Afsagt af dommerne:

Ulsig, Østerborg og Bloch Andersen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 6. december 1996, angår spørgsmålet, om det beløb, sagsøger, H, modtog fra DK A/S i forbindelse med opsigelsen af en eneforhandleraftale, skal anses som godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende og således skattepligtigt efter § 2, nr. 9, i den dagældende lov om særlig indkomst, eller om beløbet skal anses som vederlag for goodwill og således skattefrit.

Parternes påstande

Sagsøger har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at den skattepligtige særlige indkomst for skatteåret 1994/95 for H skal nedsættes med 3.483.815,00 kr.

Sagsøgte har påstået principalt frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Den 12. september 1996 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skattepligtig indkomst
Beløb modtaget ved opsigelse af eneforhandleraftale med DK A/S, anset skattepligtig i henhold til LOSI § 2, nr. 9 og indkomsten forhøjet med 3.483.815 kr.

...

Der er fremlagt eneforhandlingsaftale af 24. maj 1988 mellem DK A/S som producent/leverandør og det klagende selskab som forhandler af de af DK A/S fremstillede produkter indenfor møbel-, køkken-, garderobe- og badproduktion for et nærmere afgrænset område.

I henhold til aftalens leveringsbetingelser, pkt. 5.9-5.12 oppebar forhandleren som udgangspunkt en avance på 12,5-20% (retteligt: -20-12,5 %, landsrettens bemærkning) i form af rabat på den til enhver tid gældende prisliste.

Det fremgår af aftalens punkt 7.2, at det indregistrerede varemærke "DK" skulle være den dominerende faktor i al kommunikation til kunderne, og at forhandleren var forpligtet til at følge de retningslinier, som blev udstukket af DK A/S for anvendelse af logo m.v.

Det fremgår af aftalens punkt 7.3, at forhandleren i forbindelse med overdragelse af sin virksomhed kunne overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til aftalen i forbindelse med afhændelse af forhandlerens virksomhed (forhandlingen af D), dog kun med DK A/S's samtykke.

Af aftalens punkt 7.4 fremgår, at såfremt DK A/S's samtykke blev nægtet, var DK A/S forpligtet til inden tredive dage fra nægtelsen enten at anvise en anden køber eller selv købe forhandlingen på samme betingelser, som forhandleren bevisligt kunne opnå hos tredjemand.

Af aftalens pkt. 10 om markedsføring fremgår bl.a., at forhandleren var forpligtet til at anvende 1,5 % af sit nettokøb ekskl. licitationer fra DK A/S til markedsføring af D-produkterne i forhandlerområdet, medens DK A/S vederlagsfrit skulle stille brochuremateriale til rådighed for forhandleren, afholde kurser for forhandlerne og disses personale, ligesom DK A/S to gange årligt skulle afvikle en landsdækkende kampagne.

Der er endvidere fremlagt et individuelt tillæg til eneforhandleraftalen, ligeledes af 24. maj 1988. Det fremgår af tillægget pkt. 16.1, at aftalen af begge parter kunne opsiges med 6 måneders varsel. Det fremgår af tillægget pkt. 16.2, at såfremt DK A/S opsagde forhandleren skulle der betales en goodwill for forhandlingen beregnet til 20 % af gennemsnittet af de sidste 3 års nettokøb hos DK A/S.

Det fremgår endvidere af tillægget pkt. 16.3, at forhandleren såfremt denne opsagde aftalen, var berettiget til en godtgørelse for goodwill i 1988 på 10 % faldende til 6 % i 1992 og derefter 5 % af de sidste 3 års nettokøb hos DK A/S. Denne bestemmelse var dog kun gældende såfremt DK A/S's daværende hovedaktionær UK ApS og dettes daværende hovedaktionær, direktørC solgte mere end 49 % af aktierne i DK A/S eller på anden måde afhændede den egentlige bestemmelsesret over virksomheden.

