Klagen vedrører fastsættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne pr. 1/1 2000, 2001, 2002 og pr. 1/10 2003.
Vurderingsankenævnet har ansat fradrag for forbedringer (1998) til 110.400 kr. ved alle de påklagede vurderinger.
Landsskatterettens afgørelse
Udgifter til etablering af kloak og varmeforsyning i udstykningen, hhv. 578.304 kr. og 485.781 kr., godkendes som udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer for den samlede udstykning.
Tilslutningsbidrag til varmeforsyning på 89.625 kr. godkendes ikke som fradrag for forbedringer.
Udgifter til anlæg af fødevej, der giver adgang for kørende trafik, godkendes som fradrag for forbedringer med 150.648 kr. for den samlede udstykning.
Udgift til anlæg af særskilt sti som adgangsvej for gående trafik godkendes som fradrag for forbedringer med 47.344 kr. for den samlede udstykning.
Udgifter til stisystem i øvrigt uden for udstykningen godkendes ikke som fradrag for forbedringer.
Landsskatteretten godkender herefter yderligere fradrag for forbedringer for den påklagede ejendom på 48.792 kr.
Samlet fradrag for forbedringer (1998) udgør herefter 159.192 kr. for de påklagede vurderinger.
Sagens oplysninger
Ejendommen omfatter et grundareal på 321 m2 med et i 1998 opført halvt dobbelthus.
Ejendommen er beliggende i en udstykning med et areal på oprindeligt 11.405 m2, der er udstykket med approbation den 12. december 1997 i 25 parceller med et samlet areal på 8.303 m2. På parcellerne er opført rækkehuse/dobbelt-huse/kædehuse.
G1 A/S har forestået byggemodningen i udstykningen, og klagerne har købt ejendommen ved købsaftale i februar 1998 og skøde af 26. juli 1998 til overtagelse 8. august 1998 som et færdighusprojekt på grunden. Ejendommens selvstændige vurdering var ikke kendt på salgstidspunktet, hvorfor handelsprisen for grunden i skødet er fastsat til 224.000 kr. af den samlede købspris på 1.769.000 kr.
Grunden var pr. 1. januar 1998 vurderet til 355.900 kr., og fradrag for forbedringer ansat til 25.000 kr.
Det fremgår af skødets § 7:
"Ud over købesummen overtager køberne ingen gældsposter.
Forfalden gæld på overtagelsesdagen indfries af sælger i forbindelse med handelens berigtigelse.
Gæld, der afvikles gennem forbrug samt fælles gæld, der afvikles gennem ejerforeninger, betales af køberne fra overtagelsesdagen.
Sælger erklærer, at al på overtagelsesdagen forfalden gæld vedrørende tilslutning og anlægsarbejder, herunder til vej, fortov, fælles anlæg, el, gas, vand, kloak og rensnings- og ledningsanlæg er betalt, og at der sælger bekendt ikke er udført arbejde eller afsagt kendelser vedrørende førnævnte, for hvilke udgifterne senere vil blive pålagt ejendommen.
..."
G1 A/S havde erhvervet arealet på 11.405 m2, matr. nr. Y1, af kommunen til overtagelse den 1. maj 1997 (endeligt skøde af 30. oktober 1997) for en købspris på 5.600.000 kr. Arealets frastykning er approberet den 21. august 1997. På arealet er den 7. marts 1996 tinglyst lokalplan A.
Af skødets bestemmelser fremgår bl.a. følgende:
"§ 1.
Ejendommens benyttelse:
Det købte areal er en del af det af sælger ejede byudviklingsområde benævnt Y2.
På arealet forpligter køber sig til at opføre en tæt/lav ejerboligbebyggelse med 24-26 ejerboliger. Den maksimale bebyggelsesprocent er fastsat til 26 %.
Sælger har forestået og bekostet udstykningen fra stamparcellen af det frasolgte areal i ét matrikelnummer. Den efterfølgende udstykning i boligparceller forestås og bekostes af køber.
...
§ 7.
Købesum:
Købesummen er aftalt til kr. 5.600.000,00 skriver kroner femmillionersekshundredetusinde 00/100.
Købesummen er betalt kontant inden underskrift af nærværende skøde.
Med overtagelsesdagen som skæringsdato udarbejdes sædvanlig refusionsopgørelse over ejendommens indtægter og udgifter.
§ 8.
Byggemodning m.v.:
Sælger forestår og bekoster den overordnede byggemodning af Y2-området.
Den overordnede byggemodning består af etablering at hovedfordelingsvej og stikvej samt fremføring at kloak og vand i hovedfordelingsvejen og stikvejen frem til ca. 10 meter uden for købers matrikulære skel. På overtagelsesdagen skal kørbar vej og de for byggeriet nødvendige forsyningsledninger være ført frem til købers areal i overensstemmelse med ovenstående.
Køber bekoster intern byggemodning, herunder med hensyn til terrænregulering og interne veje og stier, parkeringspladser, belysning af samme, anlæg at fællesarealer, herunder udeopholdsarealer, anlæg af vandforsyning og kloakering, varme- og el-forsyning m.v.
Kloakeringen udføres som separat spildevandssystem for henholdsvis regnvand og spildevand. Drift og vedligeholdelse af anlægget påhviler køber. Der betales intet tilslutningsbidrag, men løbende vandafledningsbidrag efter betalingsvedtægtens bestemmelser.
Der betales tilslutningsafgift for vand i overensstemmelse med vandforsyningens årlige takstblad. Afgiften for 1997 er kr. 4.125,00 pr. bolig inkl. moms.
Boligerne skal i henhold til lokalplanen tilsluttes NESA's fjernvarmenet. Køber betaler tilslutningsafgift, der p.t. udgør kr. 2.000,00 pr. bolig ekskl. moms."
Vedr. kloakforsyning:
Ifølge sagens oplysninger har udstykkeren G1 A/S bl.a. afholdt udgift til etablering af kloakforsyning i udstykningen på 578.304 kr.
Vedr. etablering af kloak fremgår det af Betalingsvedtægten for kloakforsyningen i kommunen, pkt. 3.1.2. om beregning af tilslutningsbidrag under litra e, at udførelse af privat byggemodning foretages efter aftale med kommunalbestyrelsen, og den private byggemodner betaler tilslutningsbidrag, der fastsættes af kommunalbestyrelsen.
Der er ikke opkrævet tilslutningsbidrag, jf. skødets bestemmelse herom.
Vedr. varmeforsyning:
Ifølge lokalplan A § 10 om forudsætning for ibrugtagning af ny bebyggelse, er under pkt. 10.1 bestemt:
"Lokalplanens område er i henhold til kommunens varmeplanlægning udlagt til forsyning med naturgasbaseret fjernvarme. Der er derfor tilslutningspligt til fjernvarmenettet for ny bebyggelse."
Udstykkeren G1 A/S har afholdt udgifter til etablering af varmeforsyning i udstykningen på i alt 485.781 kr., og tilslutningsafgift er betalt med og 89.625 kr.
