R1 har på vegne af klageren [A] ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 50 % af et beløb på 135.871,20 kr. inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerens sag ved Højesteret.

R1 har endvidere på vegne af klageren ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 104.000 kr. for sagsomkostninger pålagt af Vestre Landsret samt 50 % af et beløb på 100.000 kr. for sagsomkostninger pålagt af Højesteret.

Skattestyrelsen har ikke imødekommet ansøgningen om omkostningsgodtgørelse, eftersom Skattestyrelsen ikke har anset klageren for at være forpligtet til at betale det ansøgte beløb.

Skattestyrelsen har i forbindelse med den påklagede afgørelse genopkrævet allerede udbetalt omkostningsgodtgørelse på 973.386,76 kr. ved R1.

Landsskatteretten ændrer den del af Skattestyrelsens afgørelse, som vedrører omkostninger til sagkyndig bistand og sagsomkostninger til sagen ved Vestre Landsret, således at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 727.476 kr.

Landsskatteretten ændrer endvidere den del af den påklagede afgørelse, der vedrører omkostninger til sagkyndig bistand og sagsomkostninger til sagen ved Højesteret, således at klageren er berettiget til 50 % af et beløb på 29.426 kr. inkl. moms. 

Faktiske oplysninger
Der er i sagen ansøgt og udbetalt aconto- og omkostningsgodtgørelse (herefter benævnt som godtgørelse) som følger:

Ansøgningsdato	Faktura nr.	Beløb	Instans	Dato for Skattestyrelsens afgørelse	Udbetalt godtgørelse
18.01.2016	15-4495 15-5619 15-7109	172.500 kr. 128.900 kr. 35.625 kr.	Byret Landsret Landsret	05.07.2016	337.025,00 kr.
20.05.2016	16-2287 Sagsomkostninger	286.451 kr. 104.000 kr.	Landsret	08.08.2016	286.451,00 kr. 0 kr.
26.05.2016	16-2712	95.500,00 kr.	Højesteret	05.07.2016	47.750,00 kr.
27.06.2016	16-3373	110.799,86 kr.	Højesteret	22.08.2016	55.399,93 kr.
21.09.2016	16-4810	22.925,00 kr.	Højesteret	23.11.2016	11.462,50 kr.
09.01.2017	16-6186	263.234,37 kr.	Højesteret	07.03.2017	131.617,08 kr.
05.03.2018	17-5688	79.250,00 kr.	Højesteret	18.04.2018	39.625,00 kr.
20.08.2018	18-2942	63.925,00 kr.	Højesteret	07.02.2019	31.962,50 kr.
11.04.2019	19-2594 19-4783	48.250,00 kr. 15.937,50 kr.	Højesteret	05.11.2019	32.093,75 kr.
05.12.2019	19-7207 Sagsomkostninger Sagsomkostninger	135.871,20 kr. 100.000 kr. 104.000 kr.	Højesteret Højesteret Landsret	17.05.2021	0 kr.
Udbetalt godtgørelse i alt					973.386,76 kr.

De løbende ansøgninger om godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand og sagsomkostninger er en følge af, at SKAT (nu Skattestyrelsen) efter gennemgang af kommanditselskabet K/S H1s opgørelse af kursregulering i forbindelse med afståelsen af en ejendom i 2010 den 26. maj 2014 traf afgørelse om, at klageren som medinvestor i kommanditselskabet havde opnået en skattepligtig kursgevinst på et lån i fremmed valuta med et såkaldt non-recourse vilkår dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed. Klagerens sag var én ud af 26 kommanditisters sager vedrørende samme materielle skatteretlige spørgsmål om kursgevinstbeskatning.

Den 16. juni 2014 påklagede R2 på klagerens vegne afgørelsen til Skatteankestyrelsen.

Den 5. februar 2015 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen, hvori klageren fik fuldt medhold.

Ved stævning af 5. maj 2015 indbragte Skatteministeriet Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 for byretten.

Den 20. maj 2015 underskrev klageren en fuldmagt til R3 (nu R1, herefter R1), hvoraf følgende fremgik:

"[...]
Undertegnede A, giver hermed [navn udeladt], R3, Adresse Y1, By Y1, fuldmagt til at føre min skattesag for domstolene vedrørende min deltagelse i K/S H1

Jeg vedlægger kopi af pas eller kørekort med min underskrift på til bekræftelse af identitet.

Sagen afregnes efter medgået tid til en timepris på 3.450 kr. ex moms. pr. anvendt time.
Samtlige mine omkostninger vil blive refunderet af det offentlige, hvorfor jeg ikke behøver foretage betaling af fremsendte fakturaer. Jeg forpligter mig alene til at underskrive omkostningsgodtgørelsesskema til brug for refusion af udgifterne.

Nærværende blanket med tilhørende kopi af pas eller kørekort medbringer jeg til investormødet hos R4 den 26. maj kl. 10.00 eller sender med post til ovenstående adresse eller pr. mail til [mail udeladt].

Hvis jeg har modtaget stævning med tilhørende følgeskrivelse fra byretten, sender jeg ligeledes denne til [navn udeladt] snarest muligt, således at eventuelle frister kan overholdes.

[...]"

Af en mailkorrespondance mellem Skatteministeriet og R1 dateret den 18. juni 2015 fremgik det, at Skatteministeriet var indstillet på, at der alene blev udvalgt én prøvesag. Det fremgik endvidere, at Skatteministeriet kunne tiltræde, at klagerens sag blev udvalgt som prøvesag, og at sagen blev begæret henvist til Vestre Landsret.

I forbindelse med ansøgningen om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 15-4495, 15-5619 og 15-7109 af 18. januar 2016 anmodede SKAT den 3. februar 2016 R1 om at indsende den aftale, som var indgået mellem R1 og kommanditisterne i K/S H2.

Den 3. februar 2016 svarede R1s sekretær, at der ikke var indgået en aftale om honorar med kommanditisterne.

SKAT sendte den 17. februar 2016 følgende mail til R1s sekretær:

"Tak for mail, jeg er ved at se på de 25 kommanditist ansøgninger vedr. K/S H1, K/S H2, K/S H3 og K/S H4 og har yderligere spørgsmål.

Du oplyser I mail af 3. februar 2016, at I ikke har nogen honoraraftale, vil det sige, at de selv hæfter for fakturaerne i prøvesagerne A og [navn på anden kommanditist udeladt], taber de prøvesagerne skal A og [navn på anden kommanditist udeladt] så selv betale de sidste 50 % af fakturaerne? Eller er der en aftale om, at alle kommanditisterne hæfter for prøvesagerne?

[…]

Vedr. A`s ansøgning, ansøgningsskemaerne vedr. Landsretten på 128.900 kr. og 35.625 kr. er ikke dateret ved underskriften, denne datering dokumentere, at ansøger bekræfter det ansøgte beløb, der bedes således indsendes nye daterede underskrifter fra A.

Der er 14 ansøgninger hvor der er afkrydset 100 % af 6.800 for Landsskatteretten, disse ansøgninger er ekskl. Moms - er dette en fejl - skal det ikke være inkl. Moms? I disse 14 ansøgninger er bistanden ydet i perioden 15-05-15 til 23-06-15 som starter med gennemgang af stævning m.v. er denne bistand ikke også bistand til Byretten?"

Den 22. februar 2016 sendte R1 en mail til SKAT, hvoraf følgende blandt andet fremgik:

"[…]
1) Der er ikke indgået nogen speciel aftale med nogen af kommanditisterne. Det betyder, at de hver især bliver faktureret, og at de hver især hæfter for betalingen - på ganske sædvanlig vis.
Dette gælder for A og for B og for alle andre kommanditister.

2) Skatteministeriet har sagsøgt samtlige kommanditister, så der bør være ansøgt om 100% godtgørelse på samtlige de fakturaer, der er udstedt for bistand for domstolene.

3) Samtlige kommanditister vandt deres sager i Landsskatteretten, og der er derfor 100% godtgørelse på samtlige fakturaer, der er udstedt for bistand for domstolene.

4) Som følge af pkt. 3 og pkt. 4 er samtlige udgifter både for Landsskatteret og for domstole 100% godtgørelsesberettigede. Hvis der alene er søgt om 50% på én faktura, så er dette en fejl Der søges rettelig for 100% godtgørelse på samtlige fakturaer.

5) Samtlige kommanditister ansøger om godtgørelse af fakturabeløb inklusiv moms, da ingen af dem er momsregistrerede.

6) De 14 ansøgninger, du refererer til, er ansøgninger om refusions af bistand ydet for byretten. Der er således slet ikke nogen bistand vedrørende disse 14 ansøgninger, der relaterer sig til bistand for Landsskatteretten (disse er alle blevet ansøgt om tidligere og er alle blevet godkendt af SKAT). Hvis der er krydset af i en forkert rubrik, så beklager jeg meget.
[…]"

Vestre Landsret afsagde dom den 11. april 2016. Vestre Landsret fandt, at klageren havde opnået en skattepligtig kursgevinst i indkomståret 2010.

R1 sendte den 14. april 2016 en redegørelse til kommanditisterne, herunder klageren, hvoraf følgende blandt andet fremgik:

"[...]

Som det vil være jer bekendt, afsagde Vestre Landsret forleden dom I prøvesag en vedrørende A, og Vestre Landsret valgte - overraskende og med en ligeledes overraskende begrundelse at give Skatteministeriet medhold i sagen, og underkendte dermed Landsskatterettens afgørelse, som gav investorerne medhold i, at der ikke var opnået en skattepligtig kursgevinst.

Da vi fik henvist sagen til afgørelse for Vestre Landsret, som følge af at sagen var principiel, er der mulighed for - uden at skulle søge om tilladelse til det - at anke dommen til Højesteret.

Jeg har nedenfor beskrevet min opfattelse af dommen afsagt af Vestre Landsret, og jeg kan afsløre allerede nu, at det er min klare anbefaling, at dommen ankes.

En anke til Højesteret skal være indleveret inden 8 uger regnet fra dommens afsigelse den 11. april 2016. Der er imidlertid en del praktik i forbindelse med en anke til Højesteret, så det er min opfattelse, at overvejelserne omkring anke skal startes allerede nu.
Efter jeg har gennemgået dommen nedenfor, vil jeg kort redegøre for sagens andre forhold og forsøge på forhånd at give svar på de spørgsmål, som jeg forventer, at sagen vil kunne medføre.

[...]

Gennemførelse af ankesagen

En ankesag for Højesteret vil formentlig vare 12-14 måneder. Anken kan gennemføres som en pilotsag for en enkelt investor på samme måde som prøvesagen ved Vestre Landsret blev gennemført. Hvis vi vælger denne fremgangsmåde, vil jeg sikre, at de øvrige sager bliver sat i bero, mens vi venter på afgørelsen i Højesteret.

Dette kan formentlig ske ved, at de øvrige sager vedbliver at være sat I bero I de byretter, hvor sagerne verserer nu. Dette forudsætter formentlig at vi indleverer ankestævning inden 14 dage, for i så fald har anken opsættende virkning og kun på denne måde kan vi undgå, at Skatteministeriet retter henvendelse til de enkelte byretter og anmoder om dom i disse sager.

Hvis byretterne ikke accepterer en berosættelse, men i stedet afsiger dom, vil jeg indbringe de afsagte domme for Landsretten, hvor de så kan være sat i bero i stedet. Der vil således være lidt praktik forbundet med dette, men det vil ikke ændre på, at jeg fortsat alene vil føre en enkelt sag og lade de øvrige være sat i bero, mens prøvesagen afventes.

Første skridt bliver derfor, at hver enkelt investor skal tilkendegive, hvorvidt man ønsker at deltage i en anke, jf. om omkostningerne herved nedenfor.

Samtlige de udgifter, der har været til sagens førelse i Landsskatteretten, byretten og Vestre Landsret (inklusiv sagsomkostninger til Skatteministeriet) vil blive betalt af det offentlige. Sagens førelse har derfor indtil videre ikke medført udgifter for investorerne.

Når sagen indbringes for Højesteret, vil udgiften til sagens førelse vil blive dækket med 50%, hvis sagen tabes, mens der fortsat vil være adgang til 100% dækning, såfremt sagen forhåbentlig vindes. Det er derfor af interesse for hver investor at kende de økonomiske konsekvenser af at føre sagen for Højesteret.

Jeg har ført flere sådanne sagskomplekser før, og den praktiske fremgangsmåde plejer at være at lade investorerne deles om de udgifter, der er til førelse af selve prøvesagen, så omkostningerne for hver investor minimeres mest muligt.

For at hver investor kan forudsige nøjagtigt de økonomiske udgifter til sagens førelse i Højesteret, vil jeg tilbyde at give en fast pris på dette. Den faste pris afhænger i sagens natur af, hvor mange investorer, der ønsker deres sag ført videre, men såfremt samtlige 24 investorer ønsker at deltage, vil jeg tilbyde at føre sagen i Højesteret for maksimalt 10.000 kr. eksklusiv moms pr. investor efter fradrag af omkostningsgodtgørelse.

Såfremt sagen vindes vil samtlige udgifter blive afholdt af det offentlige, og I så fald forbeholder jeg mig at fakturere efter medgået tid i samtlige sager.

Såfremt sagen imod forventning måtte blive tabt i Højesteret, vil Skatteministeriet blive tilkendt sagsomkostninger. Disse vil blive tilkendt skønsmæssigt og vil for prøvesagen formentlig være på samme niveau som det beløb, der blev tilkendt Skatteministeriet i Vestre Landsret (104.000 kr.).

De øvrige sager er på nuværende tidspunkt stillet i bero i byretterne hvilket jeg vil anmode om at de vedbliver at være. Skulle byretterne ikke være indstillet herpå vil jeg anke hver enkelt sag til Landsretten, hvor de så vil blive stillet i bero, og i så fald kan det tænkes, at Skatteministeriet (hvis prøvesagen tabes) vil blive tilkendt omkostninger i hver enkelt sag. Dette beløb vil dog (som følge af, at der jo ikke har været nogen reel sagsbehandling) formentlig ikke overstige 5.000 kr. efter fradrag af omkostningsgodtgørelse I hver enkelt sag.

Det er derfor min opfattelse, at den maksimale udgift for hver af de 24 investorer vil være cirka 15-17.500 kr. efter fradrag af omkostningsgodtgørelse.

Det er naturligvis vores opfattelse, at prøvesagen bør vindes, og i så fald vil samtlige udgifter blive afholdt af det offentlige.

[...]

Henset til de praktiske omstændigheder og koordineringen af sagen, vil jeg sætte stor pris på, at jeg snarest muligt modtager besked om, hvilke investorer, der ønsker at deltage I en anke.

Jeg skal derfor bede hver enkelt investor om at meddele mig følgende:

1) Om man ønsker at deltage i en anke og gøre brug af tilbuddet ovenfor
2) Om man ønsker, at jeg anmoder om henstand med skattebetalingen

Jeg beder om, at hver investor giver besked om disse to forhold til min sekretær, LC på [mail udeladt] eller sekretær FD på mailadressen [mail udeladt] snarest muligt og gerne i begyndelsen af næste uge, således at ankestævning kan indleveres senest mandag den 25. april 2016

[...]"

Den 15. april 2016 sendte klageren en mail til R1, hvori han skrev, at han gerne ville deltage i en anke, og at han ikke havde noget imod, at hans sag blev anvendt som en pilotsag.

Den 20. april 2016 blev der afholdt et orienteringsmøde, hvor Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 blev drøftet mellem kommanditisterne og R1.

R1 sendte den 21. april 2016 en mail til kommanditisterne med et referat af ovennævnte orienteringsmøde. Af referatet fremgik blandt andet, at alle kommanditisterne ville modtage et udkast til ankestævning.

Den 25. april 2016 sendte R1 en mail til kommanditisterne, med en kopi af den ankestævning som blev indbragt for Højesteret. Af mailen fremgik blandt andet følgende:

"[...]
Omkostningerne til sagens førelse

Vi har tidligere redegjort for, hvilke omkostninger, vi regner med, at sagen vil få for hver investor, og dette står stadig ved magt. Af likviditetsmæssige årsager vil vi dog gerne bede hver investor om at indbetale 5.000 kr., som vil medgå til at dække sagens omkostninger, herunder retsafgift.
Beløbet kan indbetales til vores klientkonto i F1-Bank […] - huske at referere til [sagsnr.] når indbetalingen foretages. Rent praktisk vil fakturering ske til A, der vil modtage 50% godtgørelse.
[...]"

Den 20. maj 2016 ansøgte R1 om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 16-2287 samt sagsomkostninger pålagt af Vestre Landsret. SKAT udbetalte 286.451 kr. for udgifter til den sagkyndige bistand.
Endvidere ansøgte R1 om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 16-2712, 16-3373 og 16-4810 henholdsvis den 26. maj, 27. juni og 21 september 2016. SKAT udbetalte henholdsvis 47.750 kr., 55.399,93 kr. og 11.462,50 kr.

Den 14. december 2016 sendte R1 en mail til kommanditisterne vedhæftet et mødereferat af et telefonmøde afholdt den 13. december 2016. Følgende fremgik af mailen:

"Kære alle

Vi fremsender hermed referat af telefonmødet afholdt tirsdag den 13. december.

Vi vedlægger endvidere faktura udstedt til A. Som aftalt indledningsvist i sagsforløbet, har hver investor accepteret at betale 10.000 kr. samlet til dækning af disse udgifter. Hver investor har indbetalt 5.000 kr., hvorfor vi nu beder om den anden indbetaling af de resterende 5.000 kr. Beløbet kan indbetales på kontonummer […] med angivelse af sagsnr. [...].

Bemærk også, at det grundet udsættelsen af sagen i Højesteret er nødvendigt at øge estimatet på 10.000 kr. til 15.000 kr. for hver investor. Der er redegjort yderligere for baggrunden herfor i vedhæftede notat. De yderligere 5.000 kr. vil - i det omfang dette bliver nødvendigt - tidligst blive opkrævet medio 2017, og bemærk venligst, at vi ser indbetalingen af de yderligere 5.000 kr. som accept af ændringen af estimatet.

Såfremt der er spørgsmål til ovenstående - eller vedhæftede notat - er I alle velkomne til at kontakte os. Bemærk venligst, at vi ser indbetalingen af de yderligere 5.000 kr. som accept af ændringen af estimatet.