Der er fremlagt et yderligere tillæg til eneforhandlingsaftalen, dateret 21. august 1990. Det fremgår bl.a. af dette tillægs punkt 3, at punkt 16.3 i tillægget til eneforhandleraftalen af 24. maj 1988 fra 1. maj 1991 skulle erstattes af et nyt punkt 16.3, i henhold hertil skulle DK A/S såfremt forhandleren opsagde eneforhandleraftalen 1. maj 1991 eller senere, betale forhandleren en godtgørelse for goodwill beregnet som 11 % i 1991 faldende til 6 % i 1996 og senere, af gennemsnittet af de seneste 3 års fakturerede køb hos DK A/S ekskl. moms.

Det er oplyst, at DK A/S i 1989 var blevet solgt til SK A/S, der i forvejen var moderselskab for bl.a. THK A/S og derudover også forhandlede Unoform og Implastprodukter. SK A/S anlagde i løbet af 1991 en strategi, hvorefter man på sigt ønskede forhandlingen at de forskellige produkter bedre samordnet. I 1992 besluttede selskabet at overdrage forhandlingen af samtlige koncernens produkter, herunder D-procukterne, til TH-kæden. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af orienteringsskrivelse af 21. maj 1991 fra SK.

Samtlige forhandlere, herunder det klagende selskab, blev efter det oplyste opsagt ved brev af 20. maj 1992 med virkning fra 1. december 1992. Der er fremlagt kopi af brevet til SC ApS, idet det er oplyst, at ligelydende opsigelser blev fremsendt til de øvrige forhandlere.

Der er fremlagt aftale mellem det klagende selskab og DK A/S om afvikling af eneforhandleraftalen inkl. tillæg, underskrevet 21. oktober 1992. I henhold til afviklingsaftalen pkt. 06. om goodwill, er goodwill beregnet til 20 % af gennemsnittet af nettokøbene ekskl. moms for årene 1989 til 1991, 17.419.073 kr., dvs. til 3.483.815 kr. Det fremgår samtidig, at DK A/S erklærede at betragte goodwill som ikke afskrivningsberettiget.

Det klagende selskab påtog sig ikke en konkurrenceklausul i forbindelse med afviklingen.

Det fremgår videre af oplysningerne, at 15 af de opsagte D-forhandlere, herunder det klagende selskab, i forlængelse af opsigelsen fra DK A/S etablerede en konkurrerende kæde under navnet SK A/S.

Det er endelig oplyst fra Ø-kommune, at DK A/S har selvangivet beløbet som goodwill.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede afgørelse anset det af DK A/S til det klagende selskab i forbindelse med ophøret af eneforhandlingsaftalen betalte beløb, 3.483.815 kr., for skattepligtigt i henhold til LOSI § 2, nr. 9.

Der er herved bl.a. henset til, at parternes benævnelse af, at beløbet er betaling for goodwill ikke kan tillægges afgørende betydning, at der ikke skatteretligt kan statueres goodwill eller indsættes goodwill-værdier, hvis den pågældende ikke er berettiget til at disponere over denne, at forhandleren ikke kunne overdrage eneforhandlingsretten til tredjemand uden godkendelse fra DK A/S, at den goodwill, der måtte være tilknyttet eneforhandleraftalen derfor tilhørte DK A/S, at beløbet derfor må anses for at udgøre godtgørelse til selskabet i anledning af eneforhandlingsaftalens ophør, og at beskatningsgrundlaget er LOSI § 2, nr. 9 uanset ophør, om der er tale om afståelse af agentur eller eneforhandleraftale. Der er henvist til TfS 1989.179 lsr, TfS 1991.719 ØLD, udtrykt landsskatteretskendelse af 6. maj 1991, j.nr. 620-8868-00217, samt LV 1992, E.I. 2.2., 2.2.2.2., 2.2.3.1 og 4.3.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det klagende selskab ikke skal anses for skattepligtig af det fra DK A/S modtagne beløb, 3.483.815 kr., i henhold til LOSI § 2, nr. 9.

Han har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at en eneforhandler ikke er omfattet af § 65 i den dagældende lov om kommission m.v., hvorfor LOSI § 2, nr. 9 ikke finder anvendelse på eneforhandlingsrettigheder men alene på agenturer, at parternes aftale, hvorefter beløbet er betaling for goodwill skal respekteres, at en omkvalificering af ydelsen forrykker parternes aftale til fordel for køber, at det klagende selskab ikke har haft indflydelse på prisfastsættelsen og således ikke ad den vej har kunnet opnå dækning for omkostningerne ved oparbejdelse af en kundekreds.

