Østre Landsrets dom
af 29. juni 2000
8. afdeling, B-0531-99

Parter:
A
(Landsretssagfører Aage Spang-Hanssen v/advokat Jan Steen Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne:
Ulsig, Østerborg og Karen-Anke Tørring

Under denne sag har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den ved kendelse af 24. juni 1994 foretagne forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 er ugyldig.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Landsskatteretten har ved kendelse af 20. november 1998 truffet følgende afgørelse i sagen:

"Klagen skyldes, at en af skattemyndighederne foretagen forhøjelse af indkomstansættelsen for indkomståret 1992 vedrørende klagerens deltagelse i I/S H1 efter klagerens opfattelse må anses for ugyldig.

Det fremgår af sagens oplysninger, at skattemyndighederne på grundlag af klagerens selvangivelse den 5. juli 1993 udskrev årsopgørelse nr. 1, hvorved der til den personlige indkomst var medregnet 1.083.922 kr. som overskud af virksomhed, således at klagerens skattepligtige indkomst blev opgjort til 2.103.901 kr. Klageren havde i selvangivelsen påført underskud vedrørende deltagelse i I/S H1 i feltet vedrørende overskud af virksomhed med en påtegning om, at der var tale om et underskud. Efter anmodning fra klageren blev der herefter den 16. august 1993 udskrevet årsopgørelse nr. 2, hvorved der til den personlige indkomst ved medregnet et underskud af virksomhed på 1.083.922 kr. således, at klagerens skattepligtige indkomst blev opgjort til 7.735 kr., og der til klagerens ægtefælle blev overført virksomhedsunderskud med 67.878 kr.

Den 15. april 1994 fremsendte skatteforvaltningen herefter en agterskrivelse til klageren, hvorved hans skatteansættelse påtænktes forhøjet vedrørende klagerens deltagelse i I/S H1. Ved afgørelsen dateret den 24. juni 1994 foretog forvaltningen forhøjelsen i overensstemmelse med agterskrivelsen.

Det er endvidere oplyst, at skatteforvaltningen ikke forud for den foretagne forhøjelse har indhentet godkendelse fra den lokale told- og skatteregion.

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse anset forhøjelsen vedrørende klagerens deltagelse i I/S H1 for gyldigt foretaget. Til støtte herfor har skatteankenævnet anført, at den ved årsopgørelse nr. 2 foretagne ændring af skatteansættelsen var en nedsættelse som følge af klagerens korrektion til selvangivelsen, således at ændringen bragte ansættelsen i overensstemmelse med det, klageren havde agtet at selvangive. Skatteankenævnet har herefter ikke anset den ved årsopgørelse nr. 2 foretagne ændring for en ændring i ligningsmæssig forstand, men som en berigtigelse af en skrive/-overførselsfejl.

Skatteankenævnet har derfor anset den foretagne forhøjelse for sket i overensstemmelse med skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, og bekendtgørelsen om de kommunale skattemyndigheders foretagelse af skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen.

Klageren har overfor landsskatteretten nedlagt påstand om, at den af skatteforvaltningen foretagne forhøjelse må anses for ugyldig.

Det er til støtte herfor anført, at forhøjelsen er sket i strid med bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990, idet der ubestrideligt ikke er indhentet forudgående godkendelse fra den lokale told- og skatteregion. Tilsidesættelse af denne garantiforskrift må efter klagerens opfattelse medføre afgørelsens ugyldighed. Klageren har til støtte herfor påberåbt den i TfS 1998.411 refererede sag, som omhandler et tilsvarende forløb samt Skatteministeriets bemærkninger hertil, jf. TfS 1998.418.

Det er videre anført, at det af skatteankenævnet fremførte om, at årsopgørelse nr. 2 ikke kan anses for en skatteansættelse i ligningsmæssig forstand efter klagerens opfattelse er uden betydning. Det er hertil anført, at efter ligningsfristens udløb gælder bekendtgørelsens krav om forudgående godkendelse fra told- og skatteregionen både i tilfælde, hvor der foretages en forhøjelse i forhold til det selvangivne eller i forhold til en tidligere foretagen ansættelse.

Landsskatteretten bemærker, at skattemyndighederne i medfør af § 1, stk. 2, i dagældende bekendtgørelse nr. 230 af 6/4 1990 om de kommunale skattemyndigheders foretagelse af skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen, i det omfang den kommunale skattemyndighed har nedsat en skatteansættelse i forhold til det selvangivne eller i forhold til en tidligere foretaget skatteansættelse, er pålagt at indhente forudgående godkendelse fra den stedlige told- og skatteregion, forinden en forhøjelse af ansættelsen bliver foretaget.

Videre bemærkes, at den først udskrevne årsopgørelse, som blev udskrevet på grundlag af det selvangivne, var behæftet med en talmæssig skrivefejl, der på klagerens foranledning blev rettet. Herefter må årsopgørelse nr. 2 anses for en talmæssigt korrigeret ansættelse i overensstemmelse med det selvangivne, og årsopgørelse nr. 1 kan derfor ikke anses for at have karakter af en selvstændig ansættelse. Landsskatteretten finder herefter, at den ved årsopgørelse nr. 3 foretagne ansættelse ikke er omfattet af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, og følgelig må anses for gyldigt foretaget.

Den påklagede ansættelse vil herefter være at stadfæste."