[...]"

Af det til mailen vedhæftede mødereferat fremgik følgende:

"[...]
Der blev den 13. december 2016 afholdt telefonmøde, hvor sagen blev drøftet. Af hensyn til de investorer, der ikke havde mulighed for at deltage i telefonmødet, blev det besluttet at udsende nærværende referat.

Sagens status blev gennemgået af C. As skattesag er blevet udskudt på ubestemt tid grundet den skrivelse, EU-kommissionen har tilsendt Skatteministeriet. Baggrunden for, at Højesteret af egen drift har besluttet at udskyde hovedforhandlingen er, at Højesteret ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan afvise, at der er EU-retlige forhold af betydning for sagens afgørelse.

[...]

Endelig blev de omkostningsmæssige følger af sagens udsættelse berørt. D redegjorde for, at hver enkelt investors sag (bortset fra As sag) fortsat verserer i byretterne, hvor de er indbragt på Skatteministeriets initiativ. Disse sager vil derfor være dækket 100 % af reglerne om omkostningsgodtgørelse - uanset sagernes udfald.

Dette forholder sig anderledes med As skattesag, der er indbragt for Højesteret af A selv. Denne sag vil være berettiget til 50 % omkostningsgodtgørelse uanset sagens udfald, men vil kun være berettiget til 100 % godtgørelse, såfremt sagen vindes i overvejende grad. Dette er også baggrunden for, at hver enkelt investor har indvilliget at bidrage økonomisk til sagens førelse. Oprindeligt har R1 givet hver investor et overslag på, at sagens førelse for A ville medføre udgifter for hver investor på cirka 10.000 kr. eksklusiv moms og efter fradrag af omkostningsgodtgørelse. Dette overslag blev givet under den forudsætning, at sagen skulle have været hovedforhandlet i dag.

Det forhold, at sagen nu udsættes, medfører en del ekstra arbejde og - i sagens natur - en ny forberedelse af hovedforhandlingen. Derfor har R1 hævet estimatet, således at hver investor vil skulle bidrage med 5.000 kr. yderligere, således at den samlede udgift pr. investor anslås til 15.000 kr. eksklusiv moms efter fradrag af omkostningsgodtgørelse.

Der var ingen af de deltagende investorer, der havde indvendinger imod dette forhøjede bidrag. Såfremt der måtte være indvendinger fra de investorer, der ikke var i stand til at deltage på telefonmødet, bedes disse henvende sig til C eller D snarest muligt.

Afsluttende oplyste D, at han i starten af 2017 vil gennemgå hver enkelt sag, der verserer for byretterne, sammen med E, med henblik på at kontrollere de beløbsmæssige opgørelser i hver sag. Det er hensigtsmæssigt at gøre denne øvelse nu, da vi så vil være forberedt på at gøre disse argumenter gældende, såfremt sagen i Højesteret måtte blive tabt. Hvis argumenterne forberedes nu, vil det således være muligt at få sagerne i byretten afsluttet hurtigere i forhold til, hvad der ville være muligt, såfremt vi først udfører dette arbejde efter afslutningen af As skattesag. På denne måde minimeres den rentetilskrivning, der måtte komme i hver investors sag.

Dette arbejde vil - som ovenfor anført - være dækket 100 % af reglerne om omkostningsgodtgørelse.

[...]"

Den 9. januar 2017 ansøgte R1 om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 16-6186. SKAT udbetalte 131.617,08 kr.

En række kommanditister modtog en mail fra R1 den 23. januar 2017. Af mailen fremgik følgende:

"Kære alle

I forlængelse af min mail af 14. december 2016 (se nedenfor) tillader jeg mig herved at gøre jer opmærksomme på, at vi har endnu ikke modtaget jeres indbetalinger af de aftalte yderligere 5.000 kr. Jeg skal derfor venligst bede jer om straks at indbetale beløbet til vores klientkonto […], med angivelse af sagsnr. [...].

[...]"

Efterfølgende sendte R1 en mail til en enkelt kommanditist den 13. februar 2017, hvoraf følgende fremgik:

"I forlængelse af min mails af hhv. 14. december 2016 og 23. januar 2017 tillader jeg mig herved på ny at rykke for din indbetaling af de aftalte yderligere 2 x 5.000 kr. til førelsen af højesteretssagen, idet vi endnu ikke har modtaget dine betalinger
[...]"

Den 2. marts 2018 fremsendte R1 en e-mail til klageren, hvoraf følgende fremgik:

"[…]
Jeg fremsendte tidligere et omkostningsgodtgørelsesskema til dig, som jeg dog ikke har modtaget i underskrevet stand. Det er en betingelse for at få 100% godtgørelse af udgifterne, at skemaet underskrives.
Bemærk dog, at SKAT har ændret procedure, således at man ikke længere anvender disse fysiske skemaer. I stedet vil du fra SKAT modtage en mail med et link til Virk.dk, hvor du kan underskrive blanketten elektronisk med din NemID. Vi får samtidig besked om underskriften og efter endt sagsbehandling vil beløbet blive udbetalt.
Husk at underskrive blanketten elektronisk, så snart du modtager mailen.

Jeg ser ikke tidligere at have oplyst omkring timepris og faktureringsbetingelser. Det er et krav, at jeg gør dette, og jeg skal derfor blot meddele, at min timepris er 3.950 kr. pr. anvendt time, og at der faktureres efter medgået tid. Det er ikke muligt på nuværende tidspunkt at anslå, hvor lang tid, der vil medgå til sagens behandling, men du er altid velkommen til at kontakte mig, hvis du vil have oplysning om tidsforbruget.

Endelig forholder det sig jo sådan, at den fulde bistand vil blive 100% refunderet af SKAT (hvis omkostningsgodtgørelsesskemaet underskrives). Dette er naturligvis stadig gældende. Jeg oplyser således timepris m.v. udelukkende for at leve op til de formelle krav, der stilles. Informationen ændrer ikke på, at samtlige omkostninger dækkes fuldt ud af det offentlige.
[…]"

Den 5. marts og 20. august 2018 ansøgte R1 om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 17-5688 og faktura nr. 18-2942. Skattestyrelsen udbetalte henholdsvis 39.625 kr. og 31.962,50 kr.

I forbindelse med behandlingen af R1s ansøgning om godtgørelse anmodede Skattestyrelsen den 6. november 2018 klageren og R1 om yderligere oplysninger.

Den 9. november 2018 sendte R1 følgende svar på Skattestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger:

"[…]

Med henvisning til Deres skrivelse af 6. november skal jeg hermed vende tilbage.

Skattestyrelsen skriver, at den indsendte aftalemail kan opfattes som en tilkendegivelse fra os til klienterne om, at de ikke hæfter for nogen af de udstedte fakturaer, og som følge deraf ønsker Skattestyrelsen dokumentation for klienternes betaling af fakturaerne.

Jeg vedlægger kopi af sagskontokort i sagerne vedrørende [navn udeladt], [navn udeladt] og [navn udeladt] hvoraf klienternes indbetaling fremgår.

Klienterne skal naturligvis betale for den bistand, der ydes, og klienterne har da også betalt de fakturaer, der anmodes om dækning af.

Vedrørende A skal jeg bemærke, at den fremsendte mail af 2. marts 2018 indeholder et 4. afsnit, som intet har at gøre med denne sag. Bistand ydet i den sag er ikke 100% omkostningsdækket og bemærkningen er en fejl. Jeg medsender den mail, A har modtaget i forbindelse med vores afregning og således med selve fremsendelsen af den faktura, der nu søges om dækning af. Som det ses af denne fremsendelsesmail, er A pligtig at betale den fremsendte faktura, og det kan da også bekræftes, at beløbet er betalt. Det bemærkes i den forbindelse, at A er "prøvesag" for en lang række investorers sager, og at disse enkelte investorer sammen med A afholder udgifterne til denne sags førelse.
[…]"

Følgende fremsendelsesmail af 11. juli 2018 var vedhæftet det ovennævnte svar fra R1: 

"[…]
Vedhæftet fremsendes faktura nr. 18-2942 til dækning af juridisk assistance i forbindelse med ankesagen til Højesteret. Fakturaen med salærspecifikation fremsendes alene pr. e-mail.

Jeg bemærker, at fakturaen skal ikke indbetales, idet sagen er omfattet af SKAT’s regler om 50 % omkostningsgodtgørelse og da det resterende fakturabeløb bliver dækket af det indbetalte depositum fra dig og de andre investorer

I forbindelse med ansøgning om omkostningsgodtgørelse kan jeg oplyse, at du vil modtage en mail fra SKAT med et link til Virk.dk, hvor du kan underskrive blanketten elektronisk med dit NemID. Vi får samtidig besked om underskriften og efter endt sagsbehandling vil beløbet blive udbetalt. Husk at underskrive blanketten elektronisk, så snart du modtager mailen.
[…]"

Klageren kontaktede Skattestyrelsen den 22. november 2018 som følge af et brev, der var sendt af Skattestyrelsen den 20. november 2022. Skattestyrelsen noterede ved telefonnotat af 22. november 2018 følgende:

"A ringet om indsendelse af erklæring.

Han troede, at R1 havde svaret. Han har haft kontakt med R1 efter at jeg har sendt brev ud den 20. november til R1 om hæftelse/flere investorer mv.

Han er stærkt utilfreds med at rådgiver ikke kender reglerne, sådan at de har brugt hans navn til at søge omkostningsgodtgørelse, når det skulle have været delt op. Han har meddelt dem, at han ikke vil have sin sag kørt videre af dem, hvis de ikke gør det korrekt og følger regler mv."

Som svar på anmodningen til klageren modtog Skattestyrelsen en udfyldt erklæring fra klageren den 5. december 2018, hvoraf det fremgik, at klageren, på spørgsmålet om hvorvidt han havde betalt faktura nr. 18-2942 af 9. juli 2018, havde svaret ja. Til spørgsmålet om hvorvidt klageren havde en aftale med sin rådgiver eller andre om betaling af sin andel af honoraret, havde klageren svaret ja. Til spørgsmålet om hvorvidt der var aftalt et maksimum beløb for hele sagens behandling, havde klageren svaret nej. Klageren havde endvidere tilføjet følgende forklaring:

"Jeg fører i øjeblikket en prøvesag i Højetsret, som bliver afgørende for en lang række investorers sager. Disse investorer har aftalt at i stedet for at føre hver sin sag, så deles vi om udgifterne til førelse af denne prøvesag. De investorer, der deles om udgifterne til førelse af min skattesag er følgende:
[navne på 25 investorer udeladt]
[...]"

Den 11. december 2018 rykkede Skattestyrelsen R1 for blandt andet at sende en redegørelse for, hvilket beløb klageren hæftede for, samt om dokumentation for at beløbet var betalt.

R1 sendte den 20. december 2018 en mail til Skattestyrelsen, hvoraf følgende fremgik:

"[...]
I stedet for at føre alle 26 sager, blev Skatteministeriet og undertegnede enige om, at der skulle føres 1 prøvesag, hvilket er As skattesag. Da denne skattesag således vil blive afgørende for udfaldet af de 25 øvrige skatteyderes sager, blev alle 26 skatteydere enige om, at de hver især giver A et tilskud til hans udgifter til førelsen af prøvesagen. Disse skatteydere har ikke dannet nogen forening i foreningsretlig forstand.

Alternativet havde været, at vi havde ført alle 25 sager, hvilket ville have bevirket 25 gange så store salærer. I stedet har vi valgt den måde, som medfører de mindste omkostninger til førelse af sagerne - og dermed også den måde, som medfører at det offentlige betaler mindst muligt i omkostningsgodtgørelse.

Som jeg ser dette, er der tale om tredjemandstilskud omfattet af LL § 7Q. De enkelte skatteydere har en direkte retlig interesse i at prøvesagen falder ud til deres fordel, og som ovenfor nævnt var alternativet til denne fremgangsmåde, at de øvrige 24 skatteydere positivt skulle føre deres skattesager selv - med deraf følgende omkostninger for det offentlige. Så der er ingen tvivl om, at de enkelte skatteydere har en direkte retlig interesse i at betale 1/26 af omkostninger til førelse af en skattesag der bliver direkte afgørende for udfaldet af deres egen skattesag i stedet for at der føres 25 enkeltsager om samme spørgsmål.

Svaret på de omhandlede spørgsmål er således, at A er retligt forpligtet til at betale samtlige de fakturaer, der udstedes til ham for førelse af sagen. Jeg har allerede én gang forklaret, at den passus, der fejlagtigt var indføjet tidligere ikke har nogen betydning for nærværende sag og at denne passus ikke ændrer på det faktum, at A er retligt forpligtet til at betale samtlige de fakturaer, der udstedes til ham for førelse af sagen. A hæfter således for betalingen i omkostningsgodtgørelsesmæssig regi og er således også berettiget til at få dækket udgifterne iht. Skatteforvaltningslovens regler."

Den 11. april 2019 ansøgte R1 om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 19-2594 og 19-4783. Skattestyrelsen udbetalte 32.093,75 kr.

Højesteret stadfæstede den 11. november 2019 Vestre Landsrets dom.

Den 15. november 2019 fremsendte Skatteministeriet en mail med opkrævning af sagsomkostninger og renter til R1. Af mailen fremgik følgende:

"[…]

Idet jeg henviser til Højesterets dom af 11. november 2019, skal jeg venligst oplyse, at sagsomkostningsbeløbet fra landsretssagen på kr. 104.000,00 samt påløbne renter opgjort pr. 25. november 2019 til kr. 30.008,78 samt sagsomkostningsbeløbet fra højesteretssagen på kr. 100.000,00, i alt kr. 234.008,78 kan indbetales på konto i F1-Bank A/S, [registreringsnummer og kontonummer udeladt].

Det bemærkes, at sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
[…]"

Den 5. december 2019 ansøgte R1 om omkostningsgodtgørelse for faktura nr. 19-7207, sagsomkostninger pålagt af Vestre Landsret samt sagsomkostninger pålagt af Højesteret.

R1 sendte en mail til kommanditisterne den 5. december 2019. Af mailen fremgik følgende:

"Kære alle,

Jeg fremsender hermed afsluttende faktura 19-7207 for vores bistand i højesteretssagen. Tillige fremsender jeg nedenfor Skatteministeriets opkrævning af sagsomkostninger og vedhæftet faktura modtaget fra F.

Alle beløb vil blive medtaget på de 2 anmodninger om omkostningsgodtgørelse, som jeg sender til A. Jeg har med F aftalt at vi ikke opkræver det fulde beløb men i stedet venter på at SKAT udbetaler omkostningsgodtgørelsen til os. A har ret til 50 % dækning af samtlige udgifter, hvilket betyder at den reelle udgift i forhold til vedhæftede udgør 514.210 kr.

Der er 26 kommanditister, der har indvilliget i at dele udgifterne til sagens førelse. Dette betyder også, at den reelle udgift for hver investor alene udgør 19.777,31 kr.

Jeg skal derfor bede hver investor overføre 19.777,31 kr. til dækning af sagens afsluttende udgifter.

Når vi har modtaget omkostningsgodtgørelse vil hver investor få tilbagebetalt ca. 5.440 kr.
[...]"

Skatteministeriet sendte følgende mail til R1 den 18. marts 2020:

"[…]
Sagsomkostningerne i ovennævnte sag er som tidligere varslet sendt til inddrivelse, men vi har orienteret Skatteministeriet om As indbetaling på kr. 234.008,78 ud af restgælden (ekskl. eventuelle yderligere gebyrer mv.) på kr. 239.133,21 pr. dags dato.
[…]"

Den 12. maj 2020 anmodede Skattestyrelsen R1 om yderligere oplysninger vedrørende aftalegrundlaget.

R1 sendte som en følge af Skattestyrelsens anmodning af 12. maj 2020 et brev til Skattestyrelsen den 9. juni 2020. Af brevet fremgik blandt andet følgende:

"Som bilag 1 fremlægges min mail til Skattestyrelsen af 20. december 2018 i forbindelse med Skattestyrelsens anmodning om supplerende oplysninger vedrørende tidligere fremsendt faktura.

A har været "prøvesag" for en lang række underliggende sager, der har omhandlet samme problemstilling, og som af samme grund har været berosat på udfaldet af As sag, jf. i det hele bilag 1.

Som det af den fremlagte har A været retligt forpligtet til at betale omkostningerne til sagens førelse. Dette er da også i overensstemmelse med det faktum at A er retligt forpligtet til at betale de pålagte sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. den af Højesteret afsagte dom.

Endelig har jeg i den fremlagte mail beskrevet baggrunden for den tidligere passus om at der ikke skulle foretages indbetaling af den del af den samlede fakturering, som ikke var dækket af 50% aconto omkostningsgodtgørelse. Baggrunden for bemærkningen var ikke, at min klient ikke var forpligtet til at betale beløbet, således som jeg også har redegjort for tidligere.

Som bilag 2 fremlægges den efterspurgte aftale om anvendelse af As sag som "prøvesag". Bilaget viser ligeledes hvordan de enkelte investorer har accepteret at refundere A de udgifter, der er forbundet med førelsen af sagen for A.

Igen skal det betones, at dette ikke medfører at A ikke har været forpligtet til at foretage fuld betaling af ethvert fakturabeløb.

Tværtimod er der tale om at de enkelte investorer har accepteret at refundere A en del af de udgifter, som A ville blive (og blev) retligt forpligtet til at betale som følge af førelsen af hans skattesag.

Samtlige investorer har haft (og mange har stadig) retssager med lignende indhold. De enkelte investorer er retligt forpligtet at betale de omkostninger, der medgår til at føre deres respektive sager. De enkelte investorer har valgt at refundere A en del af hans udgifter for at undgå at alle investorer skulle føre hver deres egen sag vedrørende spørgsmålet om anvendelse af Kursgevinstloven på den omhandlede situation.

Fremgangsmåden er således valgt for at spare omkostninger for mine klienter - og for derved at spare udgifter til omkostningsgodtgørelse. Det forhold at hver investor skal betale for sin egen sag (i tillæg til det beløb, vedkommende refunderer A) viser jo netop, at A skulle betale hans egne udgifter - ganske i overensstemmelse med det faktum at de øvrige investorer skulle betale deres retssager.

Det har således stedse været aftalen og forudsætningen af A havde en retlig forpligtelse til at betale det fulde salærkrav, som R1 måtte fakturere. Det var blot aftalt mellem investorerne at disse skulle refundere A deres respektive andel heraf.

