Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at købsaftale I kan anses for indgået før 1. januar 2011, såfremt Selskab Y indtræder som køber i henhold til den i købsaftale I indeholdte "eller ordre"-klausul, således som Selskab Y i forhold til Selskab X har forpligtet sig til at gøre, i henhold til købsaftale II mellem Selskab Y og Selskab X vedrørende ejerlejlighed nr. 2 af ejendommen B?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet bekræfte, at Selskab Z er en afgiftspligtig person, og derfor skal svare moms af salgssummen for ejendom A?
3. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende og spørgsmål 2 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at ejendom A, jf. købsaftale I, momsretligt kan klassificeres som en "eksisterende bygning med tilhørende grund"?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at Selskab Y i henhold til momslovens § 51 frivilligt kan blive momsregistreret for køb og til/ombygning af fast ejendom, således at Selskab Y vil kunne fradrage den moms, der eventuelt skal erlægges ved erhvervelse af ejendom A mod, at overdrage momsreguleringsforpligtelsen til Selskab X?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Følgende parter er omfattet af de i anmodningen stillede spørgsmål:

• Selskab Y, der er et boligselskab
• Selskab Z, der er et selskab, der investerer i ejendomme, Selskab Z er sambeskattet med et moderselskabet og tilknyttede virksomheder, der har aktiviteter inden for køb og salg af fast ejendom
• Selskab X, der driver dagligvarehandel

Følgende ejendomme er omfattet af de i anmodningen stillede spørgsmål:

• Ejendom A, grundareal 421 m² og i hht. til BBR bebygget med 36 m² i form af 3 pt. ubenyttede træbygninger med build up tag, opført i 1961. Ejer/sælger: Selskab Z - Køber: Selskab X "eller ordre" ("eller ordre" er Selskab Y)
• Ejendom B (ejerlejlighed nr. 2),

 Ejer/sælger: Selskab Y - Køber: Selskab X

Følgende købsaftaler er omfattet af de i anmodningen stillede spørgsmål:

• Købsaftale I tiltrådt af Selskab Z den 9. august 2010 og af Selskab X den 19. august 2010, vedrørende Selskab Z's salg af ejendommen A til Selskab X "eller ordre" ("eller ordre" er SelskabY jf. købsaftale II)
• Købsaftale II tiltrådt den 28. april 2010 af Selskab Y og af Selskab X den 26. maj 2010, vedrørende Selskab Y's salg af ejendommen B (ejerlejlighed nr. 2), til Selskab X. Heri forpligtiger Selskab Y sig til at købe den tilstødende ejendom A, sammenlægge denne med hovedejendommen B, for herefter at opdele hovedejendommen i ejerlejligheder. Ejerlejlighed nr. 2 vil omfatte en del af hovedejendommen B samt det meste af den nykøbte ejendom A.

Ved betinget købsaftale af 24. april henholdsvis 26. maj 2010 (købsaftale II), er der mellem Selskabet X og Selskabet Y indgået aftale om Selskabet X's køb af en del af ejendommen B - benævnt ejerlejlighed nr. 2.

Ejerlejlighed nr. 2 er beliggende i ejendommens stue- og parterreetage, og vil af Selskab X blive ombygget til dagligvarebutik. Da ejerlejlighed nr. 2 arealmæssigt ikke er tilstrækkelig stor, vil indretningen af butikken kræve en fysisk udvidelse af den bestående bygningsmasse.

Det er derfor mellem parterne aftalt, at Selskab Y, forud for Selskab X's overtagelse af ejerlejlighed nr. 2, er forpligtet til at erhverve naboejendommen A. Denne ejendom sammenlægges med hovedejendommen B, hvorefter denne opdeles i ejerlejligheder. Ejerlejlighed nr. 2 vil efter færdiggørelse af byggeriet omfatte hovedparten af den tidligere ejendom A.

Selskabet Y er ifølge købsaftale II pkt. 2.2 og 2.5 forpligtet til at afholde omkostninger i forbindelse med den matrikulære sammenlægning af ejendommene A og B samt den efterfølgende opdeling af hovedejendommen B i flere ejerlejligheder. Endvidere skal Selskabet Y udføre nogle forbedringer på hovedejendommen B, bl.a. renovering af facade og faldstammer på ejendommen generelt.

Det vil imidlertid alene være Selskabet X, der står for om- og tilbygningen af ejerlejlighed nr. 2 til dagligvarebutik.

