Østre Landsrets dom
af 29. oktober 1999
7. afdeling, B-0578-98

Parter:
a
(selv)
mod
Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten).

Afsagt af landsdommerne:
Lyngesen, Vagn Rasmussen og Niels Boesen

Under denne sag, der er anlagt den 23. februar 1998, har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, tilpligtet at anerkende, at det ikke gyldigt kan pålægges sagsøger at betale og at der ikke kan opkræves morarenter af skatteansættelser underkendt af Skatteankenævnet for København, hidrørende fra skatteårene 1990, 1991 og 1992.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder er følgende:

Den 14. oktober 1993 ændrede Københavns Kommunes Skatteforvaltning skatteansættelsen for sagsøgers ægtefælle, B, for indkomståret 1988, hvilket afstedkom en ændring af dennes årsopgørelser for indkomstårene 1990-92 og den heri foretagne underskudsfremførsel. En følge heraf var ændringer af sagsøgers årsopgørelser for de samme indkomstår, 1990-92.

Den 29. november 1994 traf Skatteankenævnet i København afgørelse om, at ændringen af B skatteansættelse for 1988 var foretaget med urette, og dermed var ugyldig. Det blev samtidig oplyst, at B senere ville modtage en ændret årsopgørelse for 1988, og efterfølgende ville der automatisk blive udfærdiget nye årsopgørelser for 1990, 1991 og 1992.

Ved afgørelse af samme dato fik sagsøger herefter medhold i, at ændringen af årsopgørelserne for indkomstårene 1990-92 var ugyldige.

Ad indkomståret 1990:

Med udskriftsdato den 3. januar 1994 blev der på grundlag af skatteforvaltningens skatteansættelser udskrevet en årsopgørelse nr. 3 for sagsøger for året 1990. Af opgørelsen fremgår bl.a., at der for indkomståret 1990 er en restskat på 62.052 kr., der forfalder til indbetaling i 3 rater med hver 20.684 kr. Raterne blev ikke indbetalt rettidigt.

Med udskriftsdato den 3. marts 1995 blev der på grundlag af Skatteankenævnets afgørelse udskrevet en ny årsopgørelse nr. 4 for sagsøger for året 1990, der viste et beløb til udbetaling på 70.118 kr. Beløbet fremkom således:

Udbetalingen blev anvendt til dækning af sagsøgers skatterestance, hvorom sagsøger modtog modregningserklæring den 13. marts 1995. Af modregningserklæringens fortrykte tekst fremgik bl.a. følgende:

"Begrundelse

Kravene er dækket efter dansk rets almindelige modregningsregler, der bl.a. er fastsat ved retspraksis og retssædvane.

Hvis borgeren har et tilgodehavende beløb hos staten, og staten samtidig har et forfaldent krav mod borgeren, kan disse 2 krav bringes helt eller delvist til ophør gennem modregning.

Der er endvidere indtrædelsesret i udbetalingen af overskydende skat, ved krav der vedrører forskudsvis udbetalt bidrag, tilbagebetalingspligtig hjælp samt manglende daginstitutionsbetaling."

Ad indkomståret 1991:

Årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 1991 er på grundlag af skatteforvaltningens skatteansættelse udskrevet den 21. januar 1994 og udviste en restskat på 93.636 kr, som forfaldt i 3 rater på hver 31.212 kr. Raterne blev ikke betalt rettidigt, men betalt ved modregningserklæringer af henholdsvis den 14. marts 1995 på 104.872 kr. og den 27. april 1995 på 26.431,60 kr. Sidste modregningserklæring omfattede tillige skatterestance (23.616 kr.) og restancer vedrørende diverse afgifter, gebyrer mv. Modregningserklæringerne indeholdt samme begrundelse som anført ovenfor. Et restbeløb på 27.243,40 kr. blev udbetalt til sagsøger i april 1995.

Årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 1991 er på grundlag af skatteankenævntes afgørelse udskrevet den 3. marts 1995 og udviste et beløb til udbetaling på 104.872 kr. Beløbet fremkom således:

Beregningen forudsatte, at restskatten i henhold til opgørelse nr. 4 var betalt. Udbetalingen blev som ovenfor anført anvendt til dækning af skatterestancen.

Ad indkomståret 1992:

Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 1992 er udskrevet den 17. januar 1994 og udviste en restskat på 47.847 kr., som forfaldt i 3 rater af 13.339 kr. og 5 rater af 1.566 kr. Raterne blev ikke indbetalt rettidigt, men betalt ved modregning af overskydende skat 1990-1992 i marts og april 1995.

Årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 1992 er udskrevet den 17. marts 1995 og udviste et beløb til udbetaling på 53.675 kr. Beløbet fremkom således:

Til udbetaling

53.675,00 kr.

Af sagsøgers årsopgørelse for 1994 (udskrevet 21. marts 1995) fremgår bl.a. følgende:

"Deres restskat for 1994 udgør 51.885 kr. Hvis der indbetales kr. 25.000 kr. på giro nr .... senest den 3. juli 1995 kan der spares procenttillæg kr. 1.812,97 kr. Da De tidligere har foretaget en for sen indbetaling af skat er der beregnet morarente der indgår i restskatten. Der indregnes kr. 13.392,00 i Deres forskudsskat for 1996. Restbeløbet efter afrunding forfalder til betaling i 3 rater, der opkræves den 1. september 1995 med kr. 12.831,00 - den 1. oktober 1995 med kr. 12.831,00 og den 1. november 1995 med kr. 12.831,00. Er restskatten efter 3. juli 1995 på mere end 12.400,00 kr. vil De sidst i august måned få tilsendt giroindbetalingskort på det beløb, der overstiger kr. 12.400,00. Restskatten er specificeret på bagsiden."

Af sagsøgers årsopgørelse for 1995 (udskrevet 19. marts 1996) fremgår bl.a. følgende:

"Deres restskat for 1995 udgør 24.138,00 kr. Hvis De indbetaler kr. 16.082,00 på giro .... senest den 1. juli 1996, kan De spare 1.250,71. Da De tidligere har foretaget en for sen indbetaling af skat, er der beregnet rente, der indgår i restskatten. Hvis De ikke indbetaler restskatten, indregnes 13.500 kr. i Deres forskudsskat for 1997. Restbeløbet efter afrunding forfalder til betaling i 3 rater. Der opkræves den 1. september 1996 kr. 3.546,00 - 1. oktober 1996 kr. 3.546,00 - 1. november 1996 kr. 3.546,00. Renter af for sent betalt skat kr. 6.806,73 kan også medtages i indbetalingen. Er restskatten efter 1. juli 1996 på mere end 12.500,00 kr., vil De sidst i august måned få tilsendt indbetalingskort på det beløb, der overstiger kr. 12.500,00. Restskatten er specificeret på bagsiden."

Ved skrivelse af 22. maj 1996 til sagsøger redegjorde Københavns Skatte- og Registerforvaltning nærmere for beregningen af morarenter for indkomståret 1995. Det fremgår bl.a. af skrivelsen, at morarente er beregnet af for sent betalt skat for indkomstårene 1990-92 og 1994, men at der dog er ydet sagsøger en rentegodtgørelse for 1990-92 som fuldt ud modsvarede morarenten beregnet af samme indkomstår. Sidst i redegørelsen fremgår det, at i visse tilfælde er rentegodtgørelsen ydet "på forskud" i forhold til opkrævningen af morarenter.

