Denne sag, der er anlagt ved byretten den 12. august 2009, drejer sig om, hvorvidt et honorar til G1 GmbH kan tillægges anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget for en ejendom ejet af K/S G2.
Landsskatteretten afsagde den 13. maj 2009 følgende kendelse:
"...
Sagens oplysninger
Ejendomsprojektet K/S G2 blev i 2005 udbudt af G3 A/S.
Af de i alt 340 kommanditanparter er klageren ejer af 34 anparter. Selskabets stamkapital er på 34.000.000 kr. svarende til 100.000 kr. pr. andel. Kontant indskud pr. andel er 12.779 kr.
Hæftelsen er personlig og solidarisk og er begrænset til 100.000 kr. pr. andel.
Selskabet erhvervede ved købsaftale af 12. oktober 2005 ejendommen beliggende ...1 Tyskland med overtagelse den 30. november 2005. Købsprisen var på 9.420.000 euro, hvilket svarer til en anskaffelsessum på 70.213.854 kr.
Købsprisen er fordelt på grund med 754.000 euro og på bygning og installation med 8.666.000 euro.
Der er betalt et honorar til G3 ApS på 4.732.624 kr. Af faktura af 28. november 2005 fremgår:
"Vi tillader os at afregne 3/3 af vort honorar på 7 % af købsprisen for K/S G2".
Desuden er der betalt et honorar til G1 GmbH på 382.900 euro svarende til 2.853.983 kr. Af faktura af 1. december 2005, hvor honoraret opkræves, fremgår følgende:
"Wir erlauben uns vereinbarungsgemäss die Vermittlung des o.g. Projektes 3,8% der Kaufvertagssumme zu berechnen"
Repræsentanten har overfor Landsskatteretten fremlagt et notat udarbejdet af G1 GmbH, om hvilke opgaver virksomheden varetager:
"...
Indkøbsproces i forbindelse med tyske ejendomme for G3 A/S i Danmark
1. Objekttilbud
Med henblik på at filtrere markedet har G1 GmbH udarbejdet tre indkøbsprofiler for:
- Boligejendomme
- Hoteller
- Detailhandelsejendomme
Indkøbsprofilerne er gennem mange år blevet placeret i markedet. De bliver løbende positioneret igennem pressen, direkte kontakter med banker, ejere og andre kollegamæglere.
G1 GmbH modtager mere end 7.000 tilbud om året, som alle bliver registreret i en database for at kunne styre, hvorvidt tilbuddene er kendte i forvejen. Registreringen i databasen sker også for at kunne overvåge prisudviklingen på markedet.
a. Modtagelse af ejendomstilbud
Kommer tilbuddene per post skal de først digitaliseres for derefter at gå videre til indkøbsafdelingen, hvor de bliver registreret i G1 ejendomsdatabase. En del tilbud kommer per e-mail. Disse tilbud ankommer direkte hos de enkelte medarbejdere i indkøbsafdelingen som registrerer tilbuddene direkte i før omtalte ejendomsdatabase.
b. Registrering i ejendomsdatabasen og kategorisering
I denne delproces bliver en ejendom og alle dens relevante data registreret, og det undersøges om, den ligger indenfor en af indkøbsprofilerne, som blev defineret og kategoriseret ovenfor. Dette er afgørende for, hvilket produkt hhv. til hvilken kunde ejendommen passer til.
Ofte bliver den samme ejendom tilbudt flere gange. Således er det ikke unormalt, at samme ejendom bliver tilbudt mellem 3 og 7 gange over en årrække. Hvis en ejendom er blevet tilbudt os tidligere, bliver ejendommen afvist.
I Tyskland er man forpligtiget til at forhandle med den udbyder, der har tilbudt ejendommen først, under forudsætning af at denne kan dokumentere, at vedkommende har adgang til ejendommen. Hvis dette ikke er tilfældet kommer den næste på listen over registrerede udbydere i betragtning, og der forhandles i stedet med denne.
c. Besigtigelse af ejendommen på stedet
Når ejendommen falder indenfor en af vores tre ejendomsprofiler, bliver der taget kontakt til sælgerside for at modtage de første bilag og dokumenter på ejendommen. I det omfang, at gennemgangen af ejendomsbilag og -dokumenter falder positivt ud, bliver der aftalt en besigtigelse af ejendommen, hvor G1 GmbH mødes med sælgersiden og deres rådgivere. Oftest har vi også repræsenteret med vore rådgivere hhv. teknikere ved den første besigtigelse.
d. Udstedelse af LOI - Letter of Intent
Er besigtigelsen gået godt, dvs, er beliggenheden og ejendommens tekniske tilstand i orden, og vi i overenskomst med vores erhverver, G3 A/S, som er ansvarlig for marketing og salg af ejendomsprojekter, ønsker at gå videre med indkøbet af ejendommen, bliver der udstedt et "Letter of Intent" (LOI). Her bliver der normalt indrømmet en reservering af ejendommen i tre til seks uger, hvorefter selve undersøgelsen af ejendommen starter.
I forbindelse med udstedelse af LOI bliver der udarbejdet et datablad for hhv. boligejendomme, detailhandelsejendomme og hoteller om, hvilke bilag / hvilken dokumentation vi skal bruge i forbindelse med undersøgelsen af ejendommen.
Dokumentationen kommer i meget forskellig kvalitet fra sælgersiden. Nogle gange modtager G1 GmbH en struktureret data-cd. Ofte får vi dog dokumentation i hardcopy direkte fra sælger. De resterende bilag modtager vi løbende gennem hele købsprocessen. I det omfang, at sælger ikke kan levere den fulde dokumentation, skaffer vi den selv. Fx ved at gå til teknisk afdeling i kommunen og hente de relevante tekniske papirer. I denne forbindelse udsteder sælger en fuldmagt om, at G1 GmbH må få (akt)indsigt i ejendomsdokumenterne hos teknisk forvaltning.
e. Udarbejdelse af investeringsoplæg
På basis af de i punkt 1.d. beskrevne data, bliver der udarbejdet et investeringsoplæg, dvs. en beskrivelse af beliggenheden og af ejendommen. Ligeledes bliver der undersøgt i hvilket omfang ejendommen kan finansieres og på hvilke vilkår. Vi tager normalt kontakt til 1-3 tyske banker for at få en foreløbig indikation om, hvorvidt der er interesse fra bankens side for at finansiere ejendommen. Typisk forespørger G1 GmbH om en finansiering på op til ca. 75 % af ejendommens forventede købspris.
