Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgeren ikke skal opkræve moms i forbindelse med overdragelse af den nedenfor beskrevne bygning?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren er et dansk ejendomsinvesteringsselskab, som bl.a. ejer en fast ejendom, X.

X har tidligere været anvendt til kursusvirksomhed, men de senere år er bygningen ikke blevet anvendt til dette formål, og er heller ikke blevet tilstrækkeligt vedligeholdt.

Spørgeren har erhvervet ejendommen med det formål at istandsætte bygningen til beboelse/erhverv, for herefter at opdele ejendommen i ejerlejligheder, der planlægges solgt.

Spørgeren og dennes arkitektfirma har løbende været i dialog med kommunen om X's fremtidige anvendelse. Byplanudvalget arbejder for tiden med en ny lokalplan for området, hvor det indstilles, at bygningen kan ombygges til 2 boliger samt liberalt erhverv i den nordlige fløj for ejeren af en af boligerne.

Med henblik på at ombygge X har Spørgeren i løbet af 2010 indhentet arkitekttegninger og ingeniør beregninger, herunder understøbningsplaner for udvidelse af kælderen.

Den 15. december 2010 indgik spørgeren som bygherre en hovedentreprisekontrakt med A. Af kontrakten og de tilhørende bilag fremgår en lang række arbejder, herunder murer-, tømrer-, VVS- og elinstallationsarbejder. Af kontraktens punkt 5 fremgår, at arbejdet skal udføres i perioden 13. december 2010 til 1. april 2011.

I overensstemmelse med kontrakten blev ombygningsarbejdet påbegyndt medio december 2010, herunder udvidelse af kælderarealet, genopbygning af badeværelser samt montering og installering af et naturgasfyr.

Et ingeniørfirma har udarbejdet Ingeniørnotat 1 og Ingeniørnotat 2 af 30. december 2010, hvoraf det fremgår, at der er dels foretaget udgravninger, nedrivning mv., og dels støbt punktfundamenter som led i opbygningen af kælderen.

I perioden den 20. december 2010 til den 30. december 2010 har B bistået med bortkørsel af adskillige tons jord. Til brug for kælderudvidelsen har C i perioden 15. december 2010 til 29. december 2010 leveret beton, teglbrokker mv.

Spørgeren har yderligere monteret og installeret et naturgasfyr i den eksisterende fyrkælder, jf. Ingeniørnotat 1.

Der er forelagt følgende dokumentation for Skatteministeriet:

1	Plantegninger af bygningen,
2	Arkitekt- og ingeniørtegninger
3	Fakturaer af 25. december 2010 fra Ingeniørfirmaet for det udførte arbejde
4	Fakturaer af 30. december 2010 fra Ingeniørerfirmaet for det udførte arbejde - Herunder nedrivningsprojekt og understøbningsprojekt.
5	Bygherreoverslag med ombygningsprojektets enkelte dele specificeret
6	Tilbudsliste der er grundlaget for projektets budget
7	Kontrakt mellem Spørger som bygherre og hovedentreprenør
8	Ingeniørnotat 1 af 30. december 2010, bl.a. indeholdende før og efter billeder af ombygningsprojektet
9	Ingeniørnotat 2 af 30. december 2010, hvoraf det bl.a. fremgår: "Vedrørende: Stadie opgørelse for kælderudgravning og punktfundering. For at sikre enighed omkring milepæl indskrevet i entreprenørkontrakt, er der dd. indkaldt til gennemgang af udført opbygningsarbejde. Der er i det efterfølgende dokumenteret opbygning på følgende 3 punkter: 1)      Udførelse af 6 stk. punktfundamenter. 2)      Etablering/udgravning af kælder udført ca. 29-37 % 3)      Opbygning af terrændæk"
10	Leveringsdokumentation af 30. december 2010 fra B
11	Leveringsdokumantation af 15. til 29. december 2010 fra C
12	Kopi af faktura af 27. december 2010 fra D for levering og montering af naturgasfyr
13	Kopi af faktura af 30. december 2010 fra A for delvis gennemførelse af hovedentreprisen
14	Referat af Byplanudvalgets møde den xx

 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 blev den hidtidige momsfritagelse for levering af fast ejendom delvist ophævet med virkning fra den 1. januar 2011. Herefter skal der opkræves moms ved levering af nye bygninger, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

En bygning anses for at være "ny" inden første indflytning, såfremt der er tale om en nyopført bygning, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2, eller såfremt der på en eksisterende bygning i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejder, jf. momsbekendtgørelsens § 39 b, stk. 1.