Det blev, jf. købsaftale II, mellem parterne aftalt, at Selskab X på vegne af Selskab Y der skulle forestå forhandlingerne med Selskab Z, der er ejer af ejendom A, ligesom Selskab X skulle foranledige indgåelse af en købsaftale (købsaftale I) vedrørende ejendom A.

Af købsaftale II, pkt. 3.5, 3.6 og 3.7 fremgår, at Selskab Y's køb af ejendom A i praksis gennemføres via en "eller ordre"-klausul.

Af parternes aftalegrundlag fremgår endvidere, at Selskab X inden erhvervelsen af ejendom A er pligtig til at indhente Selskab Y's skriftlige accept af handelsvilkårene, samt at købsaftalen vedrørende ejerlejlighed nr. 2 bortfalder, såfremt Selskab Y ikke kan godkende handelsvilkårene vedrørende erhvervelsen af ejendom A.

Efter indgåelsen af købsaftale II med Selskab Y har Selskab X som aftalt forestået forhandlingerne med Selskab Z om køb af ejendom A, og købsaftale I blev i denne forbindelse, efter at have været forelagt Selskab Y til godkendelse, tiltrådt af såvel Selskab Z som X.

Af købsaftale I, pkt. 1.5 fremgår bl.a., at Selskab Z er bekendt med og accepterer, at ejendom A erhverves af Selskab X med henblik på videreoverdragelse til Selskab Y med henblik på sammenlægning med ejendom A tilhørende Selskab Y, idet Selskab X ved betinget købsaftale har erhvervet en kommende ejerlejlighed af ejendom B med det formål, at Selskab X kan indrette en dagligvarebutik i ejerlejligheden.

Det fremgår således, at Selskab Z accepterer, at Selskab X lader Selskab Y indtræde som køber via "eller ordre"-klausulen i købsaftale I.

Købsaftalerne er betinget af en lang række forhold herunder, at der kan opnås de fornødne tilladelser fra offentlige myndigheder til gennemførelse af byggeprojektet. Betingelserne for handlerne foreligger nu opfyldt, hvorfor man ønsker at gennemføre berigtigelsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det ønskes afklaret, hvorvidt der i momsmæssig henseende kan siges at være indgået endelig bindende aftale om køb af ejendommen A før 1. januar 2011.

De to købsaftaler, er begge endeligt og bindende indgået mellem parterne henholdsvis i maj og august måned 2010.

Af købsaftale II fremgår, at Selskab Y's køb af ejendom A i praksis gennemføres via udnyttelse af en "eller ordre"-klausul.

Selskab Y har inden Selskab X's indgåelse af handlen skriftligt accepteret de i købsaftale I indeholdte handelsvilkår, og konsekvensen af Selskab Y's manglende accept ville have medført, at købsaftale II vedrørende ejerlejlighed nr. 2 bortfaldt. Købsaftale I blev underskrevet af Selskab Z den 9. august 2010, og Selskab X tiltrådte købsaftale I den 19. august 2010, efter at denne havde været forelagt Selskab Y, der i den forbindelse havde godkendt handelsvilkårene.

Af købsaftale I's pkt. 1.5 fremgår det, at Selskab Y via "eller ordre"-klausulen indtræder i handlen, og Selskab Z er således bekendt med og accepterer, at ejendommen erhverves af Selskab Y.

Det er spørgers opfattelse, at købsaftale I også i forhold til Selskab Y må anses for indgået den 19. august 2010, og at de på dette tidspunkt gældende momsregler således finder anvendelse på overdragelsen.

Skatterådet uddybede ved sin afgørelse SKM2010.830.SR, offentliggjort den 17. december 2010, det i vejledningen anførte, og tilkendegav heri, at:

"Med hensyn til køber "eller ordre" forstår Skatteministeriet medbegrebet, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil, og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres. Der findes i momsmæssig sammenhæng ingen praksis vedrørende begrebet "eller ordre".

Skatteministeriet anser "eller ordre" begrebet således, at der indgår 2 selvstændige aftaler om levering af den pågældende bygegrund. Sælger af grunden tiltræder købsaftalen med køber, men hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, tiltræder sælger af grunden på et efterfølgende tidspunkt købsaftalen med en anden køber (tredjemand)."