Ifølge almindelige bestemmelser for fjernvarmelevering i bl.a. Y2, er i § 3 om tilslutning anført:
"3.1. Forbrugere betaler tilslutningsafgift i henhold til de til enhver tid af NESA fastsatte takster, der skal være omkostningsbestemte i forhold til ejendommens belastning af ledningsnet og anlæg. Tilslutningsafgiften skal betales, inden stikledning etableres. Forbrugerens betaling for stikledning samt målerleje fremgår af NESA's priser..."
Endvidere fremgår det af mail fra NESA:
"Om investeringsbidrag varmenet
Kunderne der tilsluttes varmenettet betaler... investeringsbidrag... Der er i realiteten tale om et "kampagnetilbud", som kun dækker en del af de samlede investeringer i varmenet og produktionsanlæg. De resterende investeringer dækkes over driften (de løbende betalinger). Årsagen til dette er, at man ofte har skullet 'overtale' beboerne til at tilslutte varmenettet og så skulle man finde en attraktiv pris for tilslutning kombineret med en attraktiv løbende betaling..."
Vedr. overordnet byggemodning (fødevejsudgifter)
Der er ikke pålignet køber af storparcellen særskilt bidrag til kommunens etablering af overordnede vejanlæg mv. uden for udstykningen.
Det er oplyst, at kommunen har afholdt diverse anlægsudgifter i forbindelse med den overordnede byggemodning af området Y3, etape 1, der er udført i perioden april 1996 til september 1999.
Området er en del af en ejendom på 397.117 m2, som kommunen købte til overtagelse den 1. november 1968 med henblik på fremtidig byudvikling.
På tidspunktet for vedtagelsen af lokalplan A vedr. 1. etape den 3. januar 1996, er der samtidig udarbejdet en strukturplan for hele Y2-området.
Lokalplan B, der omfatter udbygningen af etape 2, er vedtaget den 24. marts 1999. Etape 2 omfatter området vest for Y4.
Lokalplanen C for område 3, er vedtaget den 31. maj 2006.
Udgifter til vejanlæg på Y4 har ifølge kommunens anlægsregnskab udgjort 2.507.727,84 kr. ekskl. moms, og udgifter til hovedstier og stier til Y5 1.182.144,41 kr.
Vurderingsankenævnets afgørelse
Ankenævnet har godkendt fradrag for forbedringer på grundlag af samlede udgifter på i alt 2.855.070 kr., svarende til 343,86 kr. pr. m2 udstykket areal på 8.303 m2.
For den påklagede ejendom med et grundareal på 321 m2 er fradrag for forbedringer herefter godkendt med 110.400 kr.
Ankenævnet har som begrundelse for ikke at godkende de udgifter, som nu er påklaget til Landsskatteretten, nærmere anført i sagsfremstillingen:
Kloak - anlæg i udstykningen
"I relation til kloakforsyningen fremgår det af skødets § 8, at der ikke skal betales tilslutningsbidrag, men løbende vandafledningsbidrag efter betalingsvedtægtens bestemmelser. Herudover fremgår det af "Spildevandstakster 1998" for kommunen, at kommunen ikke i 1998 opkrævede tilslutningsbidrag for boliger og erhverv.
Bidraget kommer således - som nævnt i note 66 i Karnov - til at fremtræde som forbrugsudgifter for beboerne, hvorfor der ikke er grundlag for at ansætte et fradrag for forbedringer."
Endvidere har ankenævnet under høringen i forbindelse med klagen til Landsskatteretten bl.a. udtalt:
"Klager har anført et beløb på 578.304 kr.
Som det fremgår af sagsfremstillingens side 8 har vurderingsankenævnet ikke givet fradrag for udgifter til etablering af kloak. Det fremgår af kap. 3 i "Betalingsvedtægt for kloakforsyningen i kommunen", at kloakforsyningens årlige anlægs- og driftsudgifter m.v. dækkes af tilslutningsbidrag og vandafledningsbidrag. Ifølge Spildevandstakster for 1997/1998 blev der ikke opkrævet tilslutningsbidrag for boliger og erhverv, jf. bilag 4..."
Varme - forsyningsnet i udstykningen og Varme - tilslutningsafgift
"Vurderingsankenævnet er enig i, at der ifølge lokalplan A er en pligt for ejendommens ejer til, at ejendommen tilsluttes fjernvarmenettet, men pligten indtræder først, når ejendommen bebygges, jf. både afsnittet om varmeplanlægning i lokalplanen og NESA's takstblad.
Med henvisning dels til de 2 sidste sætninger i note 66 i Karnov:
"Fradraget gives ... kun for engangsbidrag, og for disse uanset om de er tilladt afdraget over f.eks. 5 eller 10 år. Det er uden betydning, om bidraget er fastsat i forhold til ejendommens grundstørrelse, bebyggelsesprocent el. lign., så længe bidraget vedrører den ubebyggede grund og ikke først indtræder, når ejendommen bebygges"
og dels til det forhold, at tilslutningspligten til varmeforsyningen først indtrådte i forbindelse med bebyggelsen, fastholder vurderingsankenævnet, at der ikke kan gives fradrag for engangsbeløbet på 8.000 kr. pr. parcel.
For så vidt angår det af klager oplyste beløb på 485.789 kr. til fjernvarmeledningen henvises til ankenævnets bemærkninger under ad 2: Forsyningsnet - El.
..."
Under ad 2: Forsyningsnet - El har ankenævnet bl.a. anført:
"... Ifølge vurderingslovens § 17 skal der - såfremt de fornødne oplysninger foreligger - ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
Begrænsningerne i § 18 består i, at
1) Forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse at grundværdien.
2) Fradraget må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, herunder ejers eget arbejde.
3) Fradraget må kun gives i 30 år, regnet fra foranstaltningens gennemførelse.
Vurderingslovens § 21 omhandler ejendomme, der er erhvervet på jordrentevilkår.
Som note 66 er det i Karnov under vurderingslovens § 18 anført:
"Det er - jf. § 18, stk. 1 - kun forbedringer, der bekostes af ejeren, der berettiger til fradrag, men herunder må regnes ikke alene forbedringer, som den enkelte ejer eller flere ejere i forening foretager for egen regning og risiko, men også forbedringer, der udføres af en offentlig myndighed, forudsat at omkostningerne herved helt eller delvis pålignes de ejendomme, til fordel for hvilke foranstaltningen foretages.
Såfremt en ejendoms bidrag til anlægsomkostningerne f.eks. for el, gas og vandledning, indeholdes i ydelser beregnet efter forbrug, kan der ikke gives fradrag; bidragene kommer da til at fremtræde som forbrugsudgifter for beboerne eller virksomhederne i ejendommen, og der er i så fald ikke grundlag for ansættelse af fradrag for forbedringer. Fradraget gives heller ikke for bidrag, der er fastlagt som en årlig ydelse, men kun for engangsbidrag, og for disse uanset om de er tilladt afdraget over f.eks. 5 eller 10 år. Det er uden betydning, om bidraget er fastsat i forhold til ejendommens grundstørrelse, bebyggelsesprocent el. lign., så længe bidraget vedrører den ubebyggede grund og ikke først indtræder, når ejendommen bebygges.
..."
