Østre Landsrets dom
af 5. maj 2000
13. afdeling, B-0375-97, B-0533-97 og B-0586-98
Parter:
A
(Advokat Poul Gunnar Jensen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen),
B
(Advokat Poul Gunnar Jensen)
mod
samme og
C
(Advokat Poul Gunnar Jensen)
mod
samme.
Afsagt af landsdommerne:
Ulla Rubinstein, Bloch Andersen og Ole Dybdahl (kst.).
Under disse sager, der er anlagt henholdsvis den 13. februar 1997, den 26. februar 1997 og den 24. februar 1998 er nedlagt følgende påstande:
Sagsøgeren, A, har påstået at være berettiget til skattemæssigt at fratrække renter af lån, således at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992 og 1993 nedsættes med henholdsvis 220.464 kr. og 243.671 kr.
Sagsøgeren, B, har påstået at være berettiget til skattemæssigt at fratrække renter af lån, således at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 nedsættes med henholdsvis 125.980 kr., 139.240 kr. og 156.062 kr.
Sagsøgeren, C, har påstået at være berettiget til skattemæssigt at fratrække renter af lån, således at hendes skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 nedsættes med henholdsvis 125.980 kr., 139.240 kr. og 156.062 kr., subsidiært at hun er berettiget til ved indkomstopgørelsen at fratrække periodiserede renteudgifter af lån i de tre indkomstår.
Alle sagsøgerne har herudover nedlagt en subsidiær påstand om hjemvisning til de lokale ligningsmyndigheder til fornyet behandling.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har i det hele påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagsøgernes skatteansættelser for de pågældende indkomstår til fornyet behandling hos de lokale ligningsmyndigheder.
Landsskatteretten har ved kendelser af 14. november 1996 (A), 29. november 1996 (B) samt 24. november 1997 (C 1993 og 1994) og 22. december 1997 (C 1992) behandlet sagsøgernes klager over de lokale ligningsmyndigheders afgørelser i sagerne. Landsskatterettens kendelser er - bortset fra beløbsmæssige angivelser og enkelte datoer - for så vidt angår sagens hovedspørgsmål, som er identisk for alle sagsøgerne, i alt væsentligt enslydende, hvorfor i det følgende alene citeres Landsskatterettens kendelse af 24. november 1997 vedrørende C. Af kendelsen fremgår bl.a.:
"...
Det fremgår af sagen, at klageren den 17. november 1992 har optaget et lån i Nordic Investment Company Ltd, på 1.219.807,75 kr. til køb af anparter i Holdingselskabet H1 ApS. Af lånevilkårene fremgår, at lånet hver 6. måned skal tilskrives renter for 6 kalendermåneder forud, samt at der i låneperioden foretages beregning og tilskrivning af renters rente. Lånebeløbet med tilskrevne renter kan først kræves betalt den 30. juni 1995. Anparterne i Holdingselskabet H1 ApS er deponeret i Nordic Investment Company Ltd. til sikkerhed for lånet.
De stedlige skattemyndigheder har nægtet at godkende fradrag for renteudgifter til Nordic Investment Company Ltd., idet den indgåede aftale har udskudt forfaldstidspunktet til 30. juni 1995, hvorfor renteudgifterne ikke kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår. Skattemyndighederne har ved afgørelsen henvist til Landsskatterettens kendelse af 15. marts 1995, der omhandler et tilsvarende låneforhold.
...
Klagerens repræsentant har heroverfor principalt gjort gældende, at klageren er berettiget til fradrag for renter til Nordic Investment Company Ltd. som selvangivet. Efter repræsentantens opfattelse strider afgørelsen klart mod, hvad der er anført i ligningsvejledningen, jf. almindelig del 1992, afsnit A.E.1.1.2., hvor det er anført, at ".... forfaldne renter kan fratrækkes, hvadenten de faktisk betales eller blot debiteres den pågældende konto". Det fremgår endvidere af ligningsvejledningen, at der lægges vægt på, om der ved renteberegningen ifølge låneaftalen foretages beregning af renters rente. Når der beregnes renters rente som i dette tilfælde, anses forfaldstiden kun i helt specielle tilfælde for udskudt, nemlig i tilfælde af debitors manglende betalingsevne.
