Parter:
H A/S
(advokat Niels Lyhne)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne:
Stig Glent-Madsen, Ole Græsbøll Olesen og Henrik Tosti (kst.)

Denne sag, som er anlagt den 11. juni 1999, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H A/S, løbende eller en gang årligt har udbetalt løn til selskabets hovedaktionær, A.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende ikke at være berettiget til at kræve renter efter kildeskattelovens § 63 og arbejdsmarkedsfondslovens § 13, stk. 6, vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. februar 1996 til 31. december 1997 for så vidt angår løn fra sagsøgeren til A.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til Told- og Skatteregionen med henblik på fornyet opgørelse af det rentebeløb, som sagsøgeren skal betale som følge af for sen indbetaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende As løn for perioden 1. februar 1996 til 31. december 1997.

H A/S beskæftiger sig som underleverandør med industrimontage hovedsagelige i udlandet.

Ifølge en ansættelseskontrakt af 20. januar 1995 blev A ansat som direktør af selskabets bestyrelse med tiltrædelse samme dato. Endvidere fremgår bl.a. følgende af kontrakten:

".....
2. Gage

Den årlige gage udgør 200.000,- kr. plus eventuel overtidsbetaling under rejseopgaver, overtidstillægget udgør 35,- per time for de første 2 timer og 65,- kr per time for resterende timer. Gagen afregnes en gang årlig d. 31/12 via mellemregningskontoen, samtidig med fastlæggelse af næste års gage.

Alle rejseomkostninger i selskabets tjeneste betales af selskabet efter fornøden dokumentation. Fortæringsomkostninger under rejser afregnes i henhold til statens takster.
....."

Ansættelseskontrakten, der under sagen er fremlagt med sagsøgerens processkrift I af 31. januar 2000, er underskrevet af A på vegne af selskabet og på egne vegne.

Af udskrift for perioden 1. januar til 31. december 1996 fra sagsøgerens bogholderi af konto nr. 1303 benævnt "Løn indehaver" fremgår bl.a., at der er udbetalt følgende beløb:

Der er i øvrigt på kontoen trukket en række beløb i anledning af, at sagsøgeren har betalt As private udgifter, medens der ikke er indsat beløb på kontoen. Der blev i 1996 udbetalt eller trukket i alt 232.089,59 kr. fra kontoen, hvilket beløb svarede til saldoen pr. 31. december 1996.

Af en udateret og ikke revideret specifikation af mellemregningskontoen for 1996 mellem sagsøgeren og A, hvori saldoen på konto nr. 1303 indgår, fremgår bl.a., at A havde et tilgodehavende hos sagsøgeren på 709.089 kr. for køb af en våbensmedie, at der var angivet løn og diæter til A med henholdsvis 271.522 kr. og 110.376 kr., og at saldoen pr. 31. december 1996 på mellemregningskontoen var 235.703,05 kr. i As favør. Specifikationen er efter det oplyste udarbejdet af sagsøgerens revisor, Revisionsfirmaet .....

For perioden 1. januar til 31. december 1997 er der fremlagt en kontoudskrift fra sagsøgerens bogholderi benævnt "Mellemregning A". Saldoen pr. 1. januar 1997 var ifølge udskriften 285.703,05 kr., men der er samme dato debiteret 50.000 kr., således at saldoen herefter udgjorde 235.703,05 kr. i As favør. Fra den 30. juni 1997 og resten af 1997 var saldoen på kontoen i sagsøgerens favør, uanset at A den 31. december 1997 ifølge kontoudskriften fik krediteret løn med 272.142 kr. samt udlæg og leje med ca. 150.000 kr.

Sagsøgeren har fremlagt lønsedler til A for 4 ugers-perioder vedrørende hele 1996 og 1997. Lønsedlerne er udaterede, og det fremgår ikke, hvornår lønnen har været til As disposition, men der er ifølge lønsedlerne foretaget indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

I anledning af Told- og Skatteregion ..... kontrol hos sagsøgeren blev der den 18. februar 1998 afholdt et møde på Told- og Skatteregionen. Af et mødereferat herfra, som er underskrevet af A fremgår blandt andet følgende:

"....
A forklarede mht sin egen løn, at han udfærdiger lønsedler for hele året sidst på året, hvor det fremgår, at der er indeholdt A-skat og AM-bidrag, men har hævet nettobeløb på mellemregningskonto i løbet af året. Den skat, der er oplyst ifølge oplysningssedlerne som indeholdt, er således også det beløb, der figurerer i regnskabet.

...."