Endvidere har ankenævnet under høringen i forbindelse med klagen til Landsskatteretten bl.a. udtalt:
"Klager har anført et beløb på 485.781 kr. for forsyningsnettet og 89.625 kr. for tilslutningsafgift. Beløbene er oplyst af G1 A/S på klagers brev af 29. september 2003.
Vurderingsankenævnet har ikke anset beløbene som fradragsberettiget, idet lokalplan A alene pålægger ny bebyggelse tilslutningspligt, jf. bilag 5 og bilag 6, der vedrører fortolkning af lokalplanens bestemmelse. Udgifter til varmeforsyningen antages således ikke at have virket værdiforøgende for den ubebyggede grund, jf. Landsskatterettens kendelse nr. 67 1-1405-120 af 14. august 1995 (bilag 7)."
Af de nævnte bilag fremgår bl.a.:
Bilag 5: Lokalplan A, side 7. Lokalplanens baggrund og formål. Varmeplanlægning:
"... Kommunalbestyrelsen har den 21. juni 1995 besluttet, at Y2 skal forsynes med fjernvarme i form af kraftvarme fra Y6. Lokalplanen pålægger ny bebyggelse tilslutningspligt."
Bilag 6: Vurderingsankenævnets tlf. notat af 6. oktober 2005:
"Varmeplanlægning - lokalplan A
Kommunen ... har oplyst, at afsnittet om varmeplanlægning i lokalplan A skal forstås således, at lokalplanen ikke pålægger ejeren af en ubebygget grund tilslutningspligt til fjernvarmen og dermed opkrævning af evt. tilslutningsafgift.
Afsnittet skal forstås således, at lokalplanen først pålægger en grundejer tilslutningspligt i forbindelse med bebyggelse."
Bilag 7: Landsskatterettens kendelse af 14. august 1995 (671-1405-0120), gengivet i TfS 1995, 610.
"Resume:
En nybygget andelsboligforening påstod fradrag i grundværdien for tilslutning til kommunalt fjernvarmeværk. Under hensyn til, at der ikke var tilslutningspligt for ejendommen i ubebygget stand, fandt Landsskatteretten, at udgiften vedrørte bebyggelsen, dvs. den samlede ejendomsværdi. ..."
"...
Ejendommens advokat påstod fradraget i grundværdien for forbedringer forhøjet med en tilslutningsafgift til det kommunale fjernvarmeværk, 527.040 kr.
Advokaten anførte til støtte for påstanden, at tilslutningsafgiften til varmeværket måtte behandles parallelt med tilslutningsafgiften vedrørende vand og el. Der var tale om forbedringsudgifter, selv om tilslutningsafgiften først havde praktisk reel betydning, når der var en bygning, der aftog de pågældende ydelser. Dette svarede til, at kloakbidraget også først var aktuelt, når der var en bygning, som udledte spildevand.
...
Det var oplyst, at ejendommen i ubebygget stand ikke var omfattet af en pligt til at tilslutte sig fjernvarme.
Landsskatteretten bemærkede, at fradrag i grundværdien for forbedringer ifølge vurderingslovens § 17 blev givet for forbedringer, der bevirkede en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen bestod i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
Ifølge vurderingslovens § 18 måtte fradrag kun gives i det omfang, hvori forbedringerne virkede værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og fradraget måtte ikke overstige de anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Retten fandt ikke, at den betalte tilslutningsafgift til varmeværk havde virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, dvs. ved ansættelsen af handelsværdien af den pågældende grund i ubebygget stand.
Der var herved henset til, at der ikke forelå nogen tilslutningspligt for ejendommen i ubebygget stand. Afgiften havde derfor ikke karakter af en grundforbedring, men var en forbedring, der vedrørte bebyggelsen og dermed den samlede ejendomsværdi..."
Fødevejsudgifter, Y4
Ankenævnet har hertil udtalt:
"Opmærksomheden henledes på sagsfremstillingens side 7 og 8, hvoraf det fremgår, at kommunen forestod og bekostede den overordnede byggemodning af hele Y2-området.
Kommunen har over for vurderingsankenævnet oplyst, at kommunen var forpligtet til at etablere vejadgang til området, for at arealet kunne afhændes ved offentligt udbud til byggefirmaet G1 A/S, idet et areal uden vejadgang ikke kan frastykkes og udbydes til salg, jf. udstykningsloven. lovbkg. nr. 494 af 12. juni 2003.
Kommunen har bekræftet, at vedligeholdelsespligten af Y4 beror hos kommunen..."
Af udstykningslovens § 18, stk. 1 fremgår nærmere:
"Der må ikke ske udstykning, matrikulering eller arealoverførsel, såfremt der derved vil fremkomme en samlet fast ejendom eller et særskilt beliggende areal af en sådan ejendom, som ikke har adgang til offentlig vej. Adgangsretten må ikke være tidsbegrænset eller betinget."
Endvidere har ankenævnet under høringen i forbindelse med klagen til Landsskatteretten bl.a. udtalt:
"Klager har anført et beløb på 1.073.292 kr.[I den oprindelige klage til Landsskatteretten].
Ifølge Told- og Skattestyrelsens vurderingsvejledning kan en grundforbedrings værdiforøgelse opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmåling af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen. Såfremt udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen, vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris.
Som det fremgår af skødet (bilag 9), har G1 A/S overtaget udstykningen den 1. maj 1997. Som et vilkår for handelsprisen er det aftalt, at sælger forestår og bekoster den overordnede byggemodning af Y2-området. Den overordnede byggemodning består blandt andet af etablering af hovedfordelingsvej (Y4) og stikvej.
Fødevejen, Y4, er således indeholdt i købesummen og dermed i råjordsprisen, hvorfor udgifter til dens etablering ikke repræsenterer en værdiforøgelse.
På denne baggrund har vurderingsankenævnet ikke anset beløbet for fradragsberettiget."
Ejerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten oprindeligt påstået fradrag for forbedringer godkendt på grundlag af yderligere afholdte udgifter på i alt 3.255.127 kr.
I forbindelse med sagens behandling - herunder kontorindstillingen og afholdelse af retsmøde - er påstanden reduceret til godkendelse af yderligere fradrag for forbedringer for udstykningen af Y7, der er specificeret således:
| Kloak - anlæg i udstykningen |
578.304 kr. |
| Varme - forsyningsnet i udstykningen |
485.781 kr. |
| Varme - tilslutningsafgift |
89.625 kr. |
| Fødevejsudgifter, Y4 |
187.937 kr. |
| Stianlæg, Y4 |
59.063 kr. |
| Stianlæg, Y5 |
29.531 kr. |
Som begrundelse for påstanden har klagerens repræsentant vedr. de enkelte punkter nærmere anført:
Kloak - anlæg i udstykningen
"Udgiften til etablering af kloakforsyningsnet i byggemodningen er på 578.304 kr.
Der er sket en kapitalanvendelse i byggemodningen og grundværdien er forøget på grund af det udførte arbejde."