Repræsentanten har om Højesterets dom af 18. december 1987, til hvilken skattemyndighederne har henvist under behandlingen af den ovenfor omhandlede sag, anført, at denne dom efter hans opfattelse netop betragtes som en undtagelse fra hovedreglen, idet der i dommen blev lagt vægt på, at skatteyderen ikke havde nogen berettiget forventning om, at han i de følgende år ville være i stand til at betale renterne, og på det nære familieforhold mellem kreditor og debitor, idet kreditor var moder til debitor.
Repræsentanten har anført, at det efter hans opfattelse er en fordrejning, når det anføres, at der allerede ved låneaftalens underskrivelse blev givet henstand med rentebetalingen. Henstand kræver efter normalt sprogbrug, at der er tale om, at debitor anmoder kreditor om at se bort fra, at debitor ikke opfylder sine forpligtelser ifølge aftalen. I nærværende tilfælde er det aftalt, at betaling sker på den måde, at der tilskrives renter, og at disse renter tillægges gælden, som herefter forrentes. Det er korrekt, at der ikke foretages betaling på den måde, at der årligt erlægges et kontant beløb, men dette er efter praksis heller ikke noget krav.
Repræsentanten har endvidere anført, at der mellem parterne ikke har været tvivl om, at renterne skulle anses for forfaldne med de konsekvenser, som dette - ikke kun i skattemæssig henseende - har.
...
Told- og Skattestyrelsen har under henvisning til LSRM 1978.196 og TfS 1995.786 indstillet ansættelserne stadfæstet.
Landsskatteretten har ved kendelse af 15. marts 1995, offentliggjort i TfS 1995.786, truffet en afgørelse med følgende begrundelse:
"Efter de foreliggende oplysninger, herunder at lånet inklusive tilskrevne renter i henhold til låneaftalen først kan kræves betalt den 30. juni 1995, finder Landsskatteretten, at de i 1992 påløbne rentebeløb ikke kan anses at være forfaldne inden udløbet af indkomståret 1992. Låneaftalen må derimod fortolkes således, at der allerede ved låneaftalens underskrivelse blev givet klageren henstand med rentebetalingen til den 30. juni 1995 på en sådan måde, at tidspunktet for renternes forfaldstidspunkt tillige må anses for udskudt til denne dato.
Herefter finder Landsskatteretten, idet det skal bemærkes, at der ikke i sin helhed er taget stilling til det omhandlede lånearrangement, at der ikke i medfør af ligningslovens § 5, stk. 1, er hjemmel til fradrag for de i 1992 tilskrevne renteudgifter. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor."
Vedrørende det principale anbringende finder Landsskatteretten af de i rettens kendelse af 15. marts 1995 anførte grunde, at ansættelserne vil være at stadfæste. Der er herved tillige henset til, at der er tale om skattetænkning i et "lukket system", hvor afkastet af skattearrangementet var forud beregnet. Renterne er herefter ikke anset at være forfaldne til betaling i årene forud for 1995, og der må derfor i disse år være givet henstand med betalingen af renterne. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor på dette punkt.
..."
For så vidt angår Cs påstand om periodisering af renteudgiften over låneperioden - et spørgsmål, der alene foreligger for så vidt angår denne sagsøger - fremgår følgende af kendelsen:
"...
Skattemyndighederne har endvidere nægtet tilladelse til periodisering af renteudgifter af privat gæld, jf. ligningslovens § 5, stk. 5.
...
Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at klageren kan foretage fuld periodisering af renteudgiften vedrørende Nordis Investment Company Lrtd. i virksomhedsskatteordningen, hvilket skattemyndighederne har nægtet.
Det fremgår af sagen, at klageren ejer to udlejningsejendomme, for hvilke det skattemæssige resultat for de påklagede indkomstår er opgjort ved anvendelse af virksomhedsskattelovens regler.
Repræsentanten har anført, at efter skattemyndighedernes opfattelse kan de anparter, som klageren har, ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, medmindre hun driver næring med sådanne aktiver. Endvidere er det skattemyndighedernes opfattelse, at gælden til Nordic Investment Company Ltd. ikke efterfølgende kan inddrages under virksomhedsskatteordningen, idet der er tale om et passiv, der tilhører hendes privatøkonomi.