Ved en traditionel "eller ordre"-klausul forstås, således at køber er berettiget til at lade en hvilken som helst tredjemand træde i sit sted. Køber kan således videreoverdrage grunden uden, at der udarbejdes en ny købsaftale, og køber er frit stillet i så henseende.

Den klausul, der i nærværende aftalekompleks er benævnt som en "eller ordre"-klausul, er efter spørgernes opfattelse ikke sammenlignelig med den gængse definition af "eller ordre"-klausul, fordi:

I nærværende sag må aftalekomplekset ses under et. Der er således allerede fra aftalernes indgåelse i maj henholdsvis august 2010 taget stilling til, at det konkret er Selskab Y, som skal erhverve ejendommen. Det fremgår således af købsaftalen mellem Selskab X og Selskab Y, at Selskab Y er både berettiget og forpligtet til at erhverve ejendommen, hvorfor Selskab X således ikke kan vælge at overdrage ejendommen til tredjemand. Dette er en betingelse for handlen, jf. købsaftale II.

Ligeledes fremgår det af aftalen mellem Selskab X og Selskab Z, at det konkret er Selskab Y, der skal indtræde som køber via "eller ordre"-klausulen, jf. købsaftale I, pkt. 1.5.

Der henvises til SKATs ovenfor omtalte vejledning af 6. december 2010, samt af de til ændringsloven tilhørende forarbejder og bemærkninger, med hensyn til praksis for den momsmæssige vurdering af hvornår en handel er indgået vedrørende byggeri for egen eller fremmed regning.

Det afgørende for praksis vedrørende momsmæssig aftaleindgåelse i relation til byggeri for egen, henholdsvis fremmed regning, synes at være, hvorvidt parterne reelt har forpligtet sig til at gennemføre et projekt/en handel, herunder hvorvidt en af parternes tilbagetræden fra aftalerne vil have økonomiske konsekvenser.

Såvel køber som sælger i nærværende sag må med udgangspunkt i den ovenfor citerede praksis siges at have tiltrådt aftalen om overdragelse af ejendom A får 1. januar 2011 via købsaftale I og II, og dette uanset parternes anvendes af termen "eller ordre" i købsaftale I. Herudover vil det qua aftalegrundlaget have økonomiske konsekvenser for parterne, såfremt der ikke sker opfyldelse af de indgåede aftaler.

På denne baggrund er det spørgernes opfattelse, at henset til den praksis, som er udviklet vedrørende momsmæssig aftaleindgåelse, og som Skatteministeriet/Skatterådet ved flere lejligheder har anført skal finde anvendelse også i relation til det nye regelsæt, så foreligger der er endelig bindende aftale indgået før 1. januar 2011 om, at ejendom A skal erhverves af Selskab Y.

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 2

Selskab Z er stiftet den 19. december 2008 med det formål at erhverve, udvikle og udleje ejendomme og hermed beslægtet virksomhed.

Selskabets eneste aktiv er ejendom A, der er erhvervet samtidig med selskabets stiftelse. Ejendommen blev anskaffet med henblik på opførelse af en udlejningsejendom. Der er ikke taget stilling til, hvilken type bebyggelse selskabet ønskede at opføre, og således heller ikke om denne skulle indeholde erhverv eller boliger eller en kombination heraf, ligesom selskabet følgelig ikke har truffet beslutning om, hvorvidt eventuelt erhvervsmæssigt byggeri skal udlejes momsfrit, eller hvorvidt selskabet ville anmode om en frivillig registrering efter momslovens § 51.

Selskab Z's årsrapport 2009/2010 har været forelagt Skatteministeriet, og heraf fremgår, at ejendommen er opført som et anlægsaktiv, altså med henblik på langsigtet kapitalinvestering.

Ejendommen blev imidlertid erhvervet umiddelbart inden finanskrisen, og det deraf følgende kollaps på ejendomsmarkedet, hvorfor selskabet ikke har kunnet fremskaffe det nødvendige grundlag, hverken lejermæssigt eller finansieringsmæssigt til at udvikle ejendommen, hvorfor den af nærværende sag omfattede handel (købsaftale I) er kommet i stand.

Der har ikke i selskabet i perioden fra stiftelsen i 2008 og frem til afhændelsen af ejendommen i 2010 været nogen form for momspligtig aktivitet, og selskabet har som følge heraf ikke på noget tidspunkt været momsregistreret.