Investeringsoplægget bliver drøftet med erhverver (G3 A/S). Det tilpasses i det omfang, erhverver ønsker/anbefaler at ændre konditionerne for at få investeringen til at passe til den valgte investeringsmodel.
Investeringsoplægget bliver udarbejdet i powerpoint og omfatter normalt ca. 10 sider. Det indeholder, som nævnt en beskrivelse af beliggenheden og ejendommen med billeder og de økonomiske data.
f. Udarbejdelse af en grov, retningsgivende kalkulation
På grundlag af investeringsoplægget bliver der udarbejdet et første budget for at vise, hvordan en prospektberegning kunne se ud. Denne bliver ligesom oplægget drøftet med erhverver, mht. hvorvidt og i så fald hvilke parametre, der eventuelt skal reguleres. I beregningen tages der hensyn til, om ejendomsinvesteringen vil finde finansieringsinstituttets accept mht. DSCR og LTV etc. (et finansieringsnøgletal der viser om en ejendom teknisk set kan finansieres).
g. Beslutning om køb af ejendom
I det omfang at investeringsoplægget, den korte, retningsgivende beregning giver grundlag for køb at ejendommen og under forudsætning af at oplægget er afstemt med erhverver, bliver der taget en principiel beslutning om køb af ejendommen.
2. Intern ejendomsvurdering
Den interne undersøgelse af ejendommen sker primært på grundlag af lejekontrakter, offentlige rettigheder, fastholdt i fx tingbogen samt omkostningsstrukturen i ejendommen.
a. Tingbog
Ejendommens tingbogsdokumenter bliver gennemgået for eventuelle offentlige servitutter og andre belastende rettigheder / forpligtigelser, der kan være på ejendommen. Såfremt tingbogsdelen ang. belåningen af ejendommen og ejerforhold er blevet fremsendt, bliver denne ligeledes undersøgt.
b. Indretning af digitalt datarum
G1 GmbH Indretter nu et digitalt datarum, hvor alle personer med brugernavn og id kan få indsigt i mere omfattende undersøgelser af og dokumenter om ejendommen. Specielt erhververs rådgivere, advokat, arkitekt, revisor samt bank kan hente alle relevante bilag her. Dette gør vurderingen af ejendommen lettere for alle parter og sikrer en klar og direkte kommunikation med alle relevante personer omkring ejendomshandelen.
c. Forudgående undersøgelse af finansiering
G1 GmbH udvælger ca. 5 banker, der kunne tænkes at have interesse i at finansiere ejendommen. Bankerne udvælges på grundlag af den dialog, der har fundet sted tidligere i processen under punkt 1, samt den erfaring vi har fra markedet i forbindelse med hvilke banker, der finansierer hvilke ejendomme.
d. Lejekontrakter
Lejekontrakterne bliver gennemlæst med henblik på eventuelle ekstraordinære opsigelsesrettigheder og forpligtigelser fra ejers side overfor lejer. Ligeledes bliver lejekontrakterne gennemset for, i hvilket omfang de overholder de tyske regler for udarbejdelse af lejekontrakter. Dette punkt er meget vigtigt, da lejere kan have en kortere opsigelsesret, såfremt lejekontrakterne ikke er konforme på dette område.
Det kan fx dreje sig om forhold som:
- at det lejede ikke er beskrevet ordentlig,
- at de bilag, der refereres til i lejekontrakten, ikke er vedlagte
eller
- at der står i lejekontrakten, at det lejede areal er kendetegnet med rødt, og der kun foreligger en sort/hvid kopi af ejendommens areal i lejekontrakten
Ligeledes kan det være tilfældet, at lejekontrakten ikke er ordentligt sammenhæftet eller ordentligt underskrevet af de underskriftberettigede personer hos udlejer.
e. Gennemgang af lejekontrakter
Gennemgang af lejekontrakter udmønter sig i udfyldelsen af lejekontraktsskema. Således bliver alle data struktureret, registreret og eventuelle specielle forhold beskrevet.
f. Fællesomkostninger
Efter gennemgangen af lejekontrakterne bliver der også udarbejdet et 4-siders- skema med alle de fællesomkostninger og andre omkostninger, ejer har i forbindelse med lejekontrakterne (Nebenkosten). Denne gennemgang udmønter sig i en fælles omkostningsberegning (Nebenkostenkalkulation), som samtidig tager højde for fordelingsnøglen mellem ejer og lejer på de enkelte omkostningsforhold. Normalt tages der udgangspunkt i "Zweite Berechnungsverordnung Anlage 3", som er grundlaget for fordelingen af fællesomkostninger i henhold til tysk lejeret.
I "Nebenkostenkalkulationen" medtages også de omkostninger, som ikke er lejekontraktsrelevante. Det kan være omkostninger til vedligeholdelse af ejendommen, hvor beskrivelsen af ejendommens tilstand, taget fra den tekniske rapport på ejendommen, inddrages. Desuden kan der være andre forhold omkring ejendommens tilstand, som skal tages i betragtning på investeringstidspunktet.
3. Ekstern ejendomsgennemgang
I denne fase bliver G1 GmbH's eksterne rådgivere inddraget i undersøgelsen af ejendommen. Der er dog mange ejendomme, der aldrig når til punkt 3, fordi der under udarbejdelsen af den retningsgivende kalkulation under punkt 2, kommer forhold op til overfladen, der betragtes som "dealbreakere":
- Fx hvis der er tale om et hotel, og at lejer alligevel ikke er kæden G4, men er en franchisetager. der driver et hotel under navnet G4. Således har vi ikke kæden som lejer, men en privatperson eller et mindre selskab, hvilket ikke giver nok sikkerhed for lejeindtægten
eller
- Fx hvis løbetiden er opgivet til at være 15 år, men at lejer af en eller anden årsag har en ekstraordinær opsigelsesret efter 5 år
a. Teknisk due diligence
Erhververs tekniske rådgivere, som typisk er en tysk diplomingeniør, bygningsingeniør eller arkitekt starter med at få adgang til vores digitale datarum. Her henter han alle de relevante dokumenter i forbindelse med hans undersøgelse af ejendommen.