Repræsentanten har heroverfor anført, at klageren kan indlægge gælden og renterne vedrørende Nordic Investment Company Ltd. i virksomhedsskatteordningen, uanset om denne er af privat karakter eller ej. Således vil indlægning af privat gæld i virksomhedsskatteordningen, som anført i virksomhedsskatteloven, blot give anledning til rentekorrektion. Klageren er naturligvis enig i, at anparterne i Holdingselskabet H1 ApS ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen.
Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at klageren med hensyn til muligheden for med tilbagevirkende kraft at omgøre sit valg med hensyn til, om beløb skal i virksomhedsordningen eller holdes udenfor, er berettiget til at omgøre valget efter de sædvanlige regler for genoptagelse af en skatteansættelse. Denne opfattelse bekræftes af Told- og Skattestyrelsens (Statsskattedirektoratets) afgørelse af 19. juni 1969, offentliggjort i TfS 1989.383. Det ligger i sagens natur, at det skal påvises, at genoptagelsen har betydning for skatteyderen, at hun har truttet et uhensigtsmæssigt valg. Det er indiskutabelt, at hun i lyset af den foreliggende sag ville have været stillet langt bedre, såfremt hun havde medtaget lånet i Nordic Investment Company Ltd, i virksomhedsordningen.
For så vidt angår et svar fra Skattedepartementet vedrørende investering af fri kapital i værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovenen § 1, stk. 1, hvortil skattemyndighederne har henvist, er dette svar efter repræsentantens opfattelse ikke relevant for denne sag.
Mest subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at klageren må være berettiget til fuld periodisering efter ligningslovens § 5, stk. 5.
Repræsentanten har anført, at skattemyndighederne trods afgørelsen i TfS 1989.383 har nægtet periodisering under henvisning til, at man ikke kan indrømme tilladelse til periodisering af renteudgifter af privat gæld, jf. ligningslovens § 5, stk. 5, men efter hans opfattelse fremgår det imidlertid af cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 punkt 8.1.4, at Ligningsrådet med hjemmel i ligningslovens § 5, stk. 5, 3. pkt., har vedtaget, at alle bogførings- og regnskabspligtige kan vælge at foretage fuld periodisering af alle renter. Repræsentanten har således anført, at klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, er forpligtet til at indsende et regnskab, der opfylder bogføringsloven.
...
For så vidt angår det mere subsidiære anbringende om nedsættelse af ansættelserne ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen, skal Landsskatteretten udtale, at anmodning om at omgøre en beslutning om, hvorvidt virksomhedsskatteordningen skal anvendes eller ikke, skal ske til den kommunale skattemyndighed inden udløbet af den i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, nævnte frist, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, hvilken frist alene kan anses for overholdt for så vidt angår indkomståret 1994. Landsskatteretten finder imidlertid, at virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, alene giver den skattepligtige mulighed for at ændre sin beslutning om, hvorvidt den pågældende vil anvende virksomhedsordningen eller ikke, hvorimod der ikke kan anses at være hjemmel til at imødekomme en anmodning om ændring af dispositionerne i ordningen. Det bemærkes herved, at repræsentantens anmodning om inddragelse af lånet under virksomhedsskatteordningen indebærer en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5. De påklagede ansættelser vil derfor på dette punkt være at stadfæste.
For så vidt angår det mest subsidiære anbringende om fuld periodisering i medfør af ligningslovens § 5, stk. 5, hvor Ligningsrådet kan tillade, at fradraget for de i stk. 1 nævnte renteudgifter m.v. fordeles over den periode, renteudgiften m.v. vedrører, har Landsskatteretten ikke kompetence til at tage stilling hertil, idet klageren ikke kan anses for bogføringspligtig, jf. bogføringslovens § 1, nr. 12. Klageren har ikke opnået en sådan tilladelse, hvorfor hun ikke er berettiget til periodisering. Klageren henvises til at rette henvendelse herom til Ligningsrådet, og klagen afvises derfor på dette punkt."