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at årsopgørelse nr. 2 fra sagsøgers indkomstår 1992 udgør en skatteansættelse, som nedsætter indkomsten i forhold til den selvangivne og i forhold til den tidligere foretagne skatteansættelse.

Den tredie og seneste skatteansættelse, meddelt ved kendelse af 24. juni 1994, og opgørelse nr. 3 af sagsøgers årsopgørelse for indkomståret 1992 udgør en forhøjelse af den tidligere skatteansættelse, og forhøjelsen finder sted efter udløbet af den i den dagældende skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, anførte ligningsfrist for indkomståret 1992.

Forhøjelsen meddelt ved den nævnte tredie skatteansættelse krævede dermed forudgående godkendelse fra "vedkommende told- og skatteregion", jf. § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990 om de kommunale skattemyndigheders foretagelse af skatteansættelse efter udløbet af ligningsfristen. Da Told- og Skatteregion Nærum ikke har givet forudgående tilladelse til en forhøjelse af sagsøgers skatteansættelse, er kendelsen af 24. juni 1994 ugyldig.

Kendelsen af 24. juni 1994 lider af en egentlig kompetencemangel, idet Gentofte skatteforvaltning var saglig inkompetent til at træffe den omtvistede afgørelse. Kendelsen er truffet uden lovhjemmel, og den er derfor uden videre ulovlig og ugyldig som stridende mod princippet om lovmæssig forvaltning.

Under alle omstændigheder foreligger der en sagsbehandlingsfejl, som ud fra en generel væsentlighedsbedømmelse medfører, at kendelsen af 24. juni 1994 er ugyldig uden hensyntagen til, om ugyldighedsgrunden må antages at have haft nogen betydning for afgørelsens indhold. Saglig kompetence udgør en garantiforskrift, som medfører afgørelsens ugyldighed, uanset om en konkret væsentlighedsvurdering måtte opretholde afgørelsens materielle korrekthed.

Sagsøger henviser særskilt til sagen offentliggjort som TfS 1998.411. Den offentliggjorte sag er på alle retligt relevante punkter identisk med sagsøgerens sag, og sagsøgte gjorde i sagen nøjagtig de samme anbringender gældende - henvisning til en formålsfortolkning af bekendtgørelsen og henvisning til en konkret væsentlighedsvurdering - som i denne sag. Alligevel tog sagsøgte uden videre forud for domsforhandlingen bekræftende til genmæle over for påstanden om ugyldighed.

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand i første række gjort gældende, at der ikke har bestået nogen forpligtelse til at opnå godkendelse fra told- og skatteregionen i medfør af bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990, § 1, stk. 2, forinden der blev gennemført en forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 ved kendelsen af 24. juni 1994.

I medfør af den nævnte bekendtgørelses § 1, stk. 2, skulle der indhentes godkendelse fra vedkommende told- og skatteregion, når der blev gennemført en forhøjelse af ansættelsen efter fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, " i det omfang den kommunale skattemyndighed har nedsat en skatteansættelse i forhold til det selvangivne eller i forhold til en tidligere foretaget skatteansættelse".

Der blev udsendt to årsopgørelser inden forhøjelsens gennemførelse. Den anden af disse årsopgørelser udviste en lavere skattepligtig indkomst end den først udsendte. Dette havde imidlertid udelukkende sammenhæng med, at sagsøgeren havde foretaget en skrivefejl i sin selvangivelse. Årsopgørelse nr. 2 blev fremsendt efter, at sagsøgeren havde gjort opmærksom på denne skrivefejl. Årsopgørelse nr. 2 tog således blot den foretagne skrivefejl til efterretning og var ikke udtryk for nogen realitetsprøvelse af sagsøgerens skatteansættelse.

Under disse omstændigheder kan det - i hvert fald ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen - ikke hævdes, at der er sket en tilsidesættelse af høringsreglen i bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Høringsreglen må naturligvis fortolkes således, at hensigten var at sikre en særlig beskyttelse af skatteyderens forventninger i tilfælde, hvor den lokale skattemyndighed havde gennemført en nedsættelse af den pågældende skatteyders skatteansættelse, idet skatteyderen herefter kunne siges at have haft en vis rimelig grund til at tro, at den lokale skattemyndighed havde foretaget en endelig bedømmelse af skatteansættelsen for det pågældende år.

Der er ikke noget som helst hensyn at tage til sagsøgeren, der var fuldt bekendt med, at den eneste årsag til, at der blev udsendt to årsopgørelser var, at der var sket en berigtigelse af den skrivefejl, som han selv havde begået i sin selvangivelse.

Det gøres subsidiært gældende, at der ud fra en konkret væsentlighedsvurdering under alle omstændigheder ikke er grundlag for at tillægge en eventuel tilsidesættelse af høringsreglen ugyldighedsvirkning. Det må anses for givet, at den lokale told- og skatteregion ikke ville have haft indvendinger imod gennemførelsen af en forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse, når henses til, at der under de beskrevne omstændigheder ikke har været noget som helst grundlag for, at sagsøgeren skulle have haft en særlig forventning om, at der ved udsendelsen af årsopgørelse nr. 2 var gjort endeligt op med hans skatteansættelse for det pågældende indkomstår.

I henhold til de af landsskatteretten anførte grunde frifindes sagsøgte.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte betale 30.000 kr. i sagsomkostninger.