Klagen vedrører spørgsmålet, om skatteankenævnet med rette har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 1997.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren har ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 medregnet fortjeneste ved salg af en af ham ejet andel af en landbrugsejendom med 0 kr.

Skatteansættelsen er af skatteforvaltningen oprindeligt blevet ændret således, at klageren er anset som skattepligtig af en fortjeneste på 121.445 kr. Forvaltningen har herved pristalsreguleret anskaffelsessummerne fra og med indkomståret 1993, men ikke til og med indkomståret 1992. Forvaltningen har vedrørende pristalsregulering henvist til det i ligningsvejledningen for erhvervsdrivende anførte.

Ansættelsen er blevet påklaget til skatteankenævnet, der har nedsat den skattepligtige fortjeneste til 104.896 kr. Avancen er blevet opgjort på grundlag af den af forvaltningen opgjorte anskaffelsessum.

Klageren har i juli 2000 anmodet skatteankenævnet om at genoptage skatteansættelsen. Han har i brev af 30. juli 2001 over for ankenævnet anført:

"Jeg har intet nyt at fremføre i sagen, men fastholder fradragsret for omprioriterings omkostninger på kr. 32.250."

Skatteankenævnet har nægtet at imødekomme denne anmodning, men Landsskatteretten har ved kendelse af 9. maj 2001 pålagt ankenævnet at genoptage skatteansættelsen.

Landsskatteretten har i kendelsen henvist til Landsskatterettens kendelse af 3. december 1999, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.499, der vedrører spørgsmålet, om låneomkostninger, der er afholdt i forbindelse med ejendomsafståelse, kunne fradrages ved avanceopgørelsen som en salgsomkostning.

Skatteankenævnet har herefter genoptaget og ændret skatteansættelsen således, at der ved opgørelsen af avancen er godkendt fradrag for omprioriteringsomkostninger på 32.250 kr.

Kendelse herom er afsagt af skatteankenævnet den 13. september 2001. Denne kendelse er ikke blevet påklaget til Landsskatteretten inden for den i skattestyrelsesloven givne klagefrist.

Klageren har imidlertid ved brev af 19. december 2001 anmodet skatteankenævnet om at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1997. Han har herved anmodet skatteankenævnet om at regulere den skattepligtige fortjeneste ved salget af ejendommen således, at der tages hensyn til pristalsregulering af anskaffelsessummen. Han har i anmodningen henvist til juridisk vejledning til ejendomsavancebeskatningsloven, udarbejdet af Told- og Skattestyrelsen, til afsnit E.J.2.2.1.1 i ligningsvejledningen samt til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1 og 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har nægtet at imødekomme anmodningen om genoptagelse.

Nævnet har som begrundelse herfor anført:

Ifølge skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1 og 2, er betingelsen for at kunne genoptage en skatteansættelse efter udløbet af de almindelige fristregler, at grundlaget for skatteansættelsen er blevet ændret efterfølgende. I det foreliggende tilfælde anmodes der om en ændring vedrørende anskaffelsessummen på den omhandlede ejendom. Dette forhold har ikke været genstand for behandling tidligere, og de ændringer, der er givet medhold i ved skatteankenævnet kan ikke siges at have en hverken direkte eller indirekte betydning for fastsættelsen af anskaffelsessummen, da den tidligere sagsbehandling alene har vedrørt fradrag for prioriteringsomkostninger.

Det er derfor skatteankenævnets opfattelse, at der ikke er grundlag for at genoptage skatteansættelsen, idet betingelserne i skattestyrelseslovens § 35 ikke anses at være opfyldt.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har anmodet Landsskatteretten om at pålægge skatteankenævnet at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1997 med henblik på pristalsregulering af anskaffelsessummen.

Han har til støtte herfor anført:

Kommunen har undladt at pristalsregulere anskaffelsessummen til og med 1992. Dette er formentlig sket på baggrund af det i ligningsvejledningen til og med indkomståret 1998 under pkt. E.J.2.7.2 anførte. Det fremgår imidlertid af ligningsvejledningen fra og med 1999, at der er adgang til som indgangsværdi at anvende den faktisk omregnede anskaffelsessum (evt. pristalsreguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien, opgjort efter pkt. 1 - 3. Der henvises i øvrigt også til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Det gøres gældende, at klageren er berettiget til at pristalsregulere anskaffelsessummen også for indkomstårene 1988 til og med 1992, idet klageren efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, har adgang til at anvende den oprindelige pristalsregulerede anskaffelsessum som indgangsværdi.

Pristalsreguleringsprocenten udgør 18,1. Med anvendelse af denne indgangsværdi fremkommer ingen avance til beskatning.

