Parter
A
(advokat Torben Bagge)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat H.C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
Chr. Bache, Olav D. Larsen og Lisbeth Christensen (kst.)
Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt en hotelejerlejlighed i 2001 og 2002 var stillet til rådighed for sagsøgeren, A, af det selskab, hvori han var eneanpartshaver, således at han skal beskattes af værdien heraf.
Påstande
A har principalt nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2001 og 2002 nedsættes med henholdsvis 23.540 kr. og 50.504 kr., subsidiært, at hans skatteansættelser for de nævnte indkomstår hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Landsskatterettens kendelse
Den 23. juni 2006 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse
"...
Klagen vedrører værdi af fri sommerbolig, hotellejlighed, for hovedanpartshaver.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Indkomståret 2001
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri sommerbolig, hotellejlighed, i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, i ikke udlejede perioder i perioden 23. juni - 31. december med:
Lavsæson
Ejendomsværdi 600.000 kr. x 1/4 pct. x 1/7, i alt 214 kr. x 76 dage, i alt 16.264 kr.
Højsæson
Ejendomsværdi 600.000 kr. x ½ pct. x 1/7, i alt 428 kr. x 17 dage, i alt 7.276 kr.
Værdi af fri sommerbolig i perioden 23. juni - 31. december i alt 23.540 kr.
Indkomståret 2002
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri sommerbolig, hotellejlighed, i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, i ikke udlejede perioder med:
Lavsæson
Ejendomsværdi 600.000 kr. x 1/4 pct. x 1/7, i alt 214 kr. x 196 dage, i alt 41.944 kr.
Højsæson
Ejendomsværdi 600.000 kr. x ½ pct. x 1/7, i alt 428 kr. x 20 dage, i alt 8.560 kr.
Værdi af fri sommerbolig i alt 50.504 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Møde m.v.
Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Klagerens repræsentant har endvidere haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.
Sagens oplysninger
Klageren er eneanpartshaver i selskabet H1 ApS. Klageren aflønnes ikke af selskabet. Selskabet er stiftet i 1993. Formålet var at forestå råstofudvinding, entreprenørvirksomhed og handel. Selskabet har ikke forestået råstofudvinding siden regnskabsåret 1998/99. Selskabets hovedformål er nu handel med værdipapirer og andre investeringsobjekter. Der er ingen ansatte i selskabet.
Selskabet har med overtagelsesdag den 23. juni 2001 erhvervet hotellejligheden ejerlejlighed nr. ... af matr.nr. ..., beliggende ..., af kommanditselskabet K/S G1. Ejerlejlighedens areal udgør 66 m2. Købesummen på 620.000 kr. blev erlagt kontant. Købesummen fremkommer med følgende specifikation:
|
Værdi af løsøre (inventar) |
35.000 kr. |
|
Værdi af grund |
99.450 kr. |
|
Værdi af bygning |
485.550 kr. |
|
I alt |
620.000 kr. |
Skødet indeholder bl.a. følgende bestemmelser
"...
1.7.
Udlejning af hotelejerlejligheden foretages samlet gennem ejerforeningen "G1 I/S", som køber har pligt til at være medlem af. Denne indgår på vegne medlemmerne og med forpligtende virkning for disse en samlet aftale om udlejning af medlemmernes hotelejerlejligheder, jfr. pkt. 5. De enkelte hotelejerlejlighedsejere kan ikke opsige, ophæve eller i øvrigt ændre udlejningsaftalen, idet evt. opsigelse, ophævelse og genforhandling herunder ændring af udlejningsaftalen og lignende må foretages af ejerforeningen. Køber respekterer og tiltræder ved sin underskrift af nærværende købsaftale vedhæftede udlejningsaftale med G2 A/S.
...
1.9.
Køber er bekendt med, at ejerlejligheden er pålagt hotelpligt og kun må anvendes til ferie- og kongreshotel og som følge heraf er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Køber er således bl.a. forpligtet til at stille sin lejlighed til rådighed til udlejning til hotel- og restaurationsformål, som udøves samlet af ejerforeningen eller af tredjemand i henhold til aftale med ejerforeningen. Køber erklærer ved sin underskrift af nærværende købsaftale at være bekendt hermed samt at være bekendt med, hvad dette indebærer af begrænsninger for købers dispositionsret over ejerlejligheden. Køber er endvidere opfordret til vedr. den fremtidige opfyldelse af reglerne om hotelpligt, eventuelt at søge egne rådgivere med henblik på nærmere vejledning herom.
...
10.2.
Under henvisning til lov nr. 267 af 7. juni 1982 som ændret ved lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering m.v. erklæres hermed, at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet ejendommen skal anvendes til erhvervsformål, nemlig udlejning.
..."
Ejerforeningen G1 I/S har indgået aftale med G2 A/S om udlejning af de i alt 75 hotelejerlejligheder fra den 1. juni 2001.
Udlejningsaftalen indeholder bl.a. følgende bestemmelser
"...
2.1.
Så længe udlejningsaftalen er i kraft, har G2 A/S eneret til at formidle lejemål i hotelejerlejlighederne.
2.2.
G2 A/S skal tilstræbe, at hver enkelt hotelejerlejlighed i hver kategori udlejes lige meget. Til sikring heraf skal formidler anvende edb-systemet ... eller lign.
2.3.
Ejerforeningen indestår for, at G2 A/S kan formidle lejemål hele kalenderåret, jf. dog nedenfor pkt. 3. Ejerforeningen indestår for, at vandlandet holdes åbent hele året. Dog undtaget er sidste uge i november og de to første uger i december til brug for reparations- og vedligeholdelsesarbejde . ...
3.1.