I en kendelse fra Københavns Byret, Fogedafdeling af 14. oktober 1997 i forbindelse med sagsøgtes udlæg for bl.a. morarenterne, fremgår det bl.a., at retten efter det oplyste om sagsøgtes morarenteberegning ikke fandt grundlag for at ophæve eller nedsætte et af pantefogeden foretaget udlæg. Denne kendelse stadfæstedes af Østre Landsret den 18. december 1997 med bl.a. følgende begrundelse:

Særlig for så vidt angår udlæg for morarenter har indkærede anført følgende:

"................
Rekvisita har alene afdraget 3.718 kr. i 1994 på sin daværende skattegæld for indkomstårene 1990, 1991 og 1992.

I 1995 er der afdraget 2.447 kr. på rekvisita daværende gæld for indkomstårene 1990, 1991 og 1992 hertil kommer modregninger.

Rekvisita har således ikke betalt påløbne morarenter for indkomstårene 1990, 1991 og 1992.

Problemet med betaling af morarenter opstår ved at selvangivelsen for indkomstårene 1990, 1991 og 1992 ved årsopgørelse nr. 4 (1990), 5 (1991) og 3 (1992) for de pågældende år ændres i 1995.

Der er derfor påløbet morarenter indtil 1995 for de pågældende indkomstår.

Ændringen bevirker, at der er overskydende skat og rentegodtgørelse for indkomstårene 1990, 1991 og 1992.

Der sker modregning af den overskydende skat og rentegodtgørelse, der fremkommer ved den seneste ændring i 1995 af årsopgørelserne for indkomstårene 1994 og 1995.

Der er således tale om, at de oprindelige påløbne morarenter for indkomstårene 1990, 1991 og 1992, der er medregnet i årsopgørelserne for 1994 og 1995, betales med rentegodtgørelsen, der tillagt årsopgørelserne for 1990, 1991 og 1992.
................

På grundlag heraf tiltrædes det, at indkærede har foretaget udlæg for de forfaldne morarenter, idet kærende ellers ville opnå en uberettiget berigelse ved at have modtaget rentegodtgørelse for ikke betalte morarenter".

Procedure:

Sagsøger har til støtte for sin påstand gjort gældende, at opkrævningen af morarenter er betinget af, at der foreligger et underliggende, gyldigt skyldforhold, hvilket ikke er tilfældet, da Skatteankenævnet har truffet afgørelse om, at den oprindelige ansættelse er forkert. Ifølge statsskatteloven gælder en forpligtelse til at indbetale pålignet skat, medmindre en kompetent myndighed har truffet afgørelse om, at ansættelsen er ugyldig. Ugyldighed medfører, at den oprindelige afgørelse er en nullitet. Efter skatteankenævnets afgørelse skulle Told og Skat have en særskilt hjemmel til at opkræve morarenter, og det har Told og Skat ikke haft.

På tidspunktet for fremsendelse af modregningserklæringerne i foråret 1995 vidste skattevæsenet, at man på et senere tidspunkt ville opkræve morarenter, men det undlod man at gøre opmærksom på. Sagsøger måtte således tro, at modregningserklæringerne var endelige, og at der herefter ikke ville være yderligere krav fra skattevæsenet. Sagsøger har således været i god tro.

Iøvrigt er kravet forældet, da der er forløbet mere end 5 år fra september, oktober og november 1993, hvor den pålignede restskat forfaldt. Når hovedfordringen er forældet, er renter, som knytter sig hertil, ligeledes forældet.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at der kan kræves morarenter, hvis skat ikke betales rettidigt, jf. kildeskattelovens § 63, stk. 1. Skatteyder er pligtig at betale, uanset om skatteansættelsen senere ændres, idet kildeskatteloven er en opkrævningslov, jf. ordlyden af § 63, stk. 1."...efter denne lov..." Såfremt ansættelsen viser sig at være forkert, gælder der et andet regelsæt om tilbagebetaling og rentegodtgørelse (svarende til morarenterne). Af årsopgørelsen for 1990 - udskrevet den 3. januar 1994 - fremgår det, at der er en restskat på ialt 62.052,00 kr., der forfalder til betaling i 3 lige store rater i februar, marts og april 1994. Der blev imidlertid i 1994 alene indbetalt kr. 3.718,00. Der er ikke i kildeskatteloven hjemmel til at bortse fra morarenter i en sådan situation, og da der ikke på daværende tidspunkt forelå en afgørelse fra Skatteankenævnet, var der således hjemmel til at opkræve morarenter, jf. også ordlyden af statsskatteloven § 38, hvoraf det fremgår, at "...ingen skatteansat kan ved at klage over skatteansættelsen ...unddrage sig forpligtelsen til i rette tid at indbetale den alt forfaldne del af skatten, medmindre der forinden foreligger en af kompetent myndighed truffen afgørelse..... "