Dette har stedse været aftalen - og denne aftale er da også den forudsætning, der klart er indlagt i undertegnedes korrespondance med investorerne.

Det bemærkes at jeg i min redegørelse til investorerne p. 4, 2. nye afsnit, refererer til at "Sagens førelse har derfor indtil videre ikke medført udgifter for investorerne" 

Som det ses heraf referer jeg til sagen i éntal som følge af at prøvesagen jo netop skulle afklare forhold, som var éns for alle investorerne. Ligeledes anfører jeg at sagen ikke har medført omkostninger for nogle af investorerne. Jeg påpeger dette, da Skattestyrelsen i sin skrivelse har brugt sådan formulering til at postulere at A ikke var retligt forpligtet til at betale de til ham udstedte fakturaer - dette er i sagens natur ikke korrekt, min reference er alene en måde at beskrive det faktum at udgifterne bliver dækket af det offentlige (ikke at der ikke er en retlig forpligtelse for fakturamodtageren til at betale den).

[...]

Som det fremgår af den afsagte dom, blev A pålagt at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Såfremt A ikke betaler disse sagsomkostninger, vil Skatteministeriet have et retligt krav mod A, der kan - og vil - blive taget til inkasso via Skattestyrelsens inddrivelsesmyndighed.

Skatteministeriet kan således alene henholde sig til A for betaling af de pålagte sagsomkostninger, uanset at A fra de øvrige investorer modtager refusion af de enkelte investorers del af det samlede sagsomkostninger.

Det forhold at A modtager penge fra de øvrige investorer ændrer således ikke på, at Skatteministeriet alene har et retligt krav mod A - og at A derfor også er retligt forpligtet til at betale de pålagte sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Det samme gør sig gældende vedrørende de fakturaer, der er udstedt af R1 og F.

Der er således ingen tvivl om at A er underlagt en retlig forpligtelse til at betale de udgifter, der er søgt om omkostningsgodtgørelse for.

Skattestyrelsen har i punktform anmodet om en række yderligere oplysninger, der her kan besvares i samme rækkefølge;
·         Som det fremgår ovenfor, er A retligt forpligtet til at betale de fakturaer, der er udstedt af R1 og F. Ligeledes er A retligt forpligtet til at betale sagsomkostningerne til Skatteministeriet.

Imellem investorerne er der så indgået aftale om at de respektive investorer refunderer A deres respektive andel af de udgifter, som As er retligt forpligtet at betale.

Undertegnedes kontor har faciliteret investorernes betalinger, hvilket dog ikke ændrer på at aftalen er indgået mellem A og de øvrige investorer.

·         A har betalt de omhandlede aconto fakturaer.

A har betalt de omhandlede fakturaer blandt andet ved hjælp af de beløb, som A har modtaget i refusion fra de øvrige investorer.

·         Vedrørende opkrævning og modtagelse af depositum bemærkes, at jeg herved forstår at Skattestyrelsen ønsker oplyst, hvorledes ordningen har været administreret. Det kan hertil oplyses, at R1 har bistået A med at håndtere betalingerne. Dette er sket ved at omkostninsggodtgørelse er indgået på en klientkonto tilhørende A, ligesom de beløb, som de enkelte investorer har refunderet A til hans betaling af fakturaer, er indgået på en klientkonto tilhørende A.

Alle beløb er således indgået på As klientkonto og tilhører således A.
A har derefter anvendt midlerne på hans klientkonto til at betale de fakturaer, A har været retligt forpligtet at betale.

·         Alle de øvrige investorer har accepteret at refundere A deres forholdsmæssige andel af de samlede udgifter, som A har været forpligtet til at betale.

·         Der har for R1 ikke været nogen konsekvenser forbundet med eventuel manglende indbetaling fra en investor, da R1 hele tiden har opkrævet samtlige beløb fra A og dennes klientkonto - dette som en naturligvis konsekvens af at A har været retligt forpligtet til at betale vores fakturaer.

Hvis der måtte være en investor, der ikke indbetalte, ville det derfor være op til A at indkræve den pågældende investors gæld til A.

Eftersom A har ført prøvesagen, har han dog hele haft muligheden for at stoppe sin skattesag, hvis der var en investor, der ikke refunderede A i henhold til den indgåede aftale.

En sådan trussel ville naturligvis lægge et gevaldigt pres på den pågældende investor - ikke kun fra A, men også fra samtlige øvrige investorer, som alle jo risikerede at få prøvesagen stoppet i fald en refusion udeblev. Med andre ord kunne A blot stoppe prøvesagen, hvis enkelte investorer måtte afvise at refundere A.

Som følge heraf havde samtlige investorer en stor interesse i at refundere A deres respektive andel af udgifterne.

·         Vedrørende spørgsmålet om fordelingsnøgle kan det oplyses at udfaldet af prøvesagen ville have samme betydning for alle investorerne. Alle investorer har derfor refunderet A et ligeligt beløb.

·         A er retligt forpligtet til at betale de pålagte sagsomkostninger og hæfter derfor også for betaling af disse omkostninger. Der er indgået aftale mellem alle investorer om at de hver især refunderer A deres andel af de pålagte sagsomkostninger.

Jeg skal bemærke, at det er Skatteministeriet, der har et krav på A, på betaling af sagsomkostninger.

Skattestyrelsen kan jo - såfremt man fortsat måtte være i tvivl om hvem der er retligt forpligtet at betale udgifterne - spørge Skatteministeriet, hvem Skatteministeriet mener at kunne rette kravet på betalings af sagsomkostningerne imod.

·         Ovenstående skulle meget gerne være fyldestgørende redegørelse for de retlige forpligtelser, det uden tvivl påhviler A at betale.

R1 har ikke noget retskrav på betaling fra de øvrige investorer.

·         R1 har ikke nogen aftale med F omkring betaling af Fs faktura.

Denne faktura er udstedt direkte fra F til A, som derfor er retlig forpligtet til at betale fakturabeløbet til advokat F.

R1 er således ikke retligt forpligtet til at betale den pågældende faktura, lige så lidt som R1 er forpligtet til at betale sagsomkostningerne til Skatteministeriet.

[...]"

Skattestyrelsen anmodede den 29. juni 2020 om yderligere materiale vedrørende aftalegrundlaget.

Den 10. juli 2020 fremsendte R1 et svar på Skattestyrelsens anmodning om oplysninger vedhæftet en kopi af et kontokort tilhørende klagerens klientkonto. Af svaret fremgik blandt andet følgende:

"[...]
Yderligere har Skattestyrelsen anmodet om at få oplyst hvem der opkræver og modtager disse beløb. Dette mener jeg allerede at have svaret på, idet jeg tidligere har oplyst at R1 har forestået administrationen af ordningen. R1 har således adviseret de enkelte investorer, når disse skulle foretage indbetalinger. Indbetalingerne modtages af A, idet indbetalingerne bogføres på As klientkonto. Dette burde allerede være Skattestyrelsen bekendt, og dette faktum er velsagtens også grunden til at Skattestyrelsen anmoder om at få udleveret kopi af netop A´s klientkonto.

Jeg har tidligere fremsendt bilag 2 hvoraf fremgår den skitserede model. Bilag 2 blev sendt til samtlige de investorer, der har skattesager omfattet af det pågældende sagskompleks. Investorernes accept af foreslået fremgangsmåde og deltagelse fremgår af deres indbetalinger til A. Investorerne ville ikke have foretaget disse betalinger, hvis de ikke havde accepteret aftalen.

Det er ikke aftalt at hver investor maksimalt kan blive opkrævet 17.500 kr. for førelse af prøvesagen.
Det er da heller ikke det, der fremgår af bilag 2. Af bilag 2 fremgår et salæroverslag på 15-17.500 kr., men dette er - som beskrevet - alene et salæroverslag.

Afsluttende kan det oplyses at R1 på intet tidspunkt har påtaget sig at facilitere deltagernes indberetning af tredjemandstilskud.
[...]"

Af det vedhæftede kontokort fremgik, at klageren havde overført 5.000 kr. til R1 henholdsvis den 25. april 2016, den 15. december 2016 og den 3. januar 2018. Klageren havde endvidere overført 19.777,31 kr. den 10. december 2019.

Af kontokortet fremgik endvidere, at de resterende kommanditister, på samme måde som klageren, havde overført i alt 34.777,31 kr. til klagerens klientkonto hos R1.

Den 21. oktober 2020 fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse til klageren.

Som opfølgning på et telefonmøde afholdt mellem R1 og Skattestyrelsen den 12. april 2021 fremsendte R1 et brev til Skattestyrelsen, hvoraf følgende blandt andet fremgik:

"[…]
-          Deltageren i prøvesagen ville udsætte sig selv for at skulle betale regninger, mens de øvrige investorer havde deres sager i bero. Der var derfor ingen, der ønskede at være prøvesag, hvorfor ordningen med at de øvrige investorer skulle refundere udgifterne blev indgået. Ellers ville det ikke have været muligt at få udvalgt en prøvesag.
-          A har haft fuld rådighed over sin sag, hvilket er i overensstemmelse med Retsplejelovens bestemmelser. Hvis han stoppede hans sag kunne de øvrige investorer jo blot føre deres sager videre, hvilket vi jo også kan konstatere, at de jo faktisk valgte at gøre.
Således kørte flere investorer deres egne sager videre uanset at As sag var færdig ved Højesteret (og Skattestyrelsen har godkendt at disse investorer har ret til 100% omkostningsgodtgørelse).
-          A hæfter overfor Skatteministeriet for de udgifter, han skal betale i sagsomkostninger. Skatteministeriet og Kammeradvokaten har truet A med inkasso, hvis han ikke betaler. Både Skatteministeriet og Kammeradvokaten mener således at A hæfter (på samme måde, som han hæfter for R1 fakturaer). Der findes juridisk ikke flere forskellige former for "hæftelse" - enten hæfter man eller også hæfter man ikke. Skatteforvaltningslovens kapitel 19 indeholder ikke nogen "speciel" form for hæftelse, der er juridisk anderledes end al anden hæftelse.
-          De beløb, A har modtaget fra de øvrige investorer, har derfor ingen betydning for at A hæfter for betalingen af sagsomkostninger og fakturaerne. Dette fremgår også direkte af forarbejderne til Skattestyrelsesloven og til Ligningsloven, som jeg vedhæfter. Det fremgår direkte heraf at tilskud til dækning af fakturaen ikke skal reducere retten til omkostningsgodtgørelse. Hvis Skattestyrelsen har ret i at tilskud medfører at man ikke hæfter, vil sådanne tilskud jo netop reducere retten til omkostningsgodtgørelse - men forarbejder siger nøjagtigt og ganske eksplicit det direkte modsatte.
-          Det er i den forbindelse ligegyldigt, hvorvidt tilskud er aftalt eller betalt på forhånd (før sagen startes eller faktura udstedes). Hverken ordlyden af LL § 7Q eller forarbejderne hertil indeholder nogen betingelse om at tilskud ikke må være aftalt på forhånd. (Typisk vil sådant tilskud jo også være aftalt på forhånd, da skatteyder jo på forhånd ønsker at få at vide, hvad sagen "koster" ham at føre).
-          Betingelsen i § 7Q om indberetning er en forpligtelse, der alene angår Skattestyrelsens mulighed for at kontrollere, om modtageren modtager tilskud, der er større end hans reelle udgifter. Indberetningsforpligtelsen har således ingen relevans for spørgsmålet om hvorvidt der måtte være ret til omkostningsgodtgørelse.

Jeg vedhæfter (udover lovforarbejderne) kopi af aftale indgået med A af 20. maj 2015. Der er ikke indgået nogen efterfølgende aftale med A, ligesom der ikke er indgået nogen aftaler indbyrdes mellem investorerne omkring deres indbyrdes forhold.

Som det fremgår af aftalen med A - og som det er Skattestyrelsens vel bekendt - var det Skatteministeriet, der ankede Landsskatterettens afgørelse til domstolene, hvorfor sagen er omfattet af 100% dækning af udgifterne efter SKFVL § 52 stk. 2. Hvis blot A underskrev omkostningsgodtgørelsesskemaet, ville fakturabeløbet blive betalt direkte fra Skattestyrelsen til R1 (daværende R3).

Da der således ikke var nogen debitor-risiko, valgte C (der førte sagen dengang) at bevillige A den gunst, at han ikke behøvede at lægge ud for fakturabeløbet, mens Skattestyrelsen sagsbehandlede ansøgningen. Eller med andre ord: da R1 jo ville få beløbet direkte fra SKAT, indvilligede R1 i at lægge beløbet ud i den mellemliggende periode, hvorfor A ikke behøvede at gøre dette. Dette var imidlertid alene et spørgsmål om likviditet og mellemfinansiering og betød i sagens natur ikke, at A ikke var forpligtet til at betale fakturaen, hvis Skattestyrelsen havde afslået anmodningen om refusion. Eller med andre ord: hvis Skattestyrelsen havde afslået anmodningen, ville A være blevet taget til inkasso af R1 som følge af manglende betaling af fakturaen - hvilket illustrerer, at han naturligvis hæftede for beløbet og at han under alle omstændigheder faktisk skulle betale beløbet. Man kan i den forbindelse spørge, hvem R1 ellers skulle have opkrævet beløbet fra, hvis vi ikke skulle have opkrævet det fra A.

Vestre Landsret afsagde dom 11. april 2016.

Forud for dette tidspunkt var der ikke indgået nogen aftale mellem investorerne omkring tilskud til A, hvilket skyldes det helt naturlige at A dengang ikke havde brug for noget tilskud, da han efter SKFVL § 52 stk. 2 havde ret til 100 % omkostningsgodtgørelse fra det offentlige.

Skattestyrelsens forslag af 21. oktober 2020 er i det hele begrundet i at der foreligger aftaler mellem investorerne der gør, at A ikke skulle betale de fakturaer, han modtog. Som bekendt er jeg uenig i hele denne præmis. Det skal dog bemærkes, at denne aftale som sagt ikke forelå på det tidspunkt, hvor A førte sin sag i Vestre Landsret. Det synes derfor også svært at se, at Skattestyrelsen med denne begrundelse har nogen årsag til at anfægte As ret til dækning af de udgifter, han har haft til sagens førelse for byretten og Landsretten.

Jeg vedhæfter til orientering min skrivelse af 14. april 2016 til samtlige investorer. Skattestyrelsen har bedt mig om at fremsende den fulde version, så Skattestyrelsen kan læse det fulde indhold, hvorefter man vil tage stilling til ansøgningerne. Det bemærkes i den forbindelse at det var min opfattelse at Skattestyrelsen ikke havde mulighed for at udbede sig procesredegørelser mv. fra advokaten, jf. også bekendtgørelse BEK nr. 1122 af 15/11/2019 § 2 stk. 2 og 3. stk. 2, men eftersom Skattestyrelsen i vores samtale gentagne gange har bedt om den fulde tekst må jeg forstå anmodningen således at man afkræver mig det fulde indhold, uanset min tavshedspligt overfor min klient.

Det bemærkes at da der skulle udvælges en prøvesag var der et spørgsmål om at den person, som blev udvalgt, ville skulle betale R1 fakturaer, hvilket ingen af investorerne ønskede, når der ikke var nogen fordel ved at være prøvesag. Som ovenfor anført var dette baggrunden for, at der blev lavet en ordning om at alle investorer skulle godtgøre A de udgifter, han måtte pådrage sig til førelse af prøvesagen. Dette ville i sagens natur indebære at alle investorerne skulle have "penge op af lommen" mhp. at finansiere As udgifter, og derfor ønskede investorerne på forhånd at få oplyst hvor stort et beløb, de i givet fald ville blive opkrævet. Jeg har derfor i min skrivelse af 14. april 2016 til investorerne forsøgt at redegøre for, hvor stor den likviditetsmæssige belastning af hver investor maksimalt ville blive, og jeg valgt endog at lave en maksimal (fast) pris på de udgifter, jeg ville fakturere A (og som hver investor skulle kompensere ham for).

I forarbejderne til § 7Q (LFF1999-2000), anvender lovgiver som eksempel på bestemmelsens anvendelsesområde den situation, hvor en fagforening på vegne af sine medlemmer, fører ét tilfældigt udvalgt medlems’ sag som "prøvesag". I eksemplet er aftalen om, at det pågældende medlem får tilskud til førelse af sagen på forhånd aftalt. Der er ingen tvivl om, at medlemmet i eksemplet hæfter for udgifterne til prøvesagen og er berettiget til omkostningsgodtgørelse - uanset aftalen om § 7Qtilskud. Faktum i eksemplet i forarbejderne er således nøjagtigt de samme som faktum i nærværende sag. Eksemplet viser, at der er ret til omkostningsgodtgørelse under disse omstændigheder og forarbejderne dokumenterer, at det faktum, at der er en aftale om tilskud ikke bevirker, at hæftelsen for omkostningerne forsvinder. I den foreliggende sag hæfter A for omkostningerne, uanset at der - som i eksempel - er indgået en aftale om tilskud og han er derfor utvivlsomt berettiget til omkostningsgodtgørelse.

Jeg skal afslutningsvist bemærke, at der er ansøgt om dækning af en samlet udgift for Højesteret på 235.870,2 kr. inklusiv moms og ikke 135.871,2 kr., således som Skattestyrelsen går ud fra. Min fakturering dækker over de 135.871,2 kr., mens beløbet på 100.000 kr. er de sagsomkostninger, A er blevet pålagt at betale til Skatteministeriet, jf. Højesterets dom, som skulle være medsendt til Skattestyrelsen ved ansøgningen.
[…]"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet klageren afslag på omkostningsgodtgørelse, da klageren ifølge Skattestyrelsen ikke kan anses for at være forpligtet til at betale udgifterne til sagkyndig bistand.