Der bliver aftalt en besigtigelse af ejendommen med sælgerrepræsentanten og en medarbejder fra G1 GmbH.
Efter gennemgang af ejendommens tekniske dokumenter samt besigtigelsen udarbejdes der en teknisk due diligence, typisk er på 30-60 sider med fotodokumentation. Udover den samlede tekniske due diligencen bliver der lavet et resume, som udelukkende indeholder de økonomiske konsekvenser et køb af ejendommen ville få.
Denne due diligence bliver gennemgået af G1 GmbH og drøftet med den pågældende tekniske rådgiver, således at man er enige om, hvad der er beskrevet og omfanget af det, der er beskrevet i den tekniske due diligence.
På dette grundlag bliver der lavet en mangelliste på ejendommen, som bliver tilsendt sælgers side. Herefter bliver der normalt foretaget endnu en besigtigelse på ejendom eller der aftales et møde med sælger, hvor de eventuelle mangler diskuteres. Hvilke udbedringer, der skal foretages på ejendommen af sælger forbindelse med handlen, eller hvorvidt der skal reserveres en del af købesummen til udbedringer, lægges fast ved mødet. Nogle mangler, vil sælger mene, ikke er noget, der har relevans for hans side. Han vil se dem som et ønske fra købers side om at få udbedret en mangel. Ofte bliver sådanne mangler kapitaliseret til et beløb, der tages hensyn til under forhandlingen at købsprisen.
b. Juridisk due diligence
Her bliver erhververs tyske jurister bedt om at udarbejde en juridisk gennemgang af ejendommens dokumenter, specielt lejekontrakter og deres indhold, tingbogen samt andre offentlige og ikke offentlige juridiske dokumenter i forbindelse med handlen. På dette grundlag udarbejder den tyske advokat sin juridiske due diligence, der typisk er på mellem 15-30 sider.
Denne juridiske due diligence bliver ligeledes gennemgået af G1 GmbH af den pågældende advokat, således at man er enige om forståelsen af den juridiske due diligence.
4. Købekontrakt
Det tilstræbes at benytte den standardkontrakt, som er blevet udviklet igennem mange år af G1 GmbH. Sælger vil dog ikke altid acceptere denne, hvorfor et kontraktudkast fra sælgers side ofte også bliver forelagt og indarbejdet i den standardkantrakt, som der forhandles ud fra.
a. Udarbejdelse at købekontrakt og referencebilag (Bezugsurkunde)
Som nævnt ovenfor tager vi altid udgangspunkt i den købekontrakt, som vi har udarbejdet. Vi tilpasser de enkelte købsspecifikke forhold. Naturligvis har sælger, specielt sælgers rådgivere, ofte en egen forestilling om købekontraktens indhold, som så bliver diskuteret under forhandlingerne.
Som bilag til selve købekontrakten, bliver der udarbejdet en såkaldt "Bezugsurkunde", som består af alle købets dokumenter. Disse bliver samlet i et dokument, dvs. de bliver notarielt gennemlæst, samlet og indgår derefter som en del af købekontrakten. Dette sker for at sikre, at sælger og erhverver er enige om, hvad der præcist bliver solgt hhv. købt. "Bezugsurkunde" kan være temmelig omfattende, normalt vil det være et ringbind med alle lejekontrakter, byggebeskrivelser, tingbogsoplysninger etc. Er der tale om en boligejendom med fx 300 lejemål, bliver alle lejekontrakter ikke kopieret og vedlagt. Man begrænser sig til de standardkontrakter, som er blevet brugt igennem årene samt en opstilling af hvilke lejemål, der er på hvilke kontrakter.
b. Købekontraktsforhandling med sælger
Typisk bliver købekontrakten udvekslet per mail før forhandlingen finder sted. Selve forhandlingen finder normalt sted hos G1 GmbH i Hamburg, men kan også være hos sælger, hvor han end måtte side i Tyskland. Ved disse forhandlinger deltager typisk undertegnede, en eller to medarbejdere hos G1 GmbH og erhververs advokat. Fra sælgers side deltager sælger ligeledes med en til to medarbejdere og sælgers juridiske rådgivere typisk i form af en advokat. I mere komplekse tilfælde er begge parter suppleret med revisorer.
c. Udarbejdelse af endelige købekontraktsudkast
På grundlag at punkt 4. b bliver det endelige købekontraktsudkast renskrevet, fordelt og igen tilpasset med evt. kommentarer fra de to advokaters side. I samme omgang bliver "Bezugsurkunden" lavet færdig. På dette grundlag kan man gå til notaren og få handlen bekræftet.
d. Indgåelse af købekontrakt
En købekontrakt i Tyskland bliver oplæst af en notar i den region, hvor ejendommen er beliggende. Normalt er det også denne notar, som foranlediger, at "Bezugsurkunde" bliver samlet og gennemlæst, således at den også er notarielt forpligtende.
Ved selve afslutningen af købekontrakten er erhverver repræsenteret ved G1 GmbH med undertegnede, en medarbejder og erhververs advokat. Ligesom at sælger er repræsenteret ved sælger selv, en medarbejder og en advokat.
Mens købekontrakten læses op af notaren, og man kommer til de enkelte kritiske punkter, kan der eventuelt ændres eller slutforhandles. Når der er enighed om indholdet at de åbne punkter, læser notaren købekontrakten videre indtil, man har været hele kontrakten igennem.