I forbindelse med sagens forhandling har klagerens repræsentant yderligere anført:
"Anmodning om fradrag for kloakforsyningsnettet fastholdes. ... Vurderingsankenævnets afgørelse bygger på en fejlagtig subsumption af faktum og jus. Ankenævnet træffer afgørelse i sagen ud fra en antagelse om, at byggemodningen vedrørende kloak er offentlig. Der henvises i den anledning til betalingsvedtægt for kommunen - "kloakforsyningens årlige anlægs- og driftsudgifter mv. dækkes af tilslutningsbidrag og vandafledningsbidrag." Herefter træffer nævnet den følgeslutning, at når nævnte anlægs- og driftsudgifter ikke er opkrævet gennem afgift eller forbrug, er der ikke fradragsret.
Sagens faktiske omstændigheder er imidlertid en anden og den retlige subsumption bliver derfor følgelig en anden.
Som privat bygherre har G1 A/S selv udført og bekostet byggemodningen af kloaknettet og det er denne faktiske udgift der begæres fradrag for. Ved således at overføre betalingsbetingelserne og vilkårene for den offentlige finansiering af "netdelen" til den private byggemodning bliver subsumtionen som nævnt fejlagtig.
Det fremgår tillige af skødebestemmelsen mellem kommunen og G1 A/S af 1. maj 1997 § 8, at G1 A/S bekoster byggemodningen uden på nogen måde at få refunderet eller på anden måde kompenseret omkostningen.
Af skødebestemmelsen mellem G1 A/S og køber BA og BE af 16. juni 1998 § 7 fremgår, at sælger bekoster kloakanlæg som privat byggemodner.
Det er hermed godtgjort, at ejers bekostning som bærer af fradragsretten, er afholdt af sælger, og gennem salgsprisen mellem G1 A/S og køber endeligt er bekostet af køber.
..."
Afslutningsvist har klagerens repræsentant anført, at påstanden om fradrag for anlæg af udgifter til kloak på kr. 578.304 fastholdes.
Varme - forsyningsnet i udstykningen
"Vurderingsankenævnet har ikke givet fradrag for etablering af varmeforsyningsnet i byggemodningen på 485.781 kr.
Grundejerne er ifølge lokalplanen forpligtet til at indtræde i fjernvarmeforsyningen, hvorfor vi mener, at der er fradrag.
Der er sket en kapitalanvendelse i byggemodningen, og grundværdien er forøget på grund af det udførte arbejde."
I forbindelse med sagens forhandling har klagerens repræsentant yderligere anført:
"Det er ubestridt at G1 A/S har afholdt de i sagen nævnte byggemodningsomkostninger.
...
Angående forsyningsnettet er det som tidligere nævnt ubestridt, at G1 A/S som privat byggemodner har afholdt omkostningen. Sagens faktiske omstændigheder er imidlertid her en anden, hvor så at sige "afgiftsdel" og "forsyningsnetsdel" ikke er sammenfaldende. Såfremt det må lægges til grund at tilslutningspligten pålægges bebyggelsen, kan samme betragtning ikke foretages for forsyningsnettet, men må opfattes som én grundforbedring på lige fod med praksis på området for anden forsyningsvirksomhed hvor afgift og netdel ikke tillægges bebyggelsen. Den af ankenævnet bilagte kendelse 671-1405-0120 [gengivet i TfS 1995,610 LSR] omhandler netop kun tilslutningsafgiften og kan ikke tillægges virkning for så vidt angår forsyningsnettet..."
Klagerens repræsentant har videre anført:
"Påstandsbeløbet fastholdes for anlægsudgifterne på kr. 485.781. Der henvises til skrivelse at 17. august 2006.
Der henvises tillige til skødebestemmelsens § 8, hvoraf fremgår, at G1 A/S bekoster udgifterne til anlæg til varme."
Varme - tilslutningsafgift
"Af lokalplanen fremgår, at der er pligt til at indtræde i fjernvarmeforsyningen, dvs. at grundejerne ikke kan undlade at tilslutte sig fjernvarmeforsyningen. Pligten til at betale indtræder, når skødet underskrives, men omkostningerne forfalder til betaling senere.
Udgiften er også grundforbedrende og værdiforøgende."
I forbindelse med sagens forhandling har klagerens repræsentant yderligere anført:
"Det er ubestridt at G1 A/S har afholdt de i sagen nævnte byggemodningsomkostninger.
For så vidt angår selve tilslutningsafgiften kan der sås tvivl om det konkrete tidspunkt for fordringens/afgiftens indtræden.
For nægtet fradrag henvises i ankenævnets afgørelse til lokalplanen, samt telefonnotat af 6. oktober 2005 fra kommunen, hvoraf det synes at fremgå at ny bebyggelse pålægges tilslutningspligt. Det anses dog ikke ud fra disse dokumenter at være givet at forfaldstidspunktet/tilslutningspligten i tid ligger efter afleveringsforretningen for bebyggelsens færdiggørelse. Det må derfor være de faktiske omstændigheder vedrørende den konkrete byggemodning/bebyggelse, der er afgørende for, om tilslutningspligten er fradragsberettiget.
En strukturplan alene kan således ikke få den retsfølge at fradrag nægtes..."
Afslutningsvist har klagerens repræsentant anført:
"Det fremgår af Almindelige Bestemmelser For Fjernvarmelevering For NESA, at tilslutningsafgiften går til omkostningsbestemt dækning af udgifter i forbindelse med ejendommens belastning af ledningsnet og anlæg. Forbrugeren afholder som nævnt alle udgifter til det interne varmesystem. [På egen grund].
Det fremgår således, at tilslutningsafgiften går til foranstaltninger der efter deres karakter er at opfatte som klart grundforbedrende omkostninger og kan ikke tillægges bygningsbestanddele, da bidraget vedrører den ubebyggede grund. Det fremgår også gennem skødebestemmelserne, at al på overtagelsen forfalden gæld vedrørende varme er betalt på overtagelsestidspunktet."
Fødevejsudgifter, Y4
"Udgiften til fødeveje ... indgår efter vores opfattelse i kapitalanvendelsen, og er en del af byggemodningen, og kan derfor anvendes til fradrag i grundværdien, da det er udgifter som er nødvendige for at bebygge en udstykning. Uden fødeveje ville det være umuligt, at komme til grundene, og dermed at bebygge grundene."
I forbindelse med sagens forhandling har klagerens repræsentant bl.a. anført:
"Det må efter fast praksis anses for godtgjort, at fødevejsomkostninger, som en del af det vejanlæg, der skaffer adgang til udstykningen er fradragsberettiget. Der henvises til Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 - 18. december 1984. Det må lægges til grund at SKAT og vurderingsankenævnene ligeledes synes at følge denne praksis.
Den omstændighed, at det er kommunen, der varetager den overordnede byggemodning af fødevejen, begrænser ikke fradragsretten. Retten til fradrag tilkommer den enkelte adkomsthaver til en given matrikel, hvorfor Ankenævnets præmisser ikke ses at være relevante i nærværende sag..."
Afslutningsvist har klagerens repræsentant bl.a. anført:
"Det bestrides, at udstykker G1 A/S ikke er pålignet / har betalt for de overordnede byggemodningsomkostninger. Det fremgår af kontraheringsvilkårene mellem kommunen og G1 A/S, at der i handlen indgår en overordnet byggemodning. Ud fra almene køberetlige betragtninger, er kommunens ydelse gennem skødebestemmelserne salg af grund byggemodnet, G1 A/S modydelse køb af grund byggemodnet.