Skattestyrelsen har endvidere genopkrævet tidligere udbetalt godtgørelse på i alt 971.887 kr.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"[...]
Vores endelige bemærkninger og begrundelser

R1 har anmodet om endnu et telefonmøde. Dette afslår vi, da vi ikke vurderer, at der kan komme yderligere frem i sagen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 52, at der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af skatteforvaltningslovens § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dette betyder at vi skal afgøre sager om omkostningsgodtgørelse efter de regler der fremgår af kapitel 19 i Skatteforvaltningsloven. Når vi vurderer om den godtgørelsesberettigede reelt hæfter for udgifter til sagkyndig bistand, tager vi ikke udgangspunkt i retsplejelovens regler eller andre regler. Vi bedømmer det aftalegrundlag, der helt konkret forefindes i sagen. Når vi bedømmer hæftelsen, tager vi udgangspunkt i flere konkrete forhold, bl.a. hvem er opdragsgiver, hvem har råderetten over klagesagen, og hvem har betalingsforpligtelsen for udgifter til sagkyndig bistand.

Der ydes således som udgangspunkt omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til Byretten/Landsretten og Højesteret.

Vi administrerer en tilskudsordning og skal i den forbindelse påse at de grundlæggende betingelser for at udbetale tilskud er opfyldt.

Det er en grundlæggende betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at du som den godtgørelsesberettigede reelt hæfter for udgifter til sagkyndig bistand, og at du ifølge regning
·         skal betale udgifterne eller
·         har betalt udgifterne til sagkyndig bistand mv., eller
·         er forpligtet til at skulle betale udgifterne på et senere tidspunkt.

Det er således en forudsætning for at opnå omkostningsgodtgørelse, at du som den godtgørelsesberettigede hæfter for udgifterne til sagkyndig bistand. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, og vi henviser endvidere til SKM2015.479.HR.

Vi henviser til SKM2015.479.HR:
"Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af skattepligtige "skal betale eller har betalt" rådgiverhonoraret. Forarbejderne understøtter klart bestemmelsens ordlyd. Dette gælder også for så vidt angår mandatarsager, hvorom det fremgår, at det er en betingelse, at udgifterne til rådgiverbistand påhviler den skattepligtige og ikke mandataren, jf. betænkning nr. 1382/2000, tillæg A, lovforslag nr. L 267, s. 7485. Det er således en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at den skattepligtige hæfter for udgifterne til rådgiverbistand. Det, som A har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatarsager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse".

Der skal således være tale om en reel forpligtelse for dig som den godtgørelsesberettigede.
Bevisbyrden for, at du er forpligtet til at skulle betale den omhandlede faktura, påhviler som udgangspunkt dig eller rådgiveren, hvis kravet er overdraget til denne. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 4. maj 2016, offentliggjort som SKM2016.378.LSR.
Du har overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til R1. Bevisbyrden for, at du er forpligtet til at skulle betale rådgivers honorar for den sagkyndige bistand ydet ved Byretten/Landsretten og Højesteret, påhviler derfor R1.

Det er således R1 Advokatfirma, der har bevisbyrden for, at du reelt hæfter for udgiften til sagkyndig bistand.

Vi har anmodet om aftalegrundlaget, de aftaler der belyser
·         Opdraget for R1 Advokatfirma, hvem er aftalen indgået imellem
·         Råderetten, hvem har råderetten over klagesagen
·         Prøvesagen, hvem har udvalgt denne og er alle K/S deltagere enige og med i aftalen
·         Betalingsforpligtelsen, hvem er forpligtet til at betale og med hvilken andel.
Er det en ligelig fordeling eller er der en fordelingsnøgle.

Vi har flere gange anmodet R1 om at få fremsendt aftalegrundlaget. Efter telefonmødet den 12. april 2021 fik vi fremsendt en fuldmagt, underskrevet den 21. maj 2015 samt brev af 14. april 2016 i fuld klarskrift til alle investorer. Der var vedlagt et brev, som vi har gengivet ovenfor. Vi bemærker, at indholdet i fuldmagten ikke stemmer overens med mails af den 2. marts 2018 og af 11. juli 2018 sendt til dig.

Vi anser det af afgørende betydning, at få belyst hvem der er opdragsgiver overfor R1, og hvem der har råderetten over klagesagen. Vi bemærker også, at når vi ikke har aftalen om Advokatfirmaets opdrag, er det ikke muligt at afgøre på hvis foranledning inddragelsen af advokatfirmaet skete.

Da der er udtaget en prøvesag, og da de øvrige investors klagesager er berostillet i byretterne og afventer afgørelsen af din sag ved Landsretten, vurderer vi ikke, at du har en sådan råderet over egen klagesag, at du reelt kan trække klagen/sagen tilbage. Derfor er det vores opfattelse, at du ikke længere har reel råderet over din klagesag.

R1 Advokatfirma har oplyst, at de øvrige K/S deltagere indbetaler beløb til advokatfirmaet til dækning af fakturaer udstedt til dig samt til dækning af sagsomkostninger pålagt dig af domstolene. R1 har fremsendt kontokort for din klientkonto, hvoraf dette fremgår.

Brevet af den 14. april 2016 der er fremsendt i fuld klarskrift, er efter vores opfattelse ikke en del af aftalegrundlaget. Det er vores vurdering, at det snarere kan karakteriseres som et "tilbud" på rådgivning. Vi mangler fortsat aftalegrundlaget for, hvordan de enkelte investorers andel af betalingen er aftalt mv. Af dette brev kan der heller ikke udledes at den enkelte K/S deltager har indbetalt tilskud efter ligningslovens § 7q.

Af mails (føromtalte) til dig fremgår det klart, at du ikke skal betale nogen del af de udgifter til sagkyndig bistand i din klagesag for byretten/landsretten, da advokaten vil anmode om 100% omkostningsgodtgørelse. Om udgiften til sagkyndig bistand til sagens behandling ved Højesteret fremgår, at fakturaen ikke skal betales, da omkostningsgodtgørelsen udgør 50% og resten indestår på klientkontoen, idet alle investorerne har indbetalt et beløb til sagens førelse.

Vi vurderer, at du ikke har en reel betalingsforpligtelse for udgifter til sagkyndig bistand, der fremgår af sagens fakturaer, i dine klagesager.

Da aftalegrundlaget stadig ikke er fremsendt, har vi vurderet sagen på det foreliggende grundlag.

Efter en samlet vurdering af sagens karakter og de fremsendte skrivelser, bilag mv. vurderer vi ikke, at du har en reel råderet over din klagesag. Vi har lagt afgørende vægt på, at de øvrige investorers klagesager er berostillet på udfaldet af din sag.

Efter en samlet vurdering af sagens karakter og de fremsendte skrivelser, bilag mv., herunder at aftalegrundlaget ikke er indsendt, vurderer vi ikke, at R1 har løftet bevisbyrden for, at du reelt hæfter for udgifter til sagkyndig bistand i dine klagesager for Byretten/Landsretten og Højesteret.

På den baggrund vurderer vi, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 om, at der skal være tale om udgifter, som den godtgørelsesberettigede skal betale eller har betalt, ikke er opfyldt. Det fremgår af SKM2015.479.HR, at det er en grundlæggende betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede skal hæfte for udgifterne til sagkyndig bistand.

Vi vurderer derfor, at udgifterne til rådgiver i forbindelse med din sag ved Byretten/ Landsretten og Højesteret ikke er godtgørelsesberettigede.

Det er således ikke hensigten med ordningen at yde godtgørelse til ansøgere, som ikke skal betale de faktiske rådgiveromkostninger, når der ikke er tale om en reel betalingsforpligtelse.

Tilskud fra andre investorer:
Det fremgår af oplysningerne fremsendt af R1 Advokatfirma, at de øvrige K/S deltagere besluttede at ville yde et tilskud til dækning af udgifterne til sagkyndig bistand for din sags førelse samt de af domstolene pålagte sagsomkostninger, som ikke blev dækket ved omkostningsgodtgørelse.
Det betyder, at de øvrige K/S deltagere, helt eller delvist har overtaget betalingsforpligtelsen fra dig til udgifter til sagkyndig bistand fra R1 Advokatfirma.
Det betyder, at du reelt ikke hæfter for betaling af udgifter til sagkyndig bistand, og dermed er en af de grundlæggende betingelser for at være omfattet af reglerne om omkostningsgodtgørelse ikke opfyldt.
Da der ikke reelt er hæftelse for dig for udgifter til sagkyndig bistand, kan der ikke ydes et tilskud jfr. ligningslovens § 7Q, og et tilskud vil derfor være skattepligtigt for den enkelte.

Afslag og tilbagebetaling
Skattestyrelsen giver derfor afslag på din anmodning om omkostningsgodtgørelse til udgifter ved din klagesag ved Byretten, Landsretten og Højesteret samt de pålagte sagsomkostninger for Landsretten og Højesteret.

Vi har tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse til udgifter til din klagesag ved Byretten, Landsretten og Højesteret. Det fremgik ikke af oplysninger i den tidligere indsendte ansøgning, at ansøger ikke skulle betale for det ansøgte honorar, enten helt eller delvist.
Ansøger har dermed undladt at fremsende samtlige relevante oplysninger til brug for vurdering af om sagen var godtgørelsesberettiget.

Skattestyrelsen tilbagekalder derfor afgørelsen om udbetaling af omkostningsgodtgørelse da den er truffet på et forkert faktuelt grundlag og genopkræver godtgørelse på 971.887 kr.

Vi opkræver beløbet hos R1 Advokatfirma, da omkostningsgodtgørelsen er udbetalt til dem.

Opgørelse af godtgørelsesbeløbet og tilbagebetalingskrav

Sagsnr	Instans	Honorar	Udbetalt beløb
16-0056340	BR/LR	337.025,00	337.025,00
16-0731804	HR	92500,00	46.250,00
16-0740220	LR	286.451,00	286.451,00
16-0854958	HR	110.799,86	55.399,93
16-1453552	HR	22.925,00	11.462,50
17-0043441	HR	263.234,17	131.617,08
18-0261001	HR	79.250,00	39.625,00
18-1362088	HR	63.925,00	31.962,50
19-0330048	HR	64.187,50	32.093,75

Ved udbetaling har vi skrevet således (uddrag)

[...]

I alt har vi udbetalt 971.887,00 kr.

Vi opkræver 971.887,00 kr.
Omkostningsgodtgørelsen er i henhold til ansøgningernes aftale om overdragelse udbetalt til R1 Advokatfirma. Beløbet vil derfor blive opkrævet hos dem, cvr.nr. […], jf. skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4.

Renteberegning
Efter § 57, stk. 4, 1. pkt., er der, med virkning for godtgørelse der er udbetalt den 1. januar 2017 eller senere, lovhjemmel efter kildeskattelovens § 62, stk. 3 til at opkræve renter i forbindelse med tilbagebetaling af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse.

[...]"

Skattestyrelsen har den 8. september 2021 anført følgende i en udtalelse i forbindelse med klagen:

"[...]

Skattestyrelsen indstiller at sagen stadfæstes.

[...]

Vi henviser til vores afgørelse til belysning af sagens faktiske forhold samt begrundelse for, hvorfor vi ikke mener, at der foreligger reel hæftelse.

Vi kan oplyse, at der ikke er fremsendt aftalegrundlag i sagen.

Vi kan yderligere oplyse:

Forældelse
R5 P/S mener, at der ikke kan ske genopkrævning, da sagen er forældet jfr. forældelseslovens § 3, stk.1.

Vi mener, at sagens forhold skal bedømmes efter forældelseslovens § 3, stk. 2. Forældelsen er suspenderet idet de korrekte konkrete oplysninger (aftalegrundlaget) ikke kom til vores kundskab før afgørelsen af denne sag. De oplysninger vi bl.a. taler om er, at alle K/S-deltagerne indbetalte til R1 P/S på As klientkonto, hvorfra de enkelte fakturaer blev betalt.

Vi bemærker, at aftalegrundlaget ikke er fremsendt, skønt vi har anmodet derom flere gange.
Vi har tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse til udgifter til As klagesag ved Landsretten. Det fremgik ikke af oplysninger i den tidligere indsendte ansøgning, at ansøger ikke skulle betale for det ansøgte honorar. Ansøger har dermed undladt at fremsende samtlige relevante oplysninger til brug for vurdering af, om sagen var godtgørelsesberettiget. Vi tilbagekalder derfor afgørelsen om udbetaling af omkostningsgodtgørelse, da den er truffet på et forkert faktuelt grundlag og genopkræver godtgørelse.

Når der er tale om kundskabstidspunktet jfr. forældelseslovens § 3, stk. 2

[...]

Fik vi først disse oplysninger efter den grundige sagsbehandling for sag 19-0863202.

Aftalegrundlag
Der er indsendt en del indlæg fra R1 P/S samt afholdt telefonmøde i sagen, det fremgår i afskrift i afgørelsen, hvortil vi henviser.

Af konkrete skrivelser i sagen, er der fremsendt:
•         Fuldmagt fra A af den 20. maj 2015
•         Brev af den 14. april 2016
•         Aftalemail af den 2. marts 2018 til A
•         Afregningsmail af den 11. juni 2018
•         Klientkontoen

Alle akterne, bortset fra fuldmagt, stammer fra tiden efter VL har afsagt dom den 11. april 2016. Fuldmagten giver advokat C, R1 fuldmagt til at føre As skattesag for domstolene.

Brev af 14. april 2016 til alle investorer, vurderer vi er et tilbud fra R1 til alle investorer med et prisoverslag om at føre en prøvesag som alle de øvrige investorers klagesager afventer resultatet af.

Vi vurderer, at der må være et aftalegrundlag før R1 P/S påbegynder sagens førelse, af hensyn til bl.a. opdraget og betalingsforpligtelsen. Alle investorerne må også være blevet inddraget i, om hver enkelt kunne tiltræde, at As sag blev prøvesag i komplekset, og at deres egen sag blev berostillet. Ligeledes vurderer vi, at det er R1, der adviserer den enkelte investor om hvilket beløb han skal indbetale og hvornår. (se klientkonto kommenteret)

Her er tale om en "samling" skatteydere, der har investeret i K/S’er, og derfor har den helt samme skattefaglige problemstilling (om hvorvidt de, som medinvestor i et kommanditselskab har opnået en skattepligtig kursgevinst på et lån i fremmed valuta med et såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed, ved afståelse.) Hvis A havde trukket sin klagesag tilbage, og de øvrige investorer vandt deres sager, ville han ikke have mulighed for at få ændret sin sag i overensstemmelse hermed.
Vi har ikke fået en aftale fremsendt.

Der er redegjort for, at samtlige investorer og A har indgået en aftale om at give et LL § 7Q tilskud til prøvesagens udgifter til sagkyndig bistand samt de eventuelle pålagte sagsomkostninger. Der er ligeledes redegjort for, at investorerne har gjort disse tilskud betinget. Vi har ikke fået fremsendt denne aftale.
R5 P/S har skrevet, at når skattestyrelsen ikke har fået tredjemandstilskud indberettet jfr. skatteindberetningslovens § 39 skyldes det, at deltagerne er fritaget for dette jfr. samme lovs § 47. Vi anser denne indsigelse for at være upræcis, idet fysiske personer kan være indberetningspligtige af andre årsager, og vi har ikke modtaget nogen indberetning i dette sagskompleks.

Advokatfirmaets bilag mv
Vi har indkaldt dokumentation i henhold til skatteforvaltningslovens § 58a.
Materialet er fremsendt, og det fremgår af As klientkonto, at der til hver faktura vedr. landsretssagen kun er krediteret udbetalinger fra omkostningsgodtgørelse. Den første kreditering på hans klientkonto, er at A har indbetalt "sin andel" på 5.000 kr. den 25. april 2016. Alle investorerne indbetaler 5.000 kr. i perioden 26. april til 6. juli 2016. Det fremgår også, at hver faktura vedr. Højesteret er indbetalt af de øvrige investorer samt udbetalt omkostningsgodtgørelse.
Højesteret afsiger dom i sagen den 11. november 2019.
Sagsomkostninger forfalder 14 dage efter dommen, den 26. november 2019.
Pålagte sagsomkostninger på 100.000 kr. for Højesteret samt 104.000 kr. for pålagte sagsomkostninger for Landsretten + renter.
Sagsomkostninger samt udgift til et andet advokatfirma kan ikke indbetales rettidigt, da der ikke indestår midler på klientkonto før investorerne indbetaler deres andel af sagsomkostninger mv 19.777,31 kr. pr. investor. I perioden 9. december 2019 til 23. marts 2020 indbetaler alle investorer hver 19.777,31 kr.
Vi bemærker her, at vi vurderer, at der er en formodning for, at R1 P/S har beregnet det beløb hver investor skal indbetale - samt hvornår, og at der må være en aftale herom. Vi har ikke fået fremsendt en aftale.
Det fremgår af klientkontoen at R1 P/S har overført 234.008,78 kr. til Kammeradvokaten den 17. marts 2020, og 5.124,43 kr. den 19. marts 2020. Det er derfor et faktum, at de pålagte sagsomkostninger for A er betalt jfr. samme aftale som de løbende fakturaer, fælles af alle investorer.

Yderligere temaer i den konkrete klage af den 16. august 2021.
R5 P/S kommenterer vores afgørelse i sagen.
Vi vurderer, at en del af indlægget, efter vores opfattelse, beror på misforståelser af tilskudsordningen. Vi besvarer derfor ikke det enkelte udsagn, men kommenterer overordnet.

Vi nævner fx (uddrag):

[...]

Det er en misforståelse af reglerne om omkostningsgodtgørelse der fremgår af skatteforvaltningslovens kapitel 19. Vi har alene hjemmel til at udbetale omkostningsgodtgørelse efter disse regler.
Vi skal påse at de grundlæggende betingelser for at kunne få omkostningsgodtgørelse er opfyldt. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, kan vi ikke udbetale.
·         Vi er uenige med R5 P/S i hans klage om hvilke temaer sagen har, vi henviser til vores afgørelse.
·         Vi er uenige med R5 P/S i, at der skulle være forskel på de grundlæggende betingelser i forhold til omkostningsgodtgørelse fordi der er forskel på om skatteministeriet har indbragt sagen eller om klager har indbragt sagen.
·         Vi er uenige med R5 P/S, om det der er nævnt i "sagsfremstillingen", vi henviser til vores afgørelse. Som et helt konkret eksempel kan vi nævne, at det er uden betydning for omkostningsgodtgørelse om R1 P/S og Skatteministeriet var enige om at udvælge en prøvesag af procesbesparende grunde, og om sagen anses for principiel. De advokatetiske regler og om klager var forbruger, er ligeledes helt uden betydning for reglerne om omkostningsgodtgørelse.
·         Vi har i denne sag ikke vurderet om honoraret kunne anses for rimeligt eller ikke.
·         Vi er afgørende uenige med R5 P/S i, at der er afgivet fyldestgørende forklaringer og oplysninger i sagen. Vi har gentagne gange anmodet om aftalegrundlaget i sagen. Vi har modtaget indlæg med samme forklaring flere gange.
·         Vi er uenige med R5 P/S bl.a. i, at der er tale om en mandatarsag, hvor foreningen/arbejdsgiver varetager medlemmets/den ansattes generelle interesse. Vi finder, at der er tale om en samling skatteydere med fuldstændig samme skatteretlige problemstilling, der er enige om, at der vælges en prøvesag.
·         Vi er uenige i at omkostningsgodtgørelsessager kan afgøres efter de almindelige obligationsretlige principper, fordi her er tale om en tilskudsordning, som kun kan udbetales hvis de grundlæggende betingelser herfor er opfyldt.

