Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset klageren for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af skins og som følge heraf har fastsat klageres momstilsvar til samlet 99.177 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
A (herefter klageren) er 23 år gammel og studerer til […] på [Universitet].
I perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 var klageren 18 år gammel og studerende på en teknisk gymnasial uddannelse, HTX på […] Gymnasium. I fritiden var klageren en aktiv deltager i computerspillet Counter-Strike: Global Offensive (herefter CSGO), der er udviklet af spiludviklerfirmaet "Valve" for spilplatformen "Steam". Klageren har oplyst, at han spillede minimum 8 timer dagligt. Der var en uskreven regel blandt medspillerne om, at man skulle spille minimum 150 timer over en 14 dages periode. Klageren har i forbindelse med spilaktiviteten købt og solgt "skins".
Skins er en betegnelse for virtuelle, kosmetiske in-game udsmykningsgenstande - såsom særlige farver, udsmykning eller påklædning - som kan bruges til våben og figurer i spillet. Skins medfører ikke en forbedring af spillerens niveau, men kan give social status blandt andre spillere. Ifølge CSGO’s egen database findes der over 1.100 skins.
Der findes forskellige måder at opnå skins på:
- Ved tilfældig tildeling efter kampe, der spilles på officielle CSGO-servere
- Ved at købe på det officielle "Steam Market"
- Ved byttehandler med andre spillere
- Ved åbning af låste våbenkasser i spillet, der kræver en særskilt tilkøbt nøgle
Våbenkasserne, hvor der skal tilkøbes nøgler, er en integreret del af CSGO. I marts 2023 blev der via spillet solgt 39,5 mio. våbenkasser til en samlet værdi af 100 mio. USD.
Udstyret i våbenkasserne rangeres som følger
Udstyrets farve Sjældenhed sandsynlighed for erhvervelse
Gul Utrolig sjælden 0.26%
Rød Mere sjælden 0.64%
Pink Sjælden 3.2%
Lilla Fås ofte 15.98%
Blå Fås meget ofte 79.92%
StatTrak ™ Der er omkring 10% chance for at få en genstand i Stat-Trak™. F.eks. ville chancen for at få en gul genstand i Stat-Trak™ være 0.026%
Skins kan have varierende grader af stand på skalaen fra "fabriksny" (factory new), "lidt slidt" (minimal wear), "Afprøvet i marken" (field tested), "meget slidt" (well worn) til "kampvansiret" (battlescarred). Standen på skins er konstant og vil ikke degradere over tid.
Handel med skins foregår som udgangspunkt i et lukket system på "Steam" mellem forskellige brugeres konti. Handel med andre brugere sker ved, at køber og sælger gennemfører en byttehandel på "Steam" mod betaling. Betaling sker typisk ved bankoverførsler, overførsler på Mobilepay eller Paypal.
Ved handel af skins via "Steam" tager platformen et gebyr på 15 %. Klageren har derfor ved køb og salg af skins benyttet diverse anerkendte Facebook brugergrupper, hvis formål er at undgå at betale gebyret til "Steam". Det er et almindeligt anerkendt alternativ for CSGO-spillere, hvis man ønsker at købe nye eller sælge egne skins.
Klageren har oplyst, at salg af skins er sket gennem opslag på facebookgrupper, hvori klager skrev identificerbare oplysninger om skintype samt prisen. Opslaget indeholdt ikke en længere beskrivelse eller anprisning af det solgte skin.
I forbindelse med en kontrol af klageren har Skattestyrelsen i brev af 3. marts 2022 anmodet om bankkontoudtog for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 for følgende tre konti; […621] hos F1-Bank, […513] hos F1-Bank og […867] hos F2-Bank (herefter benævnt F2-Bank). Det fremgår af brevet, at manglende indsendelse af materialet vil medføre, at Skattestyrelsen vil kontakte klagerens pengeinstitutter med henblik på fremsendelse af materialet.
Da klageren ikke fremsendte materialet, blev kontoudtog rekvireret fra klagerens pengeinstitutter.
Klagerens pengeinstitutter fremsendte henholdsvis den 27. april 2022 og den 5. maj 2022 de anmodede bankkontoudtog for klagerens konti.
Ved brev af 11. maj 2022 anmodede Skattestyrelsen klageren om at redegøre for og dokumentere konkrete indsætninger, der var foretaget hos F2-Bank.
Ved telefonsamtale den 17. maj 2022 forklarede klageren til Skattestyrelsens medarbejder, at han i 2020 har købt og solgt skins. Han forklarede desuden, at alle indsætninger ikke stammer fra salg af skins, men at visse indsætninger vedrører overførsler fra familie og venner. Ved efterfølgende redegørelser har klageren påpeget specifikke indsætninger, som er overførsler fra familie, kæreste og venner.