Det kan lægges til grund, at Spørgerens samlede udgifter til ombygningsprojektet vil overstige 25 % af den offentlige ejendomsvurdering med tillæg af ombygningsudgifterne, og at ombygningen således må anses for at være væsentlig efter momsbekendtgørelsens § 39 b, stk. 2.

Af overgangsreglen i § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af momsbekendtgørelsen fremgår det, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a om moms ved levering af nyopførte bygninger finder anvendelse, når byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere. Tilsvarende fremgår det af bekendtgørelsens § 2, stk. 4, at reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a finder anvendelse, når til-/ombygningen påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.

Hvorvidt Spørgeren skal opkræve moms ved overdragelse af X inden fem år efter ombygningens færdiggørelse, afhænger derfor af, om ombygningsarbejdet blev påbegyndt før 1. januar 2011.

Begrebet til-/ombygning defineres nærmere i afsnit 1.3.2.1 i SKATs vejledning om "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde". Heraf fremgår det, at til-/ombygningsarbejde omfatter opførelse, udvidelse og ændring af en bygning samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse.

Endvidere fremgår det af § 2, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af momsbekendtgørelsen og afsnit 1.4.2 i SKATs vejledning med henvisning til Momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.1.2.5.2, at der sondres mellem arbejder af forberedende karakter, som ikke kan medføre, at en ombygning kan anses for påbegyndt, og det reelle ombygningsarbejde. Arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder er således ikke tilstrækkeligt til, at et ombygningsprojekt er påbegyndt i momslovens forstand. Derimod vil byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom, udgøre ombygningsarbejde.

Når der er tale om nyopførte bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger, er tidspunktet for påbegyndelse af byggeri tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundamentet, jf. § 2, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af momsbekendtgørelse samt Skatterådets bindende svar refereret i SKM2011.6.SR og SKM2010.735.SR. Det er Spørgerens opfattelse, at disse principper ligeledes gælder i forbindelse med udvidelse eller til-/ombygning af en eksisterende bygning.

Det fremgår af bygherreoverslaget, at der er tale om en gennemgribende renovering af X, der gennemføres som ét samlet projekt. Der er således indgået en hovedentrepriseaftale med A om gennemførelse af ombygningsprojektet i perioden 13. december 2010 til 1. april 2011.

I overensstemmelse hermed blev ombygningsprojektets første etaper påbegyndt medio december 2010.

Eftersom udarbejdelse af arkitekt- og ingeniørtegninger samt selve nedrivningsprocessen ikke er til-/ombygningsarbejder i momsmæssig forstand, er det afgørende, om der er foretaget egentlige genopbygningsarbejder, udvidelse mv. forud for 1. januar 2011.

Det fremgår af "Ingeniørnotat 1", at en stor del af gravearbejdet i forbindelse med udvidelse af kælderarealerne var gennemført inden den 31. december 2010. Desuden var arbejdet i forbindelse med støbning af punktfundamenter og opbygning af terrændæk påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. herved "Ingeniørnotat 2".

Udvidelse af kælderarealet og støbning af punktfundamenter er arbejder, der bidrager til udvidelse og opbygning af X. Disse arbejder er derfor til-/ombygningsarbejder i momslovens forstand. Ombygningsarbejdet bevirker, at bygningen udvides med i alt 134 m², og inden årsskiftet var de første ca. 35 m² af udvidelsen gennemført.

At ombygningsprocessen var påbegyndt inden den 1. januar 2011, bekræftes yderligere af, at der i december 2010 blev monteret og installeret et naturgasfyr i bygningen. En sådan installation er ligeledes et led i opbygningen af X.

Eftersom selve påbegyndelsen af ombygningsarbejder i sig selv bevirker, at en bygning omfattes af de hidtidige bestemmelser om momsfritagelse for levering af fast ejendom medfører de allerede gennemførte etaper af ombygningsprojektet, at et senere salg af X vil omfattes af de hidtidige momsregler.

Det kan således konstateres, at ombygningsprojektet blev påbegyndt før den 1. januar 2011, og at X derfor ikke ved et senere salg vil være omfattet af reglerne om moms ved levering af fast ejendom, jf. herved § 2, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af momsbekendtgørelsen.

Spørgeren skal derfor ikke opkræve moms ved salg af X inden 5 år efter ombygningens færdiggørelse.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse   

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

      a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

      b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

          levering af en bebygget grund."

Bekendtgørelse til momsloven

Af bekendtgørelse nr. 663 til momsloven, med senere ændringer, fremgår af

§ 39 a:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."

