Ved kendelse af 3. december 2004 stadfæstede Landsskatteretten en afgørelse fra afgiftsmyndigheden vedrørende tinglysningsafgift om, at sagsøgeren, A, skulle betale tinglysningsafgift af en vindmølle, som han havde købt. Kendelsen har følgende indhold:
"...
Sagens oplysninger
Ved købsaftale og betinget skøde af 23. juni 2001 overdrog MF og KF en del af ejendommen ..., nærmere betegnet den under udstykning værende med denne ejendom samnoterede ejendom ..., til klageren. Overtagelsesdagen for ejendommen var den 1. juli 2001. Under overdragelsen medfulgte den på ejendommen værende vindmølle. Købesummen for hele ejendommen udgjorde 4.600.000 kr. Købesummen for vindmøllen blev fastsat til 4.594.000 kr. og købesummen for jordparcellen blev fastsat til 6.000 kr. Køberen indtrådte i G1 Mølleforening I/S og i G1 Vejkasse I/S (som bidragspligtig uden medlemspligt), ligesom køberen indtrådte i sælgernes rettigheder og forpligtelser over for G2 Energi A/S. Sælgerne har i skødet erklæret, at ejendomsværdien af ejendommen, der er en vindmølleejendom, pr. 1. januar 2001 androg 50.000 kr., heraf grundværdi 50.000 kr. Ejendomsbeskatningen har den 24. april 2001, udarbejdet ejendomsværdipåtegning hvoraf bl.a. fremgår, at arealet er særskilt vurderet til 50.000 kr.
Dokumentet blev anmeldt til tinglysning den 30. juli 2001, hvorved tinglysningsafgift blev betalt med 1.700 kr. Dokumentet blev efter anmelderens begæring afvist fra tingbogen den 31. juli 2001. Den 3. august 2001 blev dokumentet indført som byrde med frist til den 1. oktober 2002 til endelig fraskillelse.
Det er oplyst, at den omhandlede vindmølle er af betydelig størrelse og faststøbt til et fundament ned i grunden.
Afgiftsmyndighedens afgørelse
Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse yderligere pålagt tingslysningsafgift med 28.665 kr. Beløbet er opgjort således:
|
Købesum fast ejendom |
6.000 kr. |
|
Yderligere købesum for fast ejendom (vindmølle) |
4.594.000 kr. |
|
Afgiftsgrundlaget |
4.600.000 kr. |
| |
|
Variabel afgift, 0,6% af 4.600.000 kr., § 4 |
27.600 kr. |
|
Fast afgift |
1.400 kr. |
|
Oprundet afgift, § 2, stk. 1 |
29.000 kr. |
|
Betalt afgift |
1.700 kr. |
|
Manglende afgift |
27.300 kr. |
|
Forhøjet afgift, § 20 |
1.365 kr. |
|
Skyldig afgift |
28.665 kr. |
Der er henvist bl.a. til, at overdragelsessummen for vindmøllen skal tillægges afgiftsgrundlaget efter tinglysningsafgiftslovens § 4, da vindmøllen må sidestilles med en bygning.
Der skal betales afgift ved tinglysning af adkomstændringer vedrørende fast ejendom. Ejerskifte af løsøre er ikke afgiftspligtigt, medmindre der registreres ejerrettigheder på søfartøj eller luftfartøj, jf. tinglysningsafgiftslovens § 1. Det er alene praksis efter tinglysningsloven, der er afgørende for, hvad der er omfattet af henholdsvis begreberne fast ejendom og løsøre i relation til tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 1 sammenholdt med tinglysningslovens § 38. Fast ejendom omfatter således såvel grund, som bygninger og bygningers bestanddele og tilbehør. Ved lov nr. 159 af 28. april 1982 blev bygningen og ikke ejendommen det afgørende kriterium. Tinglysningslovens § 38 blev ændret fra at omfatte alt tilbehør, der var indlagt i ejendommen til brug for ejendommen eller en deri værende erhvervsvirksomhed til at omfatte tilbehør, der var indlagt i bygningen og til brug for bygningen. Formålet med ændringen var at få finansieret integreret tilbehør i specialejendomme, idet værdien af specialinventaret kunne overstige værdien af den pågældende bygning, hvori det var indlagt. Bygningsbestanddele, der er selvstændige produktionsenheder, kan således holdes udenfor tinglysningslovens § 38, men afgrænsningen skal foretages i forhold til hovedreglen om, at tilbehør til bygninger på ejendomme til erhverv i almindelighed er omfattet af § 38, når tilbehør er indlagt til varig og stationær brug. Formuleringen " eller en der værende erhvervsvirksomhed" er taget ud af bestemmelsen, og det fremgår af lovbemærkningerne til at dette led udgik, at der ikke skal gælde noget særligt i tilfælde, hvor bygning og tilbehør er integreret eller tilpasset hinanden i en sådan grad at ejendommen ikke kan anvendes til andet formål.