Spørger er af den opfattelse, at Selskab Z ikke er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, idet selskabet ikke driver de i bestemmelsen anførte aktiviteter. Selskabets eneste transaktion/levering består i salget af ejendom A. Om særskilt salg af byggegrunde anføres i vejledningen af 6. december 2010, i kapitel 5 følgende:

"Salg af særskilte byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende levering af byggeydelser, anses for henført til privat formuen. Det betyder, at såvel private som afgiftspligtige personers salg af byggegrunde som er erhvervet med henblik på passiv investering, ikke er omfattet af momspligten."

Lignende betragtninger findes i Skatterådets afgørelse i SKM2010.846.SR. I denne sag havde spørger således erhvervet tre byggegrunde, som led i sin investeringsstrategi. Spørger havde i sagen ikke udøvet nogen anden form for ejendomssalg eller hermed beslægtet virksomhed og anmodede om Skatterådets stillingtagen til, hvorvidt det ved et salg efter 1. januar 2011 ville være momsmæssige konsekvenser. Skatterådet udtalte, at aktiviteten måtte sidestilles med en privatpersons salg af ubebyggede grunde, som var erhvervet med henblik på passiv investering - dette i øvrigt uanset om spørger solgte en eller alle grunde, og at der ingen moms ville skulle pålægges ved salg.

På baggrund heraf samt idet Selskab Z har foretaget investeringen i ejendom A som anlægsinvestering og medhenblik på senere bebyggelse til udlejning, og således ikke har bedrevet nogen form forkøb i og salg med fast ejendom eller levering af byggeydelser i øvrigt, og idet selskabet ikke har haft momspligtige aktiviteter, er Selskab Z efter spørgerens opfattelse ikke at betragte som afgiftspligtig person, heller ikke i relation til det skete salg af ejendom A, som ejer og alene skyldes udefrakommende begivenheder. Konsekvensen heraf er, at Selskab Z ikke skal momsberigtige ejendom A ved salg.

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 3

Ifølge ejendommens BBR oplysninger, består denne af en 421 m² stor grund, hvorpå der er opført 3 træbygninger a 12 m².

Den bestående bebyggelse på ejendommen henstår pt. ubenyttet, og hvorvidt den eventuelt skal nedrives er ikke endeligt afklaret, idet det ikke på nuværende tidspunkt kan afvises, at det kan være rentabelt at genbruge fundamenter.

Såfremt nedrivning skal ske, vil dette ske ved Selskab X's efterfølgende foranstaltning og kun såfremt, at Selskab X i øvrigt måtte få tilladelse til etablering af dagligvarebutik i ejerlejlighed 2, et forhold som ikke var afklaret på aftaletidspunktet - hertil bemærkes yderligere at ejendommen i første omgang erhverves af Selskab Y, som ikke har til hensigt at foretage nogen ændringer på ejendommen, før denne sammenlægges med hovedejendommen B og efterfølgende overdrages som del af ejerlejlighed nr. 2

Sælger forestår heller ikke en eventuel nedrivning såfremt dette måtte blive aktuelt og er ej heller aftaleretligt forpligtet hertil, ligesom eventuelle udgifter til nedrivning er sælger uvedkommende.

Spørger er af den opfattelse, at sagen i det væsentligste er identisk med faktum i SKM.2010.745.SR, hvor Skatterådet udtalte at:

"Det fremgår af sagen at, spørger [sælger] ikke planlægger at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene. Det fremgår ligeledes, at spørger går ud fra, at en eventuel køber vil udvikle ejendommene, men ved på nuværende tidspunkt ikke, om en eventuel køber vil foretage ejendomsudviklingen ved at om/tilbygge disse på de eksisterende bygninger eller, om der vil blive foretaget en fuldstændig nedrivning af disse med henblik på en genopbygning."

Hvorefter Skatterådet under forudsætning af, at sælger i forbindelse med salget af ejendommene ikke var involveret i nedrivningen af de eksisterende bygninger på ejendommene, og det ikke af salgsaftalen fremgik, at bygningerne skulle erhverves medhenblik på nedrivning, nåede de frem til, at de pågældende ejendomme var at betragte som eksisterende bygninger.

Herudover henviser spørgerne tillige til den af EU-domstolen afsagte dom i sag C-461/08, Don Bosco, hvori domstolen angiver, at levering af en ejendom og en nedrivning af samme alene udgør en samlet transaktion, såfremt det økonomiske formål med sælgers handling er at tilvejebringe en grund, der er klar til at blive bebygget - og der kun i dette tilfælde kan være tale om, at leveringen ikke er fritaget for moms.

