Spørgsmål

1. Skal der betales moms af levering af grunden fra A til B?
2. Skal der betales moms af levering af grunden fra B til C?

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skatteministeriet har fået forelagt kontraktmateriale vedrørende aftalen om salg af grunden, neden for opridses de relevante bestemmelser i aftalematerialet:

Der er i aftalen tre parter:

• A I/S (herefter benævnt A) er adkomsthaver, til byggegrunden, ifølge tingbogen.
• B ApS (herefter benævnt B), som indgår en betinget købsaftale med A om at købe byggegrunden.
• C A/S (herefter benævnt C), som har fået en option på at erhverve resten af byggegrunden fra B, benævnt etape 2-5. Den 7. april 2010, laver B og C en allonge til købsaftalen, og det er for Skatteministeriet oplyst, at denne skal læses i lyset af, at C har meddelt til B, at man vil udnytte optionsaftalen på at købe etape 2-5, betinget af godkendt lokalplan.

Optionsaftale mellem A og B af 10. september 2008:

B har option på at købe grundstykket matr.nr. XX (herefter benævnt grunden) fra A for X antal kr. i perioden indtil 31. december 2018. Herefter bortfalder optionen uden videre.

B har udnyttet sin option, til at erhverve grunden, ved brev af 9. december 2010 (mundtligt er det meddelt tidligere). B er derfor pr. 9. december 2010 ejer af grunden, idet der på dette tidspunkt foreligger en bindende aftale mellem A og B, hvorfor B i momsmæssig henseende har erhvervet ejendomsretten til grunden.

Skatteministeriet er forelagt en kopi af den optionsaftale der ligger til grund for B's køb af grunden fra A. I tilknytning hertil kan det oplyses, at denne ejendomsoverdragelse, mellem A og B, ikke er tinglyst i tingbogen for at spare tinglysningsomkostninger.

Køb af grunden, mellem B og C, er delt op i etape 1 og etape 2-5:

• Etape 1 vedrører en betinget købsaftale mellem B og C, af 10. november 2008, om en byggeret til at bebygge grunden med 13.000 etagem2, svarende til et grundareal på ca. 26.000 m2 ved en bebyggelsesprocent på 50. Købsaftalen er betinget af endelig godkendt lokalplan, der muliggør opførelse af erhvervsbyggeri. C er pligtig at tage skøde på byggegrunden, når der foreligger endelig godkendt lokalplan.

• Etape 2-5 vedrører en option, af samme dato, som den betingede købsaftale, på at erhverve yderligere op til 59.500 etagem2 byggeret, af B på de resterende, ca. 119.000 m2 grundareal. Optionens udnyttelse er ligeledes betinget af endelig godkendelse og vedtagelse af lokalplan for området.

Allonge til købsaftale/optionsaftalen af 10. november 2008, udfærdiget den 7. april 2010:

• Spørgers (B) rådgiver har oplyst, at C har meddelt B, at C vil udnytte optionen efter model 3 (i kontraktsmaterialet er opgivet tre mulige modeller at overtage grunden efter), således at C køber hele grunden.

• Fristen for, hvornår lokalplanen skal være gennemført forlænges til 31. december 2010 med mulighed for forlængelse af fristen med yderligere 6. måneder.

• Videre fremgår det af allongen, at C skal erlægge en udbetaling der udgør X antal kr., uanset størrelsen af den tilladte bebyggelsesprocent.

Købesummen for restarealet udgør residualværdien af de resterende byggerets etagem2.

Deklaration af 19. april 2010:

Udover selve aftalen, af 10. november 2008 og allongen hertil af 7. april 2010, er der som en følge af, at overdragelsen af grunden fra A til B ikke er tinglyst, underskrevet en deklaration, som er tinglyst på grunden med C som påtaleberettiget.

Denne deklaration skal ses i sammenhæng med, at A ifølge tingbogen står som adkomsthaver, og dermed formelt set har mulighed for at overdrage grunden til tredjemand, selv om B har option på at købe grunden, ifølge den i 2008 indgåede - men utinglyste - optionsaftale mellem disse parter.

Deklarationen gentager i al væsentlighed indholdet af aftalen af 10. november 2008 samt allongen af 7. april 2010.

I deklarationen anføres det i afsnit 2 under overskriften tinglysning, at det beror på interne forhold hos B og A, hvem der i tinglysningsmæssig henseende står som sælger af grunden overfor C.