På baggrund af klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 26. august 2022 har Skattestyrelsen udarbejdet en opgørelse over indsætninger, som efter Skattestyrelsen opfattelse, relaterer sig til salg af skins. Skattestyrelsen har benævnt opgørelsen "Bilag 1".
I bilag 1 har Skattestyrelsen opgjort de samlede indsætninger relateret til salg af skins i perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 til 385.777,61 kr.
Indsætningerne er i størrelsesordenen fra 45 kr. til 19.250 kr. pr. overførsel. Videre fremgår det, at klageren har haft en til flere overførsler pr. dag. Den 31. januar 2020 havde klageren eksempelvis 21 indsætninger og den 1. maj 2020 havde klageren 13 indsætninger, som stammede fra dels bankoverførsler og mobilepayoverførsler. I maj 2020 havde klageren desuden samlet 48 indsætninger.
Posteringsteksten for indsætningerne er i de fleste tilfælde "Overførsel", "Coins", "Skins", "CSGO" eller navnangivelse af privatpersoner. Der er i enkelte tilfælde også anført beskrivelser som "gut knife", "knive", "AK" og "Karambit".
Skattestyrelsen har i opgørelsen i bilag 1 medtaget indsætninger med samlet 1.591,84 kr. relateret til indsigelser, som klageren har gjort over for sin bank. Det drejer sig om 1.018 kr., som blev indsat på klagerens konto den 20. maj 2020 og 573.84 kr., som blev indsat den 5. september 2020.
Ligeledes har Skattestyrelsen medregnet en indsætning på 2.729,35 kr. med posteringsteksten "Bilka […]", som stammer fra en returnering af en vare hos Bilka […], som klageren har købt via. www.bilka.dk den 24. august 2020, hvilket fremgår af en hævning foretaget på klagerens konto samme dato.
Skattestyrelsen har medregnet en indsætning på 5.770 kr. fra kontonr. […085] den 13. maj 2020 med posteringsteksten "TAK FOR HJÆLPEN", hvortil det fremgår af klagerens udgående posteringer, at klageren den 14. maj 2020 tilbageførte 5.750 kr. til samme konto.
Endelig har Skattestyrelsen medregnet en indsætning på 19.250 kr. af 31. maj 2020 fra konto nr. […979]. Samme dato har klageren tilbageført 19.250 kr. til samme konto.
Skattestyrelsen har herudover udarbejdet en særskilt opgørelse over mobilepayoverførsler, der relaterer sig til salg af skins benævnt "Bilag 2". Heri har Skattestyrelsen opgjort de samlede mobilepayoverførsler som relaterer sig til salg af skins i den omhandlede periode til samlet 110.122,95 kr. Overførslerne er foretaget af navngivne privatpersoner. Det fremgår ikke af beskrivelserne, hvad overførslerne relaterer sig til.
Skattestyrelsen har desuden udarbejdet en opgørelse over hævninger, som relaterer sig til klagerens køb af skins benævnt "Bilag 3". Det fremgår heraf, at klageren i den omhandlede periode har købt skins for samlet 474.753,66 kr.
Klagerens køb er i størrelsesorden 18,05 kr. til 19.250 kr.
Klageren har gennemført et til flere køb pr. dag. I januar 2020 gennemførte klageren samlet 37 køb relateret til skins, mens han i februar 2020 gennemførte 51 køb relateret til skins. I maj 2020 gennemførte klageren 26 køb relateret til skins.
Opgørelserne benævnt som bilag 1-3 blev sendt til gennemgang hos klageren, inden Skattestyrelsen traf endelig afgørelse.
Under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen har klageren oplyst, at hans liv har været præget af mobning og jævnlige skoleskift, hvilket har ført til flere depressioner for ham. Klageren har spillet computerspil siden 2. klasse; først World of Warcraft og sidenhen Counter Strike.
Klageren har oplyst, at han som 18-årig fik adgang til sin børneopsparing, og at han med midler herfra har finansieret sine køb af skins. Vedrørende handel med skins har klageren blandt andet oplyst, at markedet i Kina er langt større, og hvis man ønsker at købe de mest eksklusive skins, så kræver det handel på den kinesiske platform, som forudsætter et kinesisk kreditkort, hvilket klageren ikke var i besiddelse af. Det medførte, at klageren, for at købe eksklusive skins via den kinesiske platform, var nødsaget til først at gennemføre salg, idet opnåede indtægter fra salg ville tilgå klagerens balance på den kinesiske platform.
Klageren har også oplyst til Skatteankestyrelsen, at han i 2020 stoppede med at spille CSGO, men at han har beholdt en række skins og stickers, som har en stor personlig affektionsværdi for ham, eksempelvis specielle stickers på et våben fra en turnering han har set live.