Denne seance kan tage mellem 4-14 timer afhængig af købekontrakten. I enkelte tilfælde må forhandlingen / oplæsningen afbrydes, og man mødes så igen dagen efter eller kort derefter for at underskrive købekontrakten. Når købekontrakten er underskrevet af begge parter, er den bindende for begge parter, ikke før.
e. Afvikling af købekontrakten (betaling at ejendommen)
Selve købekontraktens afvikling ligger i notarens hænder. Denne har ansvaret for at afvikle købekontrakten. Dvs. fra dette tidspunkt foregår al kommunikation mellem sælger og erhverver gennem notaren.
Enkelte forhold bliver også afstemt direkte mellem parterne, særligt hvis sælger skal udbedre mangler undervejs eller skal levere anden dokumentation til et givent tidspunkt. Dokumentationen for, hvad der er foregået mellem sælger og erhverver, skal leveres til notaren efterfølgende.
f. Overvågning af købeprisbetalingsbetingelser (forfald)
Notaren har, som nævnt, ansvaret for selve afviklingen af købekontrakten samt alt omkring ekstra aftaler og tillæg til købekontrakten. Ansvaret er notarens indtil, at købsprisen er blevet betalt, og den nye ejer er registreret i tingbogen.
I løbet af afviklingen er der normalt en intensiv dialog mellem erhverver, sælger og notar mht. opfyldelse af de åbne punkter, som sælger typisk skal opfylde. Der kan også være forhold, som erhverver skal opfylde, specielt omkring finansiering. Normalt skal erhverver udelukkende levere købsprisen. Det er derfor særligt punkter omkring sælgers forpligtigelser, der giver anledning til den intensive dialog mellem erhverver, sælger og notar undervejs. I denne proces er alle deltagende parter, dvs. dem der deltog ved "Beurkundung", i spil alt afhængig af hvilket tema, der er tale om.
Efterfølgende når:
- alle punkter er opfyldt, går notaren til sælgers rådgivere, typisk til dennes advokat, til G1 GmbH og til erhververs advokat for at sikre, at alle har det samme syn på, at købsprisen er forfaldet til betaling
- dette er afstemt, selvom at notaren selv kan afvikle købskontrakten, finder der ofte en afsluttende dialog sted, som er med til at fremme en konstruktiv afvikling at købekontrakten
- alle punkter er opfyldt, meddeler notaren kontraktparterne, at købsprisen skal betales
- købsprisen er blevet betalt, bekræfter notaren igen overfor alle parter, at købsprisen er blevet betalt og at ejendommen har skiftet ejer
Nu er handlen afsluttet.
g. Aftale med notar
Notaren udsteder normalt særskilte bekræftelser på, at ejendommen har skiftet ejer, og hvem den nye ejer er. Nu kan ejerskiftet dokumenteres notarielt, overfor eventuelle erhvervslejere, som i deres lejekontrakter har bedt om at få bekræftet ejerskiftet.
h. Information til forvaltning og ejere
Internt hos G1 GmbH sker der en formel overdragelse af ejendommen fra indkøbsafdelingen til forvaltningen. Ved overdragelsen deltager normalt alle implicerede parter hos G1 GmbHs, dvs. fra indkøbssiden; de to medarbejdere, som har været på sagen, fra konceptionssiden to medarbejdere, som har været med til at udarbejde prospekt, fra finansiering; en medarbejder samt selskabets advokat og fra selskabsforvaltningen en medarbejder.
5. Finansiering
a. Finansieringen af 1. prioritet i Tyskland
Som nævnt i ovenstående, tages der i de enkelte faser kontakt til flere banker. I første omgang, hvor vi under punkt 1 undersøger om ejendommen er "bankable", hvor der normalt bliver givet mundtlige tilbagemeldinger. Dernæst under punkt 2, hvor vi forbereder al dokumentation til bankerne i vore digitale datarum. Sidst her i punkt 5, hvor der bliver lavet en konkret finansieringsansøgning hos 3-5 banker. Bankerne er typisk af tysk oprindelse, og er at sammenligne med danske kreditforeninger. Der er dog også almindelige erhvervsbanker imellem.
b. Datarum
Der bliver givet adgang til vores datarum for de enkelte medarbejdere i banken, så de kan komme ind og hente de oplysninger som de har brug for. I den forbindelse er der normalt en intensiv dialog mellem undertegnede, den pågældende indkøber, den finansieringansvarlige hos G1 GmbH og de enkelte banker.
c. Termsheet - med forbehold
På grundlag af de modtagne oplysninger fra det digitale datarum og de telefonsamtaler eller møder bankerne har haft med medarbejderne fra G1 GmbH bliver der udarbejdet et termsheet med forbehold. Dvs. en "desk opinion" på hvilke konditioner banken mener at kunne finansiere den pågældende ejendom. Når dette termsheet er modtaget hos G1 GmbH bliver der igen forhandlet med banken om de enkelte konditioner. På baggrund heraf foretages eventuel tilpasning af de enkelte termsheets, hvorefter der udstedes nye termsheets med forbehold. Når den endelige version af et termsheet med forbehold er kommet, bliver dette underskrevet. Herefter laves der en tidsplan for, hvornår man kan forvente at modtage et endeligt termsheet. Dette vil normalt foreligge indenfor 3-6 uger.
d. Besigtigelse med vurderingsmand fra banken
I den mellemliggende periode vil bankens vurderingsmand ud og se ejendommen. Det sker i koordinering med G1 GmbH, der ligesom sælger deltager ved besigtigelsen.
Ca. 2 uger efter at bankens vurderingsmand har været på ejendommen foreligger det endelige termsheet. Dette vil blive indsendt til bankens kreditkomité for finansiering.
e. Endelig termsheet fra banken
Dette Termsheet forhandles og afstemmes med banken indtil det passer begge parter. Hvis der er store ændringer i forhold til det foreløbige termsheet, som banken har ladet godkende af sin kreditkomité, skal det igen til kreditkomitéen til godkendelse. Og der vil så gå yderligere to uger.
6. Overtagelse
Selve overtagelsen af ejendommen sker fysisk på stedet, hvor sælger og hans repræsentanter er tilstedeværende såvel som erhverver. I G1 GmbH's tilfælde med de pågældende medarbejdere, som skal forvalte sagen fremover. Ved dette møde bliver de originale bilag og dokumenter overdraget til erhverver. Det vil sige entreprenørgarantier, originale lejekontrakter, originale byggebeskrivelser osv.