Den enkelte hotelejerlejlighedsejer er berettiget til selv at benytte sin hotelejerlejlighed i de perioder, hvor den ikke er udlejet samt i øvrigt efter aftale med G2 A/S dog højst 3 uger i højsæsonen, d.v.s. juni, juli og august.
3.2.
Hotelejerlejlighedsejeren kan reservere egne ferieophold senest den 1. februar for resten af året med respekt af allerede indgåede lejemål.
...
3.4.
Uanset det ovenfor anførte må hotelejerlejlighedsejerens egen benyttelse af hotelejerlejligheden på intet tidspunkt antage et sådant omfang, at hotelejerlejligheden ikke længere må anses for at være drevet som hotel.
..."
Pr. 1. oktober 2001 har G3 A/S overtaget udlejningsrettighederne.
Med virkning fra den 1. juli 2003 er der indgået en udlejningsaftale med G3 A/S.
Aftalen indeholder bl.a. følgende bestemmelser
"...
2.1.
Så længe udlejningsaftalen er i kraft, har G3 eneret til at formidle lejemål i hotellejlighederne.
2.2.
G3 skal sikre, at hver enkelt hotellejlighed i hver kategori udlejes lige meget. Til sikring heraf skal G3 anvende et af ejerforeningen godkendt edb-system.
2.3.
Ejerforeningen indestår for, at G3 kan formidle lejemål i hele kalenderåret - dog jfr. § 3.
3.1.
Ejers ferie skal for at være gyldig altid skriftlig bekræftes af G3. Egenbenyttelse af hotellejligheden må maksimalt andrage 5 uger pr. år. Ejers egen benyttelse i juli og august skal bookes hos G3 senest 31. december det forudgående år, og perioden kan maksimalt udgøre 3 uger. Allerede indgåede lejemål og agentaftaler indgået før 31. december det forudgående år går dog forud for ejers ferieønsker. Såfremt en hotellejlighedsejer selv benytter/spærrer sin hotelejerlejlighed i perioderne juli og august samt i folkeskolernes efterårsferie medregnes opholdet i den pågældende periode i prioriteringssystemet med et beløb svarende til ejerafregningen for det pågældende ophold.
Herudover kan en ejer i perioden juli og august samt i folkeskolernes efterårsferie tidligst 10 dage før en ikke udlejet periode, spærre denne til eget brug forudsat afrejsedagen ikke griber ind i næste udlejningsperiode og med respekt for indgåede agentaftaler. Denne spærring tæller ikke med i prioriteringssystemet.
..."
Der er udarbejdet et bilag af 20. august 2004 til aftalen for at tydeliggøre aftalens § 3 om en egenbenyttelse på maksimalt 5 uger pr. år. Det er ikke muligt som ejer at benytte sin lejlighed ud over de 5 uger. Af bilaget fremgår endvidere, at reglen om egenbenyttelse såvel som den samlede ordlyd af udlejningsaftalen i relation til ejernes benyttelse af hotellejlighederne har været gældende og efterlevet siden G3s overtagelse af udlejningsrettighederne pr. 1. oktober 2001.
Hverken selskabet H1 ApS eller klageren har fraskrevet sig retten til at benytte hotelejerlejligheden.
Klageren har ikke anvendt hotelejerlejligheden i de pågældende indkomstår.
Skatteankenævnets afgørelse
Klageren er anset for skattepligtig af værdi af fri sommerbolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, for de pågældende indkomstår bortset fra de perioder, hvori hotelejerlejligheden har været udlejet.
Klageren har ikke afkræftet at have haft rådighed over boligen i ikke udlejede perioder. Ligningsrådets to besvarelser af 21. august 2001, offentliggjort i SKM2001.331.LR. og 19. august 2003, offentliggjort i SKM2003.355.LR, illustrerer forskellen mellem at have en bolig til rådighed, jf. formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, og beskatning under forudsætning af en faktisk benyttelse af privat karakter, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Da værdiansættelsen af de ikke udlejede perioder ikke er anfægtet, er den påklagede ansættelse stadfæstet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10, og § 16, stk. 5, 2. pkt.
Klageren henhører som hovedanpartshaver under den personkreds, hvor formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., kan bringes til anvendelse, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10.
Hverken klageren eller hotelejerlejlighedens ejer, selskabet H1 ApS, har fraskrevet sig retten til selv at benytte hotelejerlejligheden.
Eventuel beskatning af fri sommerbolig forudsætter, at boligen har været stillet til rådighed for klageren. Det er således rådigheden og ikke klagerens faktiske brug af boligen, der vil være grundlaget for eventuel beskatning. Forskellen mellem rådighed og faktisk brug er illustreret i de to bindende forhåndsbeskeder af henholdsvis 21. august 2001, hvor formodningsreglen blev gjort gældende, og 19. august 2003, hvor anvendelse af formodningsreglen blev afkræftet. Ved den første besvarelse var der lagt til grund, at den pågældende skatteyder havde brugt boligen privat, medens der i den anden besvarelse var forudsat, at boligen - en helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, og beskatning dermed forudsatte en faktisk privat benyttelse - ikke blev benyttet privat, men udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt til firmarelaterede aktiviteter.
Klagerens repræsentant har henvist til en udtalelse af 3. marts 2005 fra Told- og Skattestyrelsen (nu SKAT Hovedcentret) vedrørende formodningsreglen. Det er oplyst herfra, at det ikke er en betingelse, at en sommerbolig rent faktisk har været anvendt af en hovedaktionær, for at en beskatning med henvisning til formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, kan finde sted. Beskatning kan finde sted med henvisning til, at sommerboligen er stillet til rådighed til privat benyttelse. Undladelse af beskatning forudsætter i så fald en fuldstændig afståelse af privat rådighed over sommerboligen.
Hotelejerlejligheden har været tilmeldt udlejning hele ejerperioden.
Ejerlejligheden er omfattet af hotelpligt.