Klageren har herudover oplyst, at spilaktiviteten i CSGO udelukkende har været hans fritidsaktivitet, og at alle skins har været benyttet af ham i spillet forud for, at han har videresolgt dem. Klageren har oplyst, at hans køb har været motiveret af hans personlige interesse i CSGO og behovet for at besidde de mest eftertragtede og interessante skins. Klageren har videre oplyst, at skins har en handelslås på en uge efter køb, i hvilken periode de ikke kan sælges videre.
Angående klagerens salg på Facebook og kundekredsen har klageren oplyst, at klagerens skins blev solgt til tilfældige og uafhængige privatpersoner i de anerkendte Facebookgrupper. I visse tilfælde har klageren sat et enkelt skin til salg og angivet en pris. I andre tilfælde har klageren sat en hel kollektion af skins til salg eller alle skins. I sådanne tilfælde har klageren linket til sin Steam-konto. Når klageren ønskede et specifikt skin, kontaktede han sælgere, der handler professionelt med køb og salg af skins.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 19. december 2022 truffet afgørelse, hvorefter klageren er anset for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af skins, hvorfor klagerens momstilsvar er fastsat til samlet 99.177 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020.
Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført:
"(…)
Vi forhøjer din salgsmoms for 2020 med 99.177 kr.
Som anført ovenfor i punkt 1.5 er det stadig vores opfattelse, at du driver selvstændig virksomhed med salg af Counter-Strike skins. Vi har henset til beløbenes størrelse, handlerne er med flere private personer samt salgenes hyppighed og omfang. Vi har konstateret, at du i perioder har flere handler om dagen.
Du er dermed momspligtig efter momslovens § 3, da du er en afgiftspligtig fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Du har ikke anmeldt virksomheden til registrering efter reglerne i momslovens § 47, stk. 1. Du har heller ikke opgjort momstilsvaret for hver afgiftsperiode efter momslovens § 56, stk. 1, og du har ikke angivet momstilsvaret efter udløbet af afgiftsperioden i henhold til momslovens § 57, stk. 1. Afgiftspligtige personer skal ikke registreres eller betale afgift, hvis de samlede leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt i henhold til momslovens § 48, stk. 1. Da din virksomhed efter vores opfattelse har haft en omsætning på 495.897 kr. inkl. moms i 2020, har du således drevet uregistreret virksomhed i indkomståret 2020.
Det følger af momslovens § 4, at du, som registreringspligtig, skal betale moms af varer og ydelser, der leveres her i landet mod vederlag. Da vi ikke kan opgøre virksomhedens afgiftstilsvar på baggrund af virksomhedens regnskaber, kan vi skønsmæssigt ansætte afgiftstilsvaret i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af de skattemæssige resultater tager vi udgangspunkt i 80 % af beregningsgrundlaget. Det fremgår af momslovens § 27. Indsætningerne, herunder beregning af moms, fremgår af vedlagte bilag 1-2.
På baggrund af ovenstående opgjorde vi virksomhedens afgiftstilsvar for indkomståret 2020 således:
| 2020 | 1. kvartal | 2. kvartal | 3. kvartal | 4. kvartal |
| Salgsmoms | 38.461 kr. | 49.152 kr. | 6.173 kr. | 5.391 kr. |
| Købsmoms | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| Tilsvar | 38.461 kr. | 49.152 kr. | 6.173 kr. | 5.391 kr. |
Momstilsvar udgør den af os opgjorte salgsmoms på 20 % efter reglerne i momslovens § 27 og opkrævningslovens § 5 stk. 2.
Af dine bemærkninger til ændringsforslaget har du redegjort for udgifter til køb af CS:GO skins. Disse fremgår af bilag 3. Udgifterne er til køb af CS:GO skins af private personer.
Det er ikke muligt at trække købsmoms fra i momsregnskabet, når købene af fra private personer, da disse personer ikke er afgiftspligtige personer efter momslovens § 3. Købet bliver dermed ikke anset som værende en afgiftspligtig transaktion, da det er købt uden moms. Der er derfor ingen fradragsberettiget afgift efter momslovens § 37 vedrørende disse køb, og virksomhedens købsmoms er derfor 0 kr.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens udgående moms skal nedsættes med 99.177 kr.
Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende i supplerende indlæg af 17. marts 2024:
"(…)
1 Spilaktiviteten
A (herefter A) var i indkomståret 2020 studerende og i sin fritid en aktiv deltager i onlinespillet Counter-Strike:Global Offensive (herefter CSGO). CSGO er udviklet af spilproducenten Valve og tilbydes via spilplatformen Steam. Steam leverer ligeledes køb- og salgsfunktionen til CSGO.