[...]"

Skattestyrelsen har den 1. oktober 2021 videre anført følgende:

"[...]

Forældelse:
Vi bemærker omkring forældelse, at ifølge Forældelseslovens § 3, stk. 2 suspenderes forældelsesfristen for sager hvor vi har fået urigtige oplysninger, til det tidspunkt vi kommer til kundskab herom.

Udbetaling med forbehold:

Skattestyrelsen tager i sager om udbetaling af acontobeløb netop forbehold for mulig tilbagebetaling af uberettigede udbetalte beløb. Forbeholdet fremgår/har fremgået med følgende ordlyd:
" Vi udbetaler derfor aconto godtgørelse på 50 % af de godtgørelsesberettigede udgifter og tager forbehold for eventuelt krav om tilbagebetaling hos ansøger og den sagkyndige, såfremt der i forbindelse med sagens endelige afregning kan konstateres, at der helt eller delvis er sket udbetaling af uberettiget godtgørelse"

Eller
" Vi udbetaler godtgørelsen med forbehold, fordi vi vil undersøge størrelsen af udgifterne til sagens behandling.
Vi vil undersøge, om det fakturerede honorar er rimeligt. Du skal være opmærksom på, at vi kan forlange beløb betalt tilbage, hvis vi finder honoraret for højt. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 57, stk. 3."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at igangsættelse af fristen i forældelsesloven forudsætter, at der er tale om et endeligt opgjort krav. Denne forudsætning er ikke til stede for så vidt angår løbende udbetalinger af omkostningsgodtgørelse, der er sket inden afslutningen af den godtgørelsesberettigede sag. Sådanne udbetalinger har karakter af á conto udbetalinger, idet den endelige opgørelse af kravet på omkostningsgodtgørelse først kan ske, når den godtgørelsesberettigede sag er endeligt afsluttet. Denne konkrete sag er afsluttet ved Højesteret.
Det kan derfor fastslås, at krav på omkostningsgodtgørelse først forældes 3 år fra det tidspunkt, hvor den godtgørelsesberettigede sag er endeligt afsluttet. Hvis den godtgørelsesberettigede sag har været påklaget eller indbragt for domstolene, kan den godtgørelsesberettigede sag først anses for endeligt afsluttet, når klage- eller domstolssagen er færdigbehandlet og fristen for prøvelse ved næste instans er udløbet, jf. SKM2008.298.SKAT.

Vi har ved undersøgelse af aftalegrundlaget i As sag for Højesteret, konstateret at R1 ikke har løftet bevisbyrden for, at han reelt hæfter for udgifter til sagkyndig bistand i sin sag, der er prøvesag for hele sagskomplekset.
Skattestyrelsen har ikke grundlag for at konkludere at As sag for byretten/ landsretten har haft et andet aftalegrundlag, idet hans sag også var prøvesag for denne instans.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler om tilbagesøgning (condictio indebiti), at Skattestyrelsen kan tilbagekalde en begunstigende forvaltningsakt, udbetaling af omkostningsgodtgørelse, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtig og der er sket udbetaling med urette, og kræve beløbet tilbagebetalt.
Dette medmindre der efter en konkret vurdering er et forholdsvist klart grundlag for at pålægge Skattestyrelsen ansvaret for den opståede fejl, og beløbet er modtaget i god tro. Skattestyrelsen kan, efter en konkret vurdering af denne sags forløb, ikke anses for at have begået fejl, som afskærer muligheden for tilbagesøgning. Vi er derfor berettigede til at kræve den udbetalte godtgørelse tilbagebetalt.
Vi kan fx henvise til disse domme vedr. "condictio indebeti" - SKM2021.32.VLR og SKM2021.34.VLR.

Vi har skrevet således i afgørelsen:
Afslag og tilbagebetaling
Skattestyrelsen giver derfor afslag på din anmodning om omkostningsgodtgørelse til udgifter ved din klagesag ved Byretten, Landsretten og Højesteret samt de pålagte sagsomkostninger for Landsretten og Højesteret.
Vi har tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse til udgifter til din klagesag ved Byretten, Landsretten og Højesteret.
Det fremgik ikke af oplysninger i den tidligere indsendte ansøgning, at ansøger ikke skulle betale for det ansøgte honorar, enten helt eller delvist.
Ansøger har dermed undladt at fremsende samtlige relevante oplysninger til brug for vurdering af om sagen var godtgørelsesberettiget.

Skattestyrelsen tilbagekalder derfor afgørelsen om udbetaling af omkostningsgodtgørelse da den er truffet på et forkert faktuelt grundlag og genopkræver godtgørelse på 971.887 kr.

Det er således korrekt, at vi ved en fejl ikke har nævnt forældelseslovens § 3, stk. 2.
Vi vurderer at da vi klart har anført at " Det fremgik ikke af oplysninger i den tidligere indsendte ansøgning, at ansøger ikke skulle betale for det ansøgte honorar, enten helt eller delvist. Ansøger har dermed undladt at fremsende samtlige relevante oplysninger til brug for vurdering af om sagen var godtgørelsesberettiget. Skattestyrelsen tilbagekalder derfor afgørelsen om udbetaling af omkostningsgodtgørelse da den er truffet på et forkert faktuelt grundlag og genopkræver godtgørelse på 971.887 kr." er det ikke en sagsbehandlerfejl der er så væsentlig at det gør afgørelsen ugyldig. Vi vurderer, at da der i både forslag og afgørelse klart er tilkendegivet, at vi tilbagekalder vores afgørelse da den er truffet på et forkert faktuelt grundlag, så er den manglende nævnelse af forældelseslovens § 3, stk. 2 alene af proceduremæssig art og dermed af mindre væsentlig karakter.
Vi henviser til DJV A.A.7.5, SKM2003.374.HR og SKM2019.159.ØLR, (uddrag) Landsretten tiltrådte herefter, at de tidsmæssige betingelser for ekstraordinær skatteansættelse var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Vedrørende begrundelseskravet, hvor anpartshaveren havde henvist til, at SKAT i sin afgørelse ikke havde begrundet, hvorfor der var grundlag for ekstraordinær ansættelse, fandt landsretten, at der i den foreliggende situation, hvor begrundelsesmanglen måtte anses for at have været konkret uvæsentlig, ikke var grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig. Landsretten stadfæstede herefter byrettens dom (SKM2018.187.BR),

[...]"

Skattestyrelsen har endvidere anført følgende i et indlæg af 13. marts 2023:

"[...]
Advokatsamfundets responsum
Spørgsmål 1 og 2 til responsumudvalget handler om opfyldelse af de advokatetiske regler.
Skattestyrelsens afdeling for omkostningsgodtgørelse administrerer en tilskudsordning i henhold til Skattestyrelseslovens kapitel 19.
Det fremsendte responsum fra Advokatrådets responsumudvalg hører ikke under reglerne for omkostningsgodtgørelse, hvorfor Skattestyrelsen ikke udtaler sig derom.

Spørgsmål 3 til responsumudvalget handler om hvorvidt der består en retlig forpligtelse for en klient til at betale det salær, som hans advokat fakturerer for at føre en skattesag indbragt af Skatteministeriet, selv om der efterfølgende måtte blive udbetalt omkostningsgodtgørelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 og § 54, stk. 1, er det en betingelse for at modtage omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand, at skatteyderen reelt hæfter for udgiften.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, at: "Godtgørelsen er på 100 pct. af de godtgørelsesberettigede udgifter, hvis udgifterne ifølge regning skal betales eller er betalt, i anledning af at told- og skatteforvaltningen forelægger en afgørelse truffet af et skatteankenævn for Skatterådet til ændring, jf. § 2, stk. 3, eller Skatteministeriet indbringer en skatterådsafgørelse for Landsskatteretten, jf. § 40, stk. 1, eller Skatteministeriet indbringer et spørgsmål afgjort af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten for domstolene eller Skatteministeriet anker en dom til højere instans."

Uanset at der ydes 100 procent omkostningsgodtgørelse i sager indbragt af Skatteministeriet, skal betingelserne for omkostningsgodtgørelse stadig være opfyldt, herunder betingelsen "skal betale eller har betalt". Dvs. retten til omkostningsgodtgørelse afhænger bl.a. af, at der foreligger reel hæftelse, også i sager indbragt af Skatteministeriet.

Hvorvidt klienten har en retlig forpligtelse til at betale fakturaen fra advokaten afhænger af det konkrete aftaleforhold mellem advokaten og klienten. Det fremgår af SKM2015.479.HR, hvor retten lagde vægt på aftaleforholdet mellem skatteyderen og et konsulentfirma.
Konsulentfirmaet havde repræsenteret skatteyderen ved SKAT og ved vurderingsankenævnet. Konsulentfirmaet havde indgået en aftale med en advokat om at føre sagen ved Landsskatteretten for skatteyder. Konsulentfirmaet påtog sig at betale for advokatbistanden. Advokaten havde udstedt fakturaer til skatteyder. Retten fandt, at man skulle lægge vægt på aftalegrundlaget, og da der ikke var indgået en aftale mellem skatteyderen og advokaten, hæftede skatteyderen ikke for fakturaerne. Der var derfor ikke adgang til omkostningsgodtgørelse for udgiften, jf. SFL § 52, stk. 1. Det er således det konkrete aftaleforhold, der er afgørende for, om klienten reelt hæfter for fakturaen.

Spørgsmål 3 inddrager også spørgsmålet om hæftelse, når der er udsigt til, at klienten på et senere tidspunkt modtager omkostningsgodtgørelse til dækning af udgifterne til sagkyndig bistand i skattesagen.
At klienten eventuelt på et senere tidspunkt vil kunne modtage omkostningsgodtgørelse, er ikke direkte af betydning for spørgsmålet om hæftelse. Hvis der aftales særlige betalingsvilkår, hvor kravet på omkostningsgodtgørelse inddrages i aftaleforholdet mellem rådgiveren og skatteyderen, eller der foreligger andre usædvanlige aftaler omkring betalingen, kan disse særlige vilkår være af betydning for vurderingen af, om der foreligger reel hæftelse.
I afgørelsen SKM2018.313.ØLR (ved tidligere instans SKM2017.528.BR) blev det gjort gældende, at ansøger opfyldte betingelsen "har betalt" i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, idet ansøger havde overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til rådgiveren. Rådgiver oplyste, at skatteyder som en del af aftalen overdrog sit krav på omkostningsgodtgørelse til rådgiveren og han skulle derfor ikke selv betale for den ydede bistand. Byretten henviste til afgørelse SKM2015.479.HR, der slog fast, at det er en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at skatteyderen hæftede for udgifterne til rådgiverbistand. Ifølge aftalen med rådgiveren skulle skatteyderen i intet tilfælde selv betale for bistanden, hvorfor skatteyderen ikke havde krav på omkostningsgodtgørelse.

Spørgsmål 4 er, hvorvidt en klient har processuel råderet over en retssag, hvis klienten har indgået en betinget aftale om tilskud til udgifterne til en skattesag, der tabes, når tilskuddet ydes af personer med tilsvarende retssager og individuel interesse i sagen. Det oplyses, at der ikke er indgået skriftlige eller mundtlige aftaler, der begrænser den processuelle råderet.
Spørgsmålet forekommer irrelevant, idet spørgsmålet går på, om klienten har processuel råderet retssagen, og det er samtidigt en forudsætning for spørgsmålet, at aftalen om tilskud ikke indeholder aftaler, der begrænser den processuelle råderet. Det fremgår endvidere ikke nærmere, hvad den betingede aftale går ud på.

SKM2022.120.LSR
R5 har anmodet Skatteankestyrelsen om at foretage høring af Skattestyrelsen om Landsskatterettens kendelse i SKM2022.120.LSR, især følgende sætning i afgørelsen:
" Som udgangspunkt vil en faktura udstedt af en advokat til en klient være tilstrækkelig til at dokumentere, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om, at klienten skal betale advokaten for den bistand, som fakturaen vedrører, er opfyldt. "

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at det fremgår af SKM2022.120.LSR, at der forelå dokumentation for en aftale mellem klienten og advokaten i form af et "Forbrugerbrev med prisoplysning", der indeholdt oplysninger om assistancen i sagen, oplysninger om honoraret og timeprisen og det forventede tidsforbrug.

Vi skal endvidere henvise til følgende fra SKM2020.477.ØLR:
" Landsretten finder, at de fremlagte dokumenter, der ikke ses at ændre på det oprindelige aftalegrundlag mellem G1 og H1, ikke indebærer en reel hæftelse for H1 for betalingen af R1 honorar. Det forhold, at R1 har udstedt en salærnota, der er stilet til H1, ses heller ikke at ændre herved."
Dommen blev stadfæstet ved SKM2022.609.HR.

Vi skal endvidere henvise til SKM2015.479.HR, hvor der ikke forelå en aftale mellem advokaten og skatteyderen om at yde bistand. Advokaten udstedte dog fakturaer til skatteyderen for den bistand, der blev ydet. Højesteret stadfæstede, at skatteyderen ikke hæftede for disse fakturaer.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at en enkelt sætning, der er taget ud af sammenhængen i kendelsen fra Landsskatteretten, ikke uden videre kan tages til indtægt for, at der i alle tilfælde foreligger reel hæftelse.

[...]"

Den 26. juni 2023 har Skattestyrelsen supplerende anført følgende:

"[…]
R5 har brevet beskrevet forløbet efter Vestre Landsrets dom og etableringen af økonomisk støtte fra en række andre investorer med tilsvarende sager.
Der var medsendt e-mails med orientering af investorer og rykkere.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at det grundlæggende problem i sagen stadig er hvorvidt klager hæfter for udgifterne til sagkyndig bistand, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.
Vi henviser i den forbindelse til vores udtalelse af 8. september 2021. Der blev trods anmodninger derom ikke indsendt et egentligt aftalegrundlag mellem klager og R1.

I forbindelse med klagen af 16. august 2021 blev der som bilag 7 indsendt en "Fuldmagt", der indeholder følgende passus om rådgiverudgiften:
" Sagen afregnes efter medgået tid til en timepris på 3.450 kr. ex moms pr. anvendt time. Samtlige mine omkostninger vil blive refunderet af det offentlige, hvorfor jeg ikke behøver foretage betaling af fremsendte fakturaer. Jeg forpligter mig alene til at underskrive omkostningsgodtgørelsesskema til brug for refusion af udgifterne."

Fuldmagten er underskrevet og dateret 21. maj 2015. dvs. i forbindelse med den første sag ved domstolene.

Fuldmagten blev fremsendt til Skattestyrelsen første gang den 27. april 2021 som følge af et telefonmøde mellem R1 og Skattestyrelsen.

Efter anmodning fra Skatteankestyrelsen fremsendte Skattestyrelsen den 24. februar 2023 materiale i en række sager, hvor omkostningsgodtgørelsen var blevet genopkrævet, herunder i sagsnr. 18-1362088. Som et bilag i sagen blev der medsendt kopi af en e-mail fra 11. juli 2018 kaldet "Sag [...] Afregningsmail 11-07-2018", dvs. den e-mail med hvilken faktura nr. 18-2942 blev fremsendt af R1 til klager.
Denne afregningsmail indeholdt følgende tekst:
"Jeg bemærker, at fakturaen ikke skal indbetales, idet sagen er omfattet af SKATS’s regler om 50% omkostningsgodtgørelse og da det resterende fakturabeløb bliver dækket af de indbetalte depositum fra dig og de andre investorer".

Fuldmagtens ordlyd viser, at det ikke har været meningen at klienten skulle betale for bistanden. Tværtimod fremgår det af aftalen, at omkostningerne ville blive refunderet af det offentlige. Som en del af aftalen var klienten forpligtet til at underskrive et omkostningsgodtgørelsesskema til brug for refusion af udgifterne. Tilsvarende opfattelse fremgår af e-mailen, som man fremsendte fakturaen med, hvor depositum indbetalt af klager og de øvrige investorer skulle dække i tilfælde af at man tabte sagen.

Det har aldrig været meningen at klager skulle betale.

Vi henviser til tilsvarende aftaleforhold i dommene SKM2017.528.BR og SKM2022.504.VLR, hvor aftalen med rådgiveren også indebar "betaling" ved hjælp af transport i kravet på omkostningsgodtgørelse. Dommene viser, at der i en sådan situation ikke foreligger hæftelse efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Der er heller ikke indsendt dokumentation for hvilke aftaler, der har foreligget mellem kommanditisterne i relation til det økonomiske bidrag de øvrige deltagere skulle yde til prøvesagen ved Højesteret. R1 har indsendt kopi af rykkere for betaling. Det indikerer, at der har foreligget en kontraktlig forpligtelse til at betale et forud aftalt bidrag. Dette aftalegrundlag er heller ikke dokumenteret.

Da aftalegrundlaget mellem klager og R1 ikke er dokumenteret, er betingelserne for udbetaling af omkostningsgodtgørelse ikke opfyldt. Det er på denne baggrund, at afgørelsen af 17. maj 2021 blev truffet.

[…]"

Klagerens opfattelse
Det er repræsentantens påstand, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse, og at genopkrævningen af tidligere udbetalt godtgørelse er sket med urette, da kravet ifølge repræsentanten er forældet.

Af klagen fremgår blandt andet følgende:

"[...]

Principalt
Der nedlægges påstand om, at genopkrævningen af tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 17. maj 2021, er sket med urette, idet kravet er forældet. 

