninger endda også at ville være beliggende udenfor skel.

Ledningerne markeret med grøn og orange udgør altså ikke stikledninger, men hovedledninger, idet begge ledninger ikke kun forsyner en enkelt bolig. Det forhold, at ledningerne ville være beliggende udenfor skel medfører også, at værdistigningen som disse har medført ikke kan knytte sig til forskelsværdien af ejendomsværdien, idet denne værdi kun udgør værdien af foranstaltninger på og i jorden, såsom bygninger, stikledninger m.m., jf. ovenfor, eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte parcel.

På den baggrund er der ikke grundlag for at vurdere ledningen markeret med orange som en stikledning i henhold til Højesterets gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, jf. SKM2013.369.HR.

Det ses endvidere med al tydelighed, at ledningen markeret med orange på fuldstændig identisk vis som ledningen markeret med grøn, er anlagt langs bebyggelsen til betjening af de enkelte boliger, således at der fra disse hovedledninger er trukket 1 stikledning ud til hver af boligerne på ejendommen. Der er derfor ikke grundlag for at behandle ledningen markeret med orange anderledes end den med grøn markerede.

På samme grundlag gør sagsøger gældende, at placeringen af den med orange farve markerede ledning i forhold til den opførte bebyggelse og tilknytningen til denne - på samme vis som Landsskatterettens vurdering af den med grøn markerede ledning - ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne efter hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens §§ 17-18. Det bemærkes, at fradragsvurderingen derved også er i overensstemmelse med, at grundværdien udgør værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.

Landsskatterettens begrundelse for nægtelse af fradrag ses derfor at være foretaget på forkert juridisk grundlag, idet den med orange farve markerede ledning ikke udgør en stikledning, og idet der er tillagt kriterier betydning, som ikke har hjemmel i administrativ praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. SKM2013.369.HR.

Det bemærkes i den forbindelse, at ejerne af de enkelte boliger helt åbenlyst ville være berettiget til fradrag i henhold til hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17, hvis ejendommen fra start havde været udstykket i parceller med 1 bolig pr. matrikel som tilladt i lokalplanen, fordi udgifterne til både de med grøn og orange markerede varmeledninger ville udgøre udgifter til grundforbedrende foranstaltninger udenfor skel, der efter sin art er fradragsberettiget, og som på ingen måde ville kunne udgøre en forbedring af bygningerne, idet forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, som en del af ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, kun kan omfatte forbedringer indenfor en ejendoms skelgrænser eller foranstaltninger der kun tjener den enkelte ejendom.

Sagsøger gør gældende, at der ikke vil være lighed for loven, hvis det forhold, at ejerne af hver af de 13 boliger havde valgt at lade ejendomme udstykke fra start, betyder at ejerne afskæres fra fradrag i henhold til vurderingslovens §§ 17-18, og at en sådan retsstilling i øvrigt ses at være i direkte strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede baggrund for hovedanlægsbetragtningen i SKM2013.369.HR, og i strid med gældende lighedsprincipper.

Henset til, at vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne forbundet med varmeanlægget er foretaget på forkert juridisk grundlag, og idet skønnet over etableringsudgifterne for den med orange markerede ledning ikke er foretaget af Vurderingsmyndigheden, skal fradragsansættelsen hjemvises til fornyet behandling og opgørelse.

..."

Sagsøgte har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 3. april 2014, hvori følgende er anført til støtte for frifindelsespåstanden:

"...

Denne sag omhandler, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, herunder om sagsøgeren ved vurderingerne i årene 2004-2007 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af interne varmeledninger.

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 5. april 2013 (bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af varmeledninger internt på den i sagen omhandlede grund i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er senest sammenfattet i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H A.3.3.2.

Højesterets dom, offentliggjort i SKM2013.879.HR, viser, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller.

Det ligger endvidere fast efter retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 5. april 2013, at reglerne om fradrag for forbedringer i grundværdien gennemgås (bilag 1, side 10-11) og vedrørende varmeledningerne (bilag 1, side 12-13) anføres det, at:

"...

Varmeforsyning

Det fremgår af det fremlagte ledningskort, at der er anlagt et varmeforsyningsnet på klagers grund.

Efter rettens skøn kan udgifterne til anlæggelsen af hovedanlægget ikke anses for at overstige det af vurderingsankenævnet allerede indrømmede fradrag på l 00.000 kr. Retten har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på størrelsen af hovedanlægget.

Retten stadfæster derfor det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag.

..."

Landsskatteretten har foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, og retten har herefter fundet, at varmeledningerne, der er markeret på bilag 5 med grøn, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettiget efter vurderingslovens dagældende § 17. Sagsøgte bemærker i den forbindelse, at Landsskatterettens skønsmæssige fastsættelse af fradraget ikke er en del af nærværende sag.

Landsskatteretten har endvidere fundet, at varmeledningerne markeret med orange og pink på bilag 5 ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg, da ledningerne må anses som stikledninger, der ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Landsskatteretten har således på grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger ud fra en konkret vurdering foretaget et skøn over, hvilke dele af ledningsnettet der udgør et hovedanlæg. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2014.540.BR, SKM2014.647.SKAT, SKM2014.375.BR og SKM2014.79.BR.

Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af varmeledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Det er således ikke godtgjort, at de varmeledninger, der er markeret med orange på bilag 5, udgør fradragsberettigede hovedanlæg. De pågældende ledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende ledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. Ledningerne har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2013.536.ØLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR og SKM2014.79.BR.

Det bemærkes, at det forhold, at byggeriet er opført som foreskrevet i lokalplanen, og at der ifølge lokalplanen er mulighed for at udstykke i parceller for hver enkelt bolig, er uden betydning for denne vurdering, jf. bl.a. SKM2013.879.HR.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at grunden har et areal på 6.550 m2. Der er således tale om en mindre grund, hvilket understøtter, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. eksempelvis herved SKM2013.774.BR, SKM2013.840.BR, SKM2014.97.BR og SKM2014.299.BR.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Fradraget gives i det omfang udgifterne til forbedringen foreligger dokumenteret, og disse må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Sagsøger har bevisbyrden herfor, herunder at det skøn, som er foretaget af Landskatteretten, ikke er korrekt.

Sagsøgers bevisførelse har under sagen bestået af dokumenter, som også forelå under landsskatterettens behandling af sagen. Retten finder efter denne bevisførelse ikke grundlag for at tilsidesætte det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering. Retten finder ej heller påvist retlige mangler ved det udøvede skøn i relation til afgørelsen om fradrag i grundværdien for forbedringer knyttet til varmeforsyningsanlægget. Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens resultat skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte til dækning af udgifter til advokatbistand med 15.000 kr. incl. moms. Beløbet er fastsat ud fra sagens karakter og omfang, herunder at den er behandlet sammen med BS 1294/2013 [SKM2014.703.BR, SKM2014.704.VLR RED. SKAT]

T h i k e n d es f o r r e t :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, H1, til sagsøgte betale 15.000 kr. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.