Told- og Skatteregion ...... udarbejdede på grundlag af sine undersøgelser en kontrolrapport af 9. marts 1998, i hvilken regionen lagde til grund, at sagsøgeren løbende i 1996 og 1997 havde udbetalt løn til A, og at sagsøgeren derfor skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på udbetalingstidspunkterne.

Der blev herefter den 13. marts 1998 udsendt en opkrævning vedrørende bl.a. renter, hvilken opkrævning sagsøgeren den 27. marts 1998 påklagede til Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skatteregionen udarbejdede i den forbindelse en sagsfremstilling af 25. juni 1998, i hvilken det blandt andet hedder:

"....

A har til den af regionen den 3. juni 1998 udarbejdede sagsfremstilling bemærket, at han på intet tidspunkt har oplyst, at han har hævet nettobeløbet på mellemregningskontoen, tværtimod blev han spurgt om, hvorfor han ikke bare trak på det store tilgodehavende han havde på mellemregningskontoen i stedet for at beregne løn til sig selv.

...."

Told- og Skattestyrelsen stadfæstede i en afgørelse af 11. marts 1999 regionens afgørelse. Det hedder blandt andet i afgørelsen:

"....

Det fremgår af sagsfremstillingen, at virksomheden har udfærdiget lønsedler for Dem for perioden 1. februar 1996 - 31. december 1997. Hver lønseddel omfatter 4 uger. Der er ifølge lønsedlerne foretaget indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Af referatet af møde den 18. februar 1998 på regionens kontor fremgår bl.a.:

"A forklarede mht sin egen løn, at han udfærdiger lønsedler for hele året sidst på året, hvor det fremgår, at der er indeholdt A-skat og AM-bidrag, men har hævet nettobeløb på mellemregningskonto i løbet af året."

Referatet er underskrevet af A.

Af kontospecifikation Finans 1. januar - 31. december 1996, nr. 1303, navn: løn indehaver, fremgår bl.a., at der i 1996 er udbetalt beløb til:

"A á conto", "løn á conto, og "A".

De har bl.a. anført, at De ikke kan godkende renteberegningen, da regionen har medregnet Deres løn. Lønnen bliver ikke udbetalt, men indgår på mellemregningskontoen ved årets udgang. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag forfalder derfor først senest 6 måneder efter at retten til lønnen er erhvervet.

De har endvidere anført, at De på intet tidspunkt har oplyst, at De har hævet nettobeløb på mellemregningskontoen.

Regionen har bl.a. anført, at lønnen må anses for udbetalt i løbet af året. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag har derfor skulle indeholdes på udbetalingstidspunktet.

Regionen har bl.a. henvist til kontospecifikation Finans 1. januar - 31. december 1996, nr. 1303 og det på lønsedlerne anførte.

Det fremgår af kildeskatteloven § 46 og arbejdemarkedsfondsloven § 11, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med enhver udbetaling af løn m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 519 af 22. juni 1995 om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. og lovbekendtgørelse nr. 738 af 9. september 1995 om arbejdsmarkedsfonde med senere ændringer.

Told- og Skattestyrelsen finder på baggrund af referatet af Deres udtalelser på mødet den 18. februar 1998, de anførte udbetalinger i kontospecifikationen for 1996, og de udfærdigede lønsedler for 1996 og 1997, at Deres løn må anses som udbetalt i løbet af årene ved hævninger på mellemregningskontoen.

Told- og Skattestyrelsen fastholder derfor regionens afgørelse, hvorefter der løbende har skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af Deres løn, der er udbetalt i perioden 1. februar 1996 til 31. december 1997, og De er dermed forpligtet til at svare rente efter kildeskatteloven § 63 og arbejdsmarkedsfondsloven § 13, stk. 6.
...."

Sagsøgerens revisor har den 20. januar 2000 til brug for sagen udarbejdet en samlet opgørelse af mellemregningen mellem sagsøgeren og A i 1996 og 1997. Opgørelsen, der er udarbejdet på grundlag af sagsøgerens bogføring, er ikke revideret, men er påført en erklæring fra revisor, hvorefter opgørelsen efter revisors opfattelse er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningen og god regnskabsskik. Ifølge denne opgørelse kom saldoen på mellemregningen først i sagsøgerens favør fra og med den 1. december 1997, hvilket bl.a. skyldes, at 2 større krediteringer vedrørende leje på ialt 100.000 kr. i opgørelsen er registreret den 1. januar 1997 og ikke som i sagsøgerens egen kontoudskrift den 31. december 1997. Af opgørelsen fremgår endvidere, at lønnen til A blev krediteret mellemregningskontoen den 31. december 1996 og 1997, og at der ialt er debiteret kontoen ca. 114.000 kr. i løbet af 1997, hvor teksten på opgørelsen er "A".