Landsskatterettens kendelse af 22. december 1997 vedrørende indkomstopgørelsen for C for 1992 er også for så vidt angår spørgsmålet om periodisering i overensstemmelse med kendelsen af 24. november 1997.
Om det af sagsøgerne indgåede låne-/investeringsarrangementet er for landsretten oplyst følgende:
At det materiale, som udsendtes til potentielle investorer, fremgår bl.a.:
"Vedr.: Investering i selskaber på, Madeira
Herved udbydes anparter i Holdingselskabet H1 ApS (under navneændring hertil).
Det er hensigten, at Holdingselskabet H1 ApS skal erhverve anparter i selskaber med hjemsted på Madeira. Selskaberne på Madeira vil investere i sikre obligationer, således for eksempel obligationer udstedt af den danske stat, danske kommuner, Færøerne og Grønland samt andre obligationer hvis udsteder på købstidspunktet af Moody's er rated AA eller højere . ...
Det løbende afkast fra selskaberne på det skattefrie Madeira vil blive udloddet til det danske moderselskab. Efter de gældende regler er udbytter fra selskaber på Madeira skattefri for det danske moderselskab, jfr. overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og Portugal.
Anparterne i Holdingselskabet H1 ApS kan erhverves til kurs 200. Kursen forventes frem til april 1995 (efter 3 års ejertid) at stige til ca. 250. De opnår således en skattefri forrentning af Deres investering på ca. 7,7% pr. år. Vi kan formidle finansiering af størstedelen af investeringen (ca. 91%) til en rente på kun ca. 5,5% pr. år ved en skatteværdi af renteudgifterne på 50%.
Overskuddet efter skat udgør med ovennævnte finansiering ca. 24% af Deres skattemæssige fradrag.
Vi vedlægger en af os udarbejdet nærmere redegørelse for investeringen, herunder en beregning af det forventede resultat ved mindsteinvesteringen på kr. 1,2 mill. Som det fremgår kan De ved en skatteværdi på 50% af renteudgifterne (renteudgift første år på ca. kr. 125.000 stigende over perioden til ca. kr. 156.000) forvente et overskud efter skat på ca. kr. 104.000 i løbet af de 3 år investeringen forventes at vare. Efter ønske kan vi være behjælpelige med at søge finansieringskilder til det kontante indskud.
Såfremt De ønsker at tegne anparter i Holdingselskabet H1 ApS, bedes De fremsende vedlagte tegningsblanket i udfyldt stand. Tegningsblanketten og den kontante betaling skal være os i hænde inden den 14. april 1992, kl. 12.00.
...
Med venlig hilsen
for F1 Lda.
LK"
I et bilag hertil er det bl.a. oplyst:
"INVESTERING PÅ MADEIRA
...
2 . HOLDINGSELSKABET H1 APS.
Anparterne i Holdingselskabet H1 ApS kan erhverves ved nytegning til kurs 200.
Selskabet etableres med regnskabsår 1. december - 30. november. Første regnskabsår løber til 30. november 1992.
Selskabet skal betale ca, 1,2% af sin nytilførte kapital i kapitaltilførselsafgift mv., og den resterende kapital vil blive anvendt til forhøjelse af kapitalen i selskaber som ovenfor anført.
Holdingselskabet H1 ApS vil besidde hele kapitalen i selskaberne på Madeira med undtagelse af en anpart i hvert af disse selskaber, idet den portugisiske selskabslovgivning bestemmer, at der skal være mere end en ejer af et portugisisk selskab.
...
4. F1 LDA.
Selskaberne på Madeira har indgået managementaftale med F1 Lda., hvorefter dette selskab skal administrere selskabernes midler i overensstemmelse med selskabernes vedtægter.
Selskabet tegnes af en dansk direktør bosiddende på Madeira og LK i forening. Selskabets daglige ledelse varetages af direktøren. Der forventes derudover ansat 2 lokale medarbejdere.
Revisionsfirmaet R1 i Portugal er udpeget som revisor for F1 Lda.
...
6. LÅNEMULIGHED.
Investeringen kan finansieres med op til 91% af købesummen gennem Nordic Investment Company, der er etableret af U.S.A.s næststørste bank Manufacturers Hanover Trust. Dette er under forudsætning af, at anparterne i Holdingselskabet H1 ApS deponeres til sikkerhed for lånet.