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 4

Spørgerne ønsker Skatterådets bekræftelse af, at Selskab Y frivilligt kan lade sig momsregistrere for køb og til/ombygning af fast ejendom, i henhold til momslovens § 51.

I henhold til bestemmelsen kan der ved ansøgning opnås tilladelse til momsregistrering for køb og til/ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, såfremt salg sker til en registreret virksomhed.

I henhold til købsaftale II skal Selskab Y bekoste matrikulær sammenlægning af ejendom A og B, hvorefter der foretages opdeling af hovedejendommen B i flere ejerlejligheder, herunder ejerlejlighed nr. 2, som efterfølgende erhverves og ombygges af Selskab X til dagligvarebutik. Ombygningen af ejerlejlighed nr. 2 foretages/bekostes således af Selskab X, hvorfor det er spørgernes opfattelse at ejerlejlighed nr. 2 ikke på tidspunktet for overgangen til Selskab X momsmæssigt er at betragte som en "nyopført bygning".

Det fremgår imidlertid af købsaftale II, at Selskab Y i forbindelse med overdragelsen af ejerlejlighed nr. 2 til Selskab X er forpligtet til at lade udføre nogle forbedringsarbejder på hovedejendommen, herunder renovering af facade og faldstammer på ejendommen generelt.

Selskab Y vil således i forbindelse med overdragelsen af ejerlejlighed nr. 2 skulle afholde nogle omkostninger, dels til køb af ejendom A, dels til matrikulær sammenlægning og dels til udbedring af facader og faldstammer på ejendom B.

Idet ejerlejlighed nr. 2 på tidspunktet for overdragelsen fra Selskab Y til Selskab X er en eksisterende bygning, hvorpå der ikke forud for overdragelsen foretages en i momsmæssig henseende væsentlig til/ombygning er det spørgernes opfattelse at overdragelse heraf i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 kan ske momsfrit.

Selskab Y vil efter spørgernes opfattelse være berettiget til en frivillig registrering i henhold til momslovens § 51, således at Selskab Y har mulighed for at fradrage dels den andel af renovering af facade henholdsvis faldstammer som forholdsmæssig vil være at fordele på ejerlejlighed nr. 2, og den udgift til matrikulær sammenlægning og endelig et eventuel erlagt momsbeløb i forbindelse med erhvervelse af ejendom A, mod at opgøre og overdrage momsreguleringsforpligtelse herfor til Selskab X jf. momsvejledningen 2011-1 afsnit M.5 og SKM2008.423.HR anførte.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at købsaftale I kan anses for indgået før 1. januar 2011, såfremt Selskab Y indtræder som køber i henhold til den i købsaftale I indeholdte "eller ordre"-klausul, således som Selskab Y i forhold til Selskab X har forpligtet sig til at gøre, i henhold til købsaftale II mellem Selskab Y og Selskab X vedrørende ejerlejlighed nr. 2 af ejendom B.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...]"

Momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]"

I bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om momsloven nr. 1370 af 2. december 2010, heddet det om overgangsbestemmelserne i § 2:

"Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3 Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

[...]

Stk. 5. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 39 c, finder anvendelse på byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde, hvor der indgås bindende købsaftale den 1. januar 2011 eller senere."

Praksis

Skatterådet besvarede i SKM2010.830.SR en række spørgsmål vedrørende begreberne 'bindende aftale' og 'køber "eller ordre"', der blev stillet i forbindelse med overgangen til de nye bestemmelser om salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) og b), der trådte i kraft den 1. januar 2011 jf. Lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Af det bindende svar fremgår det bl.a.:

"I TfS 1990, 37 TSS af 15. oktober 1990, har direktoratet defineret en "bindende aftale" mellem kommende andelshavere og en byggevirksomhed som

"en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kandes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud."

Landsretten tillagde i SKM2002.392.VLR det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Vedrørende tidspunktet for indledningen af sagens to ombygningsprojekter bemærkede landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kunne anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Højesteret tilsluttede sig dette synspunkt i SKM2003.123.HR.

