Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at ejendomsretten til solcelleanlægget i Italien i skattemæssig henseende er overgået til det italienske skattetransparente selskab, således at retten til at foretage skattemæssige afskrivninger er overgået til ejerne af dette selskab?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der udbyder 10-mands K/S-projekter.

Spørger agter at udbyde kommanditanparter i et dansk kommanditselskab ("K/S").

Det er intentionen, at K/S skal eje det italienske selskab, der i forbindelse med den påtænkte transaktion omdannes til et italiensk partner/kommanditselskab, et såkaldt Societa in accomandita semplice (der benævnes s.a.s), som er et skattetransparent selskab (herefter "SAS").

SAS skal ejes med 99,9 % af Selskabet og 0,1 % af et af Spørger ejet selskab, da italiensk lovgivning stiller krav om minimum to selskabsdeltagere.

K/S vil maksimalt have 9 ejere, sådan at SAS ultimativt har maksimalt 10 ejere/selskabsdeltagere.

SAS opfører solcelleanlægget, benævnt X-navn, for egen regning og risiko med en forventet kapacitet på 0,9432 MWp (MegaWatt peak), beliggende i Italien, med henblik på el-produktion til videresalg.

Når solcelleanlægget er færdigbygget og tilsluttet el-nettet vil det blive solgt til en italiensk långiver ("Banken"), der herefter vil lease solcelleanlægget til SAS, der således bliver leasingtager.

SAS har i forbindelse med solcelleanlæggets opførelse erhvervet alle nødvendige godkendelser og tilladelser fra offentlige og private til den fremtidige drift af solcelleanlægget, ligesom SAS skal indgå nødvendige aftaler med italienske el-distributører og aftagere, formentlig ENEL SpA, som er Italiens største energiselskab.

Til sikring af den fremtidige drift af solcelleanlægget vil SAS indgå sædvanlige drifts- og vedligeholdelsesaftaler med en af Banken anerkendt leverandør og bekoste en all-risk forsikring til dækning af blandt andet skader på anlægget og driftstab etc.

SAS har indgået lejeaftale med ejer af jorden, hvorpå solcelleanlægget opføres, og betaler lejen direkte til jordejer, også efter salg af solcelleanlægget til Banken.

SAS vil drive solcelleanlægget erhvervsmæssigt med henblik på at opnå omsætning og overskud. Solcelleanlægget vil således blive tilsluttet el-nettet på sædvanlig vis, og det producerede produkt vil blive solgt med fortjeneste for øje.

Af leasingaftalens hovedvilkår "Finance Lease Term Sheet" med tillæg fremgår bl.a., at:

• Leasingtager (SAS) har ubegrænset brugsret til solcelleanlægget i hele leasingperioden.
• Der er en 200 måneders leasingperiode, dvs. længerevarende.
• Det må antages, at anlægget er udsat for en værdiforringelse i leasingperioden.
• Leasingtager betaler alle skatter.
• Leasingtager lejer jorden, hvorpå solcelleanlægget placeres og drives, direkte fra jordejer.
• Aktivet overgår til leasingtager ved betaling af sidste rate.
• Leasingtager er forpligtet til at indgå nødvendige aftaler med distributører og aftagere af el-produktionen.
• Leasingtager har køberet ("buy-out option") til solcelleanlægget under hele leasingperioden.
• Leasingtager har driftsrisiko og risiko for solcelleanlæggets hændelige undergang i hele leasingperioden og skal bekoste all-risk forsikring til afdækning af disse risici.
• Leasingtager er ansvarlig for opfyldelse af myndighedskrav og overholdelse af gældende lovgivning og regulativer i hele leasingperioden.

Ved supplerende oplysninger af 26. juli og 15. august 2011 er det bl.a. oplyst, at:

• Efter regnskabsstandard IAS 17 er leasingkontrakten klassificeret som en finansiel leasing kontrakt. Leasingudbyder skal indregne tilgodehavendet som et udlån under aktiver i balancen.
• I Italien er der i langt større grad sammenhæng mellem de regnskabsmæssige og skattemæssige regler. Det betyder bl.a., at eksempel de regnskabsmæssige skøn over et aktivs levetid også skal anvendes skattemæssigt. På samme måde betragtes afskrivningsretten, således at der heller ikke skattemæssigt kan afskrives på solcelleanlægget, når det regnskabsmæssigt behandles som et udlån.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedringer af et aktiv, såfremt

• aktivet anvendes erhvervsmæssigt,
• den, der foretager afskrivningerne, ejer aktivet.

Herudover fremgår det af tidligere § 6, stk. 2, i kreditaftaleloven, at en aftale, der er betegnet som en lejekontrakt, eller hvorefter betalingen i øvrigt fremtræder som vederlag for brug af tingen, må anses som et køb med ejendomsforbehold, hvis det antages at have været meningen, at modtageren at tingen skal blive ejer af den.

Spørgsmålet om ejerskab har været genstand for flere afgørelser, hvor der er taget konkret stilling.