Spilkonceptet i CSGO er et holdbaseret skydespil, der spilles med andre deltagere online. Spillet findes i en gratis version og en betalingsversion.
Deltagerne arbejder sammen som enten terrorister eller antiterrorister. Vinder deltagerne en kamp kan deltagerne åbne en våbenkasse »weapon cases« - en virtuel våbenkasse med bedre udstyr/våben. Udstyret går under betegnelsen våbenskins (i skatteretlig sammenhæng anvendes betegnelsen »skins«). Der findes ifølge hjemmesiden www.csgodatabase.com mere end 1.100 forskellige skins i CSGO, jf. bilag 2.
Våbenkasser kan også modtages tilfældigt i spillet, men åbningen af en våbenkasse kræver anskaffelse af en »nøgle«, som kun kan købes via spilplatformen Steam.
Spildeltagerne kan ligeledes vælge at købe en våbenkasse i spillet.
Våbenkasserne er en integreret del af CSGO og en markant del af spilproducentens indtjening. I marts 2023 blev der således via spillet solgt 39,5 mio. våbenkasser til en samlet værdi af USD 100 mio., jf. bilag 3.
Udstyret i våbenkasserne rangeres som følger, jf. bilag 4:
Udstyrets farve Sjældenhed og sandsynlighed for erhvervelse
Gul Utrolig sjælden, 0.26%
Rød Mere sjælden, 0.64%
Pink Sjælden, 3.2%
Lilla Fås ofte, 15.98%
Blå Fås meget ofte, 79.92%
StatTrak ™ Der er omkring 10% chance for at få en genstand i StatTrak™. F.eks. ville chancen for at få en gul genstand i StatTrak™ være 0.026%
Skins i CSGO medfører ikke en forbedring af spillernes niveau, da de ikke indeholder tekniske fordele i spillet, såsom bedre skudsikkerhed eller lignende. Der er tale om en kosmetisk tilføjelse, som giver social status (social kapital) blandt spillerne. Det kan sammenlignes med en designerjakke eller -taske.
A deltog i spillet som en hobbyaktivitet. I det omfang A købte skins i spillet, var det for penge han oprindeligt havde fået til fødselsdage, konfirmation eller fra sin uddannelsesstøtte. Efterfølgende salg af skins blev så brugt til at erhverve nye skins i spillet.
A havde i indkomståret 2020 ikke registreret sig med CVR-nummer eller selvangivet fradrag for underskud af virksomhed.
Blandt andet som konsekvens af Skattestyrelsens afgørelse er A stoppet med at spille CSGO, men spiller fortsat computerspil som hobbyaktivitet.
…
ANBRINGENDER
…
4 Økonomisk virksomhed i momsretlige henseeende
4.1 Lovgrundlaget
Momslovens § 3, stk. 1, fastlægger, at en afgiftspligtig person er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.
Momslovens § 4, stk. 1, fastlægger, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
EU-retten er styrende for Skattemyndighedernes anvendelse af momsloven og momsbekendtgørelsen, da momsretten hviler på implementering af momsdirektivet - direktiv 2006/112/EF af den 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem.
Med baggrund i artikel 7, stk. 1 og 2 i Rådets gennemførelsesforordning 282/2011/EU af den 15. marts 2011, artikel 7, stk. 1, er det i administrativpraksis lagt til grund at levering af skins er en elektronisk leveret ydelse omfattet af momspligt jf. Landsskatterettens afgørelsen af den 23. maj 2023 offentliggjort som SKM2023.504.LSR.
4.2 Momsretlig kvalificering af aktiviteten
Den ledende EU-dom ved kvalificering af en aktivitet som økonomisk virksomhed i momsretlig forstand er C-230/94 af den 26. september 1996 Renate Enkler. Af præmis 26 og 27 fremgår følgende:
"I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.
Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for »økonomisk virksomhed«, som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter." (vores understregning)
Af nyere EU-praksis kan der henvises til EU-dom C-263/11 af den 19. juli 2012 Rēdlihs. Af præmis 34 og 35 fremgår:
"… Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter (Enkler-dommen, præmis 27).
I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter (Enkler-dommen, præmis 28)."
Af national domspraksis kan der henvises til Højesteretsdommen af den 25. juni 1996 offentliggjort som TfS 1996, 570. Her tiltrådte Højesteret Vestre Landsrets begrundelse og anså ikke interessentskabet for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.
