Landsskatterettens kendelse 
17. Januar 2005
2-6-1663-0009

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1 Motionscenters (herefter klager) aktiviteter er momspligtige.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse ændres delvis.

Møde mv.

Klagerens repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). De har endvidere haft mulighed for at udtale sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er en personligt drevet virksomhed med A som indehaver. Ejendommen, hvorfra virksomheden drives, ejes af A. I ejendommen er der i et stort lokale indrettet motionscenter med en lang række motionsredskaber. Herudover er der lokaler, der udlejes til G1 Karateskole (herefter karateskolen) samt pensionistklubben "Motionisterne" (herefter pensionistklubben).

Virksomheden har ikke været momsregistreret.

Motionscenterets indtægter består af betaling for adgangen til motionscenteret samt af lejeindtægter for udleje af lokaler til karateskolen og pensionistklubben. Indtægter fra adgang til motionscenteret omfatter dels kontingentindtægter, der typisk udgør 695 kr. pr. medlem pr. kvartal, dels indtægter fra træning af handicappede samt træning af overvægtige børn og indtægter fra pensionistklubbens benyttelse af motionscenteret.

A har oplyst, at motionscenteret arbejder ud fra American College of Sports Medicine - ACSM's -forskningsresultater, hvor undervisning og overvågning for korrekt udført styrketræning er i højsædet. I daglig tale refererer man ofte om "Nautilusprincipperne", fordi dette amerikanske fabrikat af vægttræningsudstyr er det eneste, der går helhjertet ind for ACSM's træningsprincipper. Den udbudte træning er derfor i sin metode anderledes end den, der normalt anvendes i almindelige træningscentre. En væsentlig forskel er, at hver enkelt udøver får lavet et specialtilpasset program. Der er fremlagt kopi af indryk i telefonbogen, hvoraf fremgår: "...Vi komponerer et individuelt specialprogram, der passer netop til dig - også som supplementtræning til anden sport. ...".

Det specialtilpassede program udarbejdes med henblik på at styrke de muskelgrupper, som den pågældende udøver ønsker at træne. Det er nødvendigt, at udøveren instrueres i anvendelsen af de maskiner, som instruktøren anbefaler, at udøveren skal anvende til den ønskede træning. Der er således en række forskellige maskiner, der skal anvendes til forskellige øvelser med henblik på træningen af de forskellige muskelgrupper. Det er endvidere ikke umiddelbart muligt at anvende maskinerne uden instruktion, da der ikke er nummerindstillinger for vægt m.m. Det kræver således et indgående kendskab til maskinerne for at anvende dem rigtigt og få den rigtige effekt heraf. Træningen kan derfor ikke foretages, uden at udøveren overvåges af en instruktør. Ofte hjælper instruktøren udøveren under hele træningstimen.

Træning af overvægtige og handicappede, som får halvdelen af kontingentet betalt af amt eller kommune, foregår principielt på samme måde som den øvrige træning. Ved træning af overvægtige børn kan der dog være behov for flere instruktører end normalt, ligesom det er nødvendigt at løfte kørestolsbrugere på plads ved maskinerne. Instruktionen i brugen af maskinerne er imidlertid den samme.

Samtlige instruktører i motionscenteret har gennemgået Dansk Helsesports lægeeksaminerede kurser og er derfor kompetente til at forestå den pågældende undervisning.

A er medlem af karateskolen.

Der er fremlagt kopi af lejekontrakt af 26/3 1986 mellem A og karateskolen samt allonge til lejekontrakten af 4/10 1990, hvoraf fremgår, at A udlejer i alt 7 lokaler på i alt 345 m2 til karateskolen. De lejede lokaler omfatter ikke motionscenteret. Udover selve lejebeløbet, der stiger med 5 % om året, skal lejer afholde udgiften til vedligeholdelse af lokalerne og betale 50 % af udlejers dokumenterede udgifter til el og varme til hele ejendommen.