Den omstændighed at kommunen i første omgang bærer den økonomiske byrde, er ikke det samme som, at kommunen endeligt bekoster byggemodningen. Det har faktisk formodningen imod sig. Kommunen vil ved givne udstykninger lide tab, hvis omkostningerne ikke senere kunne indgå i salgspriserne.
Det fremgår også af byggemodningen vejanlæg Y3 etape 1 (anlægsbevillingen), at vejanlæggets videreførelse finansieres gennem grundsalg.
Anlægsbevilling vedlægges.
Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at fødevejsudgifterne af kommunen selv opfattes som pålignet - helt eller delvis - salgsprisen for jorden. Den værdistigning som skyldes kommunens salg af byggemodnet jord, bliver helt eller delvist anvendt til betaling af kommunens overordnede byggemodning. Der henvises særligt til kommunens skrivelse af 28. februar 2005.
Denne betragtning må i øvrigt antages at gælde ved alle omkostningstyper ved kommunale byggemodninger, med mindre andet positivt kan påvises..."
En given salgsværdi af en grund må formodes at være bestemt ud fra grundens markedsværdi, hvilket er den højst mulige opnåelige pris for et kommunalt salg. Der ses ikke i nærværende sag, at være andre reale grunde til at fravige de almene regler omkring markedsmekanisme. Dette er bestyrket af den omstændighed, at såfremt byggemodningen for kommunen er profitgivende kan det lægges til grund, at byggemodningsomkostningerne er overvæltet / pålignet udstykningen.
Det skal særligt bemærkes, at grunden sælges ved offentligt udbud på rene markedsvilkår..."
Klageren har endvidere henvist til skrivelse fra kommunen af 28. februar 2005, der besvarer et spørgsmål fra RP stillet i brev af 8. februar 2005, hvori bl.a. er anført:
"4)
...
Ved salg af parcellerne anføres det i § 8, at kommunen (sælger) forestår og bekoster den overordnede byggemodning af Y2-området. Den overordnede byggemodning består i hovedfordelingsvej og stikvej samt fremføring af kloak og vand osv.
Er det ensbetydende med, at der i salgsprisen er indregnet kommunens forpligtelser, jf. § 8?..."
Kommunen, Center for plan og teknik, har i brev af 28. februar 2005 besvaret spørgsmålet således:
"...
Det korte svar på spørgsmål 4 er et betinget ja. Ved byggemodninger forventer kommunen selvsagt, at der sker en værdistigning af jorden, og at denne helt eller delvis kan betale for byggemodningen.
Ved salg af storparceller sælges disse til markedspris, hvilket er den opnåelige pris, uanset hvilke omkostninger der har været afholdt. Kommunen lægger desuden en række restriktioner på brugen af jorden i form af lokalplaner som eksempelvis bebyggelsesprocent eller ved at forbeholde den til særlige boformer som ældreboliger, almennyttige boliger osv. og vil derfor være nødt til at sælge jorden billigere. Endelig sker udbygningen over tid, og der er derfor store anlægsudgifter i starten, mens indtægterne kan strække sig over flere år i takt med at jorden bliver solgt. Der er derfor ikke regnet med et fast overhead pr. m2 jord, der bliver solgt..."
Endvidere har kommunen i brev af 2. februar 2005 besvaret en række spørgsmål fra RP om anlæg af Y4 og byggemodninger af Y3:
"Vi har modtaget Deres brev af 7. januar 2005 hvori De fremsætter 5 spørgsmål vedr. anlæg af Y4 samt byggemodning af Y3.
Ad 1
Den del af Y4 der er beskrevet i lokalplan A er anlagt efter 1995 og inden 2000 - og den del der er beskrevet i lokalplan B er anlagt efter 1999.
Ad 2
Y4 blev optaget på matrikelkortet den 25.4.1996 i forbindelse med udstykningen af de første 2 storparceller (benævnt 1 og 2 i lokalplan A). Der var ikke tidligere noteret vejareal på matr.nr. Y8.
Området blev i forbindelse med vedtagelse af lokalplan A overført til byzone, og landbrugspligten blev ophævet på matr. nr. Y1 med approbationen af 25.4.1996.
Ad 3
Y4 er anlagt for at betjene hele Y3 - dvs. både lokalplanområde A og B, samt den kommende udstykning - etape 3 nord for Y4 - der forventes solgt medio 2005..."
Klageren har påstået udgifter til fødevej mv. opgjort efter fordeling på grundlag af nettoarealer.
I forbindelse med klagerens anmodning om retsmøde har sagen været til udtalelse i SKAT, Kompetencecenter Ejendomsvurdering, der har tiltrådt kontorindstillingen, hvorefter fradrag indstilles godkendt for etableringsudgifter til kloak og varme, fradrag nægtes for tilslutningsbidrag til varme, og fradrag for skønsmæssigt 50 % af udgiften til vejanlæg godkendes forholdsmæssigt efter den ovenfor foreslåede fordeling.
På grundlag af kontorindstillingen har klageren yderligere anført:
"Ad fødevejsudgifter, Y4
Det er noteret, at Landsskatteretten [kontorindstillingen] lægger til grund at den overordnede byggemodning i henhold til skødebestemmelse mellem kommunen og G1 A/S er indeholdt i G1 A/S' købspris for storparcellen og dermed indirekte i klagerens købspris.
Det fremgår af lokalplan A, at det vejanlæg, der efterfølgende bliver kontraheret om, er vejanlægget under etape 1, som bliver anlagt i 1995 / 1996.
Der henvises særligt til bilag 1, hvor det tydeligt fremgår, at det alene er det samlede vejanlæg frem til og med Y7, der for 1995 / 1996 er inkluderet i kommunens anlægsregnskab.
Det fremgår tillige af kommunens anlægsregnskab, at vejomkostningen på kr. 2.507.727,84 ekskl. moms alene vedrører 1. etape.
Da der således ikke er indeholdt anlægsomkostninger for etape 2 i påstandsbeløbet - og da etape 2 er senere i tid i år 1999 / 2000 med særskilt anlægsregnskab - bestrides det, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse mellem 1. etape og 2. etape, uagtet at vejen er fødevej for begge etaper.
På denne baggrund begæres der fradrag for det fulde beløb i henhold til anlægsregnskabets 1. etape.
Det er yderligere noteret, at den foreslåede fordeling i forhold til de udstykkede storparcellers nettostørrelse er tiltrådt af retten [kontoret].
I forbindelse med afholdelse af retsmøde har klagerens nuværende repræsentant reduceret det oprindelige påstandsbeløb og anført, at man nu kan godkende en fordeling af vejudgifterne på de to etaper, men finder, at fordelingen - i stedet for 50 % / 50 % som indstillet af kontoret - bør være 68 % til etape 1 og 32 % til etape 2 ud fra en ny foretagen beregning over den samlede størrelse af de udstykkede parceller omfattet af de to etaper.
Herefter påstås fradrag for Y7 godkendt med 187.937 kr.
Ad hovedstisystem i den overordnede byggemodning
I forbindelse med kontorindstillingen har klagerens tidligere repræsentant anført:
"Revurdering.