Landsretten havde begrundet dommen om, at interessentskabet ikke havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med følgende:
"Det lægges efter en samlet bedømmelse til grund, at projektet med »[…]« hovedsagelig har haft sigte på en deltagelse i »[…] Cup« med henblik på at indfri interessenternes sejlsportslige ambitioner. Det lægges til grund, at der i beslutningen om at bygge båden i et vist omfang også er indgået overvejelser om en eventuel fremtidig erhvervsmæssig udnyttelse af projektet, men disse overvejelser findes ikke at have haft hverken et sådant konkret indhold eller en sådan vægt ved beslutningen om at starte projektet, at projektet i overvejende grad har været erhvervsmæssigt. Interessentskabet har derfor efter en samlet vurdering ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed, og toldvæsenet har derfor været berettiget til med virkning fra den 31. marts 1984 at afmelde momsregistreringen." (vores understregning)
Videre kan der henvises til Retten i […] dom af den 16. januar 2012 offentliggjort som SKM2012.161.BR.
Af byrettens begrundelse fremgår følgende:
"S har forklaret, at det var hans plan at drive en mindre hønsefarm på ejendommen. Han skulle selv bebo halvdelen af ejendommen. Den resterende halvdel skulle lejes ud til erhverv. Han har ingen erfaring med drift af hønsefarm eller udlejning af lokaler til erhverv. Der er ikke udarbejdet nogen budgetter eller forretningsplaner. Hertil kommer, at S ikke har undersøgt indtægtsmulighederne ved de påtænkte anvendelsesmuligheder. Renoveringsarbejdet var ikke afsluttet, da ejendommen i 2011 gik på tvangsauktion. Først i 2013-2014 forventede S indtægter fra ejendommen.
Efter en samlet vurdering af disse forhold har S ikke bevist, at der var tale om en økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Der er herved særlig lagt vægt på, at virksomheden ikke blev drevet særlig intensivt/seriøst, at ejendommen kunne og skulle anvendes privat, ligesom planerne for virksomheden fremstår meget løse, hvis formålet med investeringen var at drive virksomhed med afkast for øje" (vores understregning)
Ligeledes kan der henvises til dom fra Byretten […] afsagt den 21. august 2023 dom i to sammenholdte sager vedrørende erhvervsmæssig virksomhed og momspligtig virksomhed. Sagerne angik, om sagsøgeren var skatte- og momspligtig af salg af vin foretaget i 2014. I de for byretten indbragte afgørelser fra Landsskatteretten blev overskud af virksomhed fastsat til kr. 114.909 og momstilsvaret blev fastsat til kr. 71.819.
Retten fandt, at skatteyderen ikke kunne anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed med salg af vin i 2014. Retten fandt endvidere, at skatteyderen ikke var momspligtig for salg af vin, hvorfor retten tog skatteyderens principale påstand om nedsættelse af hans momstilsvar til følge. Af begrundelsen fremgår følgende:
"(BS 18910/2022 - momssagen)
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige Personer er juridiske eller fysiske Personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Henset til, at retten i skattesagen (BS 35765/2021) har fundet, at A i indkomståret 2014 ikke drev selvstændig erhvervsvirksomhed eller handlede med vin i spekulationsøjemed, finder retten, at A heller ikke kan anses for at have drevet “selvstændig økonomisk virksomhed" i momslovens forstand. Han har derfor ikke været forpligtet til at afregne moms i forbindelse med sit salg af vin, jf. momslovens § 4, stk. 1." (vores understregning)
Af praksis fra Landsskatteretten kan der henvises til afgørelse af den 22. september 2022, (sagsnr. 21-0035948). Der var i modsætning til denne sag, hvor A faktuelt har indtægter fra salg, tale om, at indtægterne primært kom fra sponsorater. Landsskatteretten foretog dog fortsat en samlet konkret vurdering og begrundede stadfæstelsen med følgende:
"Selskabet har ikke godtgjort, at det på noget tidspunkt siden dets opstart med salg af sæder til racerløb har haft nogen omsætning eller har angivet salgsmoms vedrørende denne aktivitet. Selskabet har ikke fremlagt oprindelige forretnings- eller strategiplaner, budgetter, aftaler, korrespondance med uvildig tredjemand eller lignende, som på objektivt grundlag godtgør, at selskabet har haft en reel hensigt om at drive økonomisk virksomhed med salg af sæder til racerløb." (vores understregning)
Skattestyrelsens egen opfattelse af relevante forhold af betydning for den momsretlige kvalifikation af økonomisk virksomhed er beskrevet i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.3.1.4.2.2:
"Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.
De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.:
· om virksomhedens omfang er af en vis størrelse
· om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst
· om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
· om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
· om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
· om ejeren har særlige faglige forudsætninger (fx relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed
· om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv
· om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
· om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i tredjemands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet." (vores understregning)
4.3 Momsretlig kvalificering af den konkrete aktivitet
Ved kvalificeringen skal der på baggrund af ovenstående praksis foretages en samlet konkret vurdering.