Subsidiært
Der nedlægges subsidiært påstand om, at Klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til (i) sagsomkostninger og (ii) sagkyndig bistand i forbindelse med skattesagens behandling ved domstolene, idet Skattestyrelsen ved afgørelsen af 17. maj 2021 med urette dels har truffet afgørelse om genopkrævning af tidligere udbetalt godtgørelse i forbindelse med skattesagens behandling i første instans ved domstolene, dels har meddelt afslag på godtgørelse i forbindelse med skattesagens behandling ved Højesteret.

Mere subsidiært
Der nedlægges mere subsidiært påstand om, at Klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til (i) sagsomkostninger og (ii) sagkyndig bistand i forbindelse med skattesagens behandling i første instans ved domstolene samt berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til (iii) sagsomkostninger i forbindelse med skattesagens behandling ved Højesteret. 

Mest subsidiært
Der nedlægges mest subsidiært påstand om, at Klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til (i) sagsomkostninger og (ii) sagkyndig bistand i forbindelse med skattesagens behandling i første instans ved domstolene.

[...] 

Klagers argumentation
Den principale påstand
Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at Skattestyrelsens krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse i forbindelse med landsretssagen er forældet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.

Sagsøgte slutafregnede sagen overfor Klager den 20. april 2016, hvorefter der blev ansøgt om omkostningsgodtgørelse.

Skattestyrelsen udbetalte omkostningsgodtgørelsen den 16. august 2016.

Skattestyrelsens frist for at genopkræve den udbetalte omkostningsgodtgørelse i forbindelse med landsretssagen udløb således den 16. august 2019.

Skattestyrelsen fremsendte den 21. oktober 2020 forslag om genopkrævning af udbetalt omkostningsgodtgørelse i forbindelse med landsretssagen. På det tidspunkt, hvor dette forslag om genopkrævning blev fremsendt og hvor Skattestyrelsen må anses at have fremsat sit krav, var der forløbet mere end 3 år fra [dato 2016], hvor Skattestyrelsen udbetalte omkostningsgodtgørelsen og hvor de omkostningsgodtgørelsesmæssige forhold vedrørende landsretssagen derfor blev afsluttet.
Krav om genopkrævning af tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse er omfattet af den 3 årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsens påståede krav på tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse er derfor forældet.

Den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at Klager opfylder betingelserne i skatteforvaltningsloven for at modtage omkostningsgodtgørelse for såvel udgifter til (i) sagkyndig bistand som (ii) sagsomkostninger relateret til skattesagens behandling ved domstolene.

Nærværende klagesag udspringer alene af det faktum, at Klager indvilligede i at lade sin personlige skattesag blive ført som en prøvesag ved landsretten og efterfølgende ved Højesteret.

Aftalen om at udvælge en prøvesag blev indgået mellem Klager og Skatteministeriet efter gensidig aftale. Skatteministeriet ønskede, at der blev indgået en sådan aftale om én prøvesag ud fra procesbesparende hensyn, hvilket der er nøje redegjort for ovenfor.

Alternativet til den valgte løsning havde været, at der var blevet ført 25 sager med sammenlignelige materielle problemstillinger, hvilket Skatteministeriets advokat og kommanditisternes advokat ikke fandt formålstjenligt.

Hvis Skattestyrelsens retsopfattelse i nærværende sag tiltrædes af Landsskatteretten, vil det have den meget praktiske, men aldeles uhensigtsmæssige virkning, at det fremadrettet vil være mest hensigtsmæssigt for advokater og deres klienter i identiske sager at insistere på førelse af samtlige sager som individuelle sager, idet en prøvesag vil være underlagt nogle helt urimelige betingelser i forbindelse med dækning af omkostninger. Dette vil ikke være procesbesparende og vil medføre langt højere advokathonorar samlet set. Skattestyrelsen vil derfor også modtage langt flere anmodninger om udbetaling af omkostningsgodtgørelse med et samlet langt større beløb, end hvis en enkelt sag udvælges til at blive ført som en prøvesag. Reale hensyn taler derfor stærkt imod den retsopfattelse, der er kommet til udtryk ved Skattestyrelsens afgørelse af 17. maj 2021.

Desuden ville domstolene i de konkrete sager være blevet belastet yderligere, ligesom Skatteministeriets egne advokatudgifter tillige ville havde været højere, hvilket ville have betydet en merudgift for samfundet. En sådan retstilstand vil være helt uhensigtsmæssig og kan på ingen måde forsvares.

Skattestyrelsen har på intet tidspunkt anfægtet rimeligheden af det honorar, som R1 har faktureret for sin bistand til Klager. Landsskatteretten kan derfor lægge til grund, at der ikke har været tale om et urimeligt honorar, jf. retsplejelovens § 126.

Skattestyrelsens begrundelse for at meddele afslag på omkostningsgodtgørelse og genopkræve tidligere udbetalt godtgørelse beror på en række misforståelser fra Skattestyrelsens side, herunder misforståelser af den i sagen valgte fremgangsmåde. Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens afgørelse om genopkrævning og afslag på ansøgning om omkostningsgodtgørelse er uberettiget.

Det gøres gældende, at Klager helt utvivlsomt hæfter for såvel de med sagen forbundne omkostninger til sagkyndig bistand som idømte sagsomkostninger. Klager er derfor berettiget til omkostningsgodtgørelse.

Den mellem klager og de øvrige kommanditister indgåede aftale, jf. brevet af 14. april 2016, hvorefter de øvrige kommanditister indvilligede i at yde Klager tilskud til Klagers udgifter til sagkyndig bistand, har ingen retsvirkning for R1. Aftalen har virkning for aftalens parter. Det er ikke muligt med juridisk bindende virkning overfor kreditor (R1) at lave et debitorskifte uden kreditors samtykke. Et sådant samtykke foreligger ikke og debitor har hele tiden været Klager. Der findes ikke en særlig form for "skatteretlig omkostningsgodtgørelseshæftelse", der er løsrevet fra civilretten. Enten hæfter man som debitor eller også hæfter man ikke.

Aftalen ændrer derfor heller ikke på det faktum, at Klager overfor R1 hæftede for alle udgifter til førelse af sin egen skattesag ved domstolene.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens nægtelse af omkostningsgodtgørelse er i strid med skatteforvaltningslovens regler om omkostningsgodtgørelse. Desuden er Skattestyrelsen opfattelse af, at den mellem Klager og de øvrige kommanditister indgåede aftale om tilskud, skulle medføre, at Klager ikke hæfter over for R1 i strid med de almindelige obligationsretlige principper om, at tredjemands refusion af udgifter skulle medføre, at fakturamodtageren ikke er retligt forpligtet til at betale fakturaen.

Det gøres gældende, at de af kommanditisterne ydede tilskud skal behandles som tredjemandstilskud, jf. ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2.

Tilskuddene er ydet af de øvrige kommanditister, idet de øvrige kommanditister har haft en åbenbar retlig interesse i udfaldet af Klagers sag ved Højesteret. Det har de haft, uanset at de ikke har kunnet være med til at råde over sagsførelsen ved Højesteret.

Det gøres endvidere gældende, at den i den foreliggende sag anvendte fremgangsmetode er i fuld overensstemmelse med lovgivers intentioner med indførelsen af reglerne om omkostningsgodtgørelse og særligt med reglerne om mulighed for at yde skattefrit tilskud efter reglerne i ligningslovens § 7 Q.

Den mellem Klager og de øvrige kommanditister anvendte fremgangsmåde svarer således til den i lovforslag nr. L 267 af 5. april 2000 beskrevne fremgangsmåde, hvorefter:

"…medlemmet selv afholder udgifterne til sagkyndig bistand m.v., men foreningen yder et tilskud til medlemmet, er dette tilskud efter de gældende regler skattepligtigt for medlemmet og fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning".

I denne situation vil medlemmet - ligesom Klager - tillige på forhånd have fået tilsagn fra foreningen om, at foreningen agter af yde tilskud.

Det skal fremhæves, at det fremgår af bemærkningerne i det nævnte lovforslag, at en sådan fremgangsmåde kan anvendes, når en forening varetager medlemmernes generelle interesse, og at det kan bero på en tilfældighed, hvilket medlems sag, der bliver ført som "prøvesag". I den foreliggende sag har kommanditisterne en klar interesse i sagens udfald. Det beroede på en tilfældighed, at netop Klagers sag blev valgt som prøvesag.

Skattestyrelsen har derfor hverken haft grundlag for at genopkræve eller nægte omkostningsgodtgørelse med henvisning til den mellem Klager og de øvrige kommanditister indgåede aftale om tilskud.

Skattestyrelsen har tidligere bemærket, at der ikke er foretaget indberetning af tredjemandstilskud. Dette forhold ses ikke gentaget i Skattestyrelsens endelige afgørelse. Efter reglerne i skatteindberetningsloven er der i øvrigt ikke hjemmel til at kræve indberetning i nærværende sag, hvilket fremgår af lovens § 47.

Manglende indberetning af tredjemandstilskud har derfor ingen indflydelse på Klagers ret til at modtage omkostningsgodtgørelse, idet der slet ikke har eksisteret en indberetningspligt.

Klager har i enhver henseende haft betalingsforpligtelsen over for R1, ligesom det også er Klager, der har forpligtelsen til at betale idømte sagsomkostninger.
Dette er dokumenteret allerede som en naturlig følge af, at Klager har modtaget en faktura med ham som debitor.

R1 ville kun kunne tage Klager til inkasso, hvis R1 ikke modtog fyldestgørende betaling af de fremsendte fakturaer. Det ville således ikke være muligt for R1 at tage de øvrige kommanditister til inkasso for fakturaer udstedt til Klager. Hvis R1 ikke modtog betaling af de fakturaer, der var blevet udstedt til Klager, havde det adækvate retsmiddel været at opnå dom over Klager og efterfølgende inddrive beløbet med fogedens hjælp. Det ville derimod ikke have været muligt at opnå dom over de øvrige kommanditister, da de ikke var en del af aftaleforholdet mellem Klager og R1.

Klager blev idømt at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet både ved landsretten og i Højesteret. Skatteministeriet har da også varslet, at de idømte sagsomkostninger vil blive inddrevet med fogedens bistand, hvis Klager ikke betaler sagsomkostningerne frivilligt. Dette forhold illustrerer de diametralt modstridende synspunkter mellem på den ene side Skatteministeriets advokat og på den anden side Skattestyrelsens enhed for behandling af omkostningsgodtgørelsessager.

Kammeradvokaten, som har repræsenteret Skatteministeriet ved alle domstolsinstanser, har efter sædvanlig praksis opkrævet de idømte sagsomkostninger hos Klager. Det forekommer meget påfaldende, at Skatteministeriet opkræver sagsomkostninger hos Klager, mens Skattestyrelsen nægter at udbetale omkostningsgodtgørelse for de nøjagtigt samme sagsomkostninger med henvisning til, at Klager ikke hæfter for disse.

Det gøres gældende, at Klager rådede over sin egen sag, uanset at denne var udvalgt som prøvesag.

Der henvises generelt til bemærkninger herom ovenfor. Det skal bemærkes, at spørgsmålet om, hvorvidt Klager rådede over sin egen sag ved domstolene, reguleres af retsplejelovens regler.

Det vidner om, at Skattestyrelsen har misforstået helt centrale forhold om retssagsførelse, når Skattestyrelsen i sin afgørelse anfører følgende:

"Når vi vurderer om den godtgørelsesberettigede reelt hæfter for udgifter til sagkyndig bistand, tager vi ikke udgangspunkt i retsplejelovens regler eller andre regler. Vi bedømmer det aftalegrundlag, der helt konkret forefindes i sagen."

Hvis det - som Skattestyrelsen fejlagtigt har konkluderet - indebærer, at en part i en retssag mister råderetten over sin sag ved at indvillige i, at sagen anvendes som prøvesag, vil reglerne i ligningslovens § 7 Q være illusoriske. Det må have formodningen imod sig, at lovgiver har vedtaget regler med et sådant indholdsløst indhold, ligesom den af Skattestyrelsen forfægtede retsopfattelse hverken har støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder. Reale hensyn tilsiger heller ikke på nogen som helst måde den af Skattestyrelsen forfægtede opfattelse. Tværtimod. Skattestyrelsens retsopfattelse er forkert, hvilket da også kan læses klart af forarbejderne til bestemmelsen.

De øvrige kommanditisters sager er alle efterfølgende blev faktureret selvstændigt. Skattestyrelsen har refunderet 100 pct. af samtlige udgifter, der relaterer sig til disse sager. Kommanditisterne var berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 pct., da sagerne var indbragt for domstolene af Skatteministeriet.

Det savner derfor hjemmel eller grundlag i øvrigt, at de øvrige kommanditister skulle være berettiget til omkostningsgodtgørelse, men at Klager ikke skulle være berettiget hertil, blot fordi at Klager har indvilliget i at lade sin sag føres som prøvesag.

Afslutningsvist gøres det gældende, at Højesterets dom i SKM2015.479.HR, som Skattestyrelsen gentagne gange henviser til i afgørelsen af 17. maj 2021, på ingen måde er sammenlignelig med de faktiske forhold i nærværende sag.

Højesterets dom, herunder de faktiske forhold i dommen, er gennemgået ovenfor. I nærværende sag har R1 - til forskel fra sagen i SKM2015.479.HR - indgået en ganske almindelig aftale med Klager om, at R1 skulle yde assistance til Klager i forbindelse med skattesagens førelse ved domstolene. For det udførte arbejde har R1 faktureret Klager efter medgået tid og en på forhånd aftalt timesats. Det er normalt for advokatvirksomheder, at medgået tid til en på forhånd aftalt eller meddelt sats indgår som et salærparameter, idet medgået tid dog langt fra er det eneste salærparameter for advokater. R1 har således fået til opdrag at føre sagerne for Klager ved domstolene på helt almindelige vilkår.
Der er således mellem Klager og R1 ikke indgået aftale om, at afregningen skulle ske på "no cure - no pay" vilkår. Der er heller ikke indgået andre afvigende aftaler om beregningen af honoraret til R1. R1 har således fået til opdrag at føre sagerne ved domstolene på helt almindelig vis. Det var helt utvivlsomt nødvendigt for Klager - og de øvrige kommanditister - at have en advokat til at føre skattesagen ved domstolene, da Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse, som vedrørte et principielt spørgsmål, der da også af byretten blev henvist til landsretten. I et sådant tilfælde, hvor der er tale om retligt principielle spørgsmål, er advokatbistand en nødvendighed. Der er således ikke i nærværende sag tale om, at R1 overtog skattesagen fra en anden rådgiver eller på anden alternativ måde fik til opdrag at føre sagen. Dette forhold er tillige en væsentlig forskel i forhold til SKM2015.479.HR.

Skattestyrelsens inddragelse af Højesterets dom i SKM2015.479.HR er derfor helt irrelevant, da de faktiske forhold i Højesterets dom i SKM2015.479.HR på ingen punkter er sammenlignelig med de faktiske forhold i nærværende sag.

Afslutningsvis bemærkes det vedrørende Skattestyrelsens afvisning af at yde omkostningsgodtgørelse i forbindelse med skattesagens behandling ved Højesteret, at afvisningen er begrundet i den fejlagtige opfattelse, at Klager ikke hæftede for advokatomkostningerne til R3 Advokatfirma. Selv hvis denne opfattelse var korrekt - hvilket den ikke er - så kan den alene gøres gældende for så vidt angår 50 pct. af advokatomkostningerne, idet de øvrige kommanditister alene skulle indbetale 50 pct. som tilskud.

De øvrige 50 pct. hæftede Klager helt utvivlsomt selv for, da de øvrige kommanditister netop alene havde givet betinget tilsagn om at dække de 50 pct., der ikke blev dækket efter reglerne om omkostningsgodtgørelse, hvis sagen ved Højesteret blev tabt. Det må derfor føre til, at der i hvert fald er omkostningsgodtgørelse med 50 pct. af advokatomkostningerne - det vil sige en de facto omgørelsesprocent på 25. Herudover må der være omkostningsgodtgørelse for sagsomkostningerne, da ingen andre end Klager hæfter for disse - det vil sige en de facto omgørelsesprocent på 50.

Det forhold, at Klager og de øvrige kommanditister havde indgået en aftale om betinget tilskud ved en tabt sag, kan ikke udstrækkes til, at Klager slet ikke hæftede for advokatomkostningerne m.v. Som et absolut minimum har Klager hæftet for de 50 pct., som de øvrige kommanditister ikke dækkede ved deres betingede tilskud til Klager.

Den mere subsidiære påstand
Hvis Landsskatteretten ikke måtte tage Klagers subsidiære påstand til følge, gøres det gældende, at Klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til dels sagsomkostninger, dels sagkyndig bistand i forbindelse med skattesagens førelse i første instans ved domstolene. Det vil sige ved byretten og efterfølgende ved Vestre Landsret, hvor sagen blev henvist til. Det gøres tilsvarende gældende, at Klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagsomkostninger i forbindelse med skattesagens behandling ved Højesteret, hvor Klager blev idømt at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 17. maj 2021 lagt til grund, at der blev indgået en aftale mellem Klager og de øvrige kommanditister om tilskud til sagens førelse ved Højesteret. Dette er korrekt. Efter Skattestyrelsens opfattelse har denne aftale medført, at de øvrige kommanditister "helt eller delvist" har overtaget Klagers betalingsforpligtelse for så vidt angår advokathonorarer fra R1 og at Klager derfor ikke reelt hæfter for de udgifter, der anmodes om omkostningsgodtgørelse for. Skattestyrelsen har herefter nægtet at yde omkostningsgodtgørelse med henvisning til denne - efter Skattestyrelsens opfattelse - manglende hæftelse.

Skattestyrelsens retsopfattelse bestrides.

Aftalen mellem Klager og de øvrige kommanditister forelå ikke, mens sagen verserede ved domstolene i første instans. Det vil sige initialt ved byretten og efterfølgende ved landsretten, hvor sagen blev henvist til. Aftalen blev første indgået den 14. april 2016. Det vil sige, at den blev indgået efter Vestre Landsrets dom af 11. april 2016.

Der var i sagens natur intet behov for en aftale om tredjemandstilskud på et tidspunkt, der lå forud for landsrettens dom, da sagen var indbragt for domstolene af Skatteministeriet og Klager derfor i forbindelse med sagens behandling ved første instans var berettiget til 100 pct. omkostningsgodtgørelse.