A har forklaret, at han pr. 1. januar 1996 solgte sin våbensmedje, som han havde drevet i personligt regi, til H A/S. H A/S blev stiftet i januar 1996. I den forbindelse blev der af ham lavet en ansættelseskontrakt. Det er derfor en fejl, at der i ansættelseskontrakten står, at han blev ansat som direktør i januar 1995. Kontrakten blev godkendt af selskabets bestyrelse, som bl.a. består af hans forældre. Hans løn skulle udbetales en gang årligt over mellemregningskontoen, således at der blev trukket mindst muligt ud af selskabet for ikke at belaste selskabets kassekredit. Han kunne på grund af det tilgodehavende, han havde hos selskabet, løbende hæve de nødvendige beløb til sine private udgifter. Han betragtede hævningerne som selskabets betaling af gælden til ham. Han havde en del udlæg på grund af arbejdet i udlandet, og disse udlæg trak han over mellemregningskontoen. Der skete en gang årligt en opgørelse af diæterne. De fremlagde lønsedler blev alene lavet af hensyn til overskueligheden i forbindelse med opgørelsen af hans overarbejde og diæter. Det var ikke hensigten, at han skulle aflønnes månedsvis. Han forklarede på mødet den 18. februar 1998 som gengivet i Told- og Skatteregionens mødereferat. Med nettobeløb hævet på mellemregningskontoen mente han ikke månedlig nettoløn, men beløb i hans favør på mellemregningskontoen. I 1997 havde han således den tilbageværende del af nettolønnen for 1996, og han gik på mødet ud fra, at de talte om skatteåret 1997. Kontoplanen blev lavet af revisoren. Selskabets konto benævnt "Løn indehavere" brugte han til at hæve beløb til sig selv, og han opfattede hævninger herpå som træk på sit tilgodehavende. Denne konto blev slettet i 1997, hvor mellemregningskontoen blev brugt til at registrere alle bevægelserne mellem ham og selskabet. Han fik udbetalt en højere løn end angivet i ansættelseskontrakten, da den skulle svare til den løn, de øvrige ansatte fik udbetalt.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ikke er sket for sen indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da sagsøgeren først udbetalte løn til A ultimo 1996 og 1997 for ikke at skulle afregne skat før årets udgang. Dette er i overensstemmelse med ansættelsesaftalen og er en naturlig og forsvarlig fremgangsmåde som følge af det store tilgodehavende, som A havde hos sagsøgeren. Skattemyndighederne må respektere ansættelsesaftalen, som ikke har karakter af omgåelse, og sagsøgte har derfor bevisbyrden for, at der er udbetalt løn månedsvis. Mellemregningskontoen mellem sagsøgeren og A var i As favør, og de foretagne hævninger udgør derfor ikke løn. As udtalelse på mødet den 18. februar 1998 angik 1997, og skattemyndighederne har misforstået denne udtalelse. Lønsedlernes periodisering er uden betydning, da de ikke er udtryk for, at lønnen er udbetalt månedsvis, ligesom betegnelsen "Løn indehaver" på kontoen i sagsøgerens bogholderi, ikke skal tillægges betydning, da denne benævnelse alene skyldes anvendelse af et bestemt bogholderisystem. I hvert fald bør betegnelsen kun tillægges betydning med hensyn til de udbetalinger, der er benævnt løn og tidligst fra udbetalingstidspunkterne. Sagsøgeren har bestridt, at 6-måneders-reglen i kildeskattelovens § 46, stk. 2, ikke er overholdt, da denne i givet fald først skal regnes fra det tidspunkt, hvor saldoen på mellemregningskontoen kom i sagsøgerens favør.

Sagsøgeren har tilsluttet sig sagsøgtes subsidiære påstand i det omfang, nogle af de hævede beløb måtte blive anset som udbetalt løn, hvilket i givet fald kun kan angå de beløb, som er benævnt løn i kontoudskrifterne.