Sidstnævnte skal ses i sammenhæng med den i praksis ofte anvendt fremgangsmåde, at man kan spare tinglysningsafgift på en adkomstændring ved, at overdrage grunden til den endelige køber, C, frem for først at tinglyse overdragelsen af grunden fra A til B, og derefter fra B til C.

X Kommunes lokalplan nr. XX - januar 2011:

X Kommunes forslag til lokalplan blev godkendt i januar 2011.

I lokalplanen indrømmes der alene ret til en bebyggelsesprocent på grundens arealer på 30 i stedet for som oprindeligt forudsat 50. Dette medfører, at prisen for grunden ifølge aftalen af 10. november 2008 skal reduceres med 40%.

Da C i efteråret 2010 har meddelt, at man ønsker, at udnytte optionen i model 3, medfører det en prisreduktion for grunden.

Effektuering af handlen:

C har deponeret købesummen hos B's pengeinstitut.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at overdragelsen af hele ejendommen er momsfritaget.

Dette støttes overordnet i, at såvel den betingede aftale vedrørende køb af etape 1 henholdsvis at optionen til at købe etape 2-5 ifølge model 3 er udnyttet af C i 2010, og alene har afventet endelig godkendelse og vedtagelse af lokalplan for området.

Det fremgår således allerede af den betingede købsaftale/optionsaftale af 10. november 2008, at C er pligtig at tage skøde på etape 1, når der foreligger endelig godkendt og vedtaget lokalplan for området.

Endvidere har C i 2010 meddelt, at man ønsker at udnytte optionen til etape 2-5 ifølge model 3, hvilket er årsagen til, at man alene omtaler model 3 i allongen af 7. april 2010 samt deklarationen af 19. april 2010.

Sagt med andre ord er udnyttelsen af optionen alene betinget af, at der godkendes og vedtages endelig lokalplan for det område, hvor grunden er beliggende.

Til støtte for momsfritagelsen påberåbes desuden Skatterådets egen praksis:

SKM2010.662 SR

I denne sag påtænkte et selskab at købe en grund af en kommune og videresælge den sammen med et byggeprojekt til en boligorganisation. Aftalen om grundkøbet skulle indgås med kommunen i 2010, men selskabet skulle først overtage grunden i 2011. Købsaftalen med kommunen var betinget af byrådets godkendelse og godkendelse af lokalplan, der giver mulighed for at opføre 150 boliger på grunden. Endvidere skulle der også indgås videresalgsaftale til boligorganisationen i 2010 og med samme betingelser som ved selskabets køb af grunden af kommunen. Skatterådet bekræftede, at tidspunktet for aftalernes indgåelse var afgørende for momspligten, mens de uafklarede betingelser i aftalerne og tidspunktet for købesummens betaling var uden betydning.

SKM2010.742 SR

I denne sag var der ligeledes indgået aftale mellem en køber og sælger før 1.1 2011, idet handlen var betinget af en række betingelser såsom: (1) Købesummens berigtigelse, (2) udmatrikulering, (3) kommunalt støttetilsagn til opførelse af ældrebolig på ejendommen, (4) klausul om efterregulering af købesum, hvis bebyggelsesgraden bliver mindre end forudsat på tidspunktet for handlens indgåelse. Skatterådet svarede, at aftalen på trods af de anførte betingelser i momsmæssige henseende skulle anses for bindende. Der var derfor ingen momspligt på ejendomssalget, selv om flere af de anførte betingelser først ville blive afklaret efter 1.1.2011, når blot aftalen var indgået før 1.1.2011.

Det fremgår bl.a. af disse afgørelser, at det i momsmæssig henseende er afgørende, hvornår der er indgået bindende aftale mellem køber og sælger, og ikke hvornår handlen effektueres. Såfremt bindende aftale er indgået mellem to parter før 1. januar 2011 udløser salg af en byggegrund ikke momspligt.

I den foreliggende sag er der netop indgået endelige aftaler mellem B og C vedrørende overdragelse af grunden i 2010, og parterne har alene afventet endelig godkendelse af lokalplan for området.

Det medfører, at overdragelsen af grunden i den foreliggende sag er momsfritaget i henhold til den før 1. januar 2011 gældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til den før 1. januar 2011 gældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af Lov om merværdiafgift mv., der trådte i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fik pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

(......)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt leve-ring af en bebygget grund."

Forarbejder

Uddrag fra forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009.