På grundlag af månedsafregningerne for perioden 1. juli 2001 til 31. december 2002 har klageren godtgjort, at hotelejerlejligheden ikke har været anvendt privat af klageren i denne periode. Det ændrer ikke på, at boligen har været til rådighed i ikke udlejede perioder.
Ifølge udlejningsaftalen med G2 A/S er klageren berettiget til selv at benytte boligen i de perioder, hvor den ikke er udlejet.
Ifølge kontrakt med virkning fra 1. juli 2003 med G3 A/S vil der fremover maksimalt kunne ske en beskatning af rådigheden over sommerboligen ud fra formodningsreglen for en periode på 5 uger (42 dage). Det er oplyst, at denne rådighedsbegrænsning har været gældende i hele perioden, hvor G3 A/S har administreret hotelejerlejlighederne, det vil sige fra den 1. oktober 2001.
Klageren har to timeshare anparter i Spanien, hvor han ferierer med familien i februar måned, medens klageren ferierer i en autocamper om sommeren.
På grundlag af en sammenholdelse og vurdering af ovennævnte forhold er konklusionen, at klageren ikke har afkræftet at have haft rådighed over boligen i ikke udlejede perioder.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klageren ikke anses for skattepligtig af værdi af fri sommerbolig for de pågældende indkomstår i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5.
Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at beskatning af værdi af fri sommerbolig maksimalt kan udgøre en beskatning svarende til rådighed over hotelejerlejligheden i 5 uger i perioden fra 1. oktober 2001 til 31. december 2001 samt 5 uger i 2002.
Der er ikke grundlag for at anse klageren for værende skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, af udlejningsværdien af hotelejerlejligheden i ledige perioder, idet betingelserne for beskatning i henhold til formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, ikke er tilstede, da klageren eller dennes nærtstående på intet tidspunkt de facto har haft privat rådighed over den i sagen omhandlede hotelejerlejlighed, idet lejligheden alene er blevet anvendt til udlejning gennem G2 A/S / G3 A/S og i den forbindelse var udlejet i lidt over 11 uger i 2001 (startende fra 1. juli 2001) og i ca. 17 ½ uge i 2002, idet hotelejerlejligheden blev erhvervet som et investeringsobjekt alene med henblik på udlejning, og idet det følger af såvel den skatteretlige teori som praksis, at der alene er grundlag for at beskatte klageren i en situation som den foreliggende, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at klageren de facto har haft privat rådighed over den i sagen omhandlede hotelejerlejlighed. Der kan således ikke blot gennemføres en beskatning i forhold til den periode, hvor det kan konstateres, at hotelejerlejligheden ikke har været udlejet.
Sagen drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at gennemføre en beskatning af værdien af fri sommerbolig i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5.
Ifølge de nye regler i ligningslovens § 16, stk. 5, vil en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der får stillet en sommerbolig til rådighed for privat benyttelse, som udgangspunkt blive anset for at have sommerboligen til rådighed hele året.
Ifølge bestemmelsens ordlyd er det en betingelse for beskatning af værdien af fri sommerbolig, at denne er "stillet til rådighed" for hovedaktionæren.
Den omhandlede hotelejerlejlighed har ikke været stillet til rådighed for klageren, idet hotelejerlejligheden alene har været anvendt til udlejning, jf. de indsendte udlejningsaftaler med G2 A/S og G3 A/S.
Efter indførelsen af de nye regler i ligningslovens § 16, stk. 5, jf. lov nr. 459 af 31. maj 2000 (L 237), vil der være en formodning for, at en direktør eller en ansat med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform har en af selskabet ejet sommerbolig til rådighed hele året, hvorfor personen vil blive beskattet af fri sommerbolig hele året.
Der henvises til bemærkningerne til lovforslaget,
...
Som det fremgår af ... bemærkningerne til lovforslaget, forudsætter en beskatning efter formodningsreglen, at hovedaktionæren i et eller andet omfang har mulighed for at råde privat over sommerhuset. Dette synspunkt fremgår tillige af Ligningsvejledningen 2005-2, afsnit A.B.1.9.6., hvor følgende anføres vedrørende formodningsreglens anvendelsesområde:
"...
Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerhuset.
Det er således rådigheden og ikke den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf.
Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering.
... "
Som det fremgår af det netop citerede uddrag fra Ligningsvejledningen 2005-2, kan formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, alene finde anvendelse i tilfælde, hvor den ansatte hovedaktionær råder privat over sommerhuset. Det forhold, at et selskab ejer en sommerbolig, er således ikke ensbetydende med, at den ansatte hovedaktionær dermed skal beskattes efter reglerne i ligningslovens 16, stk. 5. Der må således i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret skønsmæssig vurdering af, hvorvidt den ansatte hovedaktionær har rådighed over en sommerbolig.
At formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, alene finder anvendelse under visse betingelser, og at den kan afkræftes, fremgår klart af en artikel af fuldmægtig Anne Mette Vestergaard fra Skatteministeriet, offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen nr. 12, december 2000, side 6, med overskriften "Beskatning af hovedaktionærers personalegoder og udbytter".
I denne artikel gennemgår forfatteren de nye regler for beskatning af hovedaktionærers personalegoder.
Skatteankenævnet er af den opfattelse, at klageren er skattepligtig af rådighedsretten til hotelejerlejligheden, idet han ikke har fraskrevet sig retten til at benytte lejligheden. I nævnets sagsfremstilling anføres således bl.a. følgende som begrundelse for at anse klageren som værende skattepligtig af rådighedsretten:
"Hverken De eller hotelejerlejlighedens ejer, selskabet H1 ApS, har fraskrevet sig retten til at benytte hotelejerlejligheden."