Vindmøller med varig forbindelse til grunden, hvortil den omhandlede vindmølle henregnes, er omfattet af tinglysningslovens § 38, jf. UfR 1993.191 V, der sidestillede vindmøllen med en bygning, uanset at vindmøllen producerede strøm til videresalg. Vindmøllen var fastboltet på et betonfundament, der gik mere end 2 meter ned i jorden. Dermed må U 1991.447 V anses for en singulær afgørelse. Ved U 1991.447 V blev der lagt vægt på at vindmøllen leverede strøm til et elforsyningsnet, uanset vindmøllen med en navhøjde på 26 m kun vanskelig kunne flyttes fra fundamentet. Såvel Krag Jespersen, Ejendomsbestandele og Tilbehør, side 79, som Hans Willumsen, Den kommenterede tinglysningslov, side 326, er enige om, at U 1993.191 V er korrekt. Derudover er U 1991.447 V kritiseret i U 1992B.382, henset til at vindmøllen var placeret med varig forbliven på samme sted for øje, og det støbte fundament kun vanskeligt kunne flyttes.
Afgiftsmyndigheden er bekendt med, at der er oprettet en internet-vindmøllebørs for nye og brugte vindmøller og vindmølleandele. Dette giver ikke anledning til at anse vindmøller for afgiftsfrit løsøre, da eksempelvis brugt byggemateriale ligeledes er genstand for omsætning.
Begrebet fast ejendom var efter praksis efter stempelloven af betydning udledt af såvel tinglysningsloven som udstyknings- og ejendomsvurderingsloven. Ejendomsvurderingslovens har en henvisning til tinglysningsloven § 38, men bygger på et standardvurderingsprincip. Det er efter tinglysningsafgiftsloven, der kun relaterer sig til tinglysninger, uden betydning, hvorledes eksempelvis vindmøller behandles efter andre skatte- og afgiftslove. Det gælder såvel afskrivningsloven som vurderingsloven. Det gælder hvad enten vindmøllen slet ikke er medtaget i vurderingsgrundlaget eller vindmølleretten er medtaget som et tillæg. Afgiftsgrundlaget sættes kun til ejendomsværdien, når dette fører til en højere afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 2, stk. 3, og § 4, stk. 2, 1. pkt., 2. led. Det er derfor ikke som efter stempelloven af betydning, hvorledes eksempelvis vindmøller behandles efter afskrivnings- eller vurderingsloven. Dette gælder hvad enten en vindmølle slet ikke er medtaget i vurderingsgrundlaget eller vindmølleretten er medtaget som et tillæg, eksempelvis SKM 2001.50.LSR (www.toldskat.dk).
Der kan efter tinglysningsafgiftslovens § 1 kun være et begreb for fast ejendom, nemlig det begreb der udledes af tinglysningslovens § 38. Vurderingsloven følger ligeledes tinglysningslovens § 38, hvorfor der ikke foreligger en lovgivningsmæssig uoverensstemmelse, ligesom retspraksis ligger fast efter 1993. Der er imidlertid en uændret praksis hos vurderingsmydighederne for at anse vindmøller for løsøre, når strømmen anvendes til produktion. Retten til at opstille en vindmølle er imidlertid et element, der fører til en højere ejendomsvurdering. Byggelovens § 2 definerer bebyggelse som bygninger og mure samt andre faste konstruktioner og anlæg, og herudover anvendes tillige begrebet bygning i tinglysningslovens 38. Krag Jespersen anfører i forbindelse med erstatningsansvar for salg af fast ejendom, at bygningsbegrebet fortolkes på samme vis i byggeloven og tinglysningsloven. Derfor omfattes bygninger som vindmøller på samme måde som garager og carporte.