Lånet vil i så fald være uopsigeligt i 3 år, men kan dog overdrages med långivers samtykke. Renten vil være fast i lånets løbetid, bortset fra et sædvanligt forbehold om forhøjelse af renten ved ændring af bankens omkostninger i forbindelse med ændring i lovgivningen, og vil ved lånets hjemtagelse blive fastsat efter renteniveauet på det danske pengemarked. Renten forventes fastsat til 11% pr. år (forudbetalt).
Långiver har samtidig betinget sig, at alle fondshandler mv. i selskaberne skal foretages gennem Manufacturers Hanover Trust.
7. BEREGNING Af DET FORVENTEDE OVERSKUD AF INVESTERINGEN.
Vedlagte budget baserer sig på en investering på mindstebeløbet kr. 1,2 mill. Det er muligt udover mindstebeløbet at investere i multipla af kr. 300.000. Hver ekstra investering på kr. 300.000 vil give yderligere 1/4 af det vedlagte budgets resultat.
Som det fremgår af budgettet, forventes der ved en investering på kr. 1,2 mill. et skattemæssigt fradrag i årene 1992 til 1994 fordelt således:
År | 1992 | 1993 | 1994 |
Skattemæssigt fradrag | kr. 125.393 | kr. 139.768 | kr. 155.791 |
Overskuddet af investeringen forventes i april 1995, forudsat en skatteværdi på 50% af renteudgifterne, at udgøre kr. 104.308 eller 24,78% af det skattemæssige fradrag.
Ved andre skatteværdier af renteudgiften vil overskuddet udgøre:
...
8. RISICI VED INVESTERINGEN.
Resultatet af investeringen er bl.a. afhængigt af visse skattereglers fortsatte eksistens.
For det første
er resultatet afhængigt af, hvorvidt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal bevares i sin nuværende form.
Ifølge Telebørsen har Skatteministeriet i februar måned udtalt, at der er indledt forhandlinger med de portugisiske myndigheder, men at der ikke forventes at ske noget på denne side af sommerferien, idet Portugal har meddelt ikke i øjeblikket at have tid til forhandling grundet formandsskabet i EF.
Erfaringerne viser, at det normalt er en krævende proces at få færdigforhandlet en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst. Overenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis U.S.A. og Tyskland har således været til genforhandling i flere år, uden at disse endnu er forhandlet færdige. Overenskomsten med Irland har ligeledes været til genforhandling i flere år, men forventes ifølge kilder i Skatteministeriet først at blive ratificeret i maj-juni måned 1992.
Efter vor opfattelse er det næppe sandsynligt, at overenskomsten vil kunne ændres så tidligt, at det i væsentlig grad vil påvirke investeringens resultat. Selvsagt kan dog ikke gives garanti herfor.
For det andet
er investeringens resultat afhængigt af den fortsatte eksistens af 3-årsregelen i aktieavancebeskatningsloven, hvorefter avance ved salg af aktier og anparter er skattefri efter 3 års ejertid, forudsat at aktionæren ejer mindre end 25% af selskabets kapital og råder over højst 50% af stemmeretten i selskabet.
Sidst, der var tiltag til ændring af aktieavancebeskatningsloven, var i december 1990, hvor der blev stillet forslag om, at beskatning for værnsaktionærer skulle indtræde ved en ejerandel på 10% i stedet for 25%. Forslaget, der senere blev trukket tilbage, gik således ikke på en fjernelse af 3-årsreglen, men kun en skærpelse af værnsaktionærreglerne.
For det tredie
er resultatet afhængigt af den fortsatte eksistens af rentefradragsretten samt bevarelse af skatteværdien af rentefradraget.
Set ud fra samfundsmæssige betragtninger vil det være vanskeligt at fjerne skatteværdien af rentefradraget uden samtidig at indføre visse overgangsregler. I øjeblikket foreligger der ingen lovforslag til ændring af rentefradraget.
For det fjerde
kan Madeiras skattefri status blive ændret. Efter diverse møder med de madeiranske og portugisiske myndigheder er det vor opfattelse, at der foreløbig ikke er udsigt til ændring af de skattemæssige forhold på Madeira. Skattefriheden betragtes af myndighederne som en form for egnsudviklingsstøtte til Madeira.