7. Kvalitetskontrol
Alle processer bliver udført i henhold til den beskrivelse, der findes i G1 GmbH's kvalitetshåndbog, således at alle arbejdsprocesser er ISO 9001:2000 konforme. Kvalitetsmanagement hos G1 er dynamisk, og processerne bliver derfor løbende opdateret, efterhånden som et behov for at optimere de enkelte delprocesser opstår.
..."
Af faktura af samme dato, hvorved honorar for udarbejdelse af prospektet fremgår:
"...
Wir erlauben uns das vereinbärte Pauschol-Honorar fur die Erstellung und Gestaltung des Prospekt für das o.g. Objekt in Rechnung zu stellen.
..."
Ejendommen udlejes til G5 AG, og der drives supermarked fra ejendommen.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt nettohonoraret til udbyderen på 3.481.981 kr., formidlingshonorar til G1 GmbH på 2.853.983 kr. og udgifter til udformning af prospekt på 186.340 kr. tillagt anskaffelsessummen for ejendommen.
SKAT har vedrørende udbyderhonoraret anført, at der foreligger adskillige såvel offentliggjorte som ikke-offentliggjorte landsskatteretskendelser, der fastholder princippet. SKAT har endvidere henvist til Vestre Landsrets domme offentliggjort i henholdsvis SKM2005.450.VLR og SKM2006.649.VLR.
Udgifterne til G1 GmbH på henholdsvis 2.853.983 kr. (3,8 % af købesummen) og 186.340 kr. anses ikke at være en udgift, der kan tillægges ejendommens anskaffelsessum efter afskrivningslovens § 14 og 17, idet udgiften anses at være en del af tilrettelæggelsen af det samlede projekt. Der er ligeledes ikke tale om en mæglerudgift til en uvildig 3. mand, men en intern formidler af ejendomme. G1 GmbH anses at have fungeret som underleverandør for G3 ApS og har leveret ydelser, der normalt varetages af udbyderen selv.
En stor del af beløbene, der er udlagt for K/S G2 er faktureret til G1 GmbH. Det er G1 GmbH, der har kontakten med de tyske samarbejdspartnere.
Den interne regulering af mellemregningen mellem G3 ApS og G1 GmbH er uvedkommende for K/S G2s behandling af udgifterne.
Ejeren af G1 GmbH, VN, er tillige medejer af G3 ApS med 50 %. De øvrige 50 % af G3 ApS ejes af JN.
Det fremgår tillige af side 3 i prospektet i K/S G2, at G3 ApS blev stiftet i 2001 af JN og VN. Endvidere fremgår det, at VN i Hamborg driver virksomheden G1 GmbH, der formidler ejendomme, dels administrerer ejendomme for pensionskasser og banker. I sidste afsnit anføres der, at ejerkredsen samlet udgør en slagkraftig enhed i formidling af ejendomme. G1 GmbH anses derfor at have ageret i Tyskland på vegne af G3 ApS.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at de samlede omkostninger kan tillægges ejendommens anskaffelsessum, og dermed indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at mæglerhonoraret til G1 GmbH på kr. 2.667.643 kr. tillægges ejendommens anskaffelsessum, og dermed indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Efter Højesterets dom af 25. november 2008, offentliggjort i SKM2008.967.HR, har repræsentanten frafaldet den principale påstand.
Alle udgifter som K/S G2 har afholdt er sædvanlige udgifter, der kan henføres til ejendommen, da de i den konkrete situation har været en naturlig og nødvendig forudsætning for at erhverve den faste ejendom. Endvidere har udgifterne i den konkrete situation en nær og direkte forbindelse med erhvervelsen af ejendommen. Kommanditselskabet/kommanditisterne har derfor mulighed for at tillægge omkostningerne til ejendommens afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 1 og 45 stk. 1.
Ovenstående støttes af landsrettens synspunkter i SKM2005.450.VLR, hvor det tillige fremgår af landsrettens begrundelse og resultat, at "hvorvidt udgifterne er afholdt som refusion af et af tredjemand på vegne af kommanditselskabet udlagt beløb, er i den forbindelse uden betydning".
Det anføres endvidere "der ses ikke i forbindelse med handelen at være afholdt udgifter til mæglersalær i traditionel forstand, hvorfor en del af honoraret kunne omfatte et honorar, der kan sidestilles hermed". Dette synspunkt støttes endvidere af Skatterådets bindende svar SKM2007.296.SR, hvor det anføres "kommanditisterne kan medregne udgifter til mægler i afskrivningsgrundlaget for ejendommene, i det omfang der udøves en egentlig mæglervirksomhed af A A/S".
På denne baggrund er det vor opfattelse, at den i prospektet anførte specifikation af købsomkostningerne skal finde anvendelse.
SKAT samler i sagsfremstillingen omkostninger betalt til G1 GmbH i en samlet post uanset, at der er tale om 2 separate fakturaer (rechnungs-nr. 1206 og 1219), og uanset, at det er klart og dokumenteret fremgår, at fakturaen på 25.000 euro er reduceret i honoraret til udbyderen G3 ApS (faktura nr. 19).
Der er således tale om 2 forskellige ydelser, som hver for sig er faktureret af G1 GmbH.
Vi anerkender, at de 25.000 euro er en del af udbyderhonoraret, idet det vedrører prospektudarbejdelse for så vidt angår særlige tyske forhold, som G1 GmbH er ekspert i, og som G3 derfor har anmodet G1 GmbH om at foretage på vegne af udbyderselskabet.
Faktureringen til K/S G2 i stedet for til G3 ApS kan dog ikke medføre, at mæglerhonoraret som sådan skal behandles som udbyderhonorar.
Nuværende retspraksis anerkender klart, at mægleromkostninger i K/S-projekter kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.