Det var derfor helt irrelevant at indgå aftale om tilskud på dette stadium af sagen, da der netop var 100 pct. omkostningsgodtgørelse, fordi Skatteministeriet havde indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Da aftalen ikke eksisterede, da sagen verserede ved domstolsbehandlingen i første instans, er der intet grundlag for at nægte Klager omkostningsgodtgørelse for afholdte omkostninger til sagkyndig bistand og sagsomkostninger frem til den 14. april 2016, da Klager netop hæftede for disse beløb. Hæftelsen var reel, uanset at sagen var dækket af reglerne om 100 pct. godtgørelse. Hvis Skattestyrelsens synspunkt om, at der ingen hæftelse foreligger i sager, hvor der er 100 pct. omkostningsgodtgørelse, vil det jo reelt betyde, at disse regler - mod lovgivers udtrykkelige hensigt - bliver indholdsløse. Reglerne om fuld omkostningsgodtgørelse skal naturligvis ikke forstås på en sådan måde, da de herved mister deres indhold fuldstændigt.

Som det er anført ovenfor, har R1 betalt de beløb, som Skattestyrelsen har genopkrævet ved afgørelsen af 17. maj 2021. Skattestyrelsen har imidlertid adviseret om en yderligere rentetilskrivning, der beregnes med virkning fra hvert udbetalingstidspunkt.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve renter fra hvert udbetalingstidspunkt i forbindelse med genopkrævning.

Omkostningsgodtgørelse kræves tilbagebetalt, fordi udbetalingen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har hjemmel i loven. Årsagen hertil er, at Klager - efter Skattestyrelsens forkerte opfattelse - ikke hæftede for udgiften. I det tilfælde Landsskatteretten ikke måtte giver Klager medhold i denne klage, gøres det gældende, at et tilbagebetalingskrav alene kan forrentes efter rentelovens almindelige bestemmelser, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.A.13 samt landsrettens kendelse nr. 9331 af 13. april 2011 (j.nr.0901422).

Der er således ikke hjemmel til at kræve renter fra udbetalingstidspunktet i henhold til skatteforvaltningsloven § 57, stk. 4, som det er anført af Skattestyrelsen.

Der henvises yderligere vedrørende dette forhold om renter til bemærkningerne i brev af 2. juni 2021 fra R1 til Skattestyrelsen, der fremlægges som bilag 13.

Den mest subsidiære påstand
Hvis Landsskatteretten ikke måtte tage Klagers principale, subsidiære eller mere subsidiære påstand til følge, gøres det gældende, at Klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for den del af de samlede udgifter, der er relateret til førelse af skattesagen ved domstolene i første instans.
Aftalen om betinget tredjemandstilskud eksisterede ikke, da sagen verserede ved domstolene i første instans, hvorefter der intet grundlag er for at nægte Klager omkostningsgodtgørelse for afholdte omkostning til sagkyndig bistand og sagsomkostninger frem til den 14. april 2016.

Der henvises i øvrigt til anbringenderne vedrørende den subsidiære påstand.
[...]"

Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse af 8. september 2021 blandt andet anført:

"[...]
Forældelse
Det bestrides, at forældelsesfristen er suspenderet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2. Det har derfor været med urette, at Skattestyrelsen ved afgørelsen af 17. maj 2021 har genopkrævet den udbetalte omkostningsgodtgørelse vedrørende landsretssagen, idet kravet er forældet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.

I Skattestyrelsens afgørelse af 17. maj 2021 er det end ikke omtalt, at genopkrævningen sker uden for den almindelige forældelsesfrist på 3 år. Beløbet er blot genopkrævet uden en nærmere stillingtagen til, om dette overhovedet kunne lade sig gøre i henhold til de almindelige forældelsesfrister i forældelsesloven.

Det forhold, at Skattestyrelsen end ikke har henvist til de retsregler, der er den formelle begrundelse for at genopkræve den tidligere udbetalte godtgørelse, må i sig selv anses som en så grov sagsbehandlingsfejl, der medfører, at der ikke efterfølgende kan rettes op her på ved i en udtalelse til Skatteankestyrelsen at anføre, at Skattestyrelsen mener, at der er indtrådt suspension af forældelsesfristen, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.

I øvrigt bestrides det, at sagens bilag 7 kan tages som udtryk for, at Klager ikke hæftede. Der henvises til det allerede anførte herom i klagen af 16. august 2021.

Som bilagsmateriale til de ansøgninger om omkostningsgodtgørelse, som blev indsendt i forbindelse med landsretssagen, blev der vedlagt fakturaer, som R3 Advokatfirma havde udstedt til Klager. Betalingen af disse fakturaer hæftede Klager for, uanset at de blev dækket af reglerne om omkostningsgodtgørelse, som det blev oplyst i det fremlagte bilag 7. Det var derfor fuldstændigt irrelevant og uden nogen som helst form for betydning, at R3 Advokatfirma ikke fremsendte det pågældende bilag 7. Det fastholdes derfor, at afgørelsen om udbetaling af godtgørelse i forbindelse med landsretssagen er truffet på et fuldt oplyst grundlag.

Det anførte om indbetalinger til As klientkonto hos R3 Advokatfirma ses alene at kunne være et relevant forhold for højesteretssagen, idet der ikke blev foretaget indbetalinger af de øvrige kommanditister ved landsretssagen, som forældelsesspørgsmålet drejer sig om.

Aftalegrundlag
Det fremlagte bilag 10 er en redegørelse fra C, hvori der bl.a. redegøres for de økonomiske konsekvenser ved en tabt sag i Højesteret. Herunder oplyses der om, at hvis 24 investorer yder tilskud til sagens førelse i Højesteret, anslås den maksimale udgift for hver enkelt til ca. kr. 15.000 - 17.500 efter omkostningsgodtgørelse. Det er således klart forudsat, at de øvrige kommanditister alene skulle yde tilskud til den ikke godtgørelsesberettigede andel af sagens advokatudgifter. Dette underbygger også meget klart, at der er tale om tilskud fra de øvrige kommanditister og at alle har forudsat, at der ville være omkostningsgodtgørelse med 50 pct. efter reglerne herom. Redegørelsen må anses som en del af aftalegrundlaget om sagens førelse ved Højesteret.

Skattestyrelsen anfører gentagne gange, at "aftalegrundlaget ikke er fremsendt". De foreliggende aftaler mellem Klager og R3 Advokatfirma er fremlagt med klagen af 16. august 2021 og der eksisterer ikke andre skriftlige eller mundtlige aftaler mellem Klager og R3 Advokatfirma.

Det er derfor rene hypoteser, når det af Skattestyrelsen anføres, at "Vi vurderer, at der må være et aftalegrundlag før R1 P/S påbegynder sagens førelse, af hensyn til bl.a. opdraget og betalingsforpligtelsen. Alle investorerne må også være blevet inddraget i, om hver enkelt kunne tiltræde, at As sag blev prøvesag i komplekset, og at deres egen sag blev berostillet."

Skattestyrelsen anser selv, at det er antagelser, jf. brugen af ordene "vurderer" og "må". Det er altså ikke forhold, som er baseret på faktiske forhold. Det bestrides, at faktum kan tilpasses på en sådan måde, når der intet belæg er her for. Der er altså ene og alene tale om vurderinger, der ikke er begrundet i de faktiske forhold. Skattestyrelsen gør med urette brug af et "alternativt faktum".

Det var en beslutning af processuel karakter, at Klagers sag blev ført som en prøvesag og at de øvrige kommanditisters sager blev berostillet på udfaldet af Klagers sag, der først blev afgjort endeligt af Højesteret.

For så vidt angår aftalen om, at de øvrige kommanditister ydede et betinget tilskud til Klagers førelse af sagen ved Højesteret, foreligger der ingen skriftlig aftale herom, som derfor heller ikke kan fremlægges.
Ifølge advokat Cs redegørelse, jf. bilag 10, er udgangspunktet for aftalen om, at de øvrige kommanditister skulle yde et betinget tilskud til Klagers ankesag ved Højesteret.

Det forhold, at de øvrige kommanditisterne foretog indbetalinger til R1 var netop et udtryk for, at de tiltrådte at yde et betinget tilskud til Klagers udgifter til sagens førelse ved Højesteret, hvilket posteringerne på klientkontoen ved R1, da også understøtter. Der var således en aftale om at yde et betinget tilskud fra de øvrige kommanditister til sagens førelse i Højesteret og de øvrige kommanditister ville i sagens natur ikke have indbetalt disse beløb, hvis der ikke var indgået aftale herom mellem dem og Klager og med R1 som facilitator.

Det af Skattestyrelsen anførte om indberetning af tredjemandstilskud forekommer helt uden lovhjemmel, da indberetning kræver hjemmel. Skattestyrelsen synes at mene, at der er en anden hjemmel til indberetning, uden at denne hjemmel dog angives på nogen som helst måde. Det er derfor ikke Klagers indsigelse, der er upræcis. Det er derimod Skattestyrelsens nu fremførte betragtninger, der er upræcise og helt ubegrundede.

Det ligger efter Klagers opfattelse uden for enhver tvivl, at de øvrige kommanditister, der i egenskab af fysiske privatpersoner ydede betingede tilskud til Klagers førelse af ankesagen ved Højesteret, ikke er indberetningspligtige, jf. skatteindberetningslovens § 47 af de ydede tilskud. Skattestyrelsen har ikke påvist, at der skulle foreligge indberetningspligt på andet grundlag, jf. skatteindberetningslovens § 47, stk. 2, in fine.

Selv hvis det ud fra hypotetiske forestillinger måtte antages, at der gjaldt en indberetningspligt for de øvrige kommanditister, så vil en manglende overholdelse af en sådan pligt ikke kunne medføre, at Klager mister sin ret til omkostningsgodtgørelse.

Sagens temaer m.v.
Det i klagen af 16. august 2021 anførte om sagens temaer fastholdes.
Der er i klagen af 16. august 2021 ikke anført noget om, at der skulle være forskel på de grundlæggende betingelser i forhold til omkostningsgodtgørelsesordningen, blot fordi det er Skatteministeriet, der har indbragt en afgørelse. Den eneste forskel er godtgørelsens størrelse, som i de nævnte tilfælde altid er 100 pct, men som af Skattestyrelsen gøres fuldstændigt illusorisk, idet ordlyden af loven, forarbejderne, formål og hensigter fuldstændigt negligeres af Skattestyrelsen, når godtgørelse nægtes.

Det anførte om, at omkostningsgodtgørelsessager ikke skal behandles efter almindelige obligationsretlige principper, bestrides. Civilretten er som udgangspunkt styrende for skatteretten. Dette udgangspunkt modificeres alene i det tilfælde, at der er vedtaget udtrykkelige regler om, at de civilretlige regler skal fraviges til fordel for særlige skatteretlige regler. Sådanne særlige regler er imidlertid ikke vedtaget. Der er heller ikke i forarbejderne til bestemmelserne om omkostningsgodtgørelse grundlag for at antage, at der skulle gælde særlige skatteretlige regler, der skulle fravige det almindelige civilretlige udgangspunkt. Det er derfor de almindelige obligationsretlige regler om hæftelse for betaling, når to parter indgår en aftale, som finder anvendelse. Det samme gælder de almindelige obligationsretlige regler om debitorskifte.

Også på dette punkt om hæftelse m.v. gør Skattestyrelsen brug af et "alternativt faktum", som ikke er funderet i virkelighedens verden.

Det anførte om, at der er tale om en tilskudsordning bestrides også. Der er tale om en godtgørelsesordning, hvilket fremgår klart af lovens ordlyd og forarbejder.
[...]"

Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse af 1. oktober 2021 blandt andet anført:

"[...]
Skattestyrelsen har i sin supplerende udtalelse gjort det synspunkt gældende, at forældelsesfristen først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor den godtgørelsesberettigede sag er endeligt afsluttet. Da sagen først blev afsluttet med Højesterets dom af 11. november 2019, er Skattestyrelsen øjensynligt af den opfattelse, at forældelsesfristen på 3 år løber fra dette tidspunkt. Skattestyrelsen har til støtte for sit synspunkt henvist til SKM2008.298.SKAT.

Til SKM2008.298.SKAT bemærkes det, at denne meddelelse ikke angik den situation, der er til genstand for prøvelse i nærværende sag. Meddelelsen angik derimod den situation, om den 3 årige forældelsesfrist skulle regnes fra det tidspunkt, hvor der blev anmodet om a conto udbetaling, eller om fristen først skulle regnes fra det tidspunkt, hvor den godtgørelsesberettigede sag var endeligt afsluttet. SKAT var af den opfattelse, at krav på omkostningsgodtgørelse først forældes 3 år fra det tidspunkt, hvor den godtgørelsesberettigede sag er endeligt afsluttet.

Der er ingen holdepunkter i SKM2008.298.SKAT for at antage, at forældelsesfristen først skal regnes fra 11. november 2019.

For det første anlægger Skattestyrelsen selv et instansprincip. Når en afgørelse truffet af Landsskatteretten indbringes for domstolene, opstår der en ny sag og landsskatteretssagen afsluttes (endeligt). En sag skal anses for "endeligt afsluttet" instans for instans.

For det andet bemærkes det også, at følgende fremgår af SKM2008.298.SKAT:

"Det kan derfor fastslås, at krav på omkostningsgodtgørelse først forældes 3 år fra det tidspunkt, hvor den godtgørelsesberettigede sag er endeligt afsluttet. Hvis den godtgørelsesberettigede sag har været påklaget eller indbragt for domstolene, kan den godtgørelsesberettigede sag først anses for endeligt afsluttet, når klage- eller domstolssagen er færdigbehandlet og fristen for prøvelse ved næste instans er udløbet." (min understregning)

Når det netop nævnes, at fristen for prøvelse ved næste instans skal være udløbet, inden den godtgørelsesberettigede sag er endeligt afsluttet, kan det kun forstås på den måde, at der gælder et instansprincip.
I øvrigt ville Skattestyrelsen med sin retsopfattelse kunne nægte at udbetale fuld omkostningsgodtgørelse i sager, hvor Landsskatteretten giver en skatteyder medhold, men hvor afgørelsen indbringes for domstolene af Skatteministeriet. Argumentationen ville i givet fald være, at man ikke vidste det endelige udfald af sagen ved Landsskatteretten, før domstolene havde truffet afgørelse. Hvis domstolene kom frem til et andet resultat end Landsskatteretten, skulle der jo netop ikke udbetales fuld godtgørelse for sagkyndig bistand til sagens behandling ved Landsskatteretten. En sådan retsopfattelse er imidlertid uden noget som helst retligt grundlag, da der netop opereres med et instansprincip.

Skattestyrelsens supplerende udtalelse må videre forstås sådan, at når Skattestyrelsen er af den opfattelse, at A ikke hæfter for udgifter til sagkyndig bistand i sagen for Højesteret, så må det samme - uden nærmere begrundelse herfor - være gældende i sagen i 1. instans ved domstolene. Det anførte bestrides som fuldstændigt udokumenteret.

Skattestyrelsen har endvidere henvist til, at det følger af de almindelige obligationsretlige regler om tilbagesøgning (condictio indebiti), at Skattestyrelsen kan kræve beløb tilbagebetalt. Skattestyrelsen har henvist til SKM2021.32.VLR og SKM2021.34.VLR.

Det bemærkes hertil, at der i de nævnte sager fra Vestre Landsret ikke var tvist om, at omkostningsgodtgørelsen var blevet udbetalt med urette. Forholdene er diametralt modsatte i nærværende sag, hvor der netop er tvist om, hvorvidt der er blevet udbetalt godtgørelse med urette. I sagerne ved Vestre Landsret var spørgsmålet i øvrigt også, hvem et krav om tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse kunne rettes mod. Dette er ikke et tvistepunkt i nærværende sag, da kravet blev overdraget til R1 og at lovgivningen er klar på dette punkt, idet et tilbagebetalingskrav - hvis det eksisterer - kan rettes mod R1.
Det relevante forhold er, at det er forældelseslovens regler, som regulerer forholdet. Reglerne om condictio indebiti giver ikke en udvidet tidsmæssig adgang for Skattestyrelsen til at tilbagesøge krav og det er derfor ikke relevant at inddrage de to domme fra Vestre Landsret.

Skattestyrelsen anerkender i sin supplerende udtalelse af 1. oktober 2021, at det var en fejl, at det ikke blev nævnt i afgørelsen af 17. maj 2021, at genopkrævningen af omkostningsgodtgørelse skete med henvisning til forældelseslovens § 3, stk. 2.

Det af Skattestyrelsen anførte er imidlertid inkonsistent, når Skattestyrelsen netop er af den opfattelse, at forældelsesfristen først skal regnes fra 11. november 2019. Hvis det er opfattelsen, at forældelsesfristen først skal regnes fra 11. november 2019, er der jo netop ingen grund til at henvise til suspensionsreglen i forældelseslovens § 3, stk. 2, når den ordinære frist i forældelseslovens § 3, stk. 1, ikke var udløbet.

Det tidligere anførte om forældelse i klagen og i udtalelsen af 22. september 2021 fastholdes derfor fuldt ud.
[...]"

Den 15. december 2021 har klagerens repræsentant fremsendt yderligere bemærkninger som følger:

"[...]
I fortsættelse af klagen af 16. august 2021, vores bemærkninger af 22. september 2021 til Skattestyrelsens udtalelse af 8. september 2021 og vores bemærkninger af 12. oktober 2021 til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 1. oktober 2021 fremsender vi herved som bilag 14 responsum af 14. december 2021 fra Advokatrådets responsumudvalg.

Det fremgår af responsummet, at Advokatrådets responsumudvalg blev anmodet om at besvare 4 spørgsmål. To af disse spørgsmål har responsumudvalget ikke besvaret, da de efter responsumudvalgets opfattelse lå uden for udvalgets kompetenceområde.

Responsumudvalget var af den opfattelse, (i) at når der er mulighed for omkostningsgodtgørelse, har en advokat en pligt til at oplyse klienten herom. Responsumudvalget udtalte endvidere, at en advokat bør oplyse sin klient om, at hvis en afgørelse truffet af en klageinstans er indbragt for domstolene på Skatteministeriets initiativ, så kan klienten få 100 pct. af sine godtgørelsesberettigede udgifter godtgjort vedrørende de punkter, som Skatteministeriet har indbragt.