En manglende fraskrivelse af rådighedsretten over hotelejerlejligheden kan ikke i sig selv begrunde, at der dermed skal ske en beskatning efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 5. Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, forudsætter en beskatning efter formodningsreglen, at den pågældende hovedaktionær i et eller andet omfang råder privat over sommerboligen. Det må således i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret skønsmæssig vurdering, hvorvidt den pågældende hovedaktionær har rådighed over sommerboligen.
Der er ikke i nærværende sag grundlag for at gennemføre en beskatning af rådighedsretten, idet klageren ikke på noget tidspunkt har anvendt hotelejerlejligheden til privat brug. Der henvises til skatteankenævnets kendelse side 2, hvori det direkte fremhæves, at klageren ikke har anvendt lejligheden til privat brug, jf. 7. afsnit, hvor følgende anføres:
"Jf. månedsafregningerne for perioden 1. juli 2001 til 31. december 2002 finder Skatteankenævnet, at De har godtgjort, at den af selskabet ejede hotelejerlejlighed ikke har været anvendt privat af Dem i denne periode."
Det kan altså konstateres, at der er enighed om, at lejligheden på intet tidspunkt har været anvendt privat af klageren.
Endvidere har selskabet tilmeldt hotelejerlejligheden til udlejning hele kalenderåret og har således ikke haft mulighed for at disponere over hotelejerlejligheden i denne periode, hvor udlejningsbureauet har haft kompetence til at leje lejligheden ud.
Al brug/udlejning af hotelejerlejligheden bliver registreret i G3s edb-system således, at G3 hele tiden er á jour med antallet af ledige hotellejligheder. Den private udlejning ville således fremgå af de månedlige udskrifter fra G3s registreringssystem. Som det fremgår af de indsendte udskrifter for udlejning af lejligheden, er der på intet tidspunkt registreret en privat brug fra klagerens side.
På baggrund af de ovenfor citerede uddrag fra henholdsvis forarbejderne til den nugældende lov samt Ligningsvejledningen 2005-2 kan det konstateres, at der er mulighed for afkræftelse af formodningsreglen i tilfælde, hvor den ansatte hovedaktionær ikke råder privat over selskabets sommerbolig.
Det forhold at et selskab, i dette tilfælde H1 ApS, ejer en sommerbolig, er således ikke ensbetydende med, at hovedanpartshaveren dermed automatisk skal beskattes heraf. Der må således i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret skønsmæssig vurdering af, hvorvidt den ansatte hovedanpartshaver har rådighed over selskabets sommerbolig.
I nærværende tilfælde er der ikke grundlag for at anse hotelejerlejligheden som værende "stillet til rådighed" for klageren, idet en konstatering af, at den pågældende hotelejerlejlighed er stillet til klagerens rådighed, må forudsætte, at lejligheden er til hans fulde og reelle rådighed svarende til den rådighed, der normalt vil tilkomme en lejer af et sommerhus.
I nærværende tilfælde hvor hotelejerlejligheden udelukkende anvendes til udlejning, kan hotelejerlejligheden ikke anses for at være stillet til klagerens fulde og uindskrænkede rådighed, hvorfor der efter en realistisk fortolkning ikke kan ske beskatning i henhold til de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 5.
Klageren har hverken i 2001 eller 2002 benyttet sig af muligheden for at reservere egne ferieophold i lejligheden, da formålet med erhvervelsen af lejligheden var, at denne skulle udlejes mest muligt. Klageren har således gennem hele forløbet satset på, at henholdsvis G2 A/S og efterfølgende G3 A/S skulle udleje lejligheden så meget som muligt. Endvidere har klageren ikke på noget tidspunkt ønsket at benytte sig af muligheden for at anvende hotelejerlejligheden, idet han sammen med familien foretrækker at tage til henholdsvis Spanien og Østrig i vinterhalvåret, og i sommerperioden er det familiens autocamper, der anvendes til familiens ferieophold.
En anvendelse af de nye skematiske regler må forudsætte, at hovedanpartshaveren har en rådighed over ejendommen svarende til en lejers sædvanlige rådighed over ejendommen. I nærværende tilfælde hvor klageren ikke har en sådan rådighed over ejendommen, kan der ikke blive tale om at foretage en beskatning i henhold til de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 5, idet der ikke er tale om, at hotelejerlejligheden er "stillet til rådighed" for ham.
Formodningsreglen må således anses for afkræftet i nærværende tilfælde, da
- den omhandlede hotelejerlejlighed er tilmeldt udlejning hele kalenderåret gennem udlejningsbureauet G3 A/S,
- da hovedanpartshaveren de facto ikke har benyttet lejligheden privat, hvilket er fastslået ved skatteankenævnets kendelse.
Landsskatteretten har en restriktiv praksis, når et selskab ejer biler, boliger m.v. Skatteankenævnet anfører, at lejligheden ikke har været brugt privat. Ligningslovens § 16 må ikke fortolkes så restriktivt, at der beskattes, når lejligheden ikke har været brugt privat. Lejligheden skal være til rådighed, og der skal være tale om mindst en overnatning, jf. forholdene vedrørende fri bil.
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget L 237 1999/2000, at beskatning efter formodningsreglen forudsætter, at den pågældende direktør eller medarbejder i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset. Det samme fremgår af Ligningsvejledningen 2005-2 afsnit A.B.1.9.6. Beskatning forudsætter således privat anvendelse. Det forhold, at lejligheden ikke har været brugt, men blot været til rådighed, medfører ikke beskatning.
Hotelejerlejligheden blev købt, fordi man forventede at kunne tjene penge på udlejning og værdistigning. Fast ejendom er et investeringsobjekt på linje med andre aktiver.
Til støtte for den subsidiære påstand henvises til, at klageren alene skal beskattes af værdien af fri sommerbolig i det omfang, han har haft mulighed for at råde privat over hotelejerlejligheden, hvilket vil sige højst 5 uger om året, jf. udlejningsaftalen med G3 A/S.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.