Dette ses således af SKM2005.450.VLR, hvor landsretten klart tilkendegiver, at der er en mulighed for, at sædvanlige mægleromkostninger kan tillægges. Det ses af følgende bemærkning:
"...
Der ses ikke i forbindelse med handelen at være afholdt udgifter til mæglersalær i traditionel forstand, hvorfor en del af honoraret kunne omfatte et honorar, der kan sidestilles hermed.
..."
Selvom landsretten klart angiver, at der er mulighed for tillæg af sædvanlige mægleromkostninger så anerkender landsretten ikke en opdeling af honoraret i den konkrete sag. Begrundelsen var, at der under den pågældende sag ikke var fremlagt eller foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af nettohonoraret. I denne sag er der jo netop foretaget en sådan opdeling.
Skatterådet har endvidere i et bindende svar offentliggjort i SKM2007.296.SR på samme måde anerkendt, at mægleromkostninger kan indgå i afskrivningsgrundlaget selvom mægleromkostninger er afholdt af samme selskab, som står som udbyder af ejendomme. Således anføres det:
"...
Kommanditisterne kan medregne udgifter til mægler i afskrivningsgrundlaget for ejendommene, i det omfang, der udøves en egentlig mæglervirksomhed af A A/S.
..."
I SKM2007.467.LSR anerkender Landsskatteretten i en lignende sag om et kommanditselskabs køb af et supermarked i Tyskland, at omkostninger til ejendomsmægler svarende til 4,5 % af købesummen kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.
Som det fremgår af allerede godkendt praksis, er det helt almindeligt og anerkendt, at der ved opgørelse af anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget kan tillægges mægleromkostninger ved køb.
Landsretten tilkendegiver endvidere, at selv om der er identitet mellem udbyder og mægler, så ville honoraret kunne opdeles.
SKAT er af den opfattelse, at de af K/S'et afholdte omkostninger til mægler for formidling i princippet burde være afholdt af G3 ApS, idet det er sædvanligt, at sådanne omkostninger afholdes af udbyder.
Dette udsagn er helt udokumenteret, og direkte i modstrid med eksempelvis SKM2007.467.LSR, hvor der også var tale om en ekstern mægler. Og selvom SKAT skulle have ret i deres påstand således, at der var en udbyderomkostning, så ville omkostningen alligevel skulle anerkendes som en del af anskaffelsessummen, idet der så ville være den opdeling af honoraret, som manglede i SKM2005.450.VLR.
SKAT betragter ydermere G1 GmbH og G3 ApS som 2 selskaber som er internt sammenhængende, og betragter derfor honoraret til G1 GmbH til K/S G2 som en intern omkostning.
Uagtet at ejeren af G1 GmbH er aktionær i G3 ApS, så har ejeren ikke en sådan indflydelse, at der er tale om koncerntilknyttede selskaber, og alene derfor er der ikke tale om en intern ydelse. Ydermere er der tale om separate ydelser til K/S G2 fra såvel G3 ApS og G1 GmbH, og derfor er enhver form for sammenblanding af de separate ydelser tillige helt forkert.
Endelig skal vi bemærke, at såfremt der var tale om en ydelse mellem koncerntilknyttede selskaber, så skulle en fakturering af ydelsen mellem selskaberne ske på armslængdevilkår i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 2, hvilket igen under henvisning til SKM2005.450.VLR ville medføre, at den pågældende mægleromkostning kunne indgå i anskaffelsessummen.
Efter vor opfattelse har SKAT overhovedet ikke forholdt sig til, om der i forbindelse med K/S G2s køb af ejendommen er afholdt mægleromkostninger, men har alene fokuseret på, at der er et vist personsammenfald mellem ejerne bag G3 ApS og G1 GmbH.
Dette forhold er som det fremgår af ovennævnte helt irrelevant i og med, at omkostninger til mægler kan indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. SKM2005.450.VLR. Omkostningerne til mægler for ejendomsformidlingen fremgår direkte af G1 GmbH faktura nr. 1206, og udgør som det fremgår i alt 3,8 % af købesummen.
Denne omkostning er en helt almindelig omkostning, og ligger endda under den omkostning, som i SKM2007.467.LSR blev anerkendt af Landsskatteretten.
Højesterets dom af 25. november 2008, offentliggjort i SKM2008.967.HR er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, offentliggjort i SKM2005.450.VLR. Det fremgår af landsrettens begrundelse for afgørelsen, at
"Da der ikke under sagen er foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af nettohonoraret, er der ikke grundlag for at anse nogen del af honoraret for en udgift, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget."
Dette er ikke tilfældet i denne sag, idet der fra starten er foretaget en opdeling, gengivet i prospektets afsnit 4.3, hvori honorar til ejendomsmægler og notar er anført separat.
Den afsagte dom i Højesteret ændrer således intet på muligheden for, at betalte mægleromkostninger kan indgå i afskrivningsgrundlaget, og de ikke anerkendte betalte notar- og mægleromkostninger på 2.667.643 kr. kan indgå i ejendommens afskrivningsgrundlag.
Endvidere henledes opmærksomheden på, at SKAT i sin meddelelse SKM2008.390.SKAT, pkt. 6, klart anfører følgende: ".. en eventuel del af et udbyderhonorar, der kan udskilles som betaling for egentlig ejendomsmæglerarbejde, kan tillægges afskrivningsgrundlaget" og det anføres endvidere, at
"også selv om ejendomsmæglerarbejdet er blevet ydet af et selskab, der er nærtstående til udbyder, må udgiften hertil efter SKATs opfattelse kunne tillægges afskrivningsgrundlaget".
Samme konklusion fremgår af bindende svar fra Skatterådet gengivet i SKM2008.389.SR. Af det bindende svar fremgår, at der til afskrivningsgrundlaget for en ejendom kan medregnes sædvanligt honorar til ejendomsmægler, når det er godtgjort, at der er udøvet egentlig mæglervirksomhed. Det slås endvidere fast, at dette gælder uanset om aktiviteten udøves af en ekstern ejendomsmægler, eller af en mægler med tættere relation til udbyder, og uanset om honoraret faktureres gennem udbyder. Afgørelsen refererer Ligningsrådets udtalelse om, at ydelser, der bliver leveret på tilsvarende vilkår som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme måde er knyttet til selve handelen med ejendommen, kan medregnes anskaffelsessummen.