At det var forudsat i eneforhandlingsaftalen, at forhandleren kunne afstå eneforhandlingsretten til tredjemand, hvorved den foreliggende sag adskiller sig fra den af myndighederne påberåbte TfS 1994.719 ØLD, hvor det af kontrakten fremgik, at de forhandleren tillagte rettigheder var personlige, at det forhold, at DK A/S i henhold til aftalen har ret til at godkende overdragelse af rettigheden ifølge kontrakten ikke medfører, at de betalte beløb ikke kan anses for betaling for goodwill, idet bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med almindelige aftaleretlige grundsætninger, således at DK A/S alene på et sagligt grundlag kunne nægte en sådan godkendelse, f.eks. såfremt den erhvervende tredjemands økonomi ikke kunne anses for tilfredsstillende, at DK A/S i givet fald skulle betale det samme som det klagende selskab/forhandleren bevisligt kunne opnå hos tredjemand, og at det klagende selskab således ejede kundekredsen ligesom selskabet havde afståelsesret.

For så vidt angår sondringen mellem agenter og eneforhandlere er henvist til TfS 1993.371 ØLD, lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagenter og handelsrejsende, særligt bemærkningerne til § 25 samt betænkning nr. 1151/1988 s. 119 ff, artikel af Erling Borcner i UfR 1993 B, s. 97 ff, høringssvar fra skattedepartementet til udvalget, betænkning nr. 1151/1988 s. 119 ff, finansministerens fremsættelsestale til LOSI, FT 1957/58, tillæg A, sp. 558. Der er i øvrigt henvist til TfS 1989.179 lsr, samt LV 1992, E.I. 2.2-2.2. Det er endelig bestridt, at TfS 1994.719 ØLD og TfS 1991.462 lsr kan finde anvendelse.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten finder, at det i forbindelse med ophøret af det klagende selskabs eneforhandlingsaftale med DK A/S modtagne beløb, der er beregnet som 20 pct. af gennemsnittet af de seneste 3 års nettokøb hos DK A/S, må anses for skattepligtigt for det klagende selskab, jf. lov om særlig indkomst § 2, nr. 9, uanset at parterne, der må anses at have skattemæssigt modstående interesser, har benævnt beløbet som vederlag for goodwill. Der er herved særligt henset til, at vederlaget er erlagt af producenten, DK A/S, i forbindelse med producentens opsigelse af eneforhandleraftalen, at producenten ifølge praksis ejer den til forhandlingen af produktet knyttede goodwill, at det klagende selskab ikke ifølge eneforhandleraftalen selvstændigt kunne disponere over rettighederne i henhold til eneforhandlingsaftalen, og at det klagende selskab ikke i forbindelse med afviklingen påtog sig en konkurrenceklausul.

Den påklagede ansættelse stadfæstes i overensstemmelse hermed."

Forklaringer

Der er afgivet vidneforklaringer afB ogC.

B har forklaret, at han i selskabsform fra 1972/73 til 1983 forhandlede det svensk ejede TH i K-området.C, der tidligere havde været direktør for TH-k, købte i 1982 en køkkenfabrik og startede for sig selv under navnet DK. Vidnet og andre forhandlere gik i 1983 sammen medC. Dk gik godt, og køkkenet opnåede i 1989 placeringen som det næststørste på det danske marked. Forhandlerne havde en selvstændig stilling. De blev ikke pålagt bestemte initiativer. Man talte sig til rette om tingene medC. Forhandlernes indkøbspris var fastlagt gennem prislisten og kunne kun forhandles individuelt ved større byggesager. Sagsøger solgte årligt for ca. 30 mio. kr., hvoraf ca. halvdelen lå på D produkter.