 "Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt." "

Praksis

Uddrag af Skatterådets afgørelser, som omhandler, hvornår der er indgået en bindende aftale i forhold til levering af en byggegrund:

SKM2010.742.SR:

Skatterådet bekræfter, at spørgers køb af en byggegrund, fra en afgiftspligtig person, ikke bliver omfattet af de nye regler om moms på salg af byggegrunde, såfremt der er indgået en bindende aftale om salg, inden ændringen af momsloven, træder i kraft den 1. januar 2011. Skatterådet bekræfter endvidere, at aftalen er bindende selvom den er betinget af omstændigheder, som først indtræder efter lovens ikrafttræden. Endvidere bekræftes det, at en efterregulering af købesummen, i henhold til vilkår i aftalen, ikke betyder at aftalen ikke er bindende før lovens ikrafttræden.

SKM2010.662.SR:

Spørger (sælger) påtænker at købe en grund fra en kommune, og for herefter at videresælge den sammen med et byggeprojekt til en boligorganisation (køber).

Skatterådet bekræfter, at en grund ikke er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra b), når købsaftalen mellem spørger og køber underskrives i 2010, men hvor køberen først overtager grunden i 2011.

Grunden er heller ikke omfattet af momspligten, når købsaftalen underskrives i 2010, men hvor køber overtager grunden i 2010 med betaling af købesummen i 2011.

Skatterådet bekræfter ligeledes, at grunden ikke er omfattet af momspligten, når købsaftalen mellem kommunen og spørger underskrives i 2010, men hvor spørger først overtager grunden den 1. april 2011, og hvor spørger videresælger ejendommen til køber, ved en købsaftale, der ligeledes underskrives i 2010, og med en overtagelse af grunden, der ligeledes sker den 1. april 2011.

Begrundelse

Skal der betales moms af levering af grunden fra A  til B?

Den i denne sag omhandlede grund, er omfattet af momslovens definition af en byggegrund i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. bemærkningerne til lovændringen pr. 1. januar 2011, som henviser til, at en byggegrund er et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Sælger er en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, idet A driver virksomhed med at sælge fast ejendom.

Bindende aftale

Det relevante i denne sag er, om der er indgået en bindende aftale om levering af en byggegrund, inden den 1. januar 2011, idet afgiftspligtige personers levering af byggegrunde blev momspligtigt den 1. januar 2011 jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) jf. momslovens § 4. Såfremt der er indgået en bindende aftale inden den 1. januar 2011, er leverancen ikke momspligtig jf. bemærkningerne til lovforslaget.

Frem til lovændringen trådte i kraft den 1. januar 2011, har der været en del bindende svar afgivet af Skatterådet, om fortolkningen af, hvad der ligger i en bindende aftale, i relation til om denne er indgået før eller efter den 1. januar 2011. Se bl.a. SKM2010.742.SR og SKM2010.662.SR. Praksis fra Skatterådet er således, at man anser aftalerne for bindende, såfremt de er accepteret af begge parter, uanset om der opstilles betingelser i aftalerne, som først indtræder efter den 1. januar 2011.

B's option på at købe grunden accepteres skriftligt den 9. december 2010 (og mundtligt tidligere), hvorfor dette er en accept af tilbuddet om at købe grunden, som betyder at aftalen om køb af grunden utvivlsomt er indgået i 2010, dvs. før at reglen om moms på byggegrunde trådte i kraft.

I denne sag, er betingelserne for købsaftalens indgåelse, ikke til hinder for, at aftalen kan anses for bindende allerede i 2010, idet de ligner de betingelser, som Skatterådet tidligere har accepteret. Det vil sige, betingelser om vedtagelse af lokalplan, uanset at betingelserne først indtræder i 2011. Transaktionen er derfor momsfritaget.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med nej.

Ad spørgsmål 2:

Skal der betales moms af levering af grunden fra B til C?

Som anført oven for ved besvarelsen af spørgsmål 1, har B indgået bindende aftale om køb af grunden.

Den betingede aftale om køb af etape 1 er betinget af lokalplanens vedtagelse. Som anført vedrørende spørgsmål 1, fratager dette ikke aftalen dens bindende virkning.

Skatteministeriet har fået oplyst, at C i 2010 har meddelt, at man vil udnytte optionen om køb af etape 2-5, dvs. den resterende del af grunden.

Skatteministeriet ligestiller herefter den accepterede optionsaftale, med en bindende aftale indgået i 2010, hvorfor transaktionen er momsfritaget i henhold til de på daværende tidspunkt gældende regler om momsfritagelse for levering af fast ejendom, jf. i øvrigt bemærkningerne til lovforslaget, som citeret oven for.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 2, besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.