A har forklaret, at karateskolens leje af lokaler i G2 Hallen også omfatter ret til brugen af motionscenteret med maskiner. Der ydes ikke særskilt betaling herfor. Karateskolen bruger ved anvendelse af motionscenteret egne instruktører, der har de samme kurser som klagerens instruktører. Aftalen har medført, at flere af karateskolens medlemmer, når de ikke udøver karate længere, begynder i motionscentret. Der er således en betydelig reklameværdi for motionscentret, der på sigt erhverver medlemmer herved.

Regionen har oplyst, at kommunen i forbindelse med udbetaling af tilskud til karateskolen har lagt til grund, at karateskolen har 300 medlemmer, og at 50% af disse udelukkende anvender motionscenteret.

Repræsentanten har bestridt, at dette medlemstal er korrekt opgjort.

Der er fremlagt kopi af lejekontrakt af 22/12 1994 mellem pensionistklubben og klageren. Heraf fremgår bl.a.:

"...

Lejers medlemmer kan benytte flg. 5 aktivitetsrum og disses faciliteter: Motionscenter, gymnastiklokale, klublokale, aktivitetsrum og teorilokale for aktiviteterne styrketræning, gymnastik, undervisning, møder og socialt samvær.

Lejer arrangerer holdtræning 2 timer ad gangen med brugsret til ovenstående lokaler på flg. tider: Mandage kl. 8 - 10, kl. 10 - 12 og kl. 13 - 15, onsdage kl. 13 - 15 samt torsdage kl. 8 - 10 og kl. 10 - 12.

Lejen udgør fra 1. januar 1995 kr. 18.324,- pr. måned beregnet således:

60 aktivitetstimer ugentlig fordelt på 5 lokaler á kr. 76,35 pr. time, beregnet efter 4 uger pr. måned.

..."

Lejeaftalen er opsagt fra den 31/12 2002.

A har forklaret, at pensionistklubbens leje af lokaler i G2 Hallen foregik på samme måde som karateskolens leje af lokaler. Aftalen med pensionistklubben om benyttelse af motionscentret var en lejeaftale med en fast månedlig betaling. Det er oplyst, at klubben medbragte egne instruktører, som dog indledningsvis modtog instruktion om anvendelse af redskaber i motionscenteret fra A.

Regionen har oplyst, at adgangen til motionscenteret ikke var begrænset for motionscenterets medlemmer i det tidsrum, hvor pensionistklubben havde adgang hertil.

Klagerens samlede indtægter udgjorde i perioden 1. april - 31. december 2000 1.177.156 kr. og i regnskabsåret 2001 1.293.197 kr.

ToldSkats afgørelse

En del af motionscenterets aktiviteter er ikke anset for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1. Motionscenterets momstilsvar er derfor efteropkrævet i alt 381.917 kr. for perioden 1/4 2000 til 31/12 2001. Opgørelsen fremkommer således:

Periode 1/4-31/12 2000

Kt. 1000	Kontingentindtægter	365.780 kr.
	- 1.1 - 31.3.00	-102.976 kr.
Kt. 1001	Gæstemedlemskort	53.499 kr.
	- 1.1 - 31.3.00	-18.963 kr.
Kt. 1043	Lejeindtægt -pensionistklub	307.536 kr.
	- 1.1 - 31.3.00	-76.884 kr.
Kalkulation af leje vedr. karateklub iht. momslovens § 28, stk. 2, jf. § 29, stk. 1
(300*695*3) / 2		312.750 kr.
I alt		840.742 kr.
Salgsmoms 25% af 840.742 kr.=		210.185 kr.
Periode 1/1 - 31/12 - 2001
Kt. 1000	Kontingentindtægter	361.455 kr.
Kt. 1001	Gæstemedlemskort	77.420 kr.
Kt. 1043	Lejeindtægt - pensionistklub	315.024 kr.
Kalkulation af leje vedr. karateklub iht.
momslovens § 28, stk. 2, jf. § 29, stk. 1
(300*695*4) / 2		417.000 kr.
I alt		1.170.899 kr.
Salgsmoms 25% af 1.170.899 kr.		292.724 kr.
I alt salgsmoms		502.909 kr.
Som følge af den foretagne regulering skal der anerkendes delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Denne er opgjort således
2000	(840.742 / 1.177.156) kr. * 100 =	71,4
2001	(1.170.899 / 1.293.197 ) kr. * 100 =	90,5
Der er derfor anerkendt følgende momsfradrag
2000
Fradragsberettigede udgifter		332.242 kr.
Købsmoms heraf 20%		47.444 kr.
2001
Fradragsberettigede udgifter		406.345 kr.
Købsmoms heraf		73.548 kr.
Opgørelse af tilsvaret
Salgsmoms		502.909 kr.
Købsmoms (47.444+73.548)kr.		120.992 kr.
I alt		381.917 kr.