Det fremgår af anlægsregnskabet for 1. etape, at der af kommunen er afholdt anlægsudgifter på kr. 1.182.144 ekskl. moms. til hovedstisystem og stier til Y5.
Der anmodes om et af retten fastsat skønsmæssigt beløb for hovedstisystem, der er adgangsgivende for Y7 ud fra samme fordelingsnøgle som godkendt af retten vedrørende vejanlæg. Der vedlægges bilag til belysning af den forholdsmæssige fordeling af omkostningen. Der anmodes herefter om en skønsmæssig reduktion for udgifterne til stisystem til Y5.
Det fremgår af skøde mellem kommunen og G1 A/S § 8, at der bliver kontraheret om den overordnede byggemodning m.v.
Uagtet at hovedstisystemet ikke er positivt nævnt i § 8, må det på linje med den øvrige overordnede byggemodning være en formodning for, at omkostningen er tillagt G1 A/S' købspris og hermed igen i klagers købspris.
For god ordens skyld bemærkes, at kommunen har regnskabsført hovedstisystemet under byggemodningsomkostninger på linje med vejanlæg, hvorfor kommunen selv anser omkostningen til hovedstisystem, som værende en del af den overordnede byggemodning.
Vedrørende praksis kan nævnes kendelse af 18. december 1984 - kendelse af 26. marts 1986."
I forbindelse med retsmødet har klagerens nuværende repræsentant præciseret det oprindelige påstandsbeløb og anført, at man nu kan godkende en fordeling efter samme fordelingsnøgle, som påstås anvendt på vejudgifter, af udgifterne til stisystem, som kontoret ikke direkte har truffet afgørelse om i kontorindstillingen. Efter en ny opmåling på grundlag af areal og beregning er det konstateret, at udgifterne henholdsvis til sti langs Y4 og sti til Y5 kan fordeles forholdsmæssigt med henholdsvis 2/3 opgjort til 985.120 kr. til hovedstien og 1/3 eller 492.560 kr. til Y5.
Herefter påstås principalt fradrag for adgangsstisystemet (de 2/3) fordelt efter samme procenter som vejudgiften eller med 59.063 kr. med den begrundelse, at fødevejen kun giver adgang for kørende trafik, men at der forudsætningsvis også må gives adgang for gående trafik, hvorfor anlæg af stisystemet må "høre til vejanlægget" som anlægsudgift, og bevirker en stigning i grundværdien. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse fra 1984, hvor der gives fradrag for kvarterstier og hovedstier. Retten anmodes videre om at revurdere sondringen mellem kvarterstier/hovedstier og andre stier, således at der subsidiært påstås fradrag også for udgift til stien til Y5, da anlægget af denne også må antages at bevirke en stigning i grundværdien. Denne udgift er opgjort til 29.531 kr. for Y7.
Ad. Varme - tilslutningsafgift
Til kontorindstillingen er anført:
"Det bestrides fortsat, at betalingstidspunktet for tilslutningsafgiften kan tillægges relevans for hvorvidt en byggemodningsforanstaltning må anses at knytte sig til grunden eller bebyggelsen.
I den forbindelse anses en henvisning til SKM2008.143.LSR ikke at være helt præcis, da retten først og fremmest træffer sin afgørelse ud fra om afgiften må anses at medgå til generelle investeringer i et område - generelle kapacitetsudvidelser eller ej.
I den konkrete sag antager retten [kontoret] med udgangspunkt i bestemmelser for fjernvarmelevering, at tilslutningsafgiften betales til ejendommens generelle belastning af ledningsnettet. Antagelsen bestrides.
Det fremgår af vedlagte tegninger over forsyningsledningerne til hele Y3, at ledningsnettet bliver anlagt til at betjene hele udstykningsområdet udenfor udstykningen af Y7 i forbindelse med etableringen af etape 1.
Afgiften kan således fortolkningsmæssigt ikke være gået til en belastning af nettet - en belastning forudsætter et eksisterende ledningsanlæg - hvorfor tilslutningsafgiften som en engangsbetaling må formodes at være betaling for den konkrete ledningsføring til udstykningsområdet.
Det bemærkes, at den eneste finansieringskilde til førelsen af varmeledninger frem til det nye udstykningsområde er investeringsbidraget, da bygherre selv har betalt forsyningsnettet i udstykningen. Der henvises til DFF-VEJLEDNING - TARIFFER udgivet at Danske Fjernvarmeværkers Forening 2001 side 9. Det fremgår heraf, at investeringsbidraget blandt andet skal dække "konkrete investeringer i ledningsnettet fra produktionsanlæg til forbruger. Det kan dreje sig om transmissionsledninger, distributionsanlæg og gadeledninger inklusiv stikafgreninger frem til grundskel". Derimod fremgår det ikke af vejledningen, at investeringsbidraget skal dække over generel slitage eller belastning.
Det må derfor lægges til grund, at bestemmelserne for fjernvarmelevering i den konkrete sag må anses for generelt dækkende for fjernvarme i området, men næppe i det konkrete udstykningsområde, hvor anlægget etableres i umiddelbar tidsmæssig tilknytning til betalingen af tilslutningsbidraget.
Det må således lægges til grund, at der materielt er skabt nye grundforbedrende værdier på linje med den øvrige overordnede byggemodning.
Påstandsbeløbet på kr. 89.625 fastholdes hermed.
..."
I forbindelse med retsmødet er til støtte for påstanden bl.a. anført:
"Kontoret har i sagen indstillet til retten, at fradrag ikke godkendes for den indbetalte tilslutningsafgift. Kontoret har som støtte for indstillingen anført, at bidraget er betalt i forbindelse med bebyggelsen, og derfor ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.
...
Det fremgår af Vurderingslovens § 17-18, at man får fradrag for en grundforbedring, der bevirker en værdistigning og som er bekostet af ejer. Fradragsretten fremgår altså af § 17, med "de begrænsninger", der følger af § 18. Spørgsmålet er herefter, om man af bestemmelsen herefter kan indfortolke yderligere betingelser, for eksempel om betalingstidspunkt som ikke fremgår af ordlyden? Dette synes ikke at fremgå af hverken loven eller dennes forarbejder.
Desuden er en betingelse om betalingstidspunkt i konflikt med principperne om fradrag for ejers eget arbejde, idet der ikke er et betalingstidspunkt. Man kan næppe forestille sig en videreførelse af denne tanke, således at tidspunktet for arbejdets udførelse skulle have en betydning for fradragsretten. Dette ville medføre, at det tidligere omtalte fradrag for vejanlæg ikke skulle tildeles ejendommene i lokalplan B, idet disse ejendomme er opført tre år efter anlægget af vejen. Som bekendt har kontoret indstillet at fradraget for vejanlægget skal deles med disse ejendomme.
På skatterettens område er det fast antaget, at der som følge af grundlovens § 43 gælder et skærpet hjemmelskrav. Østre Landsret udtalte i U.1993.203Ø:
"Enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd, må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder."
Der ses ikke at være støtte i hverken lovens ordlyd eller i lovens forarbejder til at indfortolke en betingelse om, at udgiften skal være betalt på det ene eller andet tidspunkt, men alene, at der er tale om en 1). grundforbedring, der bevirker en 2). værdistigning og som er 3). bekostet af ejer.