Ligningslovens § 16, stk. 5, om beskatning af værdi fri sommerbolig er med virkning fra og med indkomståret 2001 ændret ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om en arbejdsmarkedsfond og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension (Hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter). Bestemmelsen har herefter følgende affattelse:
"...
Stk. 5. Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien pr. 1. januar i rådighedsåret for hver af ugerne 22 - 34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger. Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Hvis sommerboligen er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående. 2. 4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22 - 34. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Den skattepligtige værdi efter 1. og 2. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten."
Efter det oplyste må det lægges til grund, at lejligheden har været til rådighed for klageren, og at betingelserne for beskatning efter bestemmelsen i § 16, stk. 5, er opfyldt.
Det kan ikke tillægges betydning, at klageren og dennes familie ikke har anvendt lejligheden i de pågældende indkomstår.
Det kan endvidere ikke lægges til grund, at 5 ugers begrænsningen i punkt 3.1. i udlejningsaftalen med G3 A/S ifølge bilaget af 20. august 2004 til aftalen har været gældende og efterlevet siden G3 A/S' overtagelse af udlejningsrettighederne pr. 1. oktober 2001.
Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor
...".
Supplerende sagsfremstilling
For Landsretten er ud over Landsskatterettens kendelse oplyst følgende
Det hedder i skødets pkt. 11
"Momsreguleringsforpligtelse
11.1 Køber drager selv omsorg for moms-registrering, og køber overtager den på ejendommen hvilende momsreguleringsforpligtelse for investeringsgoder og er pligtig at underskrive særskilt erklæring herom. Sælger vil lade opgørelse over forpligtelsen udarbejde.
Da der efter købers og sælgers bedste skøn er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, er overdragelsen momsfri, jfr. momslovens § 8."
Det hedder i udlejningsaftalen med G2 A/S, pkt. 3.3
"Såfremt en hotelejerlejlighedsejer selv benytter sin hotelejerlejlighed i perioderne juni, juli og august samt i folkeskolernes ferier, medregnes den budgetterede lejeindtægt for hotelejerlejligheden i den pågældende periode."
På ejerafregningen til H1 ApS for oktober 2001 er udlejningsbureauet G2 A/S anført. Ejerafregningen for november 2001 indeholder ikke oplysninger om, hvilket bureau som har udstedt denne afregning. På afregningen for december 2001 er G3 anført. Det fremgår af afregningerne, hvornår og til hvem lejligheden har været udlejet. I afregningerne er der endvidere en rubrik med overskriften "Ejerbenyttelse", hvor bl.a. ankomst, afrejsedato, navn og antal dage kan oplyses. Der er på alle afregningerne i 2001-02 til H1 ApS ved dage for ejerbenyttelse anført "0".
Der har også for landsretten været enighed mellem parterne om, at A ikke har benyttet hotellejligheden.
H1 ApS havde ved udlejningen i 2001 en samlet indtægt på 24.732,35 kr. I 2002 var lejeindtægten 49.265,75 kr.
I udlejningsaftalen med G3 A/S, er der underskrevet den 10. februar 2004, hedder det bl.a.:
"Denne aftale erstatter tidligere udlejningsaftale indgået mellem G2 A/S,... og Ejerforeningen G1 I/S... der hermed udgår.
...
G3 forestår fra den 1. juli 2003 udlejningen af de 75 hotelejerlejligheder.
§ 1. Formål.
...
1.2 Formålet med nærværende aftale er at sikre, at hotellejlighederne udlejes bedst muligt som hotellejligheder og tillige drives i overensstemmelse med Lov om restaurations - og hotelvirksomhed."
I bilaget af 20. august 2004 til udlejningsaftalen med G3 A/S hedder det bl.a.:
"I forbindelse med den årlige ordinære generalforsamling for regnskabsåret 2003, afholdt den 18. april 2004 på ... har flere ejere ønsket, at få det ekstraordineret bekræftet/fastslået, at ejernes ret til at benytte Deres ferielejlighed maksimalt kan andrage 5 uger pr. år.
...
Det er såvel ejerforeningens bestyrelse om G3's opfattelse, at teksten i første afsnit
"Egenbenyttelse af hotel lejligheden må maksimalt andrage 5 uger pr. år" klart tilsiger at egenbenyttelsen af hotel lejligheden alt inkl. maksimalt må andrager 5 uger pr. år.
Teksten i sidste afsnit "Herudover kan en ejer i perioden juli og august..." beskriver alene, at booking/spærring ekstraordinært kan finde sted i denne periode såfremt hotellejligheden mod forventning ikke er udlejet af G3. Ordet herudover indikerer altså ikke, at der kan ske egenbenyttelse ud over de anførte 5 uger pr. år.
Det ligger således klart, at de enkelte ejere ikke har dispositionsret over deres hotel lejlighed i den øvrige del af året.
Denne regel har - såvel som den samlede ordlyd af den nuværende udlejningsaftale i relation til ejernes benyttelse af hotel lejlighederne - været gældende og efterlevet siden G3s overtagelse af udlejningsrettighederne fra G2 pr. 1. oktober 2001 fandt sted.
Såfremt der er lejere der i år 2001, 2002 og 2003 har benyttet Deres hotel lejlighed i mere end 5 uger pr. år, gør bestyrelsen opmærksom på, at det kan få skattemæssige konsekvenser for de pågældende ejere.
...
Når udlejningsaftalen med dens endelige ordlyd først officielt er underskrevet med virkning fra 1. juli 2003 skyldes det alene, at der løbende har været diskussioner mellem ejerforeningen og G3 omkring en række praktiske detaljer af driftsmæssig karakter, og at der på disse områder løbende er sket en tekstmæssig tilpasning.