I flere afgørelser vedrørende sale-and-lease-back arrangementer har Højesteret underkendt et formelt ejerskab til fordel for en reel vurdering. Se hertil bl.a. UfR2000.1509 H (TfS2000.374) og UfR2001.556 H (TfS2000.1011).

Angående spørgsmålet om det skattemæssige ejerskab til aktiverne omfattet af leasingaftalen, så er der en tæt sammenhæng mellem denne betingelse ifølge afskrivningsloven og kreditaftaleloven.

Der kan i den forbindelse henvises til bl.a. afgørelsen TfS1995.198, hvor Ligningsrådet anerkendte, at en leasingaftale vedrørende driftsmidler blev anset som et køb på kredit. Ligningsrådet lagde i den forbindelse vægt på, at

• leasingperioden var aftalt til 9 år,
• der var en køberet for leasingtager ved udløbet af leasingperioden,
• overtagelsessummen var aftalt til 10 pct. af kostprisen for driftsmidlerne,
• leasingtager ved leasingperiodens udløb skulle betale 10 pct. af kostprisen for driftsmidlerne, hvad enten køberetten blev udnyttet eller ej,
• disse forhold samlet set måtte sidestilles med en købepligt.

Herudover har Østre Landsret i SKM2006.278, efter en konkret vurdering af vilkårene i en leasingkontrakt fundet, at udlejer havde givet afkald på ejendomsretten med den virkning, at han var afskåret fra skattemæssige afskrivninger. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på, at:

• Ejeren havde givet afkald på alle ejerbeføjelser med undtagelse af adgang til at hæve leasingkontrakten i tilfælde af særligt specificerede former for misligholdelse.
• Leasingaftalen var uopsigelig fra leasinggivers side i 5 år.
• Leasinggenstanden kunne frit overdrages.
• Vedligeholdelse påhvilede leasingtager.

Sammenfattende om praksis kan det således konkluderes, at der foretages en vurdering af realiteten i en transaktion og/eller selskabskonstruktion, sådan at ejendomsretten tilkommer den person, der reelt og egentlig besidder ejerbeføjelser.

I afgørelsen SKM2011.152 har Skatterådet bekræftet, at kommanditister i et tysk eller italiensk kommanditselskab, har ret til at fradrage et eventuelt underskud ved drift af et solcelleanlæg i Italien.

Det er rådgivers opfattelse, at leasingaftalens vilkår medfører, at ejendomsretten reelt er overgået til SAS.

I den forbindelse er det efter rådgivers opfattelse særligt væsentlig og udslagsgivende, at der er tale om en længerevarende leasingperiode, at leasingtager lejer jorden, hvorpå solcelleanlægget placeres og drives, fra tredjemand og at aktivet overgår til leasingstager ved betaling af sidste rate.

Det afgørende er således efter rådgivers opfattelse, at det helt fra begyndelsen har været meningen, at leasingtager skal blive ejer af solcelleanlægget.

Det er således også afgørende, at der reelt er tale om både en køberet og købepligt, og at også det formelle ejerskab til solcelleanlægget samtidig med betaling af sidste rate uden videre overgår til leasingtager.

Leasingtageren overtager således ejerskab også på det formelle plan uden at foretage andet end blot at betale det sædvanlige afdrag i henhold til den indgåede aftale.

Der kan i den forbindelse tillige henvises til Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen SKM2003.231.LSR, hvor det således bliver udslagsgivende, at det lige fra en aftales indgåelse har været meningen, at leasingtager skulle blive ejer.

Leasingaftalen er således reelt et udtryk for et køb på kredit, idet alle sædvanlige ejerbeføjelser efter aftalens indhold overgår til leasingtager.

Leasingaftalens vilkår er i hovedsagen ligelydende med sådanne vilkår som sædvanligvis findes i projektfinansieringsaftaler, hvorefter långiver oftest har meget vidtgående rettigheder, låntager væsentlige begrænsninger i sin rådighed over aktivitet, samt långiver fra låntager ofte gives forhåndsgodkendelse til salg af aktivet ved låntagers eventuelle misligholdelse.

Realiteten i den foreliggende leasingaftale kan således sidestilles med et traditionelt lånefinansieret køb af solcelleanlæg, bortset fra at aktivet først ejendomsretlig overgår til "låntager" (leasingtager) efter "lånets" amortisering eller ved leasingtagers udnyttelse af sin køberet mod at betale "restgælden" (summen af de resterende betalinger under leasingaftalen) med tillæg af bankens tabte margin. Dette svarer til en sædvanlig førtidsindfrielsesbestemmelse i en låneaftale. Derudover er vilkårene stort set de samme.

Med baggrund i Højesterets praksis om bedømmelse af realiteten i transaktioner, kan det også konkluderes, at ejendomsretten er overgået til leasingtager.

Herefter er det således rådgivers opfattelse, at adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger er overgået til SAS, og idet dette selskab er skattetransparent, reelt overgået til ejerne af SAS, nemlig K/S og dermed kommanditisterne i K/S.