Den oprindelige aftale mellem sagsøger og DK A/S blev genforhandlet i 1988, idetC solgte 49 % af sine aktier til et norsk firma. Aftalens bestemmelser om goodwill var væsentlige for sagsøgeren, idet sagsøgeren selv måtte afholde omkostningerne ved sin forretning. Bestemmelserne om samtykke og overtagelse i punkt 7.3 og 7.4 blev indsat for, at DK A/S kunne hindre, at nogen kom ind på fjendtlig basis. Vidnet mener ikke, at bestemmelserne nogen sinde er blevet anvendt. Det var vigtigt for sagsøgeren, at vederlaget for goodwill var skattefrit, idet vidnet tidligere havde været i TH, hvor vederlaget var skattepligtig godtgørelse.

C har forklaret, at han kom fra TH-k. I 1983 købte han Uk, der da totalt omsatte for ca. 30 mio. kr. årligt Han købte navnet D og lavede i tæt samarbejde med forhandlerne et nyt produkt. Fra at være startet på nulpunktet opnåede man i 1989 en omsætning på over 200 mio. kr. Vidnets hovedsynspunkt var, at han ville have selvstændige forretningsfolk som forhandlere inden for hver deres geografiske område. De skulle selv styre deres forretning og fungere som ligeværdige forretningsparter. Der kunne gives gode råd fra begge sider, men vidnet kunne ikke blande sig i forhandlernes dispositioner, så længe de overholdt aftalen. Forhandlerne ville helst have råderetten over navnet D i deres område, men det ville vidnet ikke tillade. Som modstykke hertil påtog DK A/S sig ikke at konkurrere med forhandlerne.

Forhandlerne afholdt selv udgifterne ved etableringen af deres forretninger. Der blev dog givet rabat på udstillingsprodukterne. Ved aftalens bestemmelser om goodwill tænkte man både skattemæssigt og praktisk. Den goodwill, der ville blive, ville væsentligst blive skabt gennem forhandlernes arbejde. Bestemmelserne i aftalens punkt 7.3 og 7.4 er ikke blevet brugt. Ved forhandlingerne om aftalen blev disse punkter gennemgået nøje. Vidnet var interesseret i, at aftalen fik det omhandlede indhold, idet det ville være katastrofalt for selskabet, hvis f.eks. TH-k købte sig ind.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har gjort gældende, at de uafhængige parters aftale, hvorefter beløbet på 3.483.815 kr. er betaling for goodwill, skal respekteres. En omkvalificering af ydelsen forrykker parternes aftale til fordel for køber. Sagsøger ejede kundekredsen og havde afståelsesret. Det var således forudsat i eneforhandlingsaftalens punkt 7.3, at forhandlerne kunne afstå eneforhandlingsretten til tredjemand. Det forhold, at DK A/S i henhold til eneforhandlingsaftalens punkt 7.3 havde ret til at godkende overdragelse af rettighederne ifølge aftalen, medfører ikke, at det betalte beløb ikke kan anses for betaling for goodwill, idet bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med almindelige aftaleretlige grundsætninger, således at DK A/S alene på et sagligt grundlag kunne nægte en sådan godkendelse, f.eks. såfremt den erhvervende tredjemands økonomi ikke kunne anses for tilfredsstillende, eller den erhvervende tredjemand havde tilknytning til en konkurrent. Hertil kommer, at DK A/S ved nægtelse af godkendelse af overdragelse af rettigheden ifølge aftalen skulle betale det samme, som sagsøger bevisligt kunne opnå hos tredjemand.

Sagsøger havde en selvstændig stilling og havde oparbejdet kundekredsen fra produktets start. Sagsøger havde afholdt omkostningerne hertil og havde ikke mulighed for at overvælte disse på kunderne, idet sagsøger ikke havde nævneværdig indflydelse på prisfastsættelsen. DK A/S måtte ifølge aftalen ikke konkurrere med forhandlerne, og omsætningen af produktet var således udelukkende skabt af forhandlerne. Dette var baggrunden for, at forhandlerne havde afståelsesret til kundekredsen.