Efter ændringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, den 22/3 2000, der indebærer, at erhvervsmæssig salg af adgang til sports- og idrætsanlæg, herunder motionscentre, er momspligtig, er motionscentrets aktiviteter momspligtige.

Motionscenteret må anses for at drive økonomisk virksomhed med salg af varer og ydelser, jf. momslovens §3, jf. § 4. De momspligtige aktiviteter er

1. Kontingentindtægter for adgang til motionscenteret
2. Indtægter fra pensionistklubbens adgang til motionscenteret
3. Karateskolens vederlagsfrie benyttelse af motionscenteret.

Ad 1

Motionscenterets aktiviteter er ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet der kun er tale om brug af redskaber, og undervisningen i forbindelse hermed opfylder ikke betingelserne for momsfritagelse. Der er henset til, at der ikke foretages undervisning af instruktør/lærer på grundlag af et forud fastlagt program, at der ikke er etableret et egentligt hold, samt at medlemmerne i motionscentrets åbningstid frit kan benytte dette. Medlemskontingenterne og gæstemedlemskort er derfor momspligtige.

Indtægterne fra specialtræning - handicaptræning og træning af overvægtige børn - er anset som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Specialtræning af handicappede samt træning af overvægtige børn tilsiger en rimelig intensiv instruktion og overvågning, hvorfor betingelserne for momsfritagelse er til stede. Indtægterne herfra er derfor ikke anset som momspligtige.

Ad 2

Motionscenterets aktiviteter er ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om sport eller momslovens § 13, stk. I, nr. 8, vedrørende udlejning af fast ejendom. Aktiviteten drives således med gevinst for øje, og der er tale om aftale om adgang til at benytte motionscenteret. Anvendelsen af motionsredskaberne må således anses for at være hovedydelsen.

Lejeaftalen adskiller sig endvidere fra den aftale, der er indgået med karateskolen, ligesom motionscenteret også er åbent for andre i det tidsrum, hvor pensionistklubben har adgang. Endelig ydes der ikke reel undervisning i tilknytning til pensionistklubbens anvendelse motionscenteret.

Ad 3

Karateklubbens lejebetaling i henhold til den indgåede lejekontrakt er anset som momsfritaget lokaleleje, jf. momslovens § 13, stk 1, nr. 8.

Klagerens aktivitet med at stille motionscentret til rådighed for karateklubbens medlemmer er anset for at være udøvet med gevinst for øje. Da karateskolen ikke har betalt for at få stillet motionscenteret til rådighed, og da der må antages at bestå et interessefællesskab mellem A og karateskolen, er der fastsat et momsgrundlag efter momslovens § 29, stk. 1.

Den foretagne kalkulation er foretaget på basis af oplysning om antal medlemmer af karateskolen (ca. 300) indhentet hos kommunen. Herudover er det lagt til grund, at motionscenterets kontingentmedlemmer betaler 695 kr. pr. kvartal. Der er ved kalkuleringen foretaget en halvering af det på grundlag af medlemstal og kontingentstørrelse beregnede afgiftsgrundlag. Der er her tale om et skøn, dels som følge af at ikke alle karateklubbens medlemmer formodes at benytte sig af tilbuddet om anvendelse af motionscentret, dels som følge af en formodning om, at karateskolens medlemmer i det hele taget ikke anvender redskaberne i motionscenteret så intensivt som centrets kontingentmedlemmer. Omvendt skal der dog også ved vurderingen af skønnet tages hensyn til, at det er oplyst, at 50% af karateklubbens medlemmer udelukkende dyrker styrketræning ved anvendelse af redskaberne i motionscentret.