Af kildeskattelovens § 63, stk. 1, 2 pkt. fremgår det, at "...renter af skat, der påhviler den skattepligtige, opgøres en gang om året  og opkræves sammen med restskatten for det pågældende år." Årsopgørelsen for 1994 blev udsendt primo 1995. Det følger herefter af kildeskattelovens § 61, stk. 4, at restskat med eventuelt skyldige renter forfalder til betaling i 3 rater den 1. i hver af månederne september, oktober og november 1995.

Når kildeskattelovens § 61 derefter sammenholdes med § 63, bliver resultatet, at morarenter, der er påløbet i 1994, kun kan opkræves med restskatten, dvs. i september, oktober og november 1995. Morarenterne var således ikke forfaldne, da man udsendte den sidste modregningserklæring i april 1995, hvorfor skattemyndighederne ikke har haft hjemmel til at modregne, jvf. herved kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 4 pkt., hvorefter der kun er hjemmel til at modregne uforfalden restskat. Efter den samme bestemmelse fremgår det, at der ved en ændret skatteansættelse i skatteyderens favør skal tilskrives en rentegodtgørelse på 1 % pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen for de hidtil opkrævede beløb - en godtgørelse, der neutraliserer den forkerte skatteansættelse og morarenter. Det samme gør sig gældende for de efterfølgende år.

Sagsøger kan endvidere ikke påberåbe sig god tro ved modtagelse af modregningserklæringerne, da det af årsopgørelserne for 1994, 1995 og 1996 fremgår, at der vil blive krævet morarenter.

Da morarenterne for 1994 som ovenfor anført forfaldt i 1995, er der endvidere ikke indtrådt forældelse efter 1908-loven. Heller ikke det underliggende krav er forældet.

Retten skal udtale:

Efter dokumentationen for landsretten findes det godtgjort, at opkrævningen af morarenter for de manglende rettidige betalinger af restskat i 1994 er og skal opkræves sammen med restskatten for 1994, dvs. i september, oktober og november 1995, jvf. kildeskattelovens § 63, stk. 1, 2 pkt., og § 61, stk.4. Morarenterne er således først forfaldne i efteråret 1995.

I marts og april 1995 har sagsøger modtaget underretning om overskydende skat vedrørende 1990, 1991 og 1992. Der er i den overskydende skat sket modregning for restskat, men ikke for morarenter. Landsretten må give sagsøgte medhold i, at der ikke på daværende tidspunkt var hjemmel til at modregne for morarenterne, jvf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 4 pkt., der alene hjemler ret til modregning af uforfalden restskat, men ikke uforfaldne morarenter.

Ved beregningen af den overskydende skat for indkomstårene 1990-92 er der iøvrigt reguleret i overensstemmelse med reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 2. pkt., (rentegodtgørelse), således at sagsøgers betaling af morarenter er neutraliseret.

Den omstændighed, at der ikke er taget forbehold i modregningserklæringerne gør ingen ændring heri.

Da morarenterne iøvrigt som ovenfor anført først er forfaldne til betaling i efteråret 1995, er der ikke sket forældelse.

Landsretten finder herefter i det hele at måtte frifinde sagsøgte for den af sagsøger nedlagte påstand.

Thi kendes for ret:
Sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøger, A i sagsomkostninger til sagsøgte betale 7.500,00 kr.