I tillæg hertil kan det efter rådgivers opfattelse på baggrund af Skatterådets afgørelse SKM 2011.152, ligeledes lægges til grund, at retten til skattemæssige afskrivninger tilkommer kommanditisterne, der er de endelige ejere i et K/S.

Afskrivningsretten tilkommer efter rådgivers opfattelse således de maksimalt 9 ejere, der som kommanditister er de endelige ejere af K/S, samt det af spørger ejede selskab.

Det er således rådgivers opfattelse, at spørgsmålet må besvares med et "Ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Generelt:

Lovregler m.v.:

Afskrivningslovens § 1

Praksis:

SKM2002.588.LSR

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte kontrakter vedrørende finansiel leasing indgået mellem uafhængige parter.

SKM2008.368.SR

I et bindende svar af den 24. april 2007 (SKM2007.307.SR) havde Skatterådet ud fra de foreliggende oplysninger antaget, at overdragelse af anparter i tyske vindmøller til en bank som sikkerhed for finansieringslån udgjorde en egentlig overdragelse af ejendomsretten til banken, således at anpartshaverne efter overdragelsen ikke længere havde afskrivningsret. Finansieringsaftalen, herunder aftaler om sikkerhedsstillelsen, var indgået efter tysk ret. Efter at der var indhentet yderligere oplysninger om tysk ret fra tyske jurister, genoptog Skatterådet det bindende svar til fornyet behandling på dette grundlag. Det bindende svar blev herefter ændret, således at investorerne fik afskrivningsret til vindmøllerne. Dette skyldes, at det nu var godtgjort, at overdragelsen af vindmølleanparterne til banken alene stiftede en formel ejendomsret for denne, og bankens ret kunne kun gøres gældende ved låntagerens misligholdelse.

Konkret:

Spørger ønsker bekræftet, at solcelleanlægget skattemæssigt kan afskrives af kommanditisterne i Dansk K/S.

Spørger har bedt om, at svaret afgives under følgende forudsætninger:

• De maksimalt 9 kommanditister i Dansk K/S er fysiske personer, der er bosiddende i og fuldt skattepligtige til Danmark.
• Italiensk SAS er en transparent enhed iht. dansk skatteret og kan ligestilles med et dansk K/S.
• Italiensk SAS vil blive den egentlige ejer af solcelleanlægget.
• Den producerede el vil udelukkende blive afsat til el-nettet og ikke til drift eller aktivitet i konstruktionen.
• De specielle fradragsbegrænsninger for kommanditister er bekendt.

Spørger har henvist til afgørelserne:

• TfS2000.374
• TfS2000.1011
• TfS1995.198
• SKM2003.231.LSR
• SKM2006.278
• SKM2011.152

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de 2 førstnævnte afgørelser bærer præg af at være afgørelser, hvor der forelå interesseforbundne parter kombineret med formelt ejerskab til aktiverne. Henvisningerne findes ikke relevante for den foreliggende sag.

Henvisningerne til TfS1995.198 og SKM2003.231.LSR findes relevante. Begge afgørelser vedrører leasing, hvor aftalerne blev anset for køb på kredit.

Henvisningen til afgørelsen SKM2006.278 findes ikke relevant, da der i afgørelsen forelå interesseforbudne parter med familiemæssige relationer.

Afgørelsen SKM2011.152 omhandler ikke spørgsmålet om ejendomsret i relation til afskrivninger. I afgørelsen var anlæggene endvidere købt af Italiensk SAS, hvorfor situationen ikke er helt sammenlignelig. Henvisningen findes derfor ikke relevant i forhold til den foreliggende sag.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den konkrete sag er mere sammenlignelig med afgørelsen SKM2008.368.SR, hvor Skatterådet fandt, at investorerne i nogle tyske vindmøller kunne foretage afskrivning. Vindmøllerne var finansieret af en bank, således at banken alene havde en formel ejendomsret til vindmøllerne. Den formelle ejendomsret skyldtes, at vindmøllerne i Tyskland ansås for løsøre - og at tysk ret som sikringsakt kræver håndpant i løsøre.

Skatteministeriet henviser endvidere til afgørelsen SKM2002.588.LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte kontrakter vedrørende finansiel leasing indgået mellem uafhængige parter.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i den konkrete sag foreligger finansiel leasing aftalt mellem uafhængige parter.

Ejendomsretten til solcelleanlægget besiddes reelt og egentligt af Italiensk SAS, idet leasingaftalen alene stifter en formel ejendomsret for leasinggiver.

Dette underbygges af, at solcelleanlægget vil optræde som et udlån under aktiver i balancen i leasinggivers regnskab samt af at leasinggiver ikke kan foretage skattemæssige afskrivninger på anlægget.

Italiensk SAS er en transparent enhed iht. dansk skatteret, hvorfor afskrivningsretten til solcelleanlægget tilkommer kommanditisterne i Dansk K/S.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse, idet Skatterådet lægger vægt på oplysningerne om, at solcelleanlægget vil optræde som et udlån under aktiver i balancen i den italienske leasinggivers regnskab samt at den italienske leasinggiver ikke kan foretage skattemæssige afskrivninger på anlægget.