For så vidt angår ejernes egen benyttelse af hotellejlighederne har det fra start ligget klart, at dette maksimalt kan andrage 5 uger pr. år.
...
Formålet med denne beskrivelse er ikke at ændre den eksisterende udlejningsaftale, men alene at klargøre en tekstmæssig formulering, hvorom der kan rejses berettiget tvivl.
Der er mellem G3 og ejerforeningsbestyrelsen enighed om ovenstående formulering, der hermed underskrives."
Forklaringer
A har forklaret, at selskabet havde likvid kapital fra nogle udløbne obligationer, og selskabets daværende revisor foreslog, at pengene blev investeret i fast ejendom. Han valgte hotelejerlejligheden, fordi selskabet ikke ville have nogen arbejdsforpligtelser i relation til lejligheden eller det omkringliggende. Lejeindtægten har siden 2002 været omkring 50.000 til 55.000 kr. årligt. Handelsværdien er steget siden 2001. En anden lejlighed i G1 er således nu til salg til 950.000 kr. Lokalplanen for området bliver formentlig ophævet, således at hotelpligten bortfalder, og dette kan medføre, at værdien af lejligheden stiger yderligere. Han har aldrig, heller ikke efter 2002, benyttet lejligheden og har aldrig udlånt den til familie eller bekendte. Han vidste ikke, at han skulle have underskrevet en frasigelseserklæring. Hans daværende revisor, som han drøftede købet med, nævnte ikke noget herom.
Lovforarbejder
Det hedder i bemærkningerne til Lovforslag nr. L 237, fremsat den 29. marts 2000 (Folketingstidende 1999/2000, tillæg A, 6469 ff.) vedrørende ligningslovens § 16, stk. 5, og § 16 A, stk. 10 (nu stk.9), der for så vidt angår bestemmelser af betydning for denne sag er i overensstemmelse med forslaget, bl.a.:
"Almindelige bemærkninger
...
Samtidig indføres en formodningsregel for ansatte hovedaktionærer o.lign., der har fri sommerbolig eller fri lystbåd til rådighed, som medfører, at beskatningen heraf sker efter de gældende procentsatser svarende til rådigheden over personalegodet og ikke til den faktiske (beviste) anvendelse af personalegodet. Herved opnås en beskatning af fri sommerbolig og fri lystbåd, som er i overensstemmelse med hensigten med de hidtil gældende regler. Der er således snarere tale om justeringer end egentlige ændringer i principperne for fastsættelse af den skattepligtige værdi af at have rådighed over de pågældende goder.
For at sikre neutralitet i beskatningen uanset om et gode udbetales som løn eller udbytte, foreslås det, at når en hovedaktionær får stillet en sommerbolig, en lystbåd eller et helårshus til rådighed, skal værdien deraf altid beskattes som personlig indkomst. Det foreslås også, at værdiansættelsen af goderne skal ske efter reglerne for værdiansættelse af personalegoder.
...
Ad sommerbolig
Formålet med den nuværende bestemmelse er, at der sker beskatning, når sommerboligen er stillet til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I praksis sker beskatningen imidlertid som oftest kun i de tilfælde, hvor skattemyndighederne kan bevise, at sommerboligen er anvendt privat af den ansatte hovedaktionær m. fl.
Det foreslås, at beskatningen af fri sommerbolig bringes i overensstemmelse med hensigten med de gældende regler - dvs. at hovedaktionæren m.fl. beskattes af rådigheden over og ikke af den faktiske anvendelse af en sommerbolig. Det foreslås derfor, at der indsættes en formodningsregel, hvorefter den ansatte hovedaktionær m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der har rådighed over en af selskabet ejet sommerbolig, som udgangspunkt anses for at have rådighed over huset hele året.
...
Ad udbyttebeskatning
Det foreslås, at værdiansættelsen af udbytte i form af at der stilles en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed for en hovedaktionær, skal følge de foreslåede værdiansættelsesregler for personalegoderne efter henholdsvis ligningslovens 16, stk. 5, 6 og 9. Efter det foreslåede vil der ikke være forskel på hvilken værdi en ansat direktør mv. eller en ikke ansat hovedaktionær bliver beskattet af, hvis de modtager en bolig mv. som hhv. løn eller udbytte.
Det foreslås endvidere, at sommerhuse, lystbåde og helårsboliger, som stilles til rådighed for hovedaktionæren som udbytte, beskattes som personlig indkomst (B-indkomst), uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet.
...
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
...
Til nr. 2
Det foreslås, at såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Beskatningen efter denne formodningsregel forudsætter, at den påglædende direktør eller medarbejder i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset. Den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes som udgangspunkt i ugerne 22-34 af et beløb svarende til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Har en ansat hovedaktionær m.fl. rådighed over en sommerbolig hele året, indebærer den foreslåede formodningsregel således, at den skattepligtige værdi pr. år udgør 16,25 pct. af ejendommens værdi. I det foreslåede rådighedsbegreb tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året. Der er taget højde herfor, i og med den begrænsede anvendelighed påvirker ejendomsvurderingen af sommerboligen i nedadgående retning.
...
Er sommerboligen udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har direktøren m.fl. dog ikke sommerboligen til sin rådighed hele året. Det foreslås derfor, at den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte).
...
Til nr. 5
Det foreslås, at der indsættes en selvstændig beskatningshjemmel for udbytter i form af en sommerbolig, lystbåd eller helårsbolig, som stilles til rådighed af selskabet for en hovedaktionær. Med den selvstændige beskatningshjemmel udskilles de nævnte goder fra den sædvanlige udbyttebeskatning efter §16 A, stk. 1. Udskillelsen er nødvendig, fordi det foreslås, at goderne i stedet for at blive beskattet som aktieindkomst skal beskattes som personlig indkomst, jf. forslagets § 7. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej.
Værdiansættelsen af goderne skal følge de i dette lovforslag foreslåede regler for værdiansættelsen af personalegoder. På denne måde sikres det, at der er overensstemmelse imellem værdiansættelsen af personalegoder og udbytter til en hovedaktionær.
..."
Procedure
A har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det efter ordlyden af ligningslovens § 16 A, stk. 9, samt § 16, stk. 5, er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen har været stillet til rådighed for anpartshaveren. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget fra 2000, at der - for at formodningsreglen i § 16, stk. 5, overhovedet finder anvendelse - skal have været en privat råden i et eller andet omfang. Det samme fremgår af det cirkulære, der blev udstedt umiddelbart efter lovændringen. Praksis og ligningsvejledningerne er i overensstemmelse hermed, jf. senest ligninsvejledningen 2007-3, pkt. A.B.1.9.6 om formodningsreglens anvendelsesområde. Såvel cirkulæret som ligningsvejledningen fastslår også, at det forhold, at et selskab ejer en sommerbolig, ikke er ensbetydende med, at hovedanpartshaveren skal beskattes heraf. Om hovedanpartshaveren har rådighed over en sommerbolig, beror derimod på en konkret skønsmæssig vurdering. Artiklen i Revision & Regnskabsvæsen nr. 12/2000, skrevet af en fuldmægtig i Skatteministeriet, støtter også, at det ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 16, stk. 5, er afgørende, om hovedanpartshaveren i et eller andet omfang råder privat over sommerboligen. Også Østre Landsrets dom, SKM2007.274.ØLR, støtter, at der skal foretages en konkret skønsmæssig vurdering af rådighedsbegrebet, hvor et afgørende moment er, om den pågældende faktisk har benyttet sommerboligen.
Afgrænsningen af, hvornår der kan ske beskatning af en sommerbolig som personalegode, blev ikke ændret ved lov nr. 459 af 31. maj 2000, idet kravet om, at sommerboligen skal være "stillet til rådighed" forblev uændret. Praksis fra før 2001 har således fortsat relevans og i den forbindelse bemærkes, at der ikke foreligger afgørelser fra før 2001, hvor hovedanpartshaveren er blevet beskattet, allerede fordi vedkommende havde mulighed for at benytte en sommerbolig, en lystbåd eller en firmabil. Med hensyn til biler har retspraksis således bl.a. lagt vægt på, om der er ført kørebog.
Højesterets domme af 20. marts 2002 og 21. januar 2005 (SKM2005.78.HR og SKM2002.229.HR) vedrører en helt anden skatteretlig problemstilling - nemlig om en af en skatteyder ejet sommerbolig kan anses for udelukkende at have været erhvervsmæssigt anvendt til udlejning med deraf bl.a. gunstigere fradragsregler til følge. Det fremgår da heller ikke af hverken forarbejderne til ændringen af ligningslovens § 16, stk. 5, i 2000 eller af ligningsvejledningen, at denne retspraksis, hvor eksistensen af en frasigelseserklæring er afgørende, tillige skal anvendes ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 16, stk. 5.
A har endelig anført, at der efter en konkret vurdering ikke er grundlag for at beskatte ham af fri sommerbolig. Han har således aldrig benyttet hotelejerlejligheden, og den har været søgt udlejet hele året. Hertil kommer, at det efter hans forklaring må lægges til grund, at lejligheden blev købt som en investering, og at selskabet valgte netop denne ejendom, fordi den ikke medførte arbejdsforpligtelser for den enkelte ejer. Efter den opnåede lejeindtægt og værdistigningen på ejendommen har det været en fornuftig investering, og der er ikke noget, som støtter, at hotelejerlejligheden blev erhvervet med henblik på As private benyttelse.
A har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at det af bilaget til udlejningsaftalen med G3 A/S fremgår, at reglen om maksimal 5 ugers egen benyttelse årligt har været i kraft siden 1. oktober 2001 eller i hvert fald siden 1. november 2001. A kan derfor maksimalt beskattes af værdien af fri sommerbolig i det omfang - 5 uger årligt - som han har haft mulighed for at benytte hotelejerlejligheden.
Skatteministeriet har gjort gældende, at A efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, skal beskattes af den rådighed han har haft over hotelejerlejligheden. Efter ligningslovens § 16, stk. 5, som indeholder en formodningsregel for omfanget af rådigheden, skal den skattepligtige værdi for A alene nedsættes med antallet af dage, hvor lejligheden faktisk har været udlejet.
Ved vurderingen af hvorvidt hotellejligheden har været "stillet til rådighed", er det efter ordlyden af § 16, stk. 5, og bestemmelsens forarbejder alene afgørende, om A har haft mulighed for at råde over lejligheden. Muligheden for at råde kan udelukkes, retligt ved at råderetten fraskrives, eller faktisk ved at boligen f.eks. på grund af ombygning er uegnet til benyttelse. Det er derimod uden retlig betydning, om skatteyderen faktisk har benyttet ferieboligen. Det reelle indhold af bestemmelserne i § 16, stk. 5, jf. § 16 A, stk. 9, er, at en skatteyder med adgang til at råde over en sommerbolig er omfattet af reglen om beskatning, med mindre skatteyderen fraskriver sig enhver mulighed for anvendelse. Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fra 2000, at der skal ske beskatning svarende til rådigheden over personalegodet og ikke til den faktiske beviste anvendelse. Det fremgår endvidere, at der ved lovforslaget tilsigtedes en ensartet beskatning i overensstemmelse med hensigten med de hidtil gældende regler. Højesteret har ved afgørelserne af 20. marts 2002 og 21. januar 2005 fastlagt, at det skatteretligt er selve muligheden for at råde over sommerboligen, som er afgørende. Disse afgørelser vedrører nok spørgsmålet om, hvorvidt sommerboliger udelukkende anvendtes til erhvervsmæssig udlejning, men reelt er problemstillingen den samme som i nærværende sag - nemlig den skatteretlige betydning af muligheden for privat benyttelse.
Det er ubestridt, at A for de omhandlede indkomstår ikke har fraskrevet sig muligheden for at råde over hotelejerlejligheden. Uanset om udlejningsaftalen med G2 A/S eller med G3 A/S lægges til grund, kunne ejerne af lejlighederne selv benytte og endda på forhånd reservere disse. Den omstændighed, at ejerlejlighederne var pålagt hotelpligt, medførte ikke efter hotel- og restaurationslovgivningen begrænsninger i As dispositionsmulighed.
Skatteministeriet har vedrørende As subsidiære påstand anført, at det ikke er godtgjort, at udlejningsaftalen med G3 A/S, herunder særligt bestemmelsen om maksimal 5 ugers ejerbenyttelse, var gældende allerede fra 1. oktober 2001. Noget sådant har således ikke støtte i ordlyden af udlejningsaftalen, hvorefter G3 A/S først fra den i. juli 2003 forestod udlejningen. Endvidere er det ifølge bilagets ordlyd ikke udelukket, at der før 1. juli 2003 havde været ejerbenyttelse udover 5 uger årligt. Bilaget kan af disse grunde, og da bilaget er udfærdiget efter, at skattesagen begyndte, ikke tillægges nogen bevismæssig betydning.
Landsrettens begrundelse og resultat
Dommerne Chr. Bache og Olav D. Larsen udtaler:
Efter ordlyden og forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 9, og § 16, stk. 5, findes det ikke at være en betingelse for beskatning, at sommerboligen faktisk benyttes af en hovedaktionær. Det må således anses for at være formålet med bestemmelsernes udformning bl.a., at skattemyndighederne ikke skal være nødt til at bevise, at sommerboligen er anvendt privat af en hovedaktionær.
Beskatning vil derfor også kunne ske, når der alene er tale om en adgang til råde eller en råderet.
Efter forarbejderne forudsætter beskatning efter formodningsreglen, at skatteyderen "i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset". Denne forudsætning findes imidlertid efter sin formulering ikke at indebære andet, end hvad der følger af kravet om, at sommerboligen er stillet til skatteyderens rådighed.
Afgørende er herefter, om sommerboligen efter en konkret vurdering, jf. herved også cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, kan anses for at være stillet til hovedanpartshaverens rådighed til privat brug, idet selskabets ejerskab ikke i sig selv kan anses for tilstrækkeligt.
Det må lægges til grund, at selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed, erhvervede en enkelt hotellejlighed på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren. Selskabets forpligtelse til udlejning var således ved begge de af ejerforeningen indgåede udlejningsaftaler begrænset af bestemmelser om forbehold af en ret for ejeren af den enkelte ejerlejlighed til selv at benytte ferielejligheden i et nærmere beskrevet omfang.
Efter oplysningerne om selskabet må A som eneanpartshaver sidestilles med selskabet, og der var i selskabet ikke andre end A, der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. Selskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev heller ikke givet afkald på retten til egen brug.
På den baggrund har A haft adgang til at benytte ferielejligheden privat i de pågældende indkomstår. Ferielejligheden må herefter anses for at være stillet til A rådighed, og bestemmelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 5, finder derfor anvendelse.
Det findes ikke godtgjort, at aftalen fra 2004 med G3 har været gældende i 2001 og 2002. Rådigheden kan derfor ikke anses for begrænset efter denne aftale.
Vi stemmer herefter for at tage Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Dommer Lisbeth Christensen udtaler
Efter såvel ligningslovens § 16 A, stk. 9, som § 16, stk. 5, er det en forudsætning for beskatning, at sommerboligen er "stillet til rådighed". Denne rådighedsbetingelse blev ikke ændret ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 men fremgik for ansatte hovedaktionærer allerede af § 16, stk. 5, som blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 483 af 30. juni 1993.
Jeg er enig med flertallet i, at det efter ordlyden af de nævnte bestemmelser ikke er en betingelse for beskatning, at sommerboligen faktisk har været benyttet af hovedaktionæren. Jeg er endvidere enig med flertallet i, at der skal foretages en konkret vurdering af, om H1 ApS for de pågældende indkomstår havde stillet hotelejerlejligheden til rådighed for A.
Det forhold, at selskabet ikke overfor udlejningsbureauet havde fraskrevet sig retten til at benytte lejligheden, kan ikke i sig selv medføre, at lejligheden kan anses for at være stillet til As rådighed.
Erhvervelsen af hotelejerlejligheden i 2001 lå inden for H1 ApS' erhvervsmæssige formål, og købet var forretningsmæssigt begrundet. Udlejningsbureauet begyndte at udleje lejligheden umiddelbart efter købet, og lejligheden har været søgt udlejet gennem hele året. Selskabet blev som følge af sin forpligtelse til at være medlem af ejerforeningen omfattet af den generelle udlejningsaftale med først G2 A/S siden G3 A/S. Det forhold, at den enkelte ejer efter disse udlejningsaftaler i et vist omfang havde ret til selv at benytte hotelejerlejligheden, kan ikke tillægges samme betydning, som hvis selskabet ved en individuel udlejningsaftale havde sikret sig en brugsret.
Efter det anførte, og idet det er ubestridt, at A ikke på noget tidspunkt faktisk har benyttet hotelejerlejligheden, finder jeg, at lejligheden ikke i de pågældende indkomstår var "stillet til rådighed" for ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 5.
Jeg stemmer derfor for at tage As principale påstand til følge.
Der afsiges dom efter stemmeflertallet, således at Skatteministeriet frifindes.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 12.500 kr., som vedrører udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 12.500 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.