Sagsøgte har gjort gældende, at det er uden betydning for bedømmelsen, at parterne har betegnet beløbet som goodwill. Skattemyndighederne er ikke bundet af den benævnelse, parterne har valgt at give et aktiv, uanset at aftalen er indgået mellem parter, der ikke har skattemæssigt sammenfaldende interesser. Det er endvidere uden betydning, at parterne har behandlet beløbet som goodwill, og at en omkvalificering af beløbet forrykker det økonomiske grundlag i parternes aftale. At beløbet er omfattet af den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 9, og således ikke udgør betaling for goodwill, støttes på, at beløbet blev erlagt, fordi producenten opsagde den med sagsøgeren indgåede forhandleraftale. Sagsøger er således direkte omfattet af bestemmelsens ordlyd. Sagsøgte har videre gjort gældende, at sagsøger ikke har haft en sådan selvstændig ret til at disponere over sine rettigheder og forpligtelser efter forhandleraftalen, som kræves for, at der kan være tale om skattemæssig goodwill. Sagsøgte har herved gjort gældende, at kundekredsen vedrørende D produkterne tilhørte DK A/S såvel før som efter opsigelsen, selv om kundekredsen er oparbejdet af forhandleren.

Det kan ikke tillægges betydning i denne relation, om forhandleren har en selvstændig stilling. Det afgørende er, om forhandleren civilretligt kan råde frit over goodwill ved overdragelse. Dette kan forhandleren kun, hvis overdragelsen kan ske uden samtykke fra producenten - altså hvis der foreligger en fri afståelsesret. Sagsøgte har videre gjort gældende, at beløbet ikke er vederlag for afståelse eller opgivelse af kundekreds, forretningsforbindelser el.lign. Sagsøgte har herved henvist til, at der i forhandleraftalens punkt 16.2 og 16.3 er benyttet formuleringen "goodwill for forhandlingen". Beløbet kan heller ikke ud fra den måde, hvorpå det er beregnet, anses for goodwill. En beregning efter retningslinierne i Skattedepartementets cirkulære nr. 17 af 1988 for skattemæssigt interesseforbundne parter viser i øvrigt, at der ikke var nogen goodwill.

Sagsøger har ikke godtgjort, at der forelå en goodwill, der "i handel og vandel blot tilnærmelsesvis svarede til det udbetalte beløb. Forhandleraftalens punkt 7.4 kan ikke medføre, at beløbet alligevel anses for goodwill. Forhandleraftalen kunne opsiges med 6 måneders varsel, og det er derfor ikke sandsynligt, at forhandleren ville kunne opnå et større "goodwill-vederlag" ved overdragelse til tredjemand, end det vederlag han kunne opnå i tilfælde af DK A/S's opsigelse af forhandleraftalen. Bestemmelserne i forhandleraftalens punkt 7.3 og 7.4 har i øvrigt ikke været anvendt i praksis. Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at i hvert fald en del af det udbetalte beløb må anses for omfattet af den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 9.

Begrundelse og konklusion

Aftalen af 21. oktober 1992 mellem sagsøger og DK A/S vedrørte den endelige afvikling af sagsøgers eneforhandlingsret, efter at DK A/S i skrivelse af 20. maj 1992 havde opsagt eneforhandleraftalen. Det fremgår af eneforhandleraftalen, at sagsøger ikke uden samtykke fra DK A/S kunne afstå sine rettigheder i henhold til eneforhandleraftalen til tredjemand. Den af sagsøger oparbejdede kundekreds vedrørende D produkter tilhørte DK A/S også efter eneforhandleraftalens ophør. Under disse omstændigheder kan det vederlag, som sagsøger modtog i henhold til afviklingsaftalen, ikke anses for vederlag for afståelse eller opgivelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, hvilket er afgørende for, om det i skatteretlig forstand foreligger vederlag for goodwill.

Uanset at beløbet 3.483.815 kr. i aftalen er betegnet som vederlag for goodwill, og af parterne behandlet som sådan, finder landsretten ikke, at der foreligger betaling for et sådant aktiv i skatteretlig forstand.

Beløbet må, da det er betalt i forbindelse med opsigelsen af eneforhandleraftalen, anses som godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende og således skattepligtigt efter § 2, nr. 9, i den dagældende lov om særlig indkomst.

Sagsøgtes frifindelsespåstand må derfor tages til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, H, betale 100.000 kr. til sagsøgte.

Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.