Kontoret har endvidere henvist til SKM2008.143.LSR. En henvisning til tidligere administrativ praksis ses ikke at være tilstrækkeligt alene i forhold til det skærpede hjemmelskrav på skatterettens område.
Endvidere har Højesteret flere gange bekræftet, at retspraksis ikke er bundet af en langvarig og fast administrativ praksis, når fortolkningen angår klare og præcise lovbestemmelser eller begreber. Højesteret har således i U1980.118H tilsidesat en mere end 100-årig fast administrativ praksis vedrørende beregningen af arveafgift idet Højesteret fandt, at "...lovens klare ordlyd..." ikke kunne fraviges, når der hverken i lovens tekst eller forarbejder var taget forbehold herfor. I U1998.1314H fandt Højesteret, at der - uanset en mangeårig modstående administrativ praksis - hverken i statsskattelovens § 4 eller på andet grundlag var hjemmel til at frakende udøvelse af kunstnerisk virksomhed i selskabsform skattemæssig betydning.
Det gøres derfor gældende, at Landsskatteretten ikke er bundet af tidligere kendelser på området, og derfor kan foretage en bedømmelse af sagen ud fra principperne i vurderingsloven § 17 og 18 alene.
I henhold til disse betingelser bemærkes:
Ad. Grundforbedring
Der er i området i forbindelse med byggemodningen af NESA anlagt en hovedforsyningsledning, der leverer varme til hele området, se vedlagte kort. Det anses for ubestridt, at varmeledninger i sig selv er en grundforbedring ud fra den betragtning, at der i sagen - og i praksis i almindelighed - godkendes fradrag for varmeledninger i selve udstykningen som en grundforbedring. Varmeledningerne i udstykningen ville være værdiløse uden hovedforsynings-ledningen, hvorfor denne må betragtes som grundforbedrende.
Ad. Værdistigning
Kontoret har i indstillingen nederst lavet betragtninger omkring værdistigningen. Der følger heraf, at byggemodningen har tilført grunden en sådan værdi - at der foruden det allerede godkendte fradrag - er plads til fradrag for tilslutningsafgiften.
Ad. Ejers bekostning
Se vedlagte betalingsmodel. Jeg har medtaget den fradragsberettigede vej for at drage sammenligning med hovedledningen. Ejer har betalt bygherre en købesum hvori tilslutningsbidrag indgår. Bygherre har betalt NESA et tilslutningsbidrag. NESA har anlagt hovedforsyningsledningen.
Det følger af Tarifvejledningen fra Danske Fjernvarmeværkers Forening, at en tilslutningsafgift skal dække over "engangsbetalinger", herunder eksempelvis:
"konkrete investeringer i ledningsnettet fra produktionsanlæg til forbruger. Det kan dreje sig om transmissionsledninger, distributionsanlæg og gadeledninger inklusiv stikafgreninger frem til grundskel".
Det gøres gældende, at en hovedforsyningsledning i et helt nyt byområde må falde i denne kategori, og at værket derfor helt eller delvist har fået finansieret hovedforsyningsledningen af de indbetalte tilslutningsbidrag fra områdets udstykninger.
Vi har ved hjælp af V & S-prisbogen regnet os frem til, at udgiften til etablering af den konkrete hovedforsyningsledning i 1998 har andraget kr. 2.980.445. Ved en fordeling af denne udgift på alle udstykninger i området kan Y7's andel fastsættes til kr. 115.261. Henset til principperne om ejers bekostning kan fradraget imidlertid aldrig udgøre mere end det påståede beløb på kr. 89.625, som må betragtes som udstykningens samlede bidrag til den anlagte hovedforsyningsledning."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:
"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."
Kloak - anlæg i udstykningen
Det må lægges til grund, at udgifterne til forsyningsnet i udstykningen er afholdt af udstykkeren med 578.304 kr.
Ifølge klagerens købsskøde § 7 er al forfalden gæld på overtagelsesdagen vedrørende tilslutnings- og anlægsarbejder bl.a. til kloak betalt, og således indeholdt i klagerens samlede købspris for færdighusprojektet.
Landsskatteretten er af den opfattelse, at etablering af kloak i udstykningen - i overensstemmelse med gældende praksis - må antages at have virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand.
Den afholdte udgift må derfor karakteriseres som en udgift, der berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer.
Varme - forsyningsnet i udstykningen
Efter de foreliggende oplysninger er udgiften til etablering af varmeforsyningsnettet i udstykningen afholdt af udstykkeren med 485.781 kr. i 1998.
Ifølge skødets § 7 i forbindelse med klagerens køb af færdighusprojektet er al forfalden gæld vedrørende bl.a. anlægsarbejder på overtagelsesdagen betalt af sælger, hvorfor udgiften til etablering af varmenettet må anses for indeholdt i klagerens købspris for ejendommen.
Da der ifølge lokalplanen er tilslutningspligt til varmeanlægget ved bebyggelse af ejendommen, finder Landsskatteretten, at etableringen af varmeforsyningsnettet i udstykningen, der muliggør den senere tilslutning, må antages at have bevirket en stigning i grundværdien i ubebygget stand på anlægstidspunktet.
Den afholdte udgift på 485.781 kr. må derfor karakteriseres som en udgift, der berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer.
Varme - tilslutningsafgift
Ifølge bestemmelserne for fjernvarmelevering i Y2 betales ved bebyggelse en tilslutningsafgift i forhold til ejendommens belastning af ledningsnet og anlæg.
Tilslutningsafgiften for den påklagede ejendom er betalt af udstykkeren i forbindelse med opførelsen af beboelsen.
Vedrørende den af klageren påberåbte tarifvejledning fra oktober 2001 bemærkes, at tilslutningsbidraget iflg. denne består af investeringsbidrag, stikledningsbidrag og evt. byggemodningsbidrag. Vedr. byggemodningsbidraget fremgår af vejledningen side 13 - 16, at dette ikke må overstige varmeværkets faktiske omkostninger til etablering af gadeledninger i udstykningsområdet, samt at bidraget betales af grundudstykkeren, og betalingstidspunktet vil normalt være, når gadeledningerne etableres.
Endvidere anføres i vejledningen, at hvis værket skal forlænge hovedledningen ud til selve udstykningsområdet, skal denne udgift afholdes af værket selv, idet byggemodningsbidraget kun vedrører udgifter, som er relevante for selve udstykningsområdet.
Grundudstykkeren er efter de foreliggende oplysninger i sagen ikke opkrævet bidrag til byggemodningsudgifter i forbindelse med NESA's etablering af hovedledning i udviklingsområdet, og da udstykkeren selv har afholdt udgifterne i udstykningsområdet Y7, kan det efter Rettens opfattelse ikke antages, at der er indeholdt byggemodningsbidrag i forbindelse med betalingen af tilslutningsbidraget ved bebyggelsen af de udstykkede grunde.
Retten finder således ikke, at det af klageren anførte, kan antages at føre til et andet resultat.
Uanset udgiften er indeholdt i klagerens købspris for færdighusprojektet, er Retten derfor af den opfattelse, at tilslutningsafgiften ikke udgør betaling for et faktisk udført stykke arbejde, og i nærværende tilfælde er tilslutningsbidraget ikke øremærket som byggemodningsudgifter til et konkret stykke arbejde.