..."
Af de enslydende investeringslåneaftaler, som sagsøgerne har indgået med Nordic Investment Company, fremgår bl.a.:
"INVESTERINGSLÅNEAFTALE
Denne aftale er indgået den ... 1992
MELLEM
1) [navn] ("investor") og
2) NORDIC INVESTMENT COMPANY ("långiveren")
1. Lånebeløb
Långiveren stiller herved et lån på DKK ... til disposition for investor på de nærmere betingelser, der er omhandlet i denne aftale.
2. Disposition
A) Lånebeløbet stilles til investors disposition på de i denne aftale omhandlede betingelser med henblik på indbetaling på investors vegne af tegningsbeløbet for anparter i Holdingselskabet H1 ApS ved indsættelse af lånebeløbet den 16. maj 1992 på konto nr. .... hos Manufacturers Hannover Limited, ......(England).
B) Långiveren er ikke forpligtet til at stille lånet til disposition for investor på andre måder eller til andre form end hvad, der er omhandlet i pkt. A) .
3. Indfrielse
Medmindre andet er anført i denne aftale, forfalder lån (med tillæg af samtlige beregnede renter) til indfrielse den 30. juni 1995 ("indfrielsesdagen").
4. Renter
A) Tidsrummet fra lånebeløbets udbetaling indtil den dag, hvor lånet forfalder til indfrielse, inddeles i perioder (der hver især betegnes en "renteperiode"), der løber fra den sidste dag i den foregående renteperiode (bortset fra den første). Den første renteperiode løber til og med den 16. november 1992, og hver enkelt efterfølgende periode løber til og med den sidste dag i den sjette kalendermåned efter periodens påbegyndelse. Det bemærkes dog, at en renteperiode der normalt ville slutte efter indfrielsesdagen, løber til og med indfrielsesdagen.
B) På den første dag i hver enkelt renteperiode forudbetales renter af lånet for den pågældende renteperiode (beregnet i overensstemmelse med bestemmelserne i stk. 4 C) nedenfor). Renterne tilskrives lånet og udgør derefter en del af dette.
C) Renter af lånet for den enkelte renteperiode beregnes efter følgende formel:
...
D) Investor er ikke berettiget til refusion eller kreditering for så vidt angår renter, der tilskrives lånet i medfør af stk. 4 B) ovenfor vedrørende en renteperiode selv i det tilfælde, hvor hele lånet eller en del heraf forfalder til indfrielse før udløbet af den pågældende renteperiode.
5. Formål
A) Formålet med lånet er at finansiere investors erhvervelse af ... anparter i Holdingselskabet H1 ApS, og lånet kan ikke og må ej heller anvendes af investor til noget andet formål.
B) Uden præjudice for bestemmelserne i pkt. 5 A) ovenfor erklærer investor sig herved enig i, at lånet ikke er beregnet til og ikke vil blive anvendt til ikke-forretningsmæssige formål i den danske kreditaftalelovs forstand.
C) Uden præjudice for investors forpligtelser i medfør af stk. A) og B) ovenfor er långiveren ikke forpligtet til at beskæftige sig med anvendelsen af midler, der lånes af investor i henhold til denne aftale.
6. Øvrige bestemmelser
Ved deres respektive underskrifter på denne aftale forpligter investor og långiveren sig hver især til at være bundet af långiverens standardbetingelser for lån (marts 1992), der er vedføjet denne aftale og accepterer og er enig i, at de pågældende betingelser er en del af denne aftale.
..."
Af de i låneaftalen pkt. 6 omtalte standardbetingelser for lån fremgår bl.a.:
"...
3. Forrentning
Lånet forrentes i overensstemmelse med låneaftalens bestemmelser.
4. Hel eller delvis indfrielse før låneperiodens udløb og afvikling
4.1 Lånet skal tilbagebetales i overensstemmelse med låneaftalens bestemmelser.
4.2 Investor kan alene tilbagebetale lånet eller helt eller delvis indfri lånet før tiden i det omfang låneaftalen udtrykkeligt bestemmer dette, og investor kan ikke genlåne afdrag eller beløb, der er indbetalt før tiden.