Uanset, at det bestrides, at G1 GmbH i skattemæssig henseende er nærtstående til G3 A/S, så er det åbenbart, at SKATs afgørelse, der er baseret på en sådan antagelse, under alle omstændigheder er i direkte modstrid med ovenstående meddelelse, og alene af den grund bør SKATs afgørelse ændres på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Afskrivningsgrundlaget for ejendommens bygninger og installationer omfatter efter afskrivningslovens § 45 den kontantomregnede anskaffelsessum. Heri indgår efter praksis - ud over købesummen - alene sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets dom af 25. november 2008, offentliggjort i SKM2008.967.HR.
Af den fremlagte beskrivelse fremgår, at honoraret bl.a. vedrører udvælgelse af egnede investeringsejendomme, gennemgang af lejekontrakter, ejendomsvurdering, teknisk- og juridisk due diligence og etablering af datarum. Såfremt ejendommen findes egnet til et givent investeringsprojekt, bliver der forhandlet en købekontrakt på plads, betingelserne for købet bliver fastlagt og der udarbejdes finansieringsansøgninger. Endelig bliver ejendommen overtaget fysisk.
Landsskatteretten finder herefter, at honoraret til G1 GmbH på 2.667.643 kr. vedrører rådgivning af udbyderen, G3 A/S, i forbindelse med udvælgelsen af egnede ejendomme til investeringsprojekter. Udgiften kan således ikke henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men angår etableringen af virksomheden K/S G2, jf. statsskattelovens § 6, 2. pkt.
Allerede fordi G1 GmbH ikke udfører typisk mæglerarbejde, kan den påberåbte landsskatteretskendelse af 20. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.467.LSR, ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten tiltræder herefter, at honoraret ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.
..."
Af "Indbydelse til investering i K/S G2" fremgår det, at udbyderen er G3 ApS, der i 2001 blev stiftet af JN og VN.
Der fremgår derudover blandt andet, at VN driver G1 GmbH, der dels formidler ejendomme, dels administrerer ejendomme for pensionskasser og banker, at ejerkredsen af G3 ApS samlet set udgør en slagkraftig enhed i formidling af ejendomme, hvor nøgleordene seriøsitet, sikkerhed og troværdighed er virksomhedens grundlag, og at ejerkredsen har erfaring fra mere end 90 ejendomme til en samlet værdi af mere end 2 millioner kroner.
I indbydelsen er der som eksterne rådgivere anført dansk og tysk revisor, dansk og tysk advokat, tysk ejendomsvurderingsmand og tysk arkitekt.
Under sagen har Skatteministeriet anmodet Danske Ejendomsprojektudbyderes Brancheforening (DEB) om at besvare følgende spørgsmål:
Danske Ejendomsprojektudbyderes Brancheforening (DEB) har den 28. juni 2010 afgivet følgende besvarelse:
Under sagen har A anmodet Dansk Ejendomsmæglerforenings Responsumudvalg om at besvare følgende spørgsmål.
Dansk Ejendomsmæglerforenings Responsumudvalg har den 6. oktober 2010 afgivet følgende besvarelse:
Vidnet kan i det hele vedstå den afgivne besvarelse. Det er vidnets opfattelse, at den afgivne besvarelse er i overensstemmelse med den besvarelse, DEB afgav under en lignende sag ved Østre Landsret, samt den vidneforklaring, vidnet afgav under en sag mellem LU og Skatteministeriet.
Det er i forbindelse med køb af en ejendom i udlandet normalt, at køber anvender en udenlandsk ejendomsmægler, og at det er denne, der rådgiver om finansiering for så vidt angår 1. prioriteten. Vidnet har således i sin besvarelse forudsat, at det er 1. prioriteten, G1 GmbH har rådgivet om, og at udbyderen, G3 A/S, har rådgivet om den resterende del af finansiering.
at et sædvanligt købermæglerhonorar efter fast praksis i dansk skatteret kan tillægges anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget for erhvervsejendomme. Sædvanlige købermægleromkostninger vedrører berigtigelsen og købet af ejendommen og indgår derfor i anskaffelsessummen,
at det udførte arbejde kan karakteriseres som et sædvanligt ejendomsmæglerarbejde, der er sket i købers interesse,
at honorarets størrelse er i overensstemmelse med markedsforholdene på det tyske marked for det udførte arbejde,
at mæglerhonoraret ikke omfatter bistand til udbyder som antaget af Landsskatteretten, og
at det under de nævnte forhold ikke kan tillægges skattemæssig betydning, at ejeren af G1 GmbH VN også ejer G3 A/S med 50 %.
Det gøres gældende, at skatteyderne kan støtte ret på udsagn i et styresignal på samme måde som på udsagn i Ligningsvejledningen og i et cirkulære.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at dele af de omtvistede udgifter - men ikke alle - skal tillægges anskaffelsessummen. Sagen skal i så fald hjemvises til ligningsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.
Såfremt retten måtte finde at påstandsbeløbet indeholder vederlag for ydelser udover berigtigelsen og gennemførelse af købet, skal der ske hjemvisning i overensstemmelse med den subsidiære påstand således, at den del der vedrører berigtigelsen og gennemførelsen af købet kan indgå i afskrivningsgrundlaget.
Det fremgår bl.a. af notatet, af 25. november 2008, at sagen drejer sig om honorar for arbejde, der ikke blot angår berigtigelse og gennemførelse af selve købet af den konkrete ejendom i Tyskland, men også arbejdet med den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, herunder arbejdet med at finde en projektegnet investeringsejendom i Tyskland, økonomiske analyser, udarbejdelse af investeringsoplæg, rådgivning om og tilvejebringelse af finansiering samt overordnet koordinering af teknisk og juridisk due diligence m.v. Arbejdet, som vederlaget dækker, udgør altså en integreret del af etableringen af den erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed i Tyskland. Der foreligger efterhånden en ret massiv retspraksis, der viser, at honorar for arbejde af denne karakter ikke kan bedømmes som egentlige handelsomkostninger og medregnes ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for bygninger og installationer - og at udgiften til dette honorar derfor ikke indgår i afskrivningsgrundlaget efter reglerne i afskrivningsloven. Der er tale om etableringsudgifter, som er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 2, og som hverken er afskrivningsberettigede eller fradragsberettigede for investorerne i det kommanditselskab, der har investeret i den pågældende ejendom.