Sagsøgte har til støtte for den principale påstand om frifindelse gjort gældende, at der er sket for sen indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da lønnen er udbetalt månedsvis. Sagsøgeren og A har således anset de løbende udbetalinger fra selskabet som lønudbetalinger, hvilket parterne ikke efterfølgende kan ændre. At det har forholdt sig således støttes af As forklaring til skattevæsenet, som angik både 1996 og 1997 og af, at de fremlagte lønsedler angiver, at lønnen er udbetalt ved hver måneds udgang, hvilket må lægges til grund ved vurderingen af, hvornår hver enkelt lønudbetaling har fundet sted. Dette gælder, uanset om der i øvrigt måtte have bestået en mellemregningskonto mellem A og sagsøgeren. For 1996 støttes det yderligere af kontoen "Løn indehaver", hvorfra der efter teksten er hævet a-contoløn. Der er på denne konto hævet mere end "nettolønnen" for 1996 på ca. 160.000 kr., hvilket er berettiget, da en hovedaktionær kan lade udbetalinger afskrive på aktionærens tilgodehavende i selskabet. Hvis det er korrekt, at der ikke er udbetalt løn i 1996, så skulle A slet ikke være blevet beskattet som sket. Sagsøgeren har ifølge bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 om opkrævning af indkomstskat for personen m.v. § 30, stk. 1 og 4, haft pligt til at føre regnskab over ydelse og godskrivning af A-indkomst samt indeholdelse af A-skat, således at der umiddelbart kan foretages en sammentælling af henholdsvis A-skat og A-indkomst for hver enkelt indkomstmodtager. De fremlagte bilag vedrørende mellemregning med A opfylder ikke disse krav, men er derimod en sammenblanding med mellemregningskontoen. For 1997 er bekendtgørelsens krav ligeledes ikke opfyldt, og der er endvidere uoverensstemmelse mellem udskriften af mellemregningskontoen fra selskabets bogholderi og revisors opgørelse heraf. Det må derfor tillægges processuel skadevirkning, at sagsøgeren ikke har opfylde provokationen om at fremlægge en revideret opgørelse af mellemregningskontoen. For begge indkomstår gælder, at ansættelseskontrakten, der er fejlagtig dateret og fremlagt sent under sagen, ikke kan tillægges betydning, da denne ikke er fulgt ved lønberegningen. Sagsøgeren har i øvrigt ikke trods opfordret hertil, dokumenteret, at kontrakten er godkendt på et bestyrelsesmøde.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at visse udbetalinger i de to indkomstår i hvert fald må anses for lønudbetalinger, således at der må ske en fornyet opgørelse af rentebeløbet. Dette gælder i hvert fald de beløb, der på kontoudskriften "Løn indehaver" er benævnt som lønudbetalinger i 1996. For 1997 må uoverensstemmelserne mellem kontoudskriften vedrørende mellemregningskontoen og revisors opgørelse heraf medføre, at i hvert fald udbetalingen efter 1. juli 1997, hvor mellemregningskontoen blev positiv i sagsøgerens favør, må anses for lønudbetalinger. Sagsøgte har endelig gjort gældende, at indeholdelse at A-skat under alle omstændigheder skulle have fundet sted senest 6 måneder efter, at A havde erhvervet endelig ret til den enkelte månedsløn, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, hvorfor der i hvert fald skal beregnes renter fra dette tidspunkt.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Sagsøgeren har i strid med reglerne i § 30, stk. 3 og 4, i bekendtgørelsen om opkrævning af indkomstskat for personer m.v, ikke ført regnskab over A-indkomst og indeholdelse af A-skat for A. A, der pr. 1. januar 1996 havde et betydeligt tilgodehavende hos sagsøgeren, var både hovedaktionær og lønmodtager i selskabet. Han udarbejdede både i 1996 og 1997 lønsedler for 4 ugers perioder med oplysning om indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I 1996 var der i sagsøgerens bogholderi en konto benævnt "Løn indehaver", hvorfra der udelukkende blev hævet beløb vedrørende As private udgifter, herunder beløb benævnt løn eller lignende.

Under disse omstændigheder er det uanset indholdet af ansættelseskontrakten, der først er fremlagt sent under sagens forberedelse, og hvis bestemmelser om lønberegning ikke blev fulgt, godtgjort, at A i 1996 blev aflønnet månedsvis.

A har forklaret, at kontoen "Løn indehaver" ikke eksisterede i 1997, men det er ikke oplyst, at der skete ændringer med hensyn til aflønningen af ham i 1997. Der er ikke overensstemmelse mellem kontoudskriften vedrørende mellemregningskontoen og revisors opgørelse heraf med hensyn til, hvornår saldoen var i sagsøgerens favør, og sagsøgeren har ikke trods provokation herom fremlagt en revideret opgørelse af mellemregningskontoen. Det må herefter lægges til grund, at A også i 1997 blev aflønnet månedsvis.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H A/S, inden 14 dage betale 8.000 kr. til sagsøgte.