§ 39 b, lyder:

"En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. punktum, er også ny på dagen for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3 Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inklusive almindelig avance, jf. lovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3."

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse til momsloven

Overgangsregler findes i Bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse til momsloven, der indeholder definitionen af påbegyndelse af byggeri og ombygningsarbejder i § 2:

"[...]

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Stk. 4. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, jf. § 39 b, hvor til-/ombygningen påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

En bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en by bygning,

[...]

Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt."

Praksis

Højesteret stadfæster i SKM2003.123.HR Vestre Landsrets dom, SKM2002.392.VLR, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en af et byggefirma foretaget ombygning var omfattet af reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning.

Landsretten lagde til grund, at det afgørende for den momsmæssige behandling var, om den pågældende ombygning var påbegyndt, forinden den endelige aftale om overdragelse havde fundet sted. Landsretten bemærkede, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller eventuelle nedrivningsarbejder kunne anses for at være en påbegyndelse af det konkrete ombygningsprojekt i momslovens forstand.

I forbindelse med tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament forholder Skatterådet sig i SKM2010.735.SR sig til en række spørgsmål herom, bl.a. en situation, hvor støbning af fundamentet er påbegyndt, men ikke færdiggjort inden 1. januar 2011. Skatterådet fandt, at når visse betingelser er opfyldt, vil dette blive betragtet som påbegyndelse af støbning af fundament i momsmæssig sammenhæng, og et salg af den pågældende ejendom vil dermed være omfattet af de gamle regler om momsfritagelse.

Skatterådet afgjorde i SKM2011.131.SR, at to lejligheder, der påtænkes nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, ville være omfattet af de nye bestemmelser om moms ved førstegangssalg af fast ejendom, når de pågældende lejligheder blev opdelt i ejerlejligheder og solgt uafhængigt af den eksisterende ejendom.

Af Momsvejledningen 2011-1, afsnit Q.1.2.5.2, 'Ombygning af eksisterende bygninger', fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning, udgør ombygningsarbejde. 

Skatteministeriets vurdering

Det ønskes bekræftet, at Spørgeren ikke skal opkræve moms i forbindelse med overdragelse af den i sagen beskrevne bygning.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, blev fritagelsen for levering af fast ejendom ændret således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentlig omfang er udført til- og ombygningsarbejde.

Ifølge bekendtgørelse nr. 663 og bemærkningerne til lovforslaget forstås der ved en bygning enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne.

Som til- og ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, såsom almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Overgangsreglerne i bekendtgørelse nr. 1370, § 2, bestemmer, at der skal betales moms ved levering af bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejder, som er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere.

Tidspunktet for påbegyndelse af ombygningsarbejder er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom. I følge SKM2003.123.HR anses forudgående arkitektundersøgelser og eventuelle nedrivningsarbejder ikke for at være aktiviteter, der er af afgørende betydning for fastsættelsen af tidspunktet for ombygningens påbegyndelse.

Det er i indeværende sag ubestridt, at den vedrører endnu ikke opdelte ejerlejligheder, der, hvis etableringen af disse anses for påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, vil være omfattet af momspligt ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a.

I SKM2010.735.SR udtaler Skatterådet om påbegyndelse af støbning af fundament bl.a.:

"Støbning af fundament kan ikke anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

Piloteringsarbejde sidestilles ikke med støbning af fundament, uanset benævnelsen "borede fundamenter" eller "pælefundering". Som støbning af fundament anses herefter alene som minimum støbning i jordhøjde til "frostfri" dybde af "stribe-/punktfundamenter"."

Endvidere hedder det i afgørelsen, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af støbningen af fundamentet skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Dog kan "liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet ville af den grund ikke skulle betragtes som påbegyndt på et senere tidspunkt.

Det er ifølge Ingeniørnotat 1 og Ingeniørnotat 2 af 30. december 2010 dokumenteret, at der i forbindelse med ombygningsprojektet er udført udgravning af ca. 29 - 37 % af kælder, støbt 6 punktfundamenter, og at opbygning af kældergulv til terrændæk er påbegyndt.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at påbegyndelsen af ombygningsprojektet, hvormed der menes påbegyndelsen af støbning af fundament eller påbegyndelsen af selve byggearbejdet, og ikke forudgående arkitektundersøgelser og nedrivningsarbejde, skal anses som værende påbegyndt før den 1. januar 2011. Dermed vil salg af de ejerlejligheder, der etableres ved ombygningsprojektet være omfattet af de hidtidige regler om momsfritagelse.

Derfor indstilles det til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med et 'ja'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.