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Told- og Skattestyrelsen, Afgiftsmyndigheden, har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Herved er bl.a. henvist til, at intet i tinglysningsafgiftsloven eller forarbejderne hertil tyder på, at praksis efter vurderingsloven har betydning for, hvad der anses for en fast ejendom i tinglysningsafgiftslovens forstand. Sagerne drejer sig om afgift, og derfor kan skatteretlig praksis ikke nødvendigvis tillægges betydning. Tinglysningslovens begrebsanvendelse må derimod lægges til grund, hvorefter der ikke er tvivl om, at en vindmølle må anses for en bygning, jf. Vestre Landsrets seneste dom om spørgsmålet i UfR 1993.191 V. Det forekommer i øvrigt, at forhold ikke behandles ens i skatte- og afgiftslovgivningen. Som eksempel er anført, at et interessentskab er en juridisk person i afgiftsretten, mens det modsatte er tilfældet i skatteretten. Reglen i tinglysningsafgiftslovens § 4 om anvendelse af ejendomsvurderingen er alene en mindsteværdiregel. Bortset herfra har ejendomsvurderingen ingen betydning for afgiftstilsvaret. En vindmølle omfattes af ejendomsbegrebet, når den placeres i eller på jorden.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten fremsat påstand på fritagelse for yderligere afgiftspålæggelse.
Til støtte for påstanden er det bl.a. gjort gældende, at det anholdte overdragelsesdokument dels er en købekontrakt om en vindmølle og dels et skøde på en grundejendom, hvilke to dokumenter af praktiske grunde er kombineret i et dokument.
Ifølge vurderingslovens § 9 henregnes til ejendomsværdien sædvanligt tilbehør til ejendommen, men bl.a. ikke inventar, maskiner og andet driftsinventar. I henhold til Landsskatterettens kendelse af 7. december 2000 (SKM2001.50.LSR) tillægges grundværdien for vindmølleparceller ved vurderingen faste ensartede beløb på baggrund af objektive kriterier for den øgede handelsværdi grunden har som følge af de særlige rettigheder, der er gældende for vindmølleparceller til opsætning af møller på nærmere angivne vilkår. Men selve møllen som driftsmiddel indgår ikke i ejendomsvurderingen. Møller er i øvrigt afskrivningsberettiget efter de skattemæssige regler for driftsmateriel.
Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 4 beregnes afgift af ejerskiftesummen, dog mindst af ejendomsværdien. Ejerskiftesummen må på baggrund af denne bestemmelse referere sig til ejerskiftesummen for de værdier, der indgår i den offentlige vurdering. Indeholder overdragelsesdokumentet tillige overdragelse af løsøre, skal overdragelsessummen for dette ikke indgå i afgiftsgrundlaget. Indeholder overdragelsesdokumentet tillige overdragelse af driftsmateriel, må det i afgiftsmæssig henseende være afgørende om dette er indeholdt i ejendomsvurderingen, jf. vurderingslovens § 9. Vindmøller som installation indgår ikke i ejendomsvurderingen. For vindmølleparceller tillægges grundværdien et tillæg. Endvidere ses der ikke i tinglysningsafgiftsloven at være anført noget der på tvingende måde tilsiger, at det er sondringen i tinglysningslovens §§ 37 og 38, der er afgørelsen. Ret beset kan den omhandlede vindmølle vel ikke anses for at være tilbehør til brug for bygningen. Der ses således ikke at være belæg for det af regionen anførte om, at det alene er praksis efter tinglysningsloven, der er afgørende for, hvad der er omfattet henholdsvis begreberne fast ejendom og løsøre i lovens § 1. om en vindmølle er omfattet af tinglysningslovens § 38 eller ej er ikke afgørende for, om den skal indgå i afgiftsgrundlaget i relation til tinglysningsafgiftsloven. Regionens opfattelse vil i øvrigt medføre, at overdragelse af vindmøller på lejet grund skal ske ved skøder, der skal tingslyses efter reglerne om bygninger på lejet grund.
Endvidere er der henvist til Højesterets dom refereret i UfR 1996.1050 H, hvor Højesteret har forudsat, at begrebet fast ejendom skal forstås ensartet i lovgivningen.
Nykredit har på klagerens forespørgsel oplyst, at vindmøller kun kan belånes, hvis det drejer sig om landbrug, der overstiger 60 ha. Endvidere foreligger oplysninger fra Danske Bank, der støtter, at vindmøller betragtes som løsøre.
I lov nr. 495 af 9. juni 2004 om ændring af lov om elforsyning og lov om varmeforsyning, er det som nyt stk. 3 fastsat, at elproduktionsanlæg nævnt i stk. 1, som er fast forankret på samme sted på søterritoriet m.v., i tinglysningsmæssig henseende anses for fast ejendom. Tinglysning af rettigheder over sådanne anlæg sker efter reglerne i tinglysningslovens § 19, stk. 1, 2. pkt., ved Retten i Århus.