I SKM2006.599.SR afgjorde Skatterådet, at en klausul om, sælger kunne træde tilbage, indtil det pågældende byggeri var påbegyndt, ikke betyder at aftalen ikke er at anse som bindende. Skatterådet skriver i sin begrundelse med henvisning til SKM2002.392.VLR, at "Dommen kan derfor efter SKATs opfattelse ikke modsætningsvis tages til udtryk for, at fordi sælger kan træde tilbage fra handlen ifølge et vilkår i den indgåede aftale, så kan sælger ikke anses for at have tiltrådt aftalen ved sin underskrift."

Denne opfattelse er bekræftet af Landsskatteretten i en ikke offentliggjort kendelse af 25. oktober 2007.

I SKM2010.742.SR blev det bekræftet, at spørgers køb af en byggegrund, fra en afgiftspligtig person, ikke omfattes af de nye regler om moms på salg af byggegrunde, såfremt der er indgået en bindende aftale om salg, inden ændringen af momsloven, træder i kraft den 1. januar 2011."

Videre fremgår det af SKM2010.830.SR at

"Med hensyn til køber "eller ordre" forstår Skatteministeriet med begrebet, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres. Der findes i momsmæssige sammenhæng ingen praksis vedrørende begrebet "eller ordre".

Skatteministeriet anser "eller ordre" begrebet således, at der indgås to selvstændige aftaler om levering af den pågældende byggegrund. Sælger af grunden (spørger) tiltræder en købsaftale med køber, men hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, tiltræder sælger af grunden på et efterfølgende tidspunkt en købsaftale med en anden køber (tredjemand).

[...]

Skatteministeriet finder derfor, at i tilfælde, hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011 eller senere, foreligger der to på hinanden følgende leveringer, hvoraf sidstnævnte levering af byggegrunden vil være omfattet af momspligten."

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet, undtaget herfra er bl.a. levering af fastejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ændringen af momsloven er således trådt i kraft, og ifølge overgangsbestemmelserne i bekendtgørelse om momsloven nr. 1370 af 2. december 2010, § 2, finder de anvendelse på nye bygninger mv., når byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, og på byggegrunde mv., når der indgås bindende købsaftale den 1. januar 2011 eller senere.

Med en bindende aftale skal forstås en aftale, som begge parter har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Et købstilbud skal være accepteret af sælger. Samme definition af bindende aftale ses i flere af Skatterådets afgørelser, bl.a. SKM2010.662.SR, SKM2010.743.SR samt SKM2010.830.SR.

Ved afgørelse af, om der er indgået en bindende aftale, kan der tages udgangspunkt i praksis vedrørende byggeri for fremmed eller egen regning, hvor begrebet "bindende aftale" er anvendt.

Selv om der er en række betingelser oplistet i denne anmodnings købsaftale I og II, herunder køb af den tilstødende ejendom A, matrikulær sammenlægning, opdeling af ejerlejligheder, tilladelse til opførelse og indretning af dagligvarebutik etc., ændrer dette ikke på, at der er tale om en bindende aftale, uanset at aftalen falder bort, såfremt køber og/eller sælger vælger at gøre brug af muligheden for at træde tilbage.

Den i Skatterådets afgørelse SKM2010.830.SR beskrevne praksis bekræfter, at der er tale om en bindende aftale, uanset at der kan trædes tilbage fra aftalen ifølge et vilkår i kontrakten.

Skatteministeriet finder herefter at såvel købsaftale I som II som forelagt i denne sag, er at anse som bindende aftaler, når de er tiltrådt af såvel sælger som køber.

Idet købsaftale I er tiltrådt den 9. henholdsvis den 19. august 2010 og købsaftale II er tiltrådt den 24. april henholdsvis den 26. maj 2010 anser Skatteministeriet begge købsaftaler for at være indgået før den 1. januar 2011.

Af SKM2010.830.SR fremgår endvidere, at Skatteministeriet med begrebet køber "eller ordre" forstår, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres.

Skatteministeriet anser "eller ordre" begrebet således, at der indgås to selvstændige aftaler om levering af den samme byggegrund. Sælger af grunden tiltræder en købsaftale med køber, men, hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, tiltræder sælger af grunden på et efterfølgende tidspunkt en købsaftale med en anden køber (tredjemand).

Skatteministeriet finder derfor, at i tilfælde, hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011 eller senere, foreligger der to på hinanden følgende leveringer, hvoraf sidstnævnte levering af byggegrunden vil være omfattet af momspligten.