Udgifter til en rådgiver, der alene har ydet bistand til berigtigelse af selve ejendomskøbet (f.eks. skødesalær) eller byggeteknisk gennemgang af en specifik ejendom, som køber påtænker at erhverve, er så nært knyttet til anskaffelsen af den konkrete ejendom, at de som egentlige handelsomkostninger kan medregnes ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men kun når investorerne selv har afholdt de pågældende udgifter. I det foreliggende tilfælde er udgifterne til en (ekstern) tysk ejendomsvurderingsmand, G6 GmbH ikke afholdt af investorerne selv, men derimod af enten projektudbyderen G3 ApS eller søsterselskabet G1 GmbH. Det samme gælder udgifterne til den tyske arkitekt, Dipl. Ing. SK samt den tyske advokat og revisor, som har ydet bistand i forbindelse med anskaffelsen af den konkrete ejendom.
Hvis honoraret til en rådgiver - f.eks. udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt - omfatter en samlet "pakke," hvori indgår såvel den overordnede strukturering, tilrettelæggelse og finansiering af investeringsprojektet som berigtigelse af selve ejendomskøbet, skal der ikke foretages en opdeling af honoraret på en afskrivningsberettiget og en ikke afskrivningsberettiget del. Udgiften skal i disse tilfælde bedømmes under ét som et vederlag for den samlede "pakke" og behandles som en etableringsudgift, der er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 2, for investorernes vedkommende. Og det kan altså ikke føre til et andet resultat, at betalingen for den samlede "pakkeløsning" også dækker de udgifter, som projektudbyderen eller dennes partner (her G1 GmbH) har afholdt til diverse tyske advokater og teknikere, som har ydet bistand i forbindelse med selve anskaffelsen af den konkrete ejendom. At investorerne således indirekte bærer de nævnte udgifter, kan ikke ændre på, at det er projektudbyderens eller dennes partners egne (fradragsberettigede) udgifter. Der bliver ikke tillige tale om fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede udgifter for investorerne i kommanditselskabet.
Det stemmer ikke med retspraksis, når sagsøgeren antager, at udgiften til honoraret til G1 GmbH kan medregnes ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum med den begrundelse, at det ikke er G1 GmbH selv, men derimod det danske søsterselskab G3 ApS, der optræder som projektudbyder i forhold til investorerne. Det er alene afgørende, hvad regningen dækker. Når der - som her - er tale om en integreret del af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, er det en etableringsudgift, og det er afgørende for resultatet. At projektudbyderen (G3 ApS) i dette tilfælde har overladt en væsentlig del af dette arbejde til sit søsterselskab (G1 GmbH), kan således ikke føre til en anderledes skattemæssig behandling af honoraret, end hvis (også denne del af) arbejdet havde været udført af projektudbyderen selv.
Det stemmer ikke med kendsgerningerne, når sagsøgeren gør gældende, at kun de honorarer, som er dækket af de som bilag 3 - 4 fremlagte fakturaer fra henholdsvis G3 ApS og søsterselskabet G1 GmbH, vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, som ikke indgår i afskrivningsgrundlaget. Der er således ikke tale om, at honoraret på 2.667.643 kr. (fakturaen, der er fremlagt som bilag 2) alene har karakter af sædvanlige handelsomkostninger, som kan medregnes som en del af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Også arbejdet/ydelsen, som er dækket af den fremlagte faktura angår således den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Derfor er der ikke grundlag for at gøre forskel på den skattemæssige behandling af dette honorar og de honorarer, som er dækket af de fremlagte fakturaer.
De sagkyndige erklæringer fra henholdsvis Dansk Ejendomsmæglerforening og Danske Projektudbyderes Brancheforening kan ikke føre til et andet resultat. I øvrigt bestrides rigtigheden af erklæringen fra Danske Projektudbyderes Brancheforening.
Afskrivningsgrundlaget for ejendommens bygninger og installationer omfatter efter afskrivningslovens § 45 den kontante anskaffelsessum. Heri indgår efter praksis - udover købesummen - alene sådanne udgifter, som i snæver forstand kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets dom af 25. november 2008, offentliggjort i SKM2008.967.HR.
Retten finder, at det omtvistede honorar på 2.667.643 kr. til G1 GmbH vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet K/S G2, og at der således er tale om en udgift, der ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af handlen, men derimod angår etableringen af virksomheden K/S G2, jf. statsskattelovens § 6, 2. pkt.
Retten har i den forbindelse lagt vægt dels på de opgaver, G1 GmbH har udført, herunder udarbejdelse af investeringsoplæg, indretning af digitalt datarum til brug for andre rådgivere, tilrettelæggelse af teknisk og juridisk due diligence og fremskaffelse af en del af finansieringen, dels på at udbyder G3 A/S og G1 GmbH i salgsprospektet for K/S G2 fremtræder som en enhed, og at der blev antaget en ekstern tysk ejendomsvurderingsmand.
Retten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge som nedenfor bestemt.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der ikke er momsregistreret.
A har oplyst sagens værdi til 16.000 kr.
Skatteministeriet har afholdt udgifter til sagkyndig erklæring med 12.500 kr., honorar til sagkyndigt vidne med 3.000 kr., og refusion af rejseudgifter for sagkyndigt vidne med 2.520 kr. i alt 18.020 kr.
Sagsomkostningerne fastsættes til 40.000 kr., hvoraf 18.020 kr. udgør godtgørelse for udlæg og resten udgifter til advokatbistand inkl. moms, ekstrakt og materialesamling.
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 40.000 kr. i sagsomkostninger.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.