Det påpeges, at Skattestyrelsen i sin vurdering alene har fokuseret på, om aktiviteten er omfattende og beløbenes størrelse. Skattestyrelsen har ikke taget andre konkrete omstændigheder i betragtning. Der er således ikke taget hensyn til:
· A havde som studerende ikke særlige faglige forudsætninger for at drive denne type virksomhed.
· Aktiviteten var ikke baseret på en seriøs erhvervsmæssig standard med baggrund i markedsundersøgelser eller budgetter.
· Der var ingen naturlig sammenhæng med As øvrige erhverv som studerende og selve aktiviteten.
· Aktiviteten ville ikke kunne sælges videre til tredjemand og at aktiviteten fuldstændigt var bundet op på As spilleaktivitet, som i øvrigt ophørte ved udgangen af 2020.
· Der var et klart andet formål med aktiviteten - nemlig fritidsaktivitet - og privat brug.
Den momsretlige kvalifikation skal på baggrund af ovenstående ved en samlet konkret vurdering medføre, at A ikke drev økonomisk aktivitet ved sin hobby.
At CSGO er opbygget med det formål at gøre virtuelle våbenskins eftertragtede som statussymbol og derfor giver en mulighed for at handle de virtuelle våbenskins ændrer ikke på, at der er tale om en hobbyaktivitet og ikke økonomisk virksomhed i momsrettens forstand.
Den udøvede aktivitet adskiller sig ikke fra andre hobbyaktiviteter, hvor en deltager eksempelvis i fodbold som fritidsaktivitet sælger sine fodboldstøvler for at købe en nyere model fra Nike, eller når eksempelvis en deltager i ridesport sælger sin showjakke for at købe sig en ny i fra et mere anerkendt hestesportsmærke for at høste social kapital hos andre deltagere i fritidsaktiviteten.
Den momsretlige kvalifikation skal på baggrund af ovenstående ved en samlet konkret vurdering medføre, at A ikke drev økonomisk aktivitet ved sin hobby.
(…)
5 Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2020 er fejlagtig
Det fremgår af de til afgørelsen af den 19. december 2022 medsendte bilag 1 og 2, at Skattestyrelsen har forhøjet As skattepligtige indkomst med henholdsvis kontoindsætninger og MobilePay-overførsler.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsens opgørelse ikke er retvisende. Dette dokumenteres ved nedenstående eksempler.
Indsætning kr. 5.770,00
Af bilag 1 til afgørelsen indeholdende en oversigt over konto-til-konto overførsler fremgår således eksempelvis, at Skattestyrelsen forhøjer A af en indsætning på kr. 5.770 den 13. maj 2020.
Af det underliggende bilag fremsendt af F2-Bank A/S til Skattestyrelsen ved materialeindkaldelsen fremgår følgende sammenhængende posteringer, jf. bilag 6:
Bogføringsdato Beløb Tekst Modpostkonto
13. maj 2020 kr. 5.770 Tak for hjælpen […085]
14. maj 2020 kr. -5.750 Overførsel […085]
A modtog således ikke kr. 5.770 fra kontoindehaver […085], da han dagen efter tilbageførte kr. 5.750 til samme konto.
Indsætning kr. 1.018,00
Af bilag 1 til afgørelsen fremgår videre, at Skattestyrelsen forhøjer A af en indsætning på kr. 1.018 den 20. maj 2020.
Af det underliggende bilag fremsendt af F2-Bank A/S til Skattestyrelsen fremgår det, at denne indsætning angår en indsigelse. Der er således tale om et beløb, A har gjort indsigelse over og dermed har fået tilbageført til sin konto, jf. bilag 6.
Indsætning kr. 2.729,35
Af bilag 1 til afgørelsen fremgår videre, at Skattestyrelsen forhøjer A af en indsætning på kr. 2.729,35 den 25. august 2020.
Af det underliggende bilag fremsendt af F2-Bank A/S til Skattestyrelsen fremgår følgende sammenhængende posteringer, jf. bilag 6:
Bogføringsdato Beløb Tekst
24. august 2020 kr. -2.729,35 Bilka.dk
25. august 2020 kr. 2.729,35 Bilka […] ))))
Denne indsætning angår en returnering af varer købt på Bilka.dk. Der er således tale om et beløb A har betalt og efterfølgende modtog retur.
Indsætning kr. 573,84
Af bilag 1 til afgørelsen fremgår endeligt, at Skattestyrelsen forhøjer A af en indsætning på kr. 573,84 den 5. september 2020.
Af det underliggende bilag fremsendt af F2-Bank A/S til Skattestyrelsen fremgår det, at denne indsætning angår en indsigelse. Der er således tale om et beløb, A har gjort indsigelse over og dermed har fået tilbageført til sin konto, jf. bilag 6.