Ifølge købsaftale I sælger Selskab Z ejendom A til Selskab X "eller ordre". Det fremgår af aftalens pkt. 1.5 bl.a., at Selskab Z er bekendt med og accepterer, at ejendommen erhverves af Selskab X med henblik på videreoverdragelse til Selskab Y med henblik på sammenlægning med den til Selskab Y tilstødende ejendom B. Selskab Z accepterer som sælger, at Selskab X lader Selskab Y indtræde som køber via "eller ordre"-klausulen i købsaftale I.

Ifølge købsaftale II sælger Selskab Y en endnu ikke eksisterende ejerlejlighed til Selskab X (ejerlejlighed nr. 2 i ejendom B). Forud for overtagelsen forpligtiger Selskab Y sig til at købe den tilstødende grund, ejendom A, sammenlægge denne med hovedejendommen B, for herefter at opdele denne i ejerlejligheder, hvoraf ejerlejlighed nr. 2 er én af disse. Købet af ejendom A er nødvendigt, for at opfylde Selskab X's krav med hensyn til den fysiske indretning af den planlagte dagligvarebutik i ejerlejlighed nr. 2.

Videre fremgår det af købsaftale II pkt. 3.5, at Selskab Y's køb af ejendom A gennemføres via en "eller ordre"-klausul, hvor Selskab X erhverver ejendommen og Selskab Y efterfølgende indtræder som køber, samt at Selskab X i denne forbindelse er forpligtet til at indhente Selskab Y's skriftlige accept af handelsvilkårene.

Købsaftale I og købsaftale II er betinget af hinanden, den ene aftale gennemføres kun såfremt den anden også gør. Indeværende anmodning vedrører således et aftalekompleks.

Herefter finder Skatteministeriet ikke, at anvendelsen af "eller ordre"-klausulen i købsaftale I er ækvivalent med Skatterådets opfattelse af "eller ordre" begrebet jf. SKM2010.830.SR.

Begrundelsen herfor er, at det ikke er en vilkårlig tredjemand, der kan indtræde som køber efter Selskab X, fordi det i købsaftale I allerede er fastlagt, at ejendommen alene skal videreoverdrages til Selskab Y. Endvidere fremgår det af købsaftale II (Selskab X's køb af ejerlejlighed nr. 2) at det er en betingelse, at Selskab Y's køb af ejendom A forestås af Selskab X og gennemføres ved, at Selskab X på "eller ordre" vilkår erhverver denne, for at sammenlægge den med hovedejendommen B og efterfølgende opdele hovedejendommen B i ejerlejligheder.

Idet det allerede ved tiltrædelsen af begge købsaftaler således var fastlagt, at det var Selskab Y, der skulle indtræde som køber "eller ordre" i købsaftale I, finder Skatteministeriet ikke, at der er tale om to på hinanden følgende på hinanden følgende leveringer, jf. SKM2012.830.SR , men at parterne har indgået et sammenhængende aftalekompleks.

Da købsaftale I og II begge er indgået før den 1. januar 2011, vil salget af ejendom A ikke være omfattet af momspligt ifølge momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Selskab Z er en afgiftspligtig person, og derfor skal svare moms af salgssummen for nævnte ejendom A.

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bortfalder.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende og spørgsmål 2 bekræftende, ønskes det bekræftet, at ejendom A, jf. købsaftale I, momsretligt kan klassificeres som en "eksisterende bygning med tilhørende grund".

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende og spørgsmål 2 bortfalder.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bortfalder.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Selskab Y i henhold til momslovens § 51 frivilligt kan blive momsregistreret for køb og til/ombygning af fast ejendom, således at selskabet vil kunne fradrage den moms, der eventuelt skal erlægges ved erhvervelse af ejendom A mod, at overdrage momsreguleringsforpligtelsen til Selskab X.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens (LBK nr. 175 af 23. februar 2011) § 21, lyder:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

[...]

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner."

Begrundelse /  Vejledende udtalelse

Der kan ikke gives bindende svar vedrørende bevillingsmæssige forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Vejledende kan det dog oplyses, at Selskab Y sandsynligvis vil kunne opnå tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 4. pkt.

Ved Selskab Y's efterfølgende salg af ejendom B, ejerlejlighed nr. 2, vil der skulle reguleres for den fradragne moms, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, medmindre køberen, der i denne anmodning er Selskab X, overtager reguleringsforpligtelsen. Se momsvejledningen 2012-1, afsnit J.4.1.3.4 om 'Salg af fast ejendom § 43, stk. 3, nr. 4'.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.