Sammenfattende er det herefter anført, at i relation til pant kan løsøre indgå under et med den faste ejendom. Tinglysningslovens §§ 37-38 angiver således alene, hvad der vil være omfattet af pant i fast ejendom. Derimod fastlægger bestemmelserne ikke begrebet "fast ejendom". Ved fastlæggelse af dette begreb i relation til tinglysningsafgiftsloven må tinglysningsloven sammenholdes med vurderingsloven, da tinglysningsafgiftsloven fastlægger et beregningsgrundlag, der sammenholdes med ejendomsværdien, og som ikke kan udgøre et mindre beløb end ejendomsværdien. Der må således henses til, hvorledes begrebet "fast ejendom" er fastlagt i relation til den offentlige vurdering. Da en vindmølle ikke indgår ved vurderingen af den faste ejendom, skal en vindmølle i relation til tinglysningsafgiftslovens regler betragtes som løsøre.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, 1. pkt., har følgende ordlyd:
"For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2. ... Stk. 2. Afgiften beregnes af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for ejendommens anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, eller ved ejerskifte af en ideel andel af en fast ejendom den forholdsmæssige andel heraf, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme (vurderingsloven).
..."
Af bemærkningerne til lovbestemmelsen, jf. lovforslag nr. L 208 af 25. marts 1999, fremgår følgende:
"...
Fast ejendom er ikke nærmere defineret i lovteksten, da tinglysningen er afgørende. Tinglyses forholdet som et ejerskifte af fast ejendom, dvs. i tingbogen, skal der svares afgift efter bestemmelsen.
..."
Tinglysningsafgiftsloven relaterer sig alene til tinglysninger, hvorfor begrebet fast ejendom i henhold til denne lov i almindelighed må forstås i overensstemmelse med tinglysningsloven og hertil knyttet praksis.
Det bemærkes, at Vestre Landsret ved den offentliggjorte dom i U 1993.191 V har anset en vindmølle, som nærmere omhandlet, for sidestillet med en bygning, jf. tinglysningslovens § 38, hvorfor løsørepantsætning af vindmølle ikke kunne ske.
I overensstemmelse med de herved fastslåede tinglysningsretlige principper finder Landsskatteretten, at den omhandlede vindmølle skal medregnes til afgiftsgrundlaget i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4 som en del af den faste ejendom, der overdrages.
Herefter, og i øvrigt med henvisning til afgiftsmyndighedens begrundelse, stadfæstes den påklagede afgørelse.
..."
Under denne sag, der er anlagt den 26. februar 2005, har A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at afgiftsmyndigheden ikke kan pålægge ham at betale den yderligere tinglysningsafgift på 28.665 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Der er enighed om den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsbeløbet.
Det fremgår af købsaftalen og det betingede skøde, at den købte grund er på 225 m2, heraf vej 38 m2, og at vindmøllen er på 600 kW, rotordiameter er 44 meter, og navhøjden er 45 m. I forbindelse med købet overtog A et på ejendommen tinglyst ejerpantebrev på 5.700.000 kr. Af vindmøllens specifikationer fremgår endvidere, at møllen inklusiv fundament har en samlet vægt på godt 60 ton.
I månedsmagasinet Naturlig Energi fra april 2006 er oplyst, at der i Danmark er opstillet 7.375 vindmøller, hvoraf 2.091 er nedtaget. Af 600 kW-vindmøller er opstillet 918, hvoraf 2 er nedtaget.
A har forklaret, at vindmøllen ikke som anført i Landsskatterettens kendelse er faststøbt til fundamentet, men er påboltet en skål, som er støbt sammen med fundamentet.
Efter forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 2, er fast ejendom ikke defineret i loven, da det følger af tinglysningsmåden, om der skal svares afgift. Da overdragelsesdokumentet i denne sag omfatter både grund og vindmølle, kan der imidlertid ikke fra begæringen om tinglysning af dokumentet på den faste ejendom sluttes til, at der skal betales afgift af købesummen på vindmøllen.
Bestemmelserne i tinglysningsafgiftslovens § 1, nr. 1, og § 4, stk. 1 og 2, må dog forstås således, at begrebet "fast ejendom" er det samme, som det der anvendes i tinglysningsloven.
Efter oplysningerne om vindmøllens størrelse og fastgørelse til et fundament må vindmøllen i overensstemmelse med retspraksis efter bl.a. tinglysningslovens § 38 anses for en bygning, og vindmøllen er derfor også en del af den faste ejendom. Det bemærkes herved, retspraksis i dag må anses for at være i overensstemmelsen med afgørelse i U 1993.191 V, og at resultatet i U 1991.447 V således ikke kan opretholdes.
Som følge af det anførte tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 11.010 kr. Beløbet dækker 10.000 kr. til Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og 1.010 kr. til udgifterne til materialesamling.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 11.010 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.