Skattestyrelsens afgørelse af den 19. december 2022 er således baseret på et fejlbehæftet skøn, som derfor ikke kan lægges til grund for skatteansættelse.
jf. FOB 1990.197, SKM2013.493.VLR og SKM2013.572.VLR.
(…)"
Møde med Skatteankestyrelsen
Klageren har under mødet med Skatteankestyrelsen den 11. april 2024 blandt andet oplyst, at han læser til […] på [Universitet], og at hans hverdag og liv er mere fokuseret nu. Klageren forklarede, at hans liv tidligere har været præget af mobning og jævnlige skoleskift, hvilket medførte flere depressioner for klageren. Klageren startede med at spille computerspillet World of Warcraft i 2. klasse og siden hen Counter Strike. Klagerens forældre har dyrket [sport] på højt plan, hvilket førte til at klageren søgte noget han var dygtig til.
Da klageren påbegyndte HTX på […] Gymnasiet oplevede han, at hans medstuderende kom fra bedre kår end ham, og havde flere og dyrere skins end ham. Det førte til, at klageren som 18-årig brugte hele sin børneopsparing på at købe skins, da disse udadtil afspejlede social status.
Repræsentanten har den 6. juni 2024 fremsendt bemærkninger til referatet fra mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Af bemærkningerne fremgår blandt andet:
"(…)
2 Indholdet af salgsannoncer og fastsættelse af pris
…
Der fremlægges som bilag 10 eksempler på prisudviklingen for forskellige skins. Det var som almindelig spiller ikke muligt at forudse prisudviklingerne på skins, da disse dels var afhængig af spiludbyderens ændring af de enkelte skins egenskaber, dels blev påvirket af de enkelte skins popularitet hos spillerne samt spillet CS:GO’s stigende popularitet som onlinespil. Der henvises til bilag 11, som viser CS:GO’s popularitet over tid.
Det var for A alene den personlige interesse for CS:GO og behovet for at have de mest eftertragtede og interessante skins i øjeblikket, der motiverede A til køb og salg, og det var derimod ikke et ønske om at generere omsætning og indtjening herpå over tid.
(…)"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 22. oktober 2024 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
Skattestyrelsen har blandt andet anført:
"(…)
Skatterådet vurderede tilsvarende i SKM2021.694.SR, at spørger i sagen agerer som en afgiftspligtig person, når han sælger skins, idet Spørger driver økonomisk virksomhed. Skatterådet fandt videre at salg af skins er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, idet skins ikke kan anses som et adkomstbevis, jf. EU-domstolen praksis, samt fordi salg af skins ud fra en naturlig sproglig forståelse ikke kan anses som en finansiel transaktion. Det vurderes desuden slutteligt, at Spørger ikke vil være berettiget til at anvende brugtmomsordningen, idet skins er en elektronisk leveret ydelse.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ikke bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.
Indlæg under retsmødet
Klageren fastholdt påstanden om nedsættelse af afgiftstilsvaret, idet han ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Klageren anførte yderligere, at specielle skins giver en høj social status i spillet, hvilket kan sammenlignes med at eje et dyrt køretøj. Klageren har købt skins med formålet om at anvende dem i spillet, hvilket klageren rent faktisk også har gjort. Klageren oplyste desuden, at spiludbyderen har indført en regel om, at nyerhvervede skins er underlagt en lås på en uge, hvor de ikke kan sælges. Klageren har derfor ikke bare kunnet købe og sælge skins. Klageren anførte videre, at klageren har brugt timer svarende til samlet et år på at spille CSGO. Som følge heraf handlede klageren hyppigt, når han blev træt af sine skins. Klageren brugte alle sine penge på skins, idet skins ikke faldt i værdi, selvom de blev benyttet i spillet. Klageren anførte, at man ved salget af et skin kan få beløbet tilbage 1:1. Beløbenes størrelse fulgte derfor klagerens rådighedsbeløb på det pågældende tidspunkt. Endeligt forklarede klageren, at et skifte af eksempelvis otte skins krævede gennemførelse af 16 handler, idet de pågældende skins først vil blive solgt til otte forskellige personer, hvorefter klageren ville erhverve otte nye skins fra andre. Af den grund vil 21 transaktioner på en dag ikke være usædvanligt. Han oplyste, at han spillede mange timer om dagen under Corona-epidemien, hvor gymnasieundervisningen foregik on-line.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev yderligere anført, at klageren havde haft 13 indsætninger den 1. maj 2020 og 48 indsætninger samlet i maj måned, hvilket understøttede, at klageren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af skins i 2020.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af skins, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf fremgår:
" Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
Momslovens § 4, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og litra c, hvoraf fremgår:
"a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.
(…)
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab."
Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis.