Der kan derfor ikke gives fradrag for udgiften som grundforbedring.
Fødevejsudgifter, Y4
Vedrørende de af klageren påberåbte Landsskatteretsafgørelser bemærkes:
Kendelse af 18. december 1984 (LSR. II. 1698/17):
Afgørelsen vedrørte fradrag for forbedringer i en parcelhusudstykning, og retten udtalte:
"...
Efter de under sagens behandling fremkomne oplysninger har statsskattedirektoratet indstillet, at der ud over det af skyldrådet indrømmede fradrag godkendes fradrag for udgifterne til Y9, hovedstier og kvarterstier, hvilken indstilling Landsskatteretten kan tiltræde.
For så vidt angår udgifterne til belysningsanlæg, fællesantenneanlæg, grønne områder og legepladser, finder landsskatteretten, at udgifterne ikke kan henføres til grunden i ubebygget stand og derfor ikke kan begrunde fradrag i grundværdien for forbedringer.
Med hensyn til udgifterne til andre jordarbejder, ingeniør og andre udgifter finder retten det ikke godtgjort, at de har virket forøgende på grundværdien med et beløb, der overstiger det ved ansættelsen godkendte fradrag. [Ca. 50 %].
Derimod finder retten efter det oplyste, hvorefter Y10 tjener den udstykning, hvor klageejendommen er beliggende, som adgangsvej, at den i forbindelse med denne vej afholdte udgift er af fradragsberettiget karakter..."
Kendelse af 26. marts 1986 (LSR. II. 5058/17):
Afgørelsen vedrørte en parcelhusudstykning. Retten bemærkede:
"...
For så vidt angår udgifterne til vejbelysning, finder Landsskatteretten, at udgifterne ikke kan henføres til grunden i ubebygget stand og derfor ikke kan begrunde fradrag i grundværdien for forbedringer, idet bemærkes, at retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte skyldrådets skøn over fradragsberettigede udgifter til elforsyning.
Med hensyn til udgifter til stianlæg og grønne områder bemærkes, at udgifter til anlæg af grønt område ikke af landsskatteretten anses for fradragsberettigede. Derimod finder retten efter det oplyste, at en del af det anlagte stianlæg må antages at tjene den udstykning, hvor klageejendommen er beliggende, hvorfor man finder, at udgiften i forbindelse hermed er af fradragsberettiget karakter...
For så vidt angår udgifter til fællesantenne samt vejskilte finder Landsskatteretten ikke, at disse kan henføres til værdien af den ubebyggede grund, hvorfor det er med rette, at skyldrådet ikke har indrømmet noget fradrag herfor.
Med hensyn til fradrag for andel af udgift til anlæg af Y11, finder Landsskatteretten, at den nævnte vej må antages at være en del af det vejanlæg, der skaffer adgang til udstykningen, hvorfor man finder, at udgiften hertil må berettige til fradrag..."
Landsskatteretten bemærker, at udstykningerne i begge sager var pålagt betaling af en del af udgifterne til de nævnte vejudvidelser.
I nærværende sag er der i forbindelse med udstykkerens køb af storparcellen ifølge skødets § 8 i købsprisen indeholdt kommunens (sælgers) bekostninger til den overordnede byggemodning af Y2.
Den overordnede byggemodning består ifølge skødet af etablering af hovedfordelingsvej og stikvej samt fremføring af kloak og vand i hovedfordelingsvejen og stikvejen frem til ca. 10 meter uden for købers matrikulære skel.
På denne baggrund finder Retten, at udgifter til vejanlæg Y4, der ifølge kommunens anlægsregnskab har udgjort 2.507.727,84 kr. ekskl. moms., eller 3.134.660 kr. inkl. moms, delvist kan antages at være indeholdt i udstykkerens købspris for storparcellen og dermed indirekte i klagerens købspris.
Da første del af Y4 fungerer som fødevej både for etape 1 og 2 af Y3, der ligger på hver sin side af den etablerede fødevej, samt da der kun er 3 år mellem de vedtagne lokalplaner A og B for henholdsvis etape 1 og 2 finder retten, at skønsmæssigt 50 % af den afholdte udgift eller 1.567.330 kr. passende kan danne grundlag for fastsættelse af fradraget.
For så vidt angår den under retsmødet nedlagte påstand om fordeling af udgiften på etape 1 og 2 med hhv. 62 % og 38 % finder Retten, at en sådan fordeling ligger inden for skønsusikkerheden, hvorfor fordelingen på 50 % / 50 % fastholdes.
Retten finder videre, at den af klageren foreslåede fordeling i etape 1 i forhold til de udstykkede storparcellers nettostørrelse, kan lægges til grund ved fordelingen af udgiften. Der kan således henføres 8.303/86.384 af beløbet, eller 150.648 kr. til udstykningen.
Under hensyn til det oplyste om, at Y4 ikke giver adgang for gående trafik, er Retten af den opfattelse, at der ligeledes kan gives forholdsmæssigt fradrag for udgiften til hovedsti for gående trafik til udstykningen, idet det må antages, at en fødevej naturligt må give adgang både for kørende og gående trafik. Retten finder således, at der er en formodning for, at udgiften til hovedstien er indeholdt i udstykkerens betaling ifølge skødet for "hovedfordelingsvej", og dermed indirekte i klagerens køb af færdighusprojektet.
Derimod finder Retten ikke grundlag for at give fradrag for udgifter til øvrige stisystemer uden for udstykningen, der giver adgang til skole eller andre faciliteter i området. Det bemærkes herved, at de af klageren påberåbte afgørelser, der er refereret ovenfor, giver fradrag for interne stianlæg i udstykningen, der giver adgang til de overordnede vejanlæg, medens der efter det oplyste ikke i Y7 er anlagt stier, der tjener udstykningen.
De samlede udgifter til hovedsti langs Y4 er af klageren efter opmåling opgjort til 985.120 kr. inkl. moms. Da Retten finder, at 50 % eller 492.560 kr. kan henføres til etape 1, kan Y7's andel opgøres til 8.303/86.384 heraf, eller til 47.344 kr.
Landsskatteretten kan herefter godkende yderligere fradrag for forbedringer i udstykningen Y7 vedrørende anlæg af kloak og varme samt vejadgang for kørende og gående trafik med henholdsvis 578.304 kr. + 485.781 kr. + 150.648 kr. + 47.344 kr., eller i alt 1.262.077 kr.
For den samlede udstykning på 8.303 m2, kan herefter godkendes yderligere fradrag med afrundet 152 kr. pr. m2, hvilket for den påklagede ejendom på 321 m2 svarer til et yderligere fradrag på 48.792 kr.
Det samlede fradrag i grundværdien for forbedringer for den påklagede ejendom ved vurderingerne pr. 1. januar 2000, 2001 og 2002, samt 1. oktober 2003 kan herefter opgøres til 159.192 kr.
Det bemærkes, at Landsskatteretten finder, at værdistigningen på grunden ved de påklagede vurderinger skønnes at levne plads til det godkendte fradrag for forbedringer på i alt 159.192 kr.