4.3 Såfremt det på noget tidspunkt er ulovligt for långiveren at yde, finansiere eller tåle, at lånet i sin helhed eller en del heraf fortsat henstår som skyldigt, skal långiveren omgående efter at være blevet bekendt hermed afgive meddelelse til investor herom, og:
i) långiveren er derefter ikke forpligtet til at yde noget lån i henhold til låneaftalen, og kreditfaciliteten vil derefter blive ophævet; og
ii) investor skal på den dag, som långiveren angiver, tilbagebetale lånet med tillæg af påløbne renter og samtlige øvrige beløb, der skyldes långiveren i henhold til låneaftalen og/eller håndpantsætningsaftalen.
..."
I tilknytning til Cs subsidiære påstand om periodisering af renteudgifterne til Nordic Investment Company er for landsretten oplyst følgende:
Det fremgår af Cs selvangivelse for 1992, at hun i sin personlige indkomst har fratrukket 56.095 kr. "fra virksomhed". Af noterne til selvangivelsen fremgår, at dette beløb er et underskud fra sagsøgerens udlejningsejendom, X1-vej 16, som sagsøgeren har indskudt i virksomhedsordningen. På indskudskontoen indestod pr. 1. januar 1992 117.268 kr., kontant blev der i 1992 indskudt 80.936 kr., og ultimosaldoen pr. 31. december 1992 udgjorde herefter 198.204 kr.
Efter at ligningsafdelingen i Hørsholm Kommune den 14. december 1995 havde meddelt C, at man ikke kunne godkende fradragsret for de beregnede renter til Nordic Investment Company Ltd. for indkomstårene 1993 og 1994, svarede C den 21. december 1995 ligningsafdelingen således:
"l besvarelse af skatteforvaltningens skrivelse af 14 . december 1995 skal jeg herved meddele, at jeg ikke kan godkende de af skatteforvaltningen foreslåede ændringer til mine skatteansættelser for ovennævnte år.
Jeg kan henholde mig til mine tidligere fremsatte indsigelser.
Såfremt man ikke kan imødekomme min principale påstand, skal jeg venligst anmode om periodisering af de omhandlede renteudgifter, således:
| Oprindeligt fratrukket efter forfaldsprincip | Påløbne efter periodiseringsprincip |
Indkomståret 1993 | 139.240 | 134.104 |
indkomståret 1994 | 156.062 | 149.908 |
..." | | |
Parternes procedure:
Sagsøgerne har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at de omhandlede rentebeløb er fradragsberettigede de enkelte indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, cfr. ligningslovens § 5, at bestemmelserne i ligningslovens § 5 ikke begrænser rentefradragsretten i en låneaftale som den foreliggende, at der - også med skattemæssig virkning - er valgfrihed for debitor og kreditor til at fastsætte forfaldstidspunktet alene med de begrænsninger, som følger af ligningslovens § 5, at det ved bedømmelsen af, om der er indrømmet henstand, skal lægges vægt på, om der beregnes renters rente, at forfaldne renteudgifter kan fratrækkes, uanset om de faktisk betales eller blot debiteres den pågældendes konto, jf. også bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 7, om kassekreditrenter, og at sagsøger kan støtte ret på det anførte i ligningsvejledningerne for 1992, 1993 og 1994, afsnit A.E.1.1.2.
C har til støtte for sin subsidiære påstand om periodisering af renterne gjort gældende, at hun er berettiget til periodisering, da hun anvender reglerne i virksomhedsskatteloven og derfor udarbejder et regnskab, der opfylder bogføringslovens krav, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. Hun er herefter omfattet af Ligningsrådets vedtagelse i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 5, 3. punktum, om bogførings- og regnskabspligtige. I anden række har C gjort gældende, at hun, såfremt hun har fordele heraf, er berettiget til efterfølgende at lade gældsposten og renterne omfattet af nærværende sag indgå i virksomhedsskatteordningen, hvor renterne skal periodiseres, jf. virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2.