Ved vurderingen af om en afgiftspligtig person har erhvervet et gode til brug for sin økonomiske virksomhed har EF-Domstolen udtalt følgende i sag C-230/94 (Renate Enkler), præmis 26-28:
"26. I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.
27. Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for »økonomisk virksomhed«, som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.
28. I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."
I sag C-291/92 (Ambrecht), præmis 16-17, har EF-Domstolen udtalt følgende om private transaktioner:
"16. Det fremgår af ordlyden af direktivets artikel 2, stk. 1, at en afgiftspligtig person skal optræde »i denne egenskab«, for at en transaktion kan pålægges merværdiafgift.
17. En afgiftspligtig person, der udfører en privat transaktion, optræder ikke i egenskab af afgiftspligtig person.
18. Følgelig henhører en transaktion, der udføres af en afgiftspligtig person som privatperson, ikke under merværdiafgiftens anvendelsesområde."
Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår:
" Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb".
Af momslovens § 33, fremgår:
"Afgiften udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget."
Ved afgørelse af 23. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.504.LSR, tog Landsskatteretten stilling til om salg af skins var momspligtigt, jf. momslovens § 3, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at klageren havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed, og at klageren ved de pågældende salg af skins havde handlet i egenskab heraf. Der blev herved henset til, at klageren i den omhandlede periode havde foretaget en lang række salg af skins og oppebåret indtægter herfra på 7.760.529 kr., ligesom klageren havde markedsført sig med annoncer på Twitter og Reddit, og havde haft diverse alias inde i spillet, hvorved han gav udtryk for, at han købte og solgte skins.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren var i perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 studerende på HTX og spillede CSGO i sin fritid. Han var ikke professionel og spillede ikke på hold eller i klub. Som led i sin spilaktivitet har klageren købt skins.
Klageren har oplyst, at han i den pågældende periode havde et særligt stort spilforbrug, hvilket medførte hyppige udskiftninger af hans skins. Han anvendte blandt andet sin børneopsparing på køb af skins. Hans køb har været drevet af hans personlige interesse i spillet og et behov for at have de mest eftertragtede og interessante skins. Han har blandt andet købt skins via professionelle platforme og anerkendte Facebook-grupper henvendt til privatpersoner. Når han har ønsket et specifikt skin, har han kontaktet professionelle sælgere.
Videre har klageren oplyst, at han selv har anvendt alle indkøbte skins. Efter endt brug har han solgt de pågældende skins til andre privatpersoner ved opslag på anerkendte Facebook-grupper. Ved salget har klageren gennemsnitligt opnået samme pris, som han selv har betalt.
Ifølge Skattestyrelsens opgørelser benævnt bilag 1-3 har klageren i den omhandlede periode købt skins for samlet 474.753,66 kr., mens han har solgt skins for samlet 495.897 kr. Hverken køb eller salg af skins har været pålagt moms, da handlerne er foregået mellem privatpersoner.
Af Skattestyrelsens opgørelser fremgår det, at klageren havde op til flere indsætninger pr. dag, som var relateret til salg af skins. I et enkelt tilfælde havde klageren 21 indsætninger på en dag, som var relateret til salg af skins. I maj 2020 havde klageren samlet 48 indsætninger relateret til salg af skins.
Af opgørelserne fremgår det videre, at klageren i januar 2020 foretog 37 køb relateret til skins, i februar 2020 foretog klageren 51 køb relateret til skins, mens han i maj 2020 foretog 26 køb relateret til skins.
Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klagerens salg af skins i den omhandlede periode ikke udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, da de omhandlede skins findes at være erhvervet af klageren til brug for spillet i hans egenskab af privatperson, og er anvendt af ham som led i hans private interesse i spillet og efterfølgende efter endt anvendelse i spillet, solgt videre i samme stand til andre private spillere, jf. momslovens § 3, stk. 1, modsætningsvist.
Der er herved lagt særlig vægt på det af klageren oplyste om, at de omhandlede skins er erhvervet af klageren til brug for klagerens anvendelse i spillet med det ene formål at give klageren en bedre spiloplevelse, og at klageren ved salgene af skins gennemsnitligt har opnået samme pris for et skin, som han selv har betalt for dette, idet standen på skins er mere eller mindre konstant. Dette understøttes også af Skattestyrelsens opgørelser, hvoraf det fremgår, at klageren i den omhandlede periode har købt skins for samlet 474.753 kr., mens han i samme periode har solgt skins for samlet 495.897 kr.
Landsskatteretten bemærker herved, at omstændighederne vedrørende klagerens udnyttelse af godet adskiller sig væsentligt fra sagen, offentliggjort som SKM2023.504.LSR.
Det er derfor med urette, at Skattestyrelsen har fastsat klagerens udgående moms til 99.177 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020.
Landsskatteretten ændrer på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse.