Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset klageren [A] for at være en afgiftspligtig person ved handel med kosmetiske udsmykningsgenstande til computerspil og forhøjet klagerens momstilsvar med 1.553.765 kr.

Klagen skyldes endvidere, at Skattestyrelsen for perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2018 har genoptaget klagerens momstilsvar. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
A, herefter benævnt klageren, er 27 år gammel og er […]studerende og […]trainee. I perioden fra 2016 til 2018 var klageren ansat hos G1 (i dag G2).

Klageren drev i perioden fra den 19. november 2015 indtil ophøret den 30. september 2016 enkeltmandsvirksomheden H1, CVR-nr. […]. Virksomheden var registreret med branchekoden 952100, "reparation af forbrugerelektronik". Virksomheden var ligeledes registreret for moms. Klageren forsøgte sig med salg af reparationsydelser af Apple-produkter. Virksomheden havde ikke relation til klagerens salg af skins og blev lukket grundet manglende indtjening.
I sin fritid spiller klageren computerspillet Counter-Strike: Global Offensive, herefter benævnt "spillet" eller "CSGO", der er udviklet af spiludviklerfirmaet "Valve" for spilplatformen "Steam". Klageren har i forbindelse hermed i perioden fra 2016 til 2019 købt, solgt og gamblet med "skins" til dette spil.

Sagens gang

Skattestyrelsen gav den 22. maj 2017 klageren besked om, at de den 18. maj 2017 havde modtaget en anonym anmeldelse om, at klageren tjente penge på at sælge online tilbehør i computerspil. Den 30. maj 2017 kontaktede klageren Skattestyrelsen pr. telefon.

Af Skattestyrelsens telefonnotat fra samtalen 30. maj 2017 fremgår:

"Referat af samtale herunder evt. afgivne oplysninger/aftaler:
Skatteyder spiller korrekt counter - Strike og har vundet på en side ca. 750.000 kr., men det har også kostet at få gevinsten. Han har betalt 15 % afgift af gevinsten. Derudover kan de vinde våben i spillet som de kan sælge videre og det gør han gerne ved at lægge 20 til 30% oven i prisen. Han mener at tjende 15% på våbene 

Det er ikke sådan at han sælge computertilbehør eller lignende, kun de våben man kan vinde eller købe i spillet. 

Sagt at han skal gemme alle sine bilag, både ved køb og salg af våben med mere og ved gevinster."

Den 20. september 2020 anmodede klageren om bindende svar vedrørende skins, som han havde vundet i 2016, som han overvejede at sælge. Klageren ønskede at få afklaret de skattemæssige konsekvenser af salget herved.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at Skattestyrelsen den 25. januar 2021 afviste anmodningen med begrundelsen, at der var en åben kontrolsag på klageren.

Skattestyrelsen udsendte den 26. februar 2021 en materialeindkaldelse til klageren, hvor der blev indkaldt dokumentation for køb og salg af skins, regnskaber for køb og salg af skins, regnskaber for gambling af skins, redegørelse for de anvendte gambling sider, samt kopi af bankkontoudtog.

Senere den 4. marts 2021 fremsendte klageren en mail med redegørelser for de anvendte gamblingsider, samt en afklaring af, hvilke bankkonti der blev benyttet til de for sagen omhandlende aktiviteter med skins.

Den 29. marts 2021 fremsendte klageren bankkontoudtog, screenshots af gevinster og tab ved betting. Herudover en oversigt over transaktioner på Paypal. Der fremgår ikke regnskaber over købte og solgte skins.

På baggrund af indsendte materiale fremsendte Skattestyrelsen den 14. september 2021 deres forslag til afgørelse til klageren.

Skins

Skins er digitale udsmykningsgenstande, der ændrer på udseendet af våben i spillet. Skins kan have varierende grader af stand på skalaen fra "fabriksny" (factory new), "lidt slidt" (minimal wear), "Afprøvet i marken" (field tested), "meget slidt" (well worn) til "kampvansiret" (battlescarred). Standen er konstant og degraderer dermed ikke over tid.

Der findes forskellige måder at opnå skins på. 1) Ved tilfældig tildeling efter kampe, der spilles på officielle CSGO-servere, 2) ved åbning af låste våbenkasser i spillet, der kræver en særskilt tilkøbt nøgle, 3) ved at købe på det officielle "Steam Market" eller 4) ved byttehandler med andre spillere.

Al handel foregår i et lukket system på "Steam" mellem forskellige brugeres konti. Handel med andre brugere sker ved, at køber og sælger gennemfører en byttehandel på "Steam" mod betaling. Betaling sker typisk ved bankoverførsler eller overførsler på Mobilepay eller Paypal. Klageren har ud fra det oplyste blandt andet erhvervet nogle af sine skins på denne måde.

Ved betting af skins på tredjepartsider, som de i sagen omhandlende bettingsider, har klageren gennemført byttehandler med konti, der tilhører disse sider. I de tilfælde, hvor klageren har ønsket at trække vundne skins ud fra hjemmesiden, har hjemmesidens steam-konti gennemført byttehandler, der overfører de pågældende skins til klageren. En pulje af skins kan indeholde i omegnen af 20 individuelle skins. De skins, som klageren har vundet i væddemål, videresælges ud fra det oplyste umiddelbart efterfølgende enkeltvis.

Klageren har udover væddemål på bettingsider også købt og solgt skins via opslag og ved annoncering i kampe i spillet. Annonceringen er blandt andet sket ved, at klageren har ændret sit alias i spillet. De forskellige alias har ifølge Skattestyrelsens oplysninger været: "[…]". Klageren har ligeledes haft salgsannoncer på hjemmesiderne Reddit.com og Twitter.com.

Klagerens repræsentant har opdelt de omfattede skins i følgende tre kategorier:

a) Samleobjekter - originale skins som for samlere har en særlig ideel værdi
b) Skins erhvervet ved gambling
c) Skins anvendt privat til at spille med og skins i øvrigt (kan være solgt eller byttet).

Ad a) Ud fra det oplyste er visse skins erhvervet som samlegenstande grundet klagerens personlige interesse. Denne type skins er mere sjældne og grundet en stigende interesse for spillet og skins, er disse skins steget betydeligt i værdi. Disse skins er kendetegnet ved lang ejertid og høj værdi.

Ad b) Gamblingskins er skins, som klageren har erhvervet ved gambling. Klageren har spillet online roulette, hvor der er anvendt skins til indskud. Gevinsterne kan bestå af en større pulje af skins, som er afhændet i mindre transaktioner. Denne type skins er kendetegnet ved kort ejertid, men højere fortjeneste end for skins under punkt c).

Ad c) En tredje gruppe af skins er erhvervet til privat brug, som har den korteste ejertid og som typisk ikke har medført en høj fortjeneste ved salg. Klageren har ud fra det oplyste kombineret flere samleskins til våben med typen oplyst som "privat anvendte skins". Klageren har i sagen ad flere omgange købt og solgt denne type af skins for at skifte farvetema, og de besidder ikke samme værdi for klageren.

Forskellene i ejertid og værdi er illustreret i klagerens bilag 14.

Af Skattestyrelsens bilag 2, fremgår det, at klageren i relation til sine aktiviteter med skins, har haft 6.823 indsætninger på sine bankkonti i F1-Bank med konto og registreringsnumrene […]826 og […]268 over perioden fra den 18. januar 2016 til den 30. december 2019.

Skattestyrelsen har anset klageren for at være momspligtig af den omsætning klageren har oppebåret fra salg af skins i perioden fra 2016 til 2019. På baggrund af disse aktiviteter, har Skattestyrelsen opgjort klagerens omsætning samt tilhørende salgsmoms til følgende:

Opgørelse af omsætning
Indtægter	2016	2017	2018	2019	I alt
Konto […]826	934.461 kr.	2.952.268 kr.	1.031.744 kr.	578.638 kr.	5.497.111 kr.
Konto […]268	288.355 kr.	854.950 kr.	826.074 kr.	234.964 kr.	2.204.343 kr.
Konto […]010	0 kr.	0 kr.	0 kr.	62.000 kr.	62.000 kr.
Privat	0 kr.	0 kr.	0 kr.	-2.925 kr.
Omsætning i alt	1.222.816 kr.	3.807.218 kr.	1.857.818 kr.	872.677 kr.	7.760.529 kr.
Moms	244.563 kr.	761.443 kr.	371.562 kr.	174.535 kr.	1.552.103 kr.
Omsætning uden moms	978.253 kr.	3.045.775 kr.	1.486.256 kr.	698.142 kr.	6.208.426 kr.

Klageren havde i 2016 foretaget følgende momsangivelser for sin virksomhed:

2016	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1.      kvartal	140 kr.	1.801 kr.	-1.661 kr.
2.      kvartal	0 kr.	0 kr.	0 kr.
3.      kvartal	0 kr.	0 kr.	0 kr.
4.      kvartal	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Samlet	140 kr.	1.801 kr.	- 1.661 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren som en afgiftspligtig person og har genoptaget klagerens momstilsvar for perioden 1. januar 2016 til den 30. juni 2018 ekstraordinært og perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 efter de ordinære frister.

På baggrund af indsætninger på klagerens bankkonto har Skattestyrelsen forhøjet klagerens momstilsvar med 1.553.765 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2019. Forhøjelsen skyldes yderligere opgjort salgsmoms for 1.552.104 kr. og nægtet fradrag for købsmoms for 1.661 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…) 

1.       Uregistreret virksomhed - Skattemæssig opgørelse

1.1.    De faktiske forhold
Skattestyrelsen har modtaget en anmeldelse, om at du sælger online tilbehør i et computerspil, og tjener penge derved.
Dette har vi oplyst dig om, i brev af 22. maj 2017.

Den 30. maj 2017 kontakter du os pr. telefon og oplyser at du spiller Counter Strike/CS:GO, og har vundet ca. 750.000 kr., men at du også har haft udgifter herved, samt betalt 15% i afgift af gevinsten.
Du oplyser derudover at du vinder skins, som du sælger videre.

Den 20. september 2020 anmoder du om bindende svar, vedrørende at du har vundet nogle skins i 2016, som du overvejer at sælge, og du derved vil vide om den fortjeneste du får er skattepligtig eller ej.

Den 25. januar 2021 får du en afvisning på det bindende svar, da de sender sagen til Borger 14 - Anmeldelser, for yderligere kontrol.

Vi fremsender den 26. februar 2021 en materialeindkaldelse til dig, hvor vi anmoder om følgende:

[…]

Den 3. marts 2021 indtaler du en besked på CCs telefonsvarer, hvor du oplyser at du arbejder hver dag til kl. 17, og derfor ikke har mulighed for at ringe i dagtimerne.
Du oplyser samtidig at din mail er: […]@hotmail.com.

Herefter fremsender vi den 4. marts 2021 en Bluewhale mail til dig, så du kan fremsende os materiale.

Den 4. marts 2021, sender du en mail, hvor du oplyser du at de sider du har brugt til at foretage bettting/gambling er lukket ned efterfølgende, og du ikke har mulighed for at fremsende dokumentation for dette.
Samtidig oplyser du at de eneste konti hvor du har haft gambling, samt køb og salg af skins er dine konti i F1-Bank: […]826 og […]268.
Samtidig har du en anden konto i F1-Bank, […]010, som pt. er låst, da du har solgt skins til en person som har ville snyde dig, og sagen er anmeldt.

Dine 2 konti i F2-Bank er fælles konti med din kæreste, og de derfor ikke har noget at gøre med din betting/gambling og køb/salg af skins i CS:GO.

Den 29. marts 2021 fremsender du kontoudtog fra F1-Bank, samt screen shots af nogle betting gevinster og tab. Derudover fremsender du en oversigt over dine transaktioner via PayPal.
Du oplyser at du ikke har lavet et regnskab, der du i disse år ikke havde et overblik over alle de våben/skins der blev købt/solgt.
Du oplyser derudover at de gambling sider, hvor du bettede var baseret i Malta og Polen, men at siderne efterfølgende er lukket ned, og ikke længere er aktive. Du oplyser at Malta og Polen er en del af EU fra 2014, og du derfor går ud fra, at du derved har betalt 15% afgift af gevinsten.

Den 10. juni 2021 fremsender vi dig en opgørelse af alle indsætninger, vi har fundet på dine indsendte konti. Vi beder dig om at kigge disse igennem, om der er noget af det som er privat. Vi beder dig også om at fremsende dokumentation for dine udgifter til gambling/betting.

Den 23. juni 2021 sender du en mail retur, hvor du har redegjort for at 8 af indsætninger var private.
Samtidig oplyser du at ikke har nogen dokumentation for udgifterne til gambling/betting.

Du har for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 ikke angivet noget resultat af virksomhed, og du har ikke indberettet moms i perioden.
For indkomståret 2016 har du angivet et overskud af virksomhed med 0 kr., og du har angivet moms for 1. kvartal 2016, og indberettet nul-angivelser for 2. og 3. kvartal 2016.

Du har på din account på Stream (Hvor du spiller CS:GO), benyttet dig af følgende navne:
[…].
Derudover kan man på din account på Stream se at flere giver dig kommentarere hvor de roser dig, som en "good trader", og du får mange kommentarer med "+rep".
Du har også mange salgsannoncer på Reddit og Twitter.

Den 14. september 2021 fremsender vi et forslag til ændring af din skat og moms for indkomstårene 2016 til 2019.

Den 23. november 2021 modtager vi en indsigelse samt opgørelser over udgifter mv.

(…)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse 

Forslag af 14. september 2021

[…]

Du har været momsregistreret i perioden 19. november 2015 - 30. september 2016, dvs. du i perioden for vores kontrol har været momsregistreret i perioden 1. januar 2016 - 30. september 2016.

Du har således drevet uregistreret virksomhed i perioden 1. oktober 2016 - 31. december 2019. I henhold til momslovens § 47, stk. 1, skal en virksomhed anmeldes til registrering hos Skattestyrelsen senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed, når du driver virksomhed med levering af varer og ydelser og din omsætning overstiger 50.000 kr. årligt i henhold til momslovens § 48, stk. 1 modsætningsvist. Pligten til at lade sig registrere for moms indtræder på det tidspunkt, hvor det er åbenbart, at den momspligtige omsætning vil overstige registreringsgrænsen på 50.000 kr. Der henvises til SKM2018.277.LSR.

Det er vores opfattelse at det allerede i 1. kvartal 2016 har været åbenbart for dig, at omsætningen vil overstige 50.000 kr. i en 12 måneders periode, dette betyder at du ikke burde have afmeldt din virksomhed for moms pr. 30. september 2016. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på at du også tidligere (i 2014-2015) har udført aktiviteten og at der i 1. kvartal 2016 omsættes for 24.381,50, hvilket alene svarer til halvdelen af omsætningsgrænsen i momslovens § 48, stk. 1. Det lægges også vægt på, at din aktivitet vedrørende CS:GO har været den primære indtægtskilde for dig i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen anser dig derfor for at være en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed jævnfør momslovens § 3, stk. 1. i perioden 1. januar 2016 til den 31. december 2019. Vi kan konstatere, at der på dine bankkontoudtog fra F1-Bank (Konti: […]826, […]268, […]010), at der har været indsætninger på din konto løbende. Dette viser at du igennem flere år har købt og solgt skins. Derudover har du annonceret på div. sociale medier og på Steam, har dine skift af brugernavn være brugt til at vise du købte og solgte skins.

[...]

Vi har lov til at efterse dit regnskabsmateriale, og du har pligt til at indsende det til os efter anmodning i henhold til momslovens § 74, stk. 1 og stk. 4.

Hvis virksomhedens regnskaber ikke er egnede som grundlag for en opgørelse af den afgift, som virksomheden skal indberette, eller vi ikke har modtaget noget regnskabsmateriale, kan vi foretage en skønsmæssig ansættelse af den moms du skal betale, dette står i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Da du ikke har indsendt noget materiale, der har dannet grundlag for dine momsindberetninger for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2019, har vi opgjort virksomhedens regnskabsgrundlag og ansat den moms, du skal betale, skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Salgsmoms

I henhold til momslovens § 56, stk. 2 opgøres salgsmomsen i en afgiftsperiode, som momsen af virksomhedens leverancer, for hvilke momspligten er indtrådt i perioden.

[…]

I forbindelse med gennemgangen af dine kontoudtog fra F1-Bank, har vi kunne konstatere indsætninger, som vi vurderer, er omsætning på din konto.

For indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 mener vi, at indsætningerne som fremgår af bilag 2

- "Indtægter", vedrører omsætning i din virksomhed.

Vi har ikke medregnet de indsætninger, hvor vi kan se at disse kommer fra en af dine egne konti, samt de indsætninger du oplyste pr. mail den 23. juni 2021 var private.

Af vedlagte opgørelse (Bilag 2 - Omsætning) har vi opgjort omsætningen til:

Indkomstår	Navne/MobilePay/Swipp	Indtægt CS	Overførsler	Samlet	Moms
2016	750.172 kr.	83.844 kr.	388.800 kr.	1.222.816 kr.	244.563 kr.
2017	1.519.206 kr.	537.328 kr.	1.750.684 kr.	3.807.218 kr.	761.443 kr.
2018	785.917 kr.	237.400 kr.	834.501 kr.	1.857.818 kr.	371.562 kr.
2019	470.083 kr.	69.123 kr.	336.396 kr.	875.602 kr.	175.120 kr.

Der skal betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag i Danmark jævnfør momslovens § 4, stk. 1. Betalingen af momsen påhviler den momspligtige person, der leverer varer og ydelser her i landet jævnfør momslovens § 46, stk. 1. Vi antager, at leveringstidspunktet og dermed momspligtens indtræden svarer til betalingsdatoen på kontoudtogene ifølge momslovens § 4, stk. 1 og § 23, stk. 1-3.

Grundlaget for beregning af moms er vederlaget ifølge momslovens § 27, stk. 1, og momssatsen udgør 25 % af grundlaget ifølge momslovens § 33. Det vil sige, at momsen udgør 20 % af indsætningerne på bankkontoen.

Vi har opgjort din virksomheds salgsmoms til følgende:

Periode	1. kvartal	2. kvartal	3. kvartal	4. kvartal	Samlet
2016	4.876 kr.	41.088 kr.	45.280 kr.	153.319 kr.	244.563 kr.
2017	129.883 kr.	231.267 kr.	198.907 kr.	201.386 kr.	761.443 kr.
2018	254.095 kr.	40.208 kr.	42.290 kr.	34.969 kr.	371.562 kr.
2019	36.075 kr.	45.747 kr.	46.192 kr.	47.107 kr.	175.120 kr.

Købsmoms

[…]

Langt de fleste af dine udgifter, stammer fra køb fra privatpersoner, og disse køb er der ikke momsfradrag for i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Da, de ikke anses for at være momsbelagte.

Dine øvrige udgifter til f.eks. Steam, er udgifter til udenlandske hjemmesider. Disse udgifter kan du få momsfradrag for, men samtidig er der omvendt betalingspligt på disse, da det er udenlandske ydelseskøb, se mere om reglerne køb af udenlandske ydelser på, under Erhverv/Moms(Moms ved handel med udlandet/Moms ved handel med lande i EU:
Link: https://www.skat.dk/skat.aspx?oid=2234585

Normalt skal man indberette moms ved købe af ydelser i udlandet, efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Ved køb af ydelser i udlandet, skal momsen beregnes med 25% ifølge momslovens § 33.

Værdien af købet skal desuden indberettes i rubrik A - ydelser efter momsbekendtgørelsens § 77, stk. 3.

Da vi ikke har nogen bilag eller andet på dette, har vi ikke beregnet købsmoms og omvendt betalingspligt af dine udenlandske ydelseskøb, da en beregning vil udgøre netto 0 kr.

Du har ikke os et momsregnskab, samt nogen dokumentation for virksomhedens købsmoms for perioden. Vi har sat din købsmoms til 0 kr., da det er vores opfattelse, at eventuelle erhvervsmæssige udgifter ikke er dokumenteret i form af købsfaktura/bilag, samt at langt hovedparten af udgifterne er køb af privatpersoner og/eller fra udlandet. Du kan derfor ikke få fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 82.

(…)

Der henvises i øvrigt til specifikationen af den skønsmæssigt ansatte moms. Se bilag 6 - Moms.

Vi ændrer derfor den moms, du skal betale, med 246.224 kr. for 2016, med 761.443 kr. for 2017, med 371.562 kr. for 2018 og med 175.121 kr. for 2019., i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Afgørelse
Vi har gennemgået de bemærkninger og opgørelser mv. vi har modtaget fra din repræsentant. Det er fortsat vores opfattelse at du har drevet uregistreret erhvervsmæssig og momspligtig virksomhed i 2016-2019 og at vi kan foretage en skønsmæssig opgørelse af momsen.

Der henvises til ovenstående begrundelse og henvisning til retsregler fremsendt med forslag af 14 september 2021. Vi henviser også til "6. Bemærkninger til den momsmæssige behandling i øvrigt" på side 6 ovenfor.

I har i forbindelse med indsigelsen af 23. november 2021 indsendt en opgørelse af dine udgifter for hele 2018 og 2019, samt en del af 2016 og 2017. I har også sendt en opgørelse af nogle indsætninger, som du har oplyst var private.

Salgsmoms

I henhold til momslovens § 56, stk. 2 opgøres salgsmomsen i en afgiftsperiode, som momsen af virksomhedens leverancer, for hvilke momspligten er indtrådt i perioden.

Momspligten indtræder på det tidspunkt, hvor varen/ydelsen er leveret ifølge momslovens § 23, stk. 1. Hvis der udstedes en faktura er det fakturadatoen, der er leveringstidspunktet, ifølge momslovens § 23, stk. 2. Hvis betaling finder helt eller delvis sted, inden levering, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, ifølge momsloven § 23, stk. 3.
I forbindelse med gennemgangen af dine kontoudtog fra F1-Bank, har vi kunnet konstatere indsætninger, som vi anses for at være omsætning.

For indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 mener vi, at indsætningerne som fremgår af bilag 2 - "Indtægter", vedrører omsætning i din virksomhed. (Bilag 2 - Omsætning er fremsendt med forslag af 14. september 2021).

Vi har ikke medregnet de indsætninger, hvor vi kan se at disse kommer fra en af dine egne konti, samt de indsætninger du oplyste pr. mail den 23. juni 2021 var private.

Efter vi modtog jeres indsigelser af 23. november 2021, har vi fjernet de indsætninger, du har oplyste var private. (Se bilag 8 "Privat indsætning"- Afgørelse)

Af tidligere vedlagte opgørelse (Bilag 2 - Omsætning) og Bilag 8 - Privat indsætning af har vi opgjort omsætningen til:

(…)

Der skal betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag i Danmark jævnfør momslovens § 4, stk. 1. Betalingen af momsen påhviler den momspligtige person, der leverer varer og ydelser her i landet jævnfør momslovens § 46, stk. 1. Vi antager, at leveringstidspunktet og dermed momspligtens indtræden svarer til betalingsdatoen på kontoudtogene ifølge momslovens § 4, stk. 1 og § 23, stk. 1-3.

Grundlaget for beregning af moms er vederlaget ifølge momslovens § 27, stk. 1, og momssatsen udgør 25 % af grundlaget ifølge momslovens § 33. Det vil sige, at momsen udgør 20 % af indsætningerne på bankkontoen.

Vi har opgjort din virksomheds salgsmoms til følgende:

(…)

Købsmoms
Jeres indsendte opgørelse af udgifter, er alle køb fra privatpersoner, og disse køb er der ikke momsfradrag for i henhold til momslovens § 37, stk. 1., da, de ikke anses for at være momsbelagte.

Vi har derfor fastholdt din købsmoms til 0 kr., da det er vores opfattelse, at dine udgifter er køb fra privatpersoner og/eller fra udlandet. Du kan derfor ikke få fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 82.

Ændring af moms
Vi har opgjort den moms du skal betales således:

[…]

Der henvises i øvrigt til specifikationen af den skønsmæssigt ansatte moms. Se bilag 12 - Moms -

Afgørelse.

Vi ændrer derfor den moms, du skal betale, med 246.224 kr. for 2016, med 761.443 kr. for 2017, med 371.562 kr. for 2018 og med 174.536 kr. for 2019., i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

(…)"

I relation til de i klagen anførte bemærkninger, har Skattestyrelsen i høringssvar af den 9. marts 2022 anført følgende bemærkninger:

"(…)

Ugyldighed
Vi mener ikke at den nævnte dom fra Højesteret, kan bruges i denne sammenhæng. Da A, efter at være blevet orienteret om anmeldelsen, ikke har oplyst eller angivet noget som vi kunne tage stilling til i forhold køb/salg af skins. Samtidig omhandler dommen værdipapirer, som automatisk indberettes til SKAT/Skattestyrelsen. Hvorimod denne sag, omhandler salg og køb af virtuelle skins, som vi ikke har nogen informationer omkring.

I forhold til kundskabstidspunktet skulle være tilbage i 2017, hvor A ringer ind, efter vi har sendt et orienteringsbrev om anmeldelsen til ham. Så mener vi ikke kundskabstidspunktet er på dette tidspunkt, da vi på dette tidspunkt intet kendskab har til omfanget af hans køb og salg.

Erhvervsmæssig virksomhed:
Vi har ingen kommentarer til bemærkninger omkring fordelingen af skins mv., da vi har kommenteret dette i vores afgørelse.
(…)"

Den 26. april 2022 fremsender Skattestyrelsen følgende bemærkninger i relation til Skattestyrelsens kundskabstidspunkt:

"(…)

I forbindelse med oprettelse af en sag i projekt Anmeldelser, vil enkelte sager blive oprettet som en mulig kontrolsag, men først efterfølgende bliver sagsbehandlingen påbegyndt. Ved påbegyndelse af sagen, kender vi ikke sagen og vi har ikke noget belæg for om der er skal ske en beskatning af de solgte skins.

A har, da han kontakter Skattestyrelsen, efter vi har vi har modtaget anmeldelsen, oplyst at han HAR betalt afgift af de skins han har vundet. Men vi har ikke set dokumentation for dette, men vi har heller ikke haft nogen som helst antydning af at det ikke passede. Vi kendte derfor på dette tidspunkt ikke sagen, og dette kan derfor ikke betragtes som at vi havde kundskab til omfanget af køb- og salg af skins.

Det bemærkes endvidere, at det SKM2021.707.HR fremgår, at SKAT for mere end 6 måneder forud genansættelsen var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varsling af den ekstraordinære forhøjelse. Højesteret lægger til grund - også nærmere specificeret i tidligere retsinstans (Landsretten), at der er ikke kommet nye oplysninger i forbindelse med SKATs genansættelse.

Det har således alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank været muligt at konstateret, at skatteansættelserne var urigtige. Det er vores opfattelse, at dette ikke er sammenligneligt med vores ansættelse af A, hvor en opgørelse af afledt ændring direkte er afhængig af, at der indsendes oplysninger (fx om beløbsmæssig størrelse, omfang mv).

Vi finder det minimum groft uagtsomt, at der ikke er reageret på de for lave ansættelser. Samtidig er det vores opfattelse, at det afgørende for kundskabstidspunktet og dermed rettidig varsel - ikke er at A ringer og oplyser, at der er betalt afgift af de skins, der er vundet, men rettelig tidspunktet for hvornår, der i sagen foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at der er foreligger en unddragelse, hvilket sker i forbindelse med modtagelse af materiale og redegørelse i kontrolsagen. Der kunne ikke være foretaget et varsel om ændring af skatteansættelsen mv. på baggrund af den oprindelige anmeldelse og de oplysninger, som A ringer til os og afgiver på daværende tidspunkt.

(…)"

Skattestyrelsen har den 9. december 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen har ved brev af 29. november 2022 fremsendt sin sagsfremstilling og anmodet om udtalelse i klagesagerne vedrørende A.

Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og skal anmode om at blive oplyst om tidspunktet for retsmødet.

[…]."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for klagerens momstilsvar er ugyldig for perioden fra 1. januar 2016 til og med 2. kvartal 2018.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal erkende, at klageren ikke er en afgiftspligtig person og, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling for så vidt, angår den beløbsmæssige opgørelse. 

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger i klagen:

"(…)

[…]

2.3. Vedrørende opstart af kontrolsagen.

Nærværende kontrolsag opstod i 2021 efter at Klager havde anmodet om et bindende svar vedrørende sine samleskins. Skattestyrelsen afviste det bindende svar den 25. januar 2021, da der var en igangværende kontrol, jf. sagsnotat fra Skattestyrelsen af 18. januar 2021. Notatet vedlægges som bilag 2.

Skattestyrelsen skrev følgende:

"Sagen er drøftet med RK/ABE. 

ABE har oplyst, at spillegevinster fra ureguleret gambling er skattepligtige (SL § 4f), og der er helt sikkert ikke betalt afgift. 

Se teksten i anonym anmeldelse (SkatLigning) - køb og salg af skin/våben er umiddelbart anskaffet med gevinst for øje - spekulationshensigt (SL §5) + se notat (Skat-Ligning) vedrørende drøftelse pr. telefon med skatteyder i forbindelse hermed haft gevinst på ca. 750.000 kr. ved gambling + oplyst at fortjeneste ved salg af våben ca. er 15 %. 

Jf. SkatLigning er der en igangværende kontrol (en anmeldelse vedrørende indkomståret 2016/2017), og anmodningen skal afvises.

Talt med CC fra anmeldelser 14 - sagen ligger i deres åbne sagspool, han vil i løbet af denne uge vurdere, om han/de vil se nærmere på sagen.

RK skal have tilbagemelding, om kontrol tager sagen.

Har den 22. januar 2021 fået tilbagemelding fra CC - han tager sagen. 

RK er orienteret herom den 22- januar 2021.
Sagen afvises og blanket 49.111 sendes til CC." (Klagers understregninger)

Af det ovenstående kan det konkluderes, at Skattestyrelsen siden 2017 har haft en igangværende kontrolsag om netop beskatning af Klagers køb og salg af skins, og at Skattestyrelsen intet har foretaget sig siden maj 2017 og indtil januar 2021.

Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede i 2017 var bevidst om, at Klager købte og solgte skins, og at dette blev bekræftet af Klager i 2017.

Skattestyrelsen modtog i 2017 en anonym anmeldelse om, at Klager solgte online tilbehør i et computerspil, og tjente penge derved. Anmeldelsen vedlægges som bilag 3.

I anmeldelsen stod bl.a. følgende:

" … 

I en periode på i hvert fald et år, har han levet af, at sælge online produkter, som kan bruges i et spil. 

I counter-strike global offensive er der noget der hedder "skins", som har en værdi. De kan have en utroligt høj værdi, og kan sagtens koste mellem 10.000-50.000kr pr. skin. 

Han har lavet en profit ved at købe den billigt, og sælge dem for mere, hvilket er fint. 

Han glemmer dog bare at betale SKAT af det, som er problematisk.
Han har fornyligt købt en gulpladet Porsche. 

… 

[link til facebook profil]
Det er denne person, der er snakke om. Hvis I tjekker konto osv. vil I se, at der går utroligt store beløber ind, såvel som ud, uden der bliver betalt SKAT af det.
…" 

Ved brev af 22. maj 2017 oplyste Skattestyrelsen, at man havde fået en anonym anmeldelse. Brevet vedlægges som bilag 4. Følgende fremgik af brevet:

"… 

Vi har den 18 maj 2017 fået en anmeldelse om, at du tjener penge på at sælge online tilbehør i computerspil. Anmeldelsen er anonym, og vi kan ikke se, hvem der har sendt den.

Anmeldelsen kan eventuelt senere blive brugt i vores kontrol af det forhold, som du er anmeldt for. På nuværende tidspunkt kan vi desværre ikke fortælle dig, om vi gennemfører en kontrol. Hvis vi gør, kan vi kun behandle sagen inden for de frister, der står i skatteforvaltningsloven.

…" (Klagers understregning)

Den 30. maj 2017 kontaktede Klager på baggrund af den anonyme anmeldelse og Skattestyrelsens brev af 22. maj 2017 Skattestyrelsen pr. telefon og oplyste, at det var korrekt, at hans spilledes CS:GO og tjente penge på at købe og sælge skins.

Telefonnotat vedlægges som bilag 5, og følgende fremgår heraf:

"Referat af samtale herunder evt. afgivne oplysninger/aftaler:
Skatteyder spiller korrekt counter - Strike og har vundet på en side ca. 750.000 kr., men det har også kostet at få gevinsten. Han har betalt 15 % afgift af gevinsten. Derudover kan de vinde våben i spillet som de kan sælge videre og det gør han gerne ved at lægge 20 til 30% oven i prisen. Han mener at tjende 15% på våbene. 

Det er ikke sådan at han sælge computertilbehør eller lignende, kun de våben man kan vinde eller købe i spillet. 

Sagt at han skal gemme alle sine bilag, både ved køb og salg af våben med mere og ved gevinster."

Det kan således konkluderes, at Klager allerede tilbage i 2017 oplyste Skattestyrelsen om sine aktiviteter, og at oplysningen var foranlediget af en konkret kontrolsag. Derudover kan det konkluderes, at Skattestyrelsen først ca. 4 år efter gennemførte den egentlige kontrol, og at sagen har stået som en åbentstående kontrolsag i hele perioden, uden at Skattestyrelsen har foretaget sig noget i sagen.

(…)

4. Anbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Derudover gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at Skattestyrelsen herunder det daværende SKAT-Ligning mere end 6 måneder forud for varslingen den 14. september 2021 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor Skattestyrelsen ved sin varsling den 14. september 2021 ikke havde iagttaget 6-mdrs fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum og § 32, stk. 2, 1. punktum.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at Klager ikke er selvstændig erhvervsdrivende og momspligtig.

Til støtte for hjemvisningspåstanden gøres det gældende, at der skal sondres mellem de forskellige "typer af skins" idet hensigten med erhvervelsen adskiller sig væsentligt for de pågældende skins, hvorfor nogle af aktiverne utvivlsomt er private samleobjekter, som er erhvervet grunde Klagers ideelle interesse i spillet.

4.1. Klager har ikke handlet groft uagtsomt

Skattestyrelsen har for så vidt angår indkomstårene 2016 og 2017 foretaget en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og/eller § 32, stk. 1, nr. 3, med henvisning til, at Klager skulle have handlet groft uagtsomt.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Som fremhævet under afsnit 2 blev Skattestyrelsen allerede i 2017 gjort bekendt med, at Klager solgte online tilbehør i CS:GO, og at han tjente et større beløb herved. Klager bekræftede tillige, at dette var tilfældet ved telefonisk samtale den 30. maj 2017.

Det kan dermed lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede i 2017 var bekendt med, at Klager solgte online tilbehør, og at dette blev bekræftet af Klager.

Det kan dermed ikke tilskrives Klager som mindst groft uagtsomt, at han ikke havde indberettet nogle oplysninger til Skattestyrelsen, da han efter drøftelserne i 2017 netop havde oplyst Skattestyrelsen om sine aktiviteter med køb og salg af online tilbehør, hvilket ikke havde affødt nogen ændringer i 2016 og 2017.

Han var derfor af den berettigede opfattelse, at han ikke var skattepligtig (eller momspligtig) af salgene, som han jo netop havde oplyst Skattestyrelsen om sine transaktioner og at det var korrekt det der var anmeldt, uden at dette havde affødt nogen kontrol eller beskatning.

Der foreligger således ikke det fornødne grundlag for, at Skattestyrelsen kunne foretage en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og/eller § 32, stk. 1, nr. 3, da Klagers ageren ikke kan anses som groft uagtsomt henset til drøftelserne i 2017, hvor han netop oplyste Skattestyrelsen om, at han tjente penge ved salg af online tilbehør, og henset til Skattestyrelsens egen manglende reaktion på de modtagne oplysninger, som har betrygget vores Klager i, at han havde handlet korrekt.

Skattestyrelsen har fejligt behandlet ovenstående indsigelse som en påstand om, at der skulle være givet en uformel forhåndstilkendegivelse, som Klager har kunnet støtte ret på. Dette må bero på en misforståelse af Klagers anbringender, da Klager på intet tidspunkt har påstået, at der er givet en bindende forhåndstilkendegivelse.

Det, Klager har gjort gældende, er derimod, at han efter den telefoniske samtale i 2017 har været i god tro om, at han havde oplyst Skattestyrelsen om det de konkret havde behov for at vide, idet han netop havde reageret på deres kontrolbrev og idet han havde bekræftet, at de anmeldte oplysninger var korrekte.

Når Skattestyrelsen ikke fandt anledning til at reagere herpå, kunne det ikke forlanges, at Klager egenhændigt skulle iværksætte yderligere undersøgelser og selv følge op på, om der skulle foretages yderligere i den igangværende kontrolsag, som Skattestyrelsen selv havde oplyst ham om.

Det skal i denne henseende også tillægges betydning, at salg af skins, skinbetting mv. er/var helt nye fænomener, som der ikke tidligere har været praksis på.

Det er dermed Klagers vurdering, at Klager fortsat er omfattet af den korte ligningsfrist efter § 1, stk. 1. i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Det følger af bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018 § 1, sammenholdt med bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, at en skatteyder anses for at have enkle økonomiske forhold, hvis vedkommende modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema.

Fra indkomståret 2013 har det ikke længere afgørende betydning, om tallene er på rsopgørelsen, men alene om der kommer en årsopgørelse.

Siden ændringen af bekendtgørelsen i 2013 har det således alene været afgørende, om man har modtaget en årsopgørelse, og ikke om det var korrekt, at man havde modtaget en årsopgørelse.

Klager har i alle årene (på nær 2016) modtaget en årsopgørelse, hvorfor der alene kan ske en ekstraordinær genoptagelse, hvis det følger af Skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, hvilket der ikke er grundlag for at konkludere er tilfældet, da der ikke foreligger grov uagtsomhed.

Samtlige indkomstår er dermed skatteretligt forældet og kan ikke genoptages, idet der ikke foreligger den fornødne tilregnelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derudover er momsperioderne for hele 2016 og 2017 samt til og med 2. kvartal 2018 tillige forældet, da 2. kvartal 2018 skulle være angivet den 1. september 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Der er dermed forløbet mere end 3 år fra den 1. september 2018, da Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 14. september 2021.

4.2. Skattestyrelsen har ikke overholdt varslingsfristen på 6 måneder

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. tilsvarende skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær genoptagelse og ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, kun kan foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

Højesteret har i en nyere dom afsagt den 13. december 2021, SKM2021.707.HR, forholdt sig til indholdet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum.

Højesteret udtalte følgende:

"… 

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering. 

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. 

Konklusion mv.
Højesteret stadfæster landsrettens dom." (Klagers understregninger)

Højesterets konklusion er meget præcis. Konklusionen er, at varslingsfristen begynder at løbe, når skattemyndighederne har tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger en genoptagelsesgrund omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Det er således uden betydning, om der konkret er nogen i skatteforvaltningen, der har behandlet de pågældende oplysninger. Det afgørende er, at skatteforvaltningen skal reagere på de oplysninger de modtager.

I nærværende sag blev Skattestyrelsen - det daværende SKAT- ligning - allerede i 2017 bekendt med, at Klager havde handlet med skins. Skattestyrelsen orienterede Klager herom den 22. maj 2017 og 8 dage efter bekræftede Klager direkte overfor Skattestyrelsen telefonisk, at det var korrekt, at han handlede med skins. På dette tidspunkt burde SKAT-ligning havde foretaget en vurdering af, om der skulle gennemføres en kontrol af Klager. Skattestyrelsen og SKAT-ligning foretog sig dog intet i alle årene til trods for, at der jf. Skattestyrelsens interne notater var en "åben" kontrolsag.

Det kan således konkluderes, at det daværende SKAT-ligning allerede i 2017 havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne konkludere, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 og tilsvarende for § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er derfor ikke korrekt, at kundskabstidspunktet for Skattestyrelsen er den 29. marts 2021, hvor Skattestyrelsen modtog kontoudtog fra F1-Bank.

Det bemærkes i denne henseende, at det i henhold til Højesterets begrundelse er uden betydning om den manglende gennemførelse af den konkrete kontrolsag skyldes prioritering af skattekontrollen mv.

4.3. Klager er ikke selvstændig erhvervsdrivende og heller ikke momspligtig

Det er Klagers vurdering, at der er forskel på beskatningen af de forskellige "typer" af skins, som Klager har.

Der er ikke tale om, at de pågældende skins er forskellige, men derimod er erhvervelsesformen og formålet med erhvervelsen forskellig, hvilket efter Klagers vurdering har betydning for beskatningen og en eventuel momspligt.
Det er ubestridt, at Klager alene har spillet CS:GO som privatperson, og ikke har deltaget i konkurrencer eller lignende vedrørende selve spillet.

Efter Klagers vurdering kan de pågældende skins opdeles i tre kategorier af skins:
a) Samleobjekter - originale skins som for samlere har en særlig ideel værdi
b) Skins erhvervet ved gambling
c) Skins anvendt privat til at spille med og skins i øvrigt (kan være solgt eller byttet).

Klager er som oplyst i bemærkningerne til Skattestyrelsens forslag til afgørelse enig i, at der skal betales skat af skins erhvervet ved gambling, jf. nærmere herom i afsnit 4.3.2.

Helt indledningsvist skal det anføres, at Skattestyrelsens vurderinger på side 6 og 7 om, hvad en ikke afgiftspligtig privatperson normalt ville gøre, er rene antagelser om, hvorledes spillere agerer. Det er Klagers vurdering, at Skattestyrelsens vurdering vidner om en manglende viden om, hvorledes spillere i CS:GO agerer, da det ikke er korrekt, "at en ikke afgiftspligtig privatperson, vil købe skins, bruge dem, sælge nogle videre, beholde andre grundet samlerobjekt, men ikke i et omfang og intensitet som du har gjort.."

Det skal i denne henseende igen anføres, at salg af skins, skinbetting mv. er/var helt nye fænomener, som der ikke tidligere har været praksis på, og som man ikke kender det fulde omfang af.

Hvis Skattestyrelsen er i besiddelse af en statistik over, hvad der må anses for "normal ageren" inden for spillet CS:GO, bedes de fremlægge dokumentationen.

Skattestyrelsen gjorde gældende, at Klager både er selvstændig erhvervsdrivende og at Klager sælger skins i spekulationsøjemed. Det fremgår direkte af "Juridisk Vejledning C.C.2.1.3.3.3 Spekulation", at spekulation ikke kan udgøre erhvervsmæssig virksomhed, så denne antagelse er ligeledes ikke korrekt.

(…)

5. Bemærkninger til den momsmæssige behandling i øvrigt
I en momsmæssig sammenhæng skal der tillige sondres mellem samleskins (a), skins anvendt privat (b) og skins erhvervet ved skinsbetting/gambling (c).

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Der fremgår følgende af momssystemdirektivets art. 2, stk. 1 litra a:

"Artikel 2
1. Følgende transaktioner er momspligtige:
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab" (Klagers understregning) 

Det følger således af momssystemdirektivets bestemmelse, at en transaktion udelukkende er afgiftspligtig, hvis den gennemføres af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.

Når Klager har købt skins, der anvendes privat, er der er tale om private transaktioner. Ved et efterfølgende salg af disse skins handler Klager dermed ikke i egenskab af en afgiftspligtig person, hvorfor salget af skins, som har været erhvervet og anvendt til privat brug, falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Dette er bekræftet i C-291/92, Dieter Armbrecht, hvor EU-Domstolen udtalte følgende i præmis 24:

"… når en afgiftspligtig person sælger et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, optræder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person i den forstand udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2, stk. 1." (Klagers understregning) 

Man skal således, for at være en afgiftspligtig person, drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Hvis man optræder som privatperson og sælger private ejendele, er man ikke er omfattet af begrebet "selvstændig økonomisk virksomhed." Skins’ene er egnet til privat anvendelse.

Spekulationssalg medfører ikke momspligt.

I det omfang Klager har solgt sine samleskins, vil der ikke skulle beregnes salgsmoms af disse, da der meget klart er tale om salg af private ejendele, der sælges i Klagers egenskab som privatperson. Der vil derfor ikke være hjemmel til at beregne salgsmoms af de pågældende skins.

Det er derudover Klagers vurdering, at Klager ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og der vil derfor ikke være hjemmel til at beregne salgsmoms af de skins, som Klager i øvrigt, har anskaffet til privat brug, uagtet at disse er solgt videre efterfølgende med en gevinst.

De skins, der er erhvervet ved skinbetting/gambling, kan heller ikke som anført under afsnit 4.3.2. anses som erhvervet eller solgt videre som led i en erhvervsmæssig virksomhed.

Det forhold, at gevinsten er skattepligtig som en gevinst ved et væddemål, medfører ikke, at der er tale om en momspligtig virksomhed, når Klager senere sælger de vundne skins, da sådanne salg ikke sker som led i udøvelsen af en erhvervsmæssig virksomhed, jf. det ovennævnte.

Videresalget er som beskrevet ovenfor alene en ren "veksling" af en allerede vunden gevinst i form af naturalier. En sådan transaktion medfører ikke momspligt.

Det er dermed Klagers vurdering, at der ikke foreligger nogen momspligtige transaktioner.

(…)"

Klagerens repræsentant har i tilknytning til Skattestyrelsens høringssvar af den 11. marts 2022, fremlagt følgende bemærkninger og præciseringer den 25. marts 2022:

"(…)

1. Forældelse
Skattestyrelsen gør gældende, at Højesterets dom af 13. december 2021, SKM2021.707.HR, ikke kan bruges i denne sammenhæng, da der i nærværende klagesag ikke er tale om allerede indberettede oplysninger.

Det fastholdes, at afgørelsen er relevant.

Afgørelsen viser netop, at varslingsfristen begynder at løbe, når Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for en ekstraordinær ansættelse.

Skatteministeriet har selv som supplerende anbringende i dommen anført følgende:

"…
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at en almindelig ordlydsfortolkning af ordene "er kommet til kundskab" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, viser, at landsrettens forståelse af bestemmelsen ikke er rigtig. Højesteret udtalte sig i dommene UfR 2018.3603H og UfR 2018.3845H om, hvornår 6 måneders fristen begyndte at løbe, efter at SKAT var blevet opmærksom på, at der var noget, der skulle undersøges.
Dommene vedrører således en anden situation end den foreliggende. 

…" (vores understregning)

I nærværende sag kontaktede Klager Skattestyrelsen den 30. maj 2017 på baggrund af en anonym anmeldelse og Skattestyrelsens brev af 22. maj 2017. Klager oplyste, at han spillede CS:GO og tjente penge på at købe og sælge skins, og han bekræftede således anmeldelsen.

Skattestyrelsen har også bekræftet, at man på denne baggrund opstartede en kontrol - idet det senere fremgår - at man havde en "åben kontrolsag", hvorfor det bindende svar blev afvist.

Skattestyrelsen havde således åbnet en kontrolsag tilbage i 2017, men gjorde intet herved.

I Højesterets dom af 26. september 2018, U.2018.3845 H, blev det i præmisserne gjort gældende, at det afgørende tidspunkt er tidspunktet, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætlige forhold hos den skattepligtige: 

"… 

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. 

…" 

En anonym anmeldelse og et efterfølgende bekræftende opkald til Skattestyrelsen fra Klager burde få alle alarmklokker til at ringe hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen var derfor den 30. maj 2017 i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at blive opmærksomme på, at der var noget, der skulle undersøges, jf. Skatteministeriets anbringende citeret på forrige side. Alternativet ville være, at Skattestyrelsen kunne udskyde sagsbehandlingen indtil kort før fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 34 a, stk. 4, udløber, ved blot ikke at reagere på oplysninger om, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse.

Den korte varslingsfrist ville således blive illusorisk, hvis dette var tilfældet, og det er netop det Højesteret afviser er tilfældet.

Formålet med bestemmelsen er, at Skattestyrelsen ikke kan besidde oplysninger, der kan begrunde en kontrolsag, og udskyde sagsbehandlingen unødigt. Tværtimod skabte Skattestyrelsens ageren en berettiget forventning hos Klager om, at han havde gjort som han skulle, idet der ikke blev reageret på hans henvendelse.

[…] 

"
Den 11. maj 2022 fremsendte klagerens repræsentant følgende bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger af den 27. april 2022:

"(…)

[…]

I Skattestyrelsens udtalelse gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke havde haft nogen antydning af, at det ikke passede, at A havde betalt afgift af sine gevinster.

Skattestyrelsen har dog i en mail af 7. september 2021 til Spillemyndigheden, der er vedlagt som sagens bilag 19, spurgt om følgende:

"Ved du om I har sider, som er registeret som tilladelsesindehavere i EU, så han kan have betalt afgift, eller findes der ingen CS:GO gambler sider som er registeret?
De sider han har nævnt han har spillet på er:
CSGOReaper.com, CSGOWild.com, CSGODouble.com og CSGOHunt.com og CSGOFAST.com (eneste der stadigvæk er aktiv).
Mit bud er at de ikke er registeret." (Klagers understregning) 

Spillemyndigheden svarede i mail af 8. september 2021 Skattestyrelsens forespørgsel med følgende:

"Der er (så vidt jeg ved) ikke nogle lande i EU, der har givet tilladelse til skinbetting hjemmesider under spillovgivningen." 

Det var således Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke eksisterede skinbetting-hjemmesider, som var registreret med tilladelse i EU. Skattestyrelsens alarmklokker burde derfor have ringet, da A fortalte, at han havde betalt afgift af gamblinggevinster fra hjemmesider, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var registreret lovligt i EU. Vi må forvente, at Skattestyrelsens antagelse og viden i 2021 i kontrolsagen var den samme som i 2017.

Vi mener, at Skattestyrelsen allerede i 2017 var i besiddelse af informationer om, at der var noget, der skulle undersøges nærmere.

For det første blev der indgivet en anonym anmeldelse den 16. maj 2017, hvor anmelder gjorde gældende, at A ikke betalte skat ved afståelserne af sine skins.

[…]

"

Klagerens repræsentant har derudover den 11. maj 2022 fremsendt sine bemærkninger til referatet af mødet med Skatteankestyrelsen:

"(…)

[…]

Som det fremgår af artikel SR.2022.38 af professor Liselotte Madsen, der er vedlagt som sagens Bilag 9, så viser praksis entydigt, at det ikke er skatteyders ansvar, om og hvornår skattemyndighederne vælger at gennemgå og behandle skatteyder skatteforhold, men at det er skattemyndighedernes ansvar/risiko, hvis de ikke får foretaget de nødvendige vurderinger i rette tid i forhold til at overholde fristerne for ekstraordinær genoptagelse.

(…)

2.2. Ekstraordinær genoptagelse
[…]

I relation til det første afsnit i citatet ovenfor skal det for det første bemærkes, at der ikke blev fremlagt to bindende svar (der findes kun et). Der blev fremlagt et bindende svar - som alene gik på den momsmæssige behandling og muligheden for at anvende brugtmomsordningen. Dette blev fremlagt for netop at fremhæve, at der ikke før december 2021 havde været nogen form for praksis vedrørende skins. Derud over blev det fremhævet, at det bindende svar ikke indeholder nogen spørgsmål om sondringen mellem forskellige erhvervelseshensigter mv. som netop var et tema i nærværende sag.

Det bindende svar blev fremhævet som relevant, idet det ikke kan kræves, at en ikke skattekyndig almindelige skatteyder skal kunne forudse den skattemæssige- og momsmæssige behandling af et nyt område. Der blev henvist til de samme udfordringer, som man havde haft mht. kryptovaluta i sin tid.

Derudover blev der stillet det retoriske spørgsmål, om "problematikken" overhovedet var en problematik man kendte til i Skatteministeriet, Skattestyrelsen mv. Det blev i denne henseende fremhævet, at der 1) ikke er nogle lovregler herom, 2) der er ikke nogen beskrivelser herom i den juridiske vejledning og 3) der ikke nogen praksis herom, ud over det bindende svar fra december 2021.

Spørgsmålet var dermed hvordan man kan konkludere, at A burde have vidst bedre, når end ikke Skatteministeren og Skattestyrelsen havde udtrykt noget til offentligheden om problematikken generelt og når Skattestyrelsen heller ikke konkret havde oplyst A om andet i 2017. Når man skal vurdere tilregnelsen, er det hvad man vidste eller burde vide på daværende tidspunkt som er afgørende, hvorfor det også er relevant at se på historikken.

A har i forbindelse med hans interesse for CS:GO købt, solgt og byttet skins siden 2016. Der foreligger ikke lovgivning på området, og den første praksis på området er offentliggjort den 20. december 2021. Se hertil udskrift fra Juridisk Vejledning, der er vedlagt sagen som Bilag 10, hvoraf det fremgår, at det eneste praksis på området er et bindende svar fra 2021 (SKM2021.964.SR).

Det vedlagte materiale vidner netop om, at ingen - ikke engang Skatteministeriet - vidste hvordan køb og salg af skins det skulle behandles i skatte- og momsretlig henseende. Se hertil artikel fra DR, som er vedlagt sagen som Bilag 11, hvor Skattestyrelsen blev kontaktet af moren til en dreng, der solgte skins. Moren fortæller, at medarbejderen hos Skattestyrelsen aldrig havde hørt om fænomenet. Til at vidne om historikken blev det fremhævet, at Skatteministeren i et svar til Skatteudvalget havde svaret, at man slet ikke havde kendskab til, at private solgte skins. Se hertil ministersvar på spørgsmål nr. 677 af 2. september 2020, der er vedlagt sagen som Bilag 12.

Svaret vidner om, at der var tale om et uafklaret område, - hvilket det fortsat er - idet nærværende klagesag så vidt vides er eneste verserende klagesag om problematikken, og det kan konkluderes at Skatteministeren således ikke var bekendt med informationer om, at salg af skins skulle være blevet foretaget af andre end privatpersoner. Det har således ikke været en gængs opfattelse af sådanne handler kunne anses som erhvervsmæssige, da der traditionel set er tale om en aktivitet i privatsfæren. Derudover har der ikke været nogen klar sondring mellem gaming og gambling.

Essensen var, at når myndighederne ikke hvordan noget skal behandles, kan det ikke kræves at skatteyderen burde vide mere end myndighederne.

(…)

A har ikke oplyst, at han troede, at resten var skattefrit. Det A oplyste var derimod, at han troede, at de hjemmesider han brugte, var lovlige og godkendte hjemmesider. Det blev fremhævet, at det ikke er normal adfærd for helt almindelige mennesker at undersøge, om hjemmesider betaler skatter og afgifter. Det blev i denne henseende fremhævet, at de spillesider han gamblede på, var knyttet op på hans Steam konto, og at sådanne hjemmesider senere er blevet blokeret af Spillemyndigheden (en enhed under Skatteministeriet).

Der blev i denne henseende igen fremhævet et spm/svar fra Skatteministeren hvori problematikken med ulovlige gamblinghjemmesider blev beskrevet. Ministersvar på spørgsmål 16 er vedlagt sagen som Bilag 13.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler nævnte, at man kunne have undret sig over at man ikke loggede ind med CPR.nr. A oplyste, at det havde han ikke tænkt over. Pointen var fra vores side at fremhæve, at de nyblokerede ulovlige hjemmesider rent faktisk tog et gebyr/afgift, ligesom de lovlige hjemmesider også gjorde, hvorfor der ikke var noget alarmerende ved hjemmesiderne. A har ikke haft nogen hensigt om at lyve eller oplyse noget forkert til Skattestyrelsen. Han har oplyst det han oplevede - nemlig at der blev trukket et beløb af hans gevinster.

Det blev ikke direkte berørt på mødet, men vi har efterfølgende drøftet spørgsmålet om CPR-nr. og det er uvist for os, om man på lovlige godkendte hjemmesider logger ind med CPR.nr., da det vel altid er hjemmesiden, der skal afregne skatten/gebyret så spillere får udbetalt et nettobeløb

[…]

3.5. Den momsmæssige behandling i øvrigt
Slutteligt blev det fremhævet, at der i en momsmæssig sammenhæng tillige skulle sondres mellem samleskins (a), skins anvendt privat (b) og skins erhvervet ved skinsbetting/gambling (c).

Momslovens § 3, stk. 1, om afgiftspligtige personer blev fremhævet og det forhold at en afgiftspligtig person var en der drev selvstændig økonomisk virksomhed og en person der optrådte i den egenskab.

Når A har købt skins, der blev anvendt privat, er der tale om private transaktioner, hvor han netop agerer som privatperson. Ved et efterfølgende salg af disse skins handlede han dermed ikke i egenskab af en afgiftspligtig person, hvorfor salget af skins, som har været erhvervet og anvendt til privat brug, faldt udenfor momslovens anvendelsesområde.

Slutteligt blev det fremhævet at dette var det samme for samleskins og at de skins, der blev erhvervet ved skinbetting/gambling, heller ikke kunne anses som erhvervet eller solgt videre som led i en erhvervsmæssig virksomhed. For sidstnævnte type af skins var videresalget alene en ren "veksling" af en allerede vundet gevinst i form af naturalier.

(…)"

Klagers repræsentant har efterfølgende den 25. maj 2022 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"I forlængelse af fremsendte bemærkninger til Skatteankestyrelsens mødereferat og fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse begge af 11. maj 2022, fremsendes hermed kort supplerende indlæg vedrørende lovforarbejderne og lovhistorikken til varslingsfristen på 6 måneder, som følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Ifølge bestemmelsen kan en ekstraordinær genoptagelse og ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3, alene foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomme eller forsætlige forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.
Skattestyrelsens udtalelse i sagen vidnede om en tolkning af reglen, som ikke stemmer overens med lovbestemmelsens ordlyd, tilhørende forarbejder samt Højesterets praksis.

Reglen om 6-månedersfristen har sin oprindelse i L 1989-1219 nr. 824, som vedrørte den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, hvoraf det fremgik: 

"Hvis nogen forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse."
(Mine understregninger)

Efter dagældende lovgivning, begyndte fristen således først at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne udsende en agterskrivelse. Det var derfor ikke tilstrækkeligt, at Skattestyrelsen havde en viden om, at der forelå forhold, der kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Ved vedtagelsen af L 1999-06-02 nr. 381, blev ordlyden af skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 ændret til følgende: 

"En ansættelse kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse."
(Mine understregninger)

Ændringen i 1999 medførte således, at fristen blev flyttet til et tidligere tidspunkt, nemlig tidspunktet hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af oplysninger om et forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse - med andre ord, fra det tidspunkt Skattestyrelsen får oplysninger om, at der er foretaget dispositioner, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse. Det er således ikke længere en betingelse, at Skattestyrelsens er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, og dermed ikke en betingelse, at de på det foreliggende grundlag er i stand til at udstede en agterskrivelse. Dette kan læses direkte ud af lovens ændrede ordlyd.

Tidspunktet for, hvornår fristen begynder at løbe, er fortsat uændret ved indførelsen af skatteforvaltningsloven, idet det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. lyder: 

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."
(Mine understregninger)

[…]

"

Klagerens repræsentant har den 26. januar 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

[…]

Det at deltage i et spil, hvor der er mulighed for at opnå gevinster, anses i praksis ikke for at være økonomisk virksomhed.

Klager har aldrig haft en omsætning på kr. 7.760.529 fra salg af skins, som er indkøbt med henblik på videresalg.

Når Skatteankestyrelsen forholder sig til de 6.823 transaktioner, som har været i forbindelse med deltagelse i spillene, må det forstås således, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at selve deltagelse i spillene anses for økonomisk virksomhed. I nærværende sag vil det sige, at Skatteankestyrelsen mener, at spil på en roulette skal anses som led i en økonomisk virksomhed, når der i stedet for penge indskydes skins.

En sådan tolkning er ikke korrekt, og stemmer ikke overens med praksis på området.
Der er enighed om at deltagelse i væddemål og lotteri ikke udgør en økonomisk virksomhed uanset intensiteten.

Til trods for dette mener Skatteankestyrelsen, at vekslingen som sker ved det efterfølgende salg af skins skal anses som en levering mod vederlag i en økonomisk virksomhed.

Når omfanget og intensiteten af aktiviteten bedømmes, så medfører Skatteankestyrelsens manglende sondring mellem skins vundet ved væddemål og skins indkøbt for deltagelse i counter-strike spillet i forhold til køb af skins med henblik på videresalg, at såvel antallet af transaktioner og indtægter opnået herved fordrejes. Idet skins, som er indkøbt for deltagelse i counter-strike spillet og skins vundet ved deltagelse i roulettespillet dermed indgår i kvalificeringen af, om Klager driver økonomisk virksomhed. Dette må anses for ikke at være i overensstemmelse med praksis.

For at et salg af aktiver er momspligtigt skal de pågældende aktiver være erhvervet som led i den økonomiske virksomhed. 

Væddemål og lotteri er bygget op omkring tilfældigheder og en aktivitet som består i deltagelse i et væddemål, falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. bl.a. SKM2021.249.LSR, som i forbindelse med offentliggørelsen beskrives som følger: 

"Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskabs aktivitet med væddeløbsheste og stutteri udgjorde en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten fandt på baggrund af en samlet konkret vurdering, at selskabet i de omhandlede afgiftsperioder ikke havde udøvet selvstændig økonomisk virksomhed med væddeløbsstald, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der blev herved særligt henset til, at aktiviteten blev drevet med det formål at opnå indtægter i form af præmier fra hestevæddeløb, hvilke ikke udgør en levering af en ydelse mod vederlag i momslovens § 4, stk. 1,'s forstand. Selskabets drift af væddeløbsstald lå således uden for momslovens anvendelsesområde. Det forhold, at selskabet gennem tiden havde solgt ejerandele i 14 heste, hvoraf ejerandele i seks heste var tilbagesolgt til en medejer, ændrede ikke herved, idet der var tale om enkeltstående salg af ejerandele i heste efter endt brug i den ikke økonomiske virksomhed." (Vores understregning)

Der er således ikke nogen tvivl om, at aktiverne, som blev erhvervet til brug for anvendelse i gamblingen (i afgørelsen hestevæddeløb) er erhvervet som led i en aktivitet, der ikke kan anses som en økonomisk virksomhed. Derfor skulle et efterfølgende salg af aktiverne efter endt brug i gamlingen heller ikke pålægges moms, da hestene var anskaffet for at blive anvendt i en ikke økonomisk virksomhed.

På tilsvarende måde må indkøb af skins, som anvendes i counter-strike spillet, anses for at være indkøb af aktiver, som anvendes i en ikke økonomisk virksomhed, hvorfor et salg af skin efter brug i spillet må anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde.

Deltagelse i roulettespil må tilsvarende anses for at være ikke økonomisk virksomhed. De gevinster, som opnås ved deltagelse i roulettespillet kan ikke anses for at blive omfattet af begrebet "økonomisk virksomhed, blot fordi Klager vælger at veksle gevinsterne til kontanter.

Det er derfor også forkert, når Skatteankestyrelsen konkluderer, at gevinster i dette tilfælde skins er en ikke realiseret økonomisk gevinst når de vindes, men efterfølgende realiseres ved et salg. En gevinst realiseres, når den er vundet, og et efterfølgende salg er blot en bytning/veksling af gevinsten til penge. Det er ikke anderledes, end hvis man til banko efterfølgende solgte sine gevinster. Hvis en person hver dag deltager i et bankospil og opnår forskellige gevinster i den sammenhæng, vil daglige salg af disse gevinster ikke medføre, at personen skal anses som en afgiftspligtig person. Der skal henses til, at gevinsterne stammer fra en ikke økonomisk aktivitet, hvorfor et efterfølgende salg ikke kan føre til, at konvertering af gevinsterne til noget mere brugbart ikke kan ændre den momsmæssige status.

Det forhold at gevinsten i denne sag er skins, kan ikke ændre på vurderingen af momspligten, idet "gevinsten" ikke er opnået som led i en økonomisk virksomhed.

Det skal derudover fremhæves at baggrunden for de mange transaktioner, skyldes at Klager netop udviklede et spilleproblem med gambling af skins. Baggrunden for at han begyndte at gamble med skins var, at han blev eksponeret for muligheden via spillet. Klager kunne således også have gamblet med penge. Gambling med skins - skinbetting - er blot en måde at "lokke" spillere til, som normalt ikke ville gamble penge. Skinbetting er således i realiteten blevet anvendt af udbyderen til at omgå reglerne om spil. Dette har netop Spillemyndigheden fremhævet som et af problemerne ved skinbetting, nemlig at gaming og gambling blandes sammen og at udbydere ikke er godkendte til at udbyde den salgs spil i Danmark.
Skinbetting skal således ikke behandles anderledes end alt andet betting/hasardspil/væddemål.

Klager har i et vist omfang været heldig med sine indsatser via skinbetting, men det forhold at han har været heldig medfører ikke, at han kan anses for at have indtægter af en vis varig karakter. Han kunne lige så godt have tabt alle skins i roulettespillet. Han sikrer sig således ikke indtægter af en vis varig karakter, da det har alene været et spørgsmål om held i spil.

Skatteankestyrelsen fremhæver, at skins erhvervet ved gambling og samleskins ikke har været faktisk opdelt, og at Klager har anvendt den samme Steamkonto, hvorfor Klager efter Skatteankestyrelsens vurdering ikke har afkræftet en formodning for, at de har indgået i den påståede økonomiske virksomhed.

Skatteankestyrelsen udtalelse bærer præg af en manglende forståelse af forudsætningerne for at kunne deltage i henholdsvis counter-strike spillet og roulettespillet. Klager har aldrig haft til hensigt at indkøbe skins med henblik på videresalg. Klager har indkøbt skins til brug for deltagelse i spillet counter-strike. At det er blevet muligt at satse sine skins i roulettespillet og i den forbindelse muligheden for at opnå en gevinst kan ikke føre til, at Klager anses for at drive økonomisk virksomhed. Den virtuelle spilleverden skal sammenlignes med almindelige spillekasinoer og bankovirksomheder. Et skin har en unik kendetegn, og det er således muligt altid fuldt ud at identificere, hvilke skins der er erhvervet som gevinster i spil og hvilke der har været anvendt i counter-strike spillet. Der er således ikke nogen grund til at "opdele og sortere" i skinsene, herunder at kræve særskilte konti for at kunne holde salget af nogle af skinsene udenfor momslovens anvendelsesområde. Det er en fejlagtig opfattelse af sagens faktiske forhold, når Skatteankestyrelsen oplyser, at der er sket en sammenblanding - det er der ikke. Klager har netop gennemgået en meget stor del af handlerne, for netop at bevise dette.

Et argument om sammenblanding giver derfor ikke nogen mening at gøre gældende. Klager har da også direkte modbevist dette ved netop at udskille skins fra gambling og samleskins.

[…]

Ved spørgsmål nr. 677 af 2. september 2020 rettede Louise Schack Elholm henvendelse til Skatteministeren Morten Bødskov. Spørgsmålet lød som følger:

"Vil ministeren redegøre for, om salg af skins er omfattet af brugtmomsordningen?" 

I et ministersvar af 14. september 2020 svarede Morten Bødskov følgende:

"Svar
Salg af skins er som udgangspunkt ikke omfattet af brugtmomsordningen. 

Brugtmomsordningen er en særlig ordning for afregning af moms, når afgiftspligtige personer sælger brugte varer. 

Privatpersoner, der sælger deres private ejendele uden at drive selvstændig økonomisk virksomhed, anses ikke for at være afgiftspligtige personer. Privatpersoners salg af skins er derfor hverken omfattet af momslovens anvendelsesområde eller af brugtmomsordningen. 

Skatteministeriet er ikke bekendt med informationer om, at salg af skins foretages af andre end privatpersoner. Det bemærkes dog, at en privatperson, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af skins, kan være omfattet af momsloven, og dermed også af brugtmomsordningen, hvis vedkommendes afgiftspligtige leverancer overstiger 50.000 kr. årligt." (Vores understregning)

Ministersvaret vidner for det første om, at ikke engang den udøvede magt regeringen var opmærksom på, at køb og salg af skins kunne blive momspligtigt, da det skete i privat regi som led i gaming.

Ministersvaret vidner desuden om, at man var af den overbevisning, at salg af skins kunne være omfattet af brugtmomsordningen.

Skatteministeriets svar 677 er senere blevet korrigeret den 28. september 2021 til følgende:

"Svar 

"Brugtmomsordningen er en særlig ordning for afregning af moms, der kan anvendes af virksomheder, der videresælger brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter. Det er en forudsætning for, at virksomheden kan anvende ordningen, at varen er indkøbt hos en virksomhed eller person, der ikke har haft fradragsret. 

Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation. 

Skins anses momsmæssigt for at være en elektronisk leveret ydelse. Dette skyldes, at der ved køb og salg af skins vil være tale om levering af digitaliserede produkter i almindelighed. 

Da elektronisk leverede ydelser ikke er omfattet af brugtmomsordningen, er skins ikke omfattet af ordningen." 

Ministerens korrigerede svar er korrekt og er sidenhen blevet bekræftet i ved et bindende svar af 20. december 2021 (SKM2021.694.SR) hvor Skatterådet tog stilling til spørgsmålet.

Ministersvaret vidnede derimod om, at både lovgivning og praksis var uklart på dette tidspunkt, og at Skatteministeren end ikke selv vidste hvad der var korrekt. Som beskrevet i Klagers bemærkninger til Skatteankestyrelsens referat af mødet dem 27. april 2022, foreligger der ikke lovgivning på området, og den første praksis på området blev offentliggjort den 20. december 2021. Det vil sige 4 år efter, at Klager henvendte sig til Skattestyrelsen første gang.

[…]

(…)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at afgørelsen er ugyldig, subsidiært, at klageren ikke skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende med køb og salg af skins, samt at afgørelsen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal for det første tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for en momspligtig person af aktiviteter fra salg af skins og som følge heraf har forhøjet klagerens momstilsvar med 1.553.765 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2019.

Dernæst skal der tages stilling til, om Skattestyrelsen har foretaget ændringerne af klagerens momstilsvar i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Salgsmoms af omsætning

Retsgrundlaget
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for at være en afgiftspligtig person.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c.

Landsskatteretten anser levering af skins for at være en elektronisk leveret ydelse i momsmæssig sammenhæng. Ved levering heraf opnår erhververen adgang til at anvende det pågældende skin og opnår således ikke ret til som ejer at råde over skinnet. Retten har lagt til grund, at anvendelsen af skins er begrænset til de systemer, der udbydes af Valve, og derfor ikke kan benyttes uden adgang hertil. Der er herudover henset til Rådets gennemførelsesforordning 282/2011 artikel 7, stk. 1, hvoraf fremgår:

""Elektronisk leverede ydelser" som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi."

Af artikel 7, stk. 2, fremgår, at stk. 1 navnlig omfatter blandt andet a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software.

En forudsætning for at der er tale om en afgiftspligtig person, som skal betale moms efter momslovens § 4, stk. 1, er eksistensen af selvstændig økonomisk virksomhed efter § 3, stk. 1. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Udtrykket »økonomisk virksomhed« omfatter ifølge momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale og dermed ligestillede erhverv. Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også sæsonmæssige eller mere lejlighedsvise transaktioner. Der stilles dog krav om, at virksomheden har indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets art. 9, stk. 2 og C-246/08, Kommissionen mod Finland.

Det fremgår af bemærkningerne til § 3 i momsloven, at økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkeligt til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, jf. C-230/94, Renate Enkler.

Afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser udgør 80% af vederlaget i tilfælde, hvor betalingen helt eller delvist finder sted inden leveringen, jf. momslovens § 27, stk. 1. Momssatsen udgør herefter 25% af afgiftsgrundlaget, jf. § 33.

Det følger af momslovens § 46, stk. 1, at det er den afgiftspligtige person, der foretager levering af afgiftspligtige varer og ydelser her i landet er forpligtet til at indbetale afgiften.

Landsskatterettens bemærkninger
Klageren har i perioden fra 2016 - 2019 haft aktiviteter med salg af skins og har i perioden gennemført mere end 6.000 udgående transaktioner ved salg af skins til privatpersoner. Klageren har i perioden oppebåret indtægter på 7.760.529 kr. Klageren har ligeledes i perioden markedsført sig på Twitter.com og Reddit.com, ligesom klageren har haft diverse alias inde i spillet, der giver udtryk for, at han køber og sælger skins.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klagerens salg af skins i den omhandlende periode havde et sådant omfang, at klageren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i medfør af momslovens § 3.

Den omstændighed, at klageren har erhvervet en stor del af de solgte skins fra lotteri, kan ikke føre til et andet resultat, ligesom Landsskatteretten ikke finder grundlag for at undtage aktiviteter med visse typer af skins fra klagerens afgiftspligtige virksomhed. Aktiviteterne med de forskellige typer af skins har derfor en så tæt relation på klagerens afgiftspligtige virksomhed, at salg heraf udgør afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4.

Opgørelsen af momstilsvaret
Klageren har i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2019 modtaget betalinger fra salg af skins til privatpersoner for i alt 7.760.529 kr. Retten finder, at samtlige indsætninger fra salg af skins er omfattet af klagerens afgiftspligtige virksomhed.

I medfør af momslovens § 27, stk. 1, udgør afgiftsgrundlaget 80% af det modtagne vederlag. På baggrund heraf er afgiftssatsen 25% af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33. Klageren har i alt modtaget 7.760.529 kr. som vederlag for salg af skins. Klagerens salgsmoms udgør herefter 1.552.104 kr.

På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet C-516/14 (Barlis) og C-664/16 (Vadan) skal der for at godkende fradrag i momstilsvaret for købsmoms af virksomhedens afgiftspligtige indkøb, foreligge objektive beviser for, at klagerens virksomhed, både den tidligere med reparation af Apple-produkter og virksomheden med salg af skins, har afholdt udgifter, som var pålagt købsmoms. Da der ikke er fremlagt dokumentation for køb pålagt købsmoms, kan der ikke godkendes fradrag for købsmoms i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2019.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens samlede opgørelse af klagerens momstilsvar på 1.553.765 kr., hvor der ikke er godkendt fradrag for angivet købsmoms på 1.661 kr., og hvor salgsmomsen er forhøjet med 1.552.104 kr.

Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Retsgrundlaget
Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Efter § 32, stk. 1, nr. 3, kan ændring af afgiftstilsvaret kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. En ændring, der varsles af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. 

Kundskabstidspunktet i § 32, stk. 2, 1. pkt., er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 32, stk. 1, nr.  3, jf. SKM2018.481.HR, der angår den tilsvarende bestemmelse om indkomstændringer i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, jf. stk. 2.

Landsskatterettens bemærkninger
Da klagerens afgiftspligtige virksomhed ikke har afgiftspligtige leverancer, der overstiger 5 mio. kr. om året, er afgiftsperioden halvårlig, jf. momslovens § 57, stk. 4. Angivelsesfristen for klagerens virksomhed er derfor den 1. i den tredje måned efter udløb af perioden.

Skattestyrelsen afsendte varsel om ændringerne af klagerens afgiftstilsvar den 14. september 2021 og traf afgørelse den 10. december 2021, hvorfor Skattestyrelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, rettidigt har varslet og gennemført ændringerne for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2019.

Hvad angår perioden fra 1. januar 2016 - 30. juni 2018, er Skattestyrelsens varsel om ændringen den 14. september 2021 uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Der skal derfor tages stilling til, om det er berettiget, at Skattestyrelsen foretog ændringen for perioden fra 1. januar 2016 - 30. juni 2018 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen i § 32, stk. 2.

Som anført havde klagens salg af skins i de omhandlede år, herunder i afgiftsperioden 1. januar 2016 - 30. juni 2018, et sådant omfang, at omsætningen henhører under klagerens afgiftspligtige virksomhed og dermed ikke er undtaget fra afgiftspligt i medfør af momslovens § 4.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren ved ikke at indberette salgsmoms af denne afgiftspligtige virksomhed i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor opfyldt.

Herefter er spørgsmålet, om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfriten på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:
Den 18. maj 2017 modtog det daværende SKAT en anonym anmeldelse om, at klageren tjente penge ved at sælge online tilbehør i computerspil.

I den anledning tog SKAT den 30. maj 2017 telefonisk kontakt til klageren, der ifølge SKATs notat denne dag bl.a. oplyste, at han spillede "counter - Strike og har vundet på en side ca. 750.000 kr., men det har også kostet at få gevinsten. Han har betalt 15 % afgift af gevinsten. Derudover kan de vinde våben i spillet som de kan sælge videre og det gør han gerne ved at lægge 20 til 30% oven i prisen. Han mener at tjende 15% på våbene. […] Sagt at han skal gemme alle sine bilag, både ved køb og salg af våben med mere og ved gevinster".
I sig selv gav klagerens oplysninger den 30. maj 2017 ikke kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 32, stk. 1, nr. 3, herunder ikke i hvilket omfang klageren måtte have oppebåret omsætning fra salg af skins. Kundskab herom fik Skattestyrelsen først efter materialeindkaldelsen den 26. februar 2021, der resulterede i, at klageren den 29. marts 2021 indsendte bankkontoudtog m.v. til Skattestyrelsen.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ikke var overskredet, da Skattestyrelsen sendte agterskrivelsen den 14. september 2021.

Den omstændighed, at SKAT og Skattestyrelsen i perioden fra den 30. maj 2017 til materialeindkaldelsen den 26. februar 2021 ikke tog skridt til at indhente tilstrækkelige oplysninger til få kundskab om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 32, stk. 1, nr. 3, kan ikke føre til et andet resultat.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.

Et retsmedlem bemærker:
Af spilmyndighedens rapporter om ulovligt spil fra årene 2016-2018 fremgår, at der fra og med 2016 var politisk bevågenhed om og offentlig fokus på bl.a. skinbetting. Af Skatteministerens svar på spørgsmål 657 af 25. september 2017 fremgår bl.a., at der på det tidspunkt ikke var spiludbydere, som havde søgt om tilladelse til udbud af skinbetting.

SKAT modtog i maj 2017 en anonym henvendelse om, at klageren tjente penge på salg af online tilbehør til computerspil. Ved SKATs henvendelse til klageren herom bekræftede han henvendelsen og oplyste, at han havde tjent et væsentligt beløb på counter strike, at han havde betalt afgift heraf, at han solgte af de våben han vandt i spillet, og at han mente at tjene 15 % på salget heraf.

Det fremgår af telefonnotatet, at SKAT fandt anledning til at opfordre klageren til at gemme sine bilag.

På grundlag heraf finder dette retsmedlem, at SKAT mere end 6 måneder forud for skattestyrelsens varsling af forhøjelsen for perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2018, den 14. september 2021 havde kundskab om, at klagernes skatteansættelse for perioden var urigtig, og at dette i hvert fald skyldtes groft uagtsomt forhold hos klageren. Retsmedlemmet finder derfor, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen den 14. september 2021 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 32, stk. 1, nr. 3.

Retsmedlemmet finder videre, at det ikke kan føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen først efter styrelsens materialeindkaldelse den 25. februar 2021 kom i besiddelse af de bankkontoudtog m.v., der førte til den talmæssige opgørelse af den forhøjelse, som Skattestyrelsen varslede den 14. september 2021 og foretog den 10. december 2021.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår perioden 1. juli 2018 til 31. december 2019 og for at nedsætte Skattestyrelsens ansættelse for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2018 til 0 kr.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.