Sagsøgte har over for sagsøgernes påstand om fradragsret i indkomstårene 1992, 1993 og 1994 af tilskrevne renter gjort gældende, at renterne forfaldt til betaling den 30. juni 1995, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, hvorfor sagsøgerne først i 1995 har kunnet fradrage renterne.
Over for Cs subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at C ikke kan periodisere renteudgifterne i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 5, da hun ikke er omfattet af Ligningsrådets vedtagelse om bogførings- og regnskabspligtige, at C ikke er berettiget til at lade gældsposten og renterne omfattet af nærværende sag indgå i virksomhedsskatteordningen, at fristen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, for at fremsætte anmodning om ændring af dispositionerne i virksomhedsskatteordningen under alle omstændigheder er overskredet for så vidt angår indkomstårene 1992 og 1993, og at Cs brev af 21. december 1995 ikke har en så konkret karakter, at det kan anses for en anmodning om ændring af dispositionerne i virksomhedsskatteordningen for 1994.
Parterne har under proceduren nærmere uddybet deres anbringender.
Landsrettens bemærkninger:
Af den investeringslåneaftale, som sagsøgerne har indgået med Nordic Investment Company, fremgår udtrykkeligt af pkt. 3, at lånet med tillæg af samtlige beregnede renter forfalder til indfrielse den 30. juni 1995, og af de i tilknytning til låneaftalen vedtagne standardbetingelser fremgår yderligere af pkt. 4.2, at investorerne alene kan tilbagebetale lånet eller helt eller delvis indfri lånet før tiden i det omfang, låneaftalen udtrykkeligt bestemmer dette. Det fremgår endvidere, at låne- og investeringsarrangementet i sin helhed var forudsat at skulle hvile i sig selv, og at den enkelte investor havde krav på at kunne udtræde efter en 3 års periode. Landsretten finder under disse omstændigheder, at renterne, uanset bestemmelserne om renteperioder og -beregning i investeringslåneaftalens pkt. 4, efter parternes aftale og i overensstemmelse med almindelig sprogbrug først kan anses for forfaldne den 30. juni 1995. Sagsøgerne er herefter ikke berettigede til i medfør af ligningslovens § 5, stk. 1, at fradrage disse renter i indkomstårene 1992, 1993 eller 1994. De i ligningslovens § 5, stk. 7, fastsatte regler for kassekreditter og de i ligningsvejledningerne indeholdte generelle bemærkninger om forfaldstidspunktet for renteudgifter kan ikke føre til andet resultat.
For så vidt angår den af C nedlagte subsidiære påstand om fradragsret for periodiserede renter bemærkes, at C ikke er bogføringspligtig i henhold til bogføringslovens bestemmelser, men alene som følge af bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, udarbejder et regnskab, som opfylder bogføringslovens krav. Hun kan derfor ikke anses for omfattet af Ligningsrådets vedtagelse vedrørende bogførings- og regnskabspligtige i henhold til ligningslovens § 5, stk. 5, og er således ikke berettiget til at periodisere renterne i medfør af denne bestemmelse.
Mulighederne for at ændre i virksomhedsordningen er efter virksomhedsskatteloven og skattemyndighedernes praksis begrænset. Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., som er gældende fra og med indkomståret 1993, er skatteyderen berettiget til at ændre sin beslutning om, hvorvidt vedkommende ønsker at anvende virksomhedsordningen eller ej. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., er en lovfæstelse af den praksis, som har været gældende forud for 1993.
Efter ligningsmyndighedernes praksis har skatteydere omfattet af virksomhedsordningen herudover kunnet ændre årets afslutningsdispositioner, idet de faktiske hævninger og indskud dog ikke har kunnet berøres heraf. Korrektion har således kunnet ske ved forøgelse eller minimering af beløb, der i ultimostatus er hensat til senere faktisk hævning. Idet indskydelse af gælden til Nordic Investment Company og renterne heraf i virksomhedsordningen med virkning fra 1992 svarer til en hævning, er C ikke berettiget til for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 efterfølgende at lade gælden og renterne indgå i ordningen.
Sagsøgte vil som følge af det anførte i det hele være at frifinde for de nedlagte påstande.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage efter denne doms afsigelse betaler sagsøgerne A og B hver 20.000 kr. og sagsøgeren C 24.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.