Det gøres endvidere gældende, at ligningen af klagerens selvangivelse burde have taget højde herfor, subsidiært at myndighederne burde have vejledt klageren om hans adgang til at anvende denne lovhjemlede og for ham gunstige indgangsværdi.

Yderligere gøres det gældende, at ligningen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 1997 ikke er endeligt afsluttet, idet Landsskatteretten ved kendelse af 9. maj 2001 pålagde skatteankenævnet at genoptage skatteansættelsen, hvorfor nærværende sag ikke angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse uden for 3-års-fristen i skattestyrelseslovens § 34.

Hvis Landsskatteretten ikke kan give medhold i dette sidste synspunkt, gøres det gældende, at det beror på en fejl i ligningsvejledningen, at der til og med 1998 har manglet angivelse af, at der ved anvendelse af den oprindelige anskaffelsessum som indgangsværdi kunne foretages pristalsregulering. Det af ligningsvejledningen til og med 1998 anførte har således ikke været i overensstemmelse med lovgivningen, hvorfor der bør ske korrektion af klagerens skatteansættelse med hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, eller denne bestemmelses analogi, da der har foreligget en ulovhjemlet praksis. Det gøres i denne relation også gældende, at det af Told- og Skattestyrelsen den 28. maj 2002 udsendte cirkulære, TSS-cirkulære 2002-18, pkt. 4, hvorefter der alene er adgang til genoptagelse i henhold til fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, er ugyldigt, idet cirkulæret rettelig burde tillade genoptagelse i henhold til lovens § 35, stk. 1, nr. 7.

Det bestrides såvel ved genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 34 som § 35, stk. 1, nr. 7, at sagen ikke tidligere har drejet sig om ændring af anskaffelsessummen. Det  gøres gældende, at sagen stedse har drejet sig om avanceopgørelsen i sin helhed, og dermed også om anskaffelsessummen.

Repræsentanten har under sagens behandling ved Landsskatteretten supplerende anført, at myndighedernes urigtige praksis før ligningsvejledningen for 1999, der udkom i marts 2000, kan udledes af Landsskatterettens kendelse, SKM2002.672.LSR, (TfS 2003, 76). Skatteankenævnet havde anset klageren som skattepligtig af en ejendomsavance ved salg i 1997. Nævnet må forudsætningsvis have opgjort avancen uden pristalsregulering af anskaffelsessummen. Landsskatteretten fandt med henvisning til TSS cirk. 2002-18, at klageren var berettiget til at pristalsregulere for perioden fra den 11. juni 1991 til den 1. januar 1993. Anmodningen herom blev først fremsat under sagsbehandlingen for Landsskatteretten. Kendelsen illustrerer således både, at myndighedernes praksis forud for ændringen af ligningsvejledningen for 1999 var at undlade pristalsregulering, og at det var tilstrækkeligt, at anmodning herom blev fremsat over for Landsskatteretten. Klageren havde oprindeligt selvangivet efter parcelhusreglen. Det er derfor uforståeligt, at det nu fremføres, at det nævnte cirkulære ikke er udtryk for en praksisændring.

Det må erkendes, at udtrykkelig anmodning om pristalsregulering i nærværende sag først er fremsat ved brev af 19. december 2001. Det gøres imidlertid gældende, at udtrykkelig anmodning er ufornøden, og at sagen stedse har angået avanceopgørelsen, herunder også opgørelsen af anskaffelsessummen. Der kan under henvisning hertil ikke lægges vægt på, om og hvornår anmodningen formelt er fremkommet.

Det er lidet samstemmende med lighedsprincippet, hvis en i øvrigt lovhjemlet adgang til pristalsregulering gøres afhængig af, om en udtrykkelig anmodning er fremsat - i særdeleshed, når myndighederne selv har erkendt, at have begået fejl i forbindelse med det relevante skatteforhold.

Repræsentanten har efter forelæggelsen af kontorets indstilling supplerende anført:

Til spørgsmålet om, hvorvidt myndighederne har vejledningspligt bemærkes, at som ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. stk. 3, 4. punktum er formuleret, jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993, er det forudsat, at den faktisk kontantomregnede anskaffelsessum kan anvendes, hvis denne er højere end de i bestemmelsens 1. og 2. punktum anførte indgangsværdier. Dette forudsætter naturligt en opgørelse af avancen efter de tidligere gældende regler. En sådan vil den kyndige skattepligtige kunne foretage. Den ukyndige har ikke en chance, når henses til reglernes kompleksitet.

Bestemmelsen er næppe udformet med tanke på en opdeling af landets skattepligtige i kyndige og ukyndige. Det følger alene heraf, at myndighederne har vejledningspligt. Denne pligt omfatter som minimum, at man henleder den skattepligtiges opmærksomhed på adgangen til at foretage pristalsregulering af den historiske anskaffelsessum. Hertil kommer, at der i kraft af officialmaksimen skal lignes korrekt, hvortil også hører, at en skattepligtig ikke kommer til at betale for meget i skat. Såvel reale grunde som almindelige forvaltningsretlige principper fører derfor til, at der er vejledningspligt. I hvert fald i det angivne minimale omfang.

Det fastholdes, at ligningen af klagerens indkomst for indkomståret 1997 ikke er afsluttet, eftersom skatteankenævnet blev pålagt at genoptage sagen ved Landsskatterettens kendelse af 9. maj 2001. Dette må indebære, at sagen er genoptaget i sin helhed, jf. princippet i skattestyrelseslovens § 21, stk. 4. Der foreligger derfor en situation, som kan sammenlignes med SKM2002.672.LRS (TfS 2003, nr. 76). Supplerende gøres det gældende, at det beror på en fejl, at skatteankenævnet undlod at pristalsregulere anskaffelsessummen for 1988 - 1992, hvorfor Landsskatterettens pålæg ikke kan anses for opfyldt. Det gøres med henvisning hertil gældende, at genoptagelse kan støttes på skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagen ikke bliver bedre af, at skatteankenævnet i sin tidligere afgørelse af 7. september 2000 med urette afslog at genoptage klagerens skatteansættelse, hvilket afslag Landsskatteretten som nævnt efterfølgende omgjorde. Ej heller bliver det bedre af, at skatteankenævnet på dette tidspunkt burde være bekendt med punkt E.J.2.2.2.1.1 i ligningsvejledningen for 1999, der udkom i marts 2000. Under de konkrete omstændigheder havde skatteankenævnet særlig anledning til, som led i sagsbehandlingen at henlede klagerens opmærksomhed på adgangen til pristalsregulering, jf. officialmaksimen. Dette skete ikke, og det der foreligger derfor en fejl.

Det gøres endvidere gældende, at der under de foreliggende omstændigheder må bortses fra, at den formelle anmodning om pristalsregulering er fremsat den 19. december 2001, dvs. efter udløbet af klagefristen. Det gøres gældende, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som taler for at bortse fra fristoverskridelsen, jf. skattestyrelseslovens § 25, stk. 1, 2. punktum. Det bemærkes herved, at anmodningen om genoptagelse af 19. december 2001 under de foreliggende omstændigheder må anses for eller sidestilles med en klage til Landsskatteretten.

Det undrer, at Landsskatterettens kontor pålægger klageren bevisbyrden for, at myndighederne forud for fremkomsten af TSS-cirkulæret fulgte den praksis at undlade pristalsregulering. Henset til den konkrete lovbestemmelse og dennes forarbejder synes det dog at have været mere hensigtsmæssigt at afæske styrelsen en udtalelse på dette punkt. Det bemærkes i den forbindelse, at det af bemærkninger til lovforslag nr. L295 af 19. maj 1993 fremgår, at hensigten med overgangsreglen er at friholde hidtidige skattefri fortjenester for beskatning. Det bemærkes ligeledes, at ligningsvejledningen forud for 1999 var tavs omkring adgangen til pristalsregulering.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, opregner forskellige muligheder for opgørelsen af anskaffelsessummen for fast ejendom, der er erhvervet før den 19. maj 1993. Pristalsregulering må under henvisning til bestemmelsens ordlyd som udgangspunkt forudsætte, at den skattepligtige fremsætter anmodning herom. De stedlige skattemyndigheder er i henhold til forvaltningslovens regler og almindelige forvaltningsretlige principper forpligtet til at vejlede skatteyderne om gældende regler vedrørende opgørelsen af anskaffelsessummen, men det påhviler skatteyderne at reagere på myndighedernes forslag og afgørelser inden for de i skattestyrelsesloven givne frister.

Klageren har ikke forud for den 19. december 2001 rejst indsigelse imod den af de stedlige skattemyndigheder foretagne pristalsregulering af anskaffelsessummen for ejendommen. Han har først pr. 19. december 2001 anmodet skattemyndighederne om at pristalsregulere anskaffelsessummen til og med indkomståret 1992.

Anmodningen om ændringen af pristalsreguleringen er således fremsat mere end 3 måneder efter modtagelsen af skatteankenævnets afgørelse af 13. september 2001, jf.  skattestyrelseslovens § 25, stk. 1, og mere end tre år efter udløbet af indkomståret 1997, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

Anmodningen må derfor kvalificeres som en anmodning om genoptagelse af en afsluttet skatteansættelse. Der er ikke grundlag for at antage, at henvendelsen kan anses som eller sidestilles med en klage over skatteankenævnets afgørelse af 13. september 2001, der burde have været optaget til behandling af Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelseslovens  25, stk. 1. Det bemærkes herved, at ankenævnet ved afgørelsen af 13. september 2001 har nedsat skatteansættelsen for 1997 i overensstemmelse med påstanden, og at henvendelsen efter sit indhold var en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på pristalsregulering.

Sagen adskiller sig dermed fra den i SKM2002.672.LSR (TfS 2003, nr. 76), offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten, der vedrørte en ikke-afsluttet skatteansættelse.

Landsskatteretten har i den her omhandlede situation alene hjemmel til at pålægge skatteankenævnet at genoptage ansættelsen, hvis det er godtgjort, at én af betingelserne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, er opfyldt, jf. skattestyrelseslovens § 22, stk. 1. De stedlige skattemyndigheders vejledningspligt kan ikke medføre, at de stedlige skattemyndigheder kan pålægges at genoptage skatteansættelsen efter udløbet af tre-årsfristen.

Det er op til den skattepligtige at godtgøre, at betingelserne for genoptagelse i henhold til § 35, stk. 1, er opfyldt, når anmodning om ændring er blevet fremsat af ham.

Det er ikke godtgjort, at der ved TSS-cirk. 2002-18 er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for klagerens skatteansættelse for indkomståret 1997. Det er i cirkulærets pkt. 4 anført, at "Genoptagelse af afsluttede skatteansættelser kan ske i henhold til fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår". Klagerens anmodning er fremsat efter udløbet af denne frist. Klageren kan derfor ikke støtte ret på cirkulæret.

Det er heller ikke godtgjort, at grundlaget for skatteansættelsen for indkomståret 1997 er ændret ved det i ligningsvejledningen for indkomståret 1999 anførte. Ligningsvejledningen for indkomståret 1999 indeholder ikke anvisninger vedrørende ligningen af skatteansættelsen for indkomståret 1997.

Betingelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, kan herefter ikke anses for opfyldt.

Landsskatteretten er uden kompetence til at tage stilling til, om cirkulæret burde have tilladt genoptagelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7. Retten kan dog tage stilling til, om der i de øvrige bestemmelser i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 - herunder i nr. 7 - er hjemmel til at pålægge skatteankenævnet at genoptage skatteansættelsen.

Pålæg om genoptagelse forudsætter i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, at "skatteansættelsen er en følge af, at hidtidig praksis er blevet endeligt underkendt".

Det er ikke godtgjort, at der forud for TSS-cirk. 2002-18 er fremsat anmodninger om pristalsregulering af anskaffelsessummer frem til og med indkomståret 1992, der er blevet afvist som følge af en administrativ praksis vedrørende fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3. Dette kan heller ikke udledes af det i ligningsvejledningen for indkomståret 1997 anførte. Det er i ligningsvejledningen for indkomståret 1997, afsnit E.J.2.7.2, anført:

"Når en ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, skal der opgøres en særlig indgangsværdi som anskaffelsessum. Værdien udgør en af følgende værdier, jf. § 4, stk. 3:

......

Den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden 1. jan. 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter 1. og 2. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

Er vurdering begæret efter vurderingslovens § 4 B, skal ejendomsværdien efter denne vurdering benyttes, men den skattepligtige kan altid vælge at benytte den under 3. nævnte værdi."

Det er herefter ikke grundlag for at kvalificere den i ligningsvejledningen for indkomståret 1999 indføjede bemærkning om, at den faktisk kontantomregnede anskaffelsessum kan pristalsreguleres, som en praksisændring, der kan hjemle pålæg om genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7.

Det er heller ikke godtgjort, at der foreligger omstændigheder, der kan begrunde, at Landsskatteretten pålægger skatteankenævnet at genoptage skatteansættelsen i henhold til de øvrige bestemmelser i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten er uden kompetence til at tage stilling til, om skatteministeren kan eller skal tillade, at klagerens skatteansættelse for 1997 ændres som følge af fejl, begået af de stedlige skattemyndigheder, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9. Skatteministerens kompetence efter denne bestemmelse er ved reglerne i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning delegeret til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til told- og skattestyrelsen. Der henvises særligt til bekendtgørelsens §§ 5 og 6, jf. § 2. Anmodning om ændring under henvisning til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9, må derfor indgives til den regionale told- og skattemyndighed.

Landsskatteretten har således ikke hjemmel til at pålægge skatteankenævnet at genoptage skatteansættelsen. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.