Det anerkendte momsfradrag er en konsekvens af, at motionscenterets aktiviteter er anset for momspligtige, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at motionscenteret ikke er forpligtet til at afregne moms af sine aktiviteter.

Motionscentrets aktiviteter må anses for at være omfattet af henholdsvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3 eller nr. 8.

Den instruktion og træning, der foregår i motionscenteret, må anses som momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje efter momslovens § 13, stk. 1. nr. 1. De fremlagte erklæringer og tidsskrifter mv. dokumenter således, at den styrketræning, som klageren leverer, forebygger sygdomme. Ifølge EF-dommen C-141/00, præmis 40, er behandling af personer, som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle omfattet af fritagelse i 6. momsdirektiv artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c. Der er herved henvist til fremlagte udtalelser fra forskellige professionelle sportsfolk og fagfolk. Disse udtalelser understreger, at den træning, der udbydes, adskiller sig fra almindelig træning i træningscentre.

Der er endvidere henvist, at motionscentret er blevet kontaktet af Dansk Arbejder Idrætsforbund, (Idrættens hus Brøndby) for at være med til at udbyde specialtræning til idrætssvage grupper så som ældre, sindslidende, beboere i boligområder m.fl. Denne henvendelse viser endvidere, at der er tale om specialtræning efter en anden metode end sædvanligt. Der er fremlagt kopi af henvendelsen.

Herudover viser den nyeste forskning, at f.eks. styrketræning er særdeles velegnet for forebyggelse og helbredelse af aldersbetingede sygdomme m.m.

Klagerens aktiviteter må endvidere anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som skoleundervisning, der også omfatter undervisning i legemsøvelser. Anvendelse af maskinerne kræver således grundig instruktion og undervisning.

For så vidt angår regionens forhøjelse af momstilsvaret med moms af en fikseret lejeindtægt fra karateskolen, er det gjort gældende, at betingelserne for at foretage en sådan lejefiksering ikke er opfyldt. For det første betales der ikke et vederlag for at benytte motionscenteret, og det af regionen anvendte medlemsantal er ikke rigtigt. For det andet er der ikke interessesammenfald mellem karateklubben og motionscenteret. Den omstændighed, at A er medlem, er således ikke nok til at statuere et interessefællesskab.

For så vidt angår pensionistklubbens anvendelse af H1 Motionscenters lokaler, er der tale om momsfritaget udleje af fast ejendom. Vilkårene og indholdet af aftalen er identisk med den aftale, som karateklubben har, og må derfor anses for at være momsfritaget.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har bl.a. indstillet, at en del af den af karateskolen betalte leje anses som momspligtigt vederlag for benyttelse af motionscenteret, idet den aftalte leje også må antages at være betaling for adgangen til at benytte motionscenteret. Hvis karateskolen ikke anses for at have betalt vederlag for dens anvendelse af motionscenteret må der antages at være tale om udtagning omfattet af momslovens § 5, stk. 3. Hvis der ikke er betalt vederlag for benyttelsen af motionscenteret, må der - henset til indehaverens engagement i karateskolen - antages at være tale om ydelser, der vedrører indehaverens privatsfære. Dette er virksomheden uvedkommende formål, og der er derfor tale om momspligtig udtagning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, er følgende varer og ydelser fritaget for afgift

"...

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

...

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom "

Af 6. momsdirektiv artikel 13, pkt. A, litra b) og c) fremgår, at hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner, og behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat, er momsfritaget.

Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår blandt andet, at undervisning i legemsøvelser er tiltænkt momsfritaget efter denne bestemmelse.

Kontingentindtægter for adgang til motionscenter

Klagerens aktiviteter kan ikke anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje.

Den af klageren leverede træning m.m. kan således ikke anses for omfattet af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, litra b) og c) hverken som hospitalsbehandling eller pleje, som transaktioner i nær tilknytning hertil eller som behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

Selv om den bl.a. af klageren udbudte form for træning mv. måtte forebygge diverse sygdomme mv., er der således ikke tale om levering af ydelser, der er knyttet til lægegerningen, jf. således EF-domstolens svar på 1. spørgsmål i dommen i C-45/01. Den forebyggende effekt, som træningen måtte have, er således af almen sundhedsfremmende karakter, der hverken kan anses som lægebehandling eller som ydelser, der har tilknytning til sådan behandling.

Motionscenterets aktiviteter - udover det i regionen godkendte omfang - kan endvidere ikke fritages for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Den af motionscenteret ydede undervisning i styrketræning kan ikke karakteriseres som faglig eller skolemæssig undervisning i legemsøvelser. Retten har herved henset til, at den til styrketræningen knyttede undervisning hovedsageligt omfatter instruktion i træningsmaskinernes anvendelse og i, hvorledes de programlagte øvelser udføres korrekt, hvorefter øvelserne kan gennemføres af selskabets kunder uden yderligere undervisning, jf. herved også Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.121.VLR.

Det er derfor med rette, at klageren efter momslovens § 4 er anset som momspligtig af de omhandlede indtægter vedrørende motionscenteret.

Indtægter fra pensionistklub

For så vidt angår gymnastiklokale, klublokale, aktivitetsrum og teorilokale må der anses at være tale om udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er herved henset til, at der er tale om en afgrænset del af den samlede faste ejendom, der ikke efter det oplyste indeholder træningsmaskiner el. lign. Formålet må derfor anses at være lejen af selve lokalet. Den del af den aftalte leje, der kan henføres til klubbens benyttelse af disse lokaler, må derfor anses som momsfritaget lokaleleje, der ikke skal indgå i klagerens momsgrundlag.

For så vidt angår anvendelse af motionscenteret kan dette ikke anses at være udlejning af fast ejendom, da formålet med aftalen må anses at være anvendelse af det opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale.

Ydelsen kan endvidere ikke anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller nr. 3. Der henvises her til det ovenfor anførte vedrørende kontingentindtægter. Den del af den aftalte leje, der kan henføres til pensionistklubbens benyttelse af motionsrummet må derfor anses som momspligtig. Henset til parternes aftale om lejefastsættelsen kan den momspligtige del af lejen ansættes til 1/5 af den samlede leje fra pensionist klubben.

Der gives derfor klageren delvis medhold på dette punkt, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Karateskolens anvendelse af motionscenteret

Af momslovens § 29, stk. 1, fremgår

"Består der mellem leverandøren og aftageren af varer og ydelser et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan de statslige told- og skattemyndigheder påbyde, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes på den i § 28, stk. 2, anførte måde."

Af momslovens § 28, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår

"For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel, er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art."

Allerede fordi der ikke kan anses at bestå noget interessefællesskab mellem motionscenteret og karateskolen, kan der ikke med hjemmel i momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 2. fastsættes et fikseret vederlag for anvendelsen af motionscenteret. Den omstændighed, at A er medlem af karateklubben og samtidig udlejer lokaler bl.a. til denne klub kan således ikke anses som et interessefællesskab omfattet af momslovens § 29.

Aftalen med karateskolen adskiller sig fra aftalen med pensionistklubben derved, at medlemmernes ret til at benytte motionslokalet ikke fremgår af lejeaftalen. Under de her foreliggende omstændigheder lægges det til grund, at den aftalte lokaleleje desuagtet også dækker over retten til at benytte motionscenteret. Den del af den aftalte leje, der kan henføres til karateskolens benyttelse af motionsrummet må derfor anses for momspligtig. Ud fra en samlet vurderingen af den indgåede lejeaftale og sagens øvrige oplysninger ansættes den momspligtige del af lejen til 1/5 af den samlede leje.

På baggrund af ovennævnte overlades det til SKAT at foretage den endelig opgørelse af motionscenterets momstilsvar.