Responsumudvalget udtalte tillige, (ii) at en advokat kan opfylde sin pligt til at orientere sin klient om principperne for fastsættelse af salær og om de mulige konsekvenser for klienten, hvis advokaten - når advokaten påtager sig opgaven - over for en klient i et erhvervsforhold oplyser, at sagen afregnes efter medgået tid til en timepris på 3.450 kr. ekskl. moms pr. anvendt time, og at advokatudgifterne vil (kunne) blive refunderet af det offentlige.

Efter vores opfattelse understøtter responsumudvalgets besvarelse af de to første spørgsmål, at indholdet af det opdrag, der var udarbejdet af R3 Advokatfirma og som A gav til R3 Advokatfirma, jf. sagens bilag 7, var dækkende for de pligter, som R3 Advokatfirma/advokat C efter de advokatetiske regler havde over for A.

Det anførte i opdraget opfyldte således de advokatetiske regler og der er derfor ikke belæg for, at Skattestyrelsen anfægter indholdet af opdraget som værende utilstrækkelig, usædvanlig eller på anden måde ikke-dækkende. A hæftede fortsat for den advokatbistand, han antog hos advokat C, uanset at der i opdraget til R3 Advokatfirma stod, at samtlige omkostninger ville blive refunderet af det offentlige, hvilket netop var en oplysning, som R3 Advokatfirma havde pligt til at give efter de advokatetiske regler og som under alle omstændigheder må anses at være særdeles relevant at fremhæve.

Bemærkningen i opdraget om, at der ikke skulle foretages betaling af fremsendte fakturaer, var ikke udtryk for, at A ikke hæftede for de udgifter, der var en følge af, at han havde antaget advokat C til at føre sin sag ved domstolene. Det var ene og alene et udtryk for, at R3 Advokatfirma ydede A en kredit. Denne kredit kunne ydes uden sikkerhed fra As side, da der netop var tale om en sag, hvori der efter reglerne om omkostningsgodtgørelse skulle ydes fuld godtgørelse, fordi det var Skatteministeriet, der havde indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene. Det var derfor helt risikofrit at yde en sådan kredit, uanset at det efterfølgende forløb har vist, at R3 Advokatfirma og A givetvis ville have være stillet bedre, hvis der ikke havde været ydet en kredit og A blot havde betalt for den ydede juridiske bistand for efterfølgende at få det fakturerede beløb refunderet efter Skattestyrelsens sagsbehandling af anmodningen om omkostningsgodtgørelse.

Krav på omkostningsgodtgørelse kan endvidere overdrages fra den godtgørelsesberettigede til den sagkyndige, hvilket A netop benyttede sig af. Denne ordning har lovgiver indført for at hjælpe de godtgørelsesberettigede med at føre deres godtgørelsesberettigede sager ved klageinstanserne og domstolene. Denne ordning tilsiger i sig selv, at det var en tilstrækkelig og lovmedholdelig fremgangsmåde, som R3 Advokatfirma anvendte ved det opdragsbrev, som A tilsluttede sig.

A havde således en betalingsforpligtelse. Han hæftede for advokatudgifterne til advokat C, ligesom han også hæftede for idømte sagsomkostninger i forbindelse med sagens behandling ved landsretten.

[...]"

Klagerens repræsentant har efter et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremsendt følgende bemærkninger den 14. marts 2023:

"[...]

På vores møde den 23. februar 2023 drøftede vi bl.a. følgende forhold
1) Fastsættelse af beløb, som kommanditisterne skulle indbetale i forbindelse med ankesagen ved Højesteret til dækning af advokatomkostninger og referater af eventuelle møder mellem R1 og kommanditisterne i forbindelse med ankesagen
2) Antallet af bagvedliggende skattesager, idet der er oplysninger om, at der var 26 sager, men kun 25 af disse blev ført af R1
3) Advokat F involvering i sagen

Ad 1)
I sagens bilag 10 er der en redegørelse af 14. april 2016, som blev rundsendt til kommanditisterne inden anken til Højesteret. Denne redegørelse blev også sendt til A. Redegørelsen viser noget om omkostningsfordelingen.

Som det fremgår af bilag 10, skulle investorerne i kommanditselskaberne tilkendegive, om de ønskede at deltage i en anke af landsrettens dom. Dette skal forstås på den måde, om de var indstillet på at yde et betinget økonomisk tilskud til dækning af advokatudgifterne for As sag, idet de øvrige kommanditister ikke kunne deltage direkte i As sag, da den alene vedrørte A. Den mere indirekte deltagelse skete ved ydelse af et økonomisk tilskud, da de øvrige kommanditisters sager langt hen ad vejen var et spejlbillede af As sag.

Det blev i redegørelsen anført, at sagens førelse indtil anken ved Højesteret ikke havde medført udgifter for investorerne, idet udgifterne var blevet afholdt af det offentlige efter reglerne om omkostningsgodtgørelse. Dels fordi sagerne ved Landsskatteretten blev vundet. Dels fordi Skatteministeriet indbragte disse sager for domstolene.

Samtidig blev det tilkendegivet, at i ankesagen ville udgifter til sagens førelse alene vil blive dækket med 50 pct., hvis der ikke blev opnået medhold. Ved medhold ville dækningen være 100 pct.

Der blev herefter foretaget en gennemgang af de økonomiske konsekvenser for K/S investorerne ved at føre ankesagen for Højesteret - altså ved at yde et betinget tilskud til førelse af As sag, som de i sagens natur havde en retlig interesse i.

Det blev i redegørelsen anført, at investorerne skulle deles om udgifterne til førelse af prøvesagen, hvilket havde det formål at minimere omkostningerne mest muligt. Dette skal forstås som et betinget tilskud, der netop ville bortfalde, hvis sagen blev vundet ved Højesteret, hvorefter advokatudgifter m.v. ville blive dækket efter reglerne om omkostningsgodtgørelse med 100 pct.

Der blev afgivet en fast pris fra R1s side for at føre ankesagen i Højesteret. Det blev samtidig anført, at denne faste pris afhang af antallet af investorer, der ønskede deres sag ført videre. Dette må formentlig forstås på den måde, at den faste pris var afhængig af, hvor mange investorer, der ønskede at yde tilskud. Den faste pris i tælleren var fast, men hvis antallet af investorer i nævneren blev mindre end 24 (25 med A), ville der i sagens natur blive tale om et større fast beløb pr. investor. Under en forudsætning om at samtlige 24 investorer (25 med A) ønskede at deltage, blev ankesagen ved Højesteret tilbudt ført for maksimalt 10.000 kr. eksklusiv moms pr. investor, hvilket var efter fradrag af omkostningsgodtgørelse. Det vil sige, at der fra investorerne, herunder A, blev afgivet betinget tilsagn om dækning med kr. 250.000 ekskl. moms. Det vil sige, at R1 ved en tabt ankesag havde maksimeret sit honorar til kr. 500.000 ekskl. moms.

Ved en vundet ankesag forbeholdt R1 sig ret til at afregne sagen efter medgået tid i samtlige sager. Her ville der, jf. det allerede anførte, ikke være behov for dækning fra de øvrige kommanditister, idet reglerne om omkostningsgodtgørelse ville sørge for 100 pct. dækning.

Der blev tillige i redegørelsen til investorerne givet oplysninger om, at Skatteministeriet ville blive tilkendt sagsomkostninger ved en tabt sag, herunder at disse ville blive tilkendt skønsmæssigt, men at de formentlig ville være på samme niveau som beløbet, der blev tilkendt Skatteministeriet i Vestre Landsret.

De enkelte kommanditister blev bedt om at tilkendegive, om de ønskede at deltage i anken ved Højesteret, jf. tilbuddet herom. Alle de øvrige 24 kommanditister gav tilsagn om at yde tilskud til førelse af As ankesag.

Der blev ikke afholdt et møde mellem R1 og investorerne efter landsrettens dom, idet de enkelte investorer blot skulle tilkendegive, jf. redegørelsen af 14. april 2016, om de ønskede at yde et betinget tilskud til ankesagen ved Højesteret. Advokatomkostningerne for førelse af sagen ved Højesteret blev skønsmæssigt fastsat af R1 til 500.000 kr. ekskl. moms, hvis der ikke blev opnået medhold. Der er tale om en skønsmæssig opgørelse, der alene er baseret på R1s erfaring med tidsforbruget på førelse af en sådan sag.

Ad 2)
En enkelt af investorerne i sagskomplekset - G - valgte at føre sin egen sag for byretten, uanset at pilotsagen var længere fremme. Dette er baggrunden for, at der alene var 25 sager, uanset at der i sagskomplekset var 26 sager.

Ad 3)
For Højesteret blev det gjort gældende, at fortolkningen af kursgevinstloven var i strid med EU-retten. Advokat F blev antaget af A til at forestå denne del af sagen.

R1 har ikke nærmere oplysninger om afregningen af F og spørgsmålet herom indgår ikke i nærværende sag.

Skattestyrelsens udtalelse af 13. marts 2023 

Responsum fra Advokatrådets Responsumudvalg
Det er korrekt, som Skattestyrelsen skriver i sin udtalelse, at spørgsmål 1 og 2 til responsumudvalget vedrører spørgsmål om, hvordan en advokat opfylder de advokatetiske regler.

Kort fortalt svarer responsumudvalget, at en advokat skal oplyse sin klient om, at der er mulighed for omkostningsgodtgørelse, herunder at der er en pligt for advokaten til at oplyse klienten om, at godtgørelsesberettigede udgifter kan søges godtgjort fuldt ud, når en af Landsskatteretten afgjort klagesag indbringes for domstolene af Skatteministeriet.

Uanset at de advokatetiske regler ikke henhører under Skattestyrelsens kompetence, skal Skattestyrelsen ikke desto mindre tage sådanne udtalelser i betragtning som en del af sagens faktum. Det forekommer derfor påfaldende, at Skattestyrelsen på den ene side er af den opfattelse, at de opdrags- og prisoplysninger, som R1 har givet til A, medfører, at A ikke har haft en reel hæftelse, når det på den anden side er et krav efter de advokatetiske regler, at R1 gav disse oplysninger til A, jf. Advokatrådets Responsumudvalgs besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Advokatrådets Responsudvalg har anført, at spørgsmål 3 og 4 angår obligationsretlige eller bevismæssige spørgsmål, som ligger uden for udvalgets kompetenceområde. Det fastholdes dog uagtet, at A havde en retlig forpligtelse til at betale det salær, som R1 fakturerede til ham, uanset at der var mulighed for at søge 100 pct. omkostningsgodtgørelse for landsretssagen, fordi den var indbragt for domstolene af Skatteministeriet, og 50 pct. godtgørelse for sagen ved Højesteret, der ikke blev vundet af A. Der bestod en retlig forpligtelse til at betale advokathonoraret for sagen ved Højesteret, uanset at der var indgået aftale om (betinget) tredjemandstilskud.

Det fastholdes tillige, at A havde fuldstændig råderet over sin sag i enhver henseende, herunder at han kunne have valgt at tage bekræftende til genmæle ved landsretssagen eller have hævet ankesagen ved Højesteret, uden at han herved skulle have tilladelse hertil fra de øvrige kommanditister eller for den sags skyld R1. En klient kan til enhver tid opsige samarbejdet med sin advokat og advokaten kan ikke lovligt efter de advokatetiske regler indgå aftaler om uopsigelighed af et klientforhold.

Skattestyrelsen har i sin udtalelse henvist til landsrettens dom i SKM2018.313.ØLR. Denne dom er imidlertid ikke relevant for denne sags afgørelse, idet der - til forskel fra As sag - ingen hæftelse forelå for klienten i den pågældende sag. I den bagvedliggende materielle klagesag havde klienten opnået medhold ved Landsskatteretten. Af aftalen mellem rådgiveren og klienten fremgik det, at hvis klienten ikke fik medhold eller medhold i overvejende grad, så skulle den del af honoraret, der ikke kunne opnås godtgørelse for (det vil sige 50 pct.), afholdes af rådgiveren. Det var herved klart, at der ikke bestod en hæftelse for klienten, idet klienten heller ikke ved en tabt sag hæftede for rådgiverens honorar. Populært sagt hæftede rådgiveren for sit eget honorar.

De faktiske forhold i As sag er imidlertid usammenlignelige med dem SKM2018.313.ØLR, hvorfor dommen ingen relevans har for bedømmelsen af As sag. 

SKM2022.120.LSR
Det fastholdes, at præmisserne i Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.120.LSR er relevante for denne sags bedømmelse. Skattestyrelsens henvisning til SKM2015.479.HR og SKM2022.609.HR har ingen retlig relevans for bedømmelsen af As sag, allerede fordi der i As sag ikke er tale om, at der er indgået en aftale om bistand på vilkår om "no cure no pay".

[...]"

Klagerens repræsentant har den 13. juni 2023 fremsendt følgende til Skatteankestyrelsen:

"[...]
Som det fremgår af sagens bilag 10, blev der den 14. april 2016 sendt en redegørelse til K/S-investorerne.
Denne redegørelse blev sendt 3 dage efter landsrettens dom af 11. april 2016.

Den 20. april 2016 blev der afholdt et orienteringsmøde, hvor Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 blev drøftet mellem K/S-investorerne og advokat D, advokat C samt en række andre personer, der havde været involveret i sagen.

Advokat D sendte den 21. april 2016 en e-mail til K/S-investorerne med et referat over det på mødet den 20. april 2016 passerede. Denne e-mail vedlægges som bilag 15. Af denne mail fremgår det bl.a., at planlægningen af sagen for Højesteret blev drøftet. Denne drøftelse skete således ikke alene mellem advokat D og A, men skete derimod i plenum, hvor alle K/S-investorerne havde mulighed for at fremføre deres synspunkter.

Det fremgår også, at samtlige K/S-investorer søndag den 24. april 2016 ville modtage et udkast til ankestævning med henblik på at fremkomme med bemærkninger, idet ankestævningen agtedes indgivet mandag den 25. april 2016 inden kl. 15. Det forhold, at udkastet til ankestævning skulle sendes til samtlige K/S investorer, viser også meget klart, at det var et fælles projekt fra alle K/S-investorers side at føre As sag videre i Højesteret, da det netop var i alle K/S-investorers interesse at få Højesterets stillingtagen til sagens principielle spørgsmål.

Årsagen til, at anken skulle foretages senest mandag den 25. april 2016, var begrundet i "makroøkonomiske" procesøkonomiske forhold, idet en senere anke kunne have medført, at Kammeradvokaten havde anmodet de pågældende byretter - hvor de øvrige K/S-investorers sager versererede, men var sat i bero - om at afsige domme (i overensstemmelse med Vestre Landsrets dom af 11. april 2016). Der blev således ved at anke den 25. april 2016 taget et hensyn til at minimere procesomkostningerne samlet set.

Endelig fremgår det af mailen af 21. april 2016, at der forelå tilsagn fra alle K/S-investorer på nær 3 om deltagelse i anken. Dette viser igen meget klart, at As sag var en prøvesag også ved Højesteret og at de øvrige K/S-investorer deltog heri, da sagens udfald var afgørende for deres egne sager.

Den 25. april 2016 - efter at ankestævningen var indgivet til Højesteret - sendte advokat D endnu en mail til K/S-investorerne, hvor ankestævningen var vedlagt. Denne mail af 25. april 2016 vedlægges som bilag 16.

Afslutningsvis i denne mail fremgår det, at der tidligere var redegjort for omkostningerne for hver enkelt K/S-investor, herunder at dette omkostningsestimat stadig stod ved magt. Det fremgår også, at hver K/S-investor blev anmodet om at indbetale kr. 5.000, som skulle gå til dækning af sagsomkostninger, herunder retsafgift. Det bemærkes, at den reference ([…]), som der henvises til i mailen, er det sagsnr. hos R1, som As sag blev ført under. At der "bedes" om indbetaling skal ikke forstås bogstaveligt på den måde, at der var tale et frivilligt anliggende. Der er tale om en høflighedsfrase, men der var ikke tvivl om, at de enkelte K/S-investorer hver især skulle indbetale et beløb på kr. 5.000, jf. det anførte i mailen.
Dette skete også, jf. nedenfor.

Som bilag 17 vedlægges et mødereferat fra den 13. december 2016, hvor sagen blev drøftet. Det fremgår bl.a. af referatet, at hver enkelt K/S-investor har indvilliget i at bidrage økonomisk til førelse af As sag. Endelig omtales det i referatet, at det oprindelige overslag til hver K/S-investor for førelse af A ved Højesteret ville medføre udgifter for hver K/S-investor på cirka kr. 10.000 ekskl. moms og efter fradrag af omkostningsgodtgørelse, men at dette overslag blev reestimeret til kr. 15.000 ekskl. moms efter fradrag af omkostningsgodtgørelse pr. K/S-investor. Ingen af de til mødet deltagende K/S-investorer havde indvendinger herimod.

Som bilag 18 og 19 vedlægges to mail-strenge, der starter den 14. december 2016. Det fremgår heraf, at der anmodes om betaling af de aftalte bidrag til sagens førelse for Højesteret samt at der efterfølgende rykkes for betaling.

Den 15. november 2019 sendte advokat H fra Kammeradvokaten en mail til advokat D, hvoraf det fremgår, at sagsomkostningsbeløb m.v. kunne indbetales på en konto i F1-Bank.

Af en mail af 5. december 2019, som D sendte til K/S-investorerne, fremgår det bl.a., at 26 kommanditister havde indvilliget i at dele udgifterne til sagens førelse, herunder at dette betød, at den reelle udgift for hver enkelt K/S-investor udgjorde kr. 19.777,31. På den baggrund bad D de enkelte K/S-investorer om at overføre kr. 19.777,31 til R1 til dækning af sagens afsluttende udgifter. Det blev endelig oplyst, at efter modtagelse af omkostningsgodtgørelse, ville hver investor få tilbagebetalt ca. kr. 5.440.

Af en e-mail senere samme dag fra LC blev det oplyst, til hvilket kontonr. beløbet kunne indbetales, ligesom det blev oplyst, at der - igen - skulle anvendes referencen [...].

Korrespondancen fra 15. november 2019 - 5. december 2019 vedlægges som bilag 20.

Der blev ikke sendt fakturaer til K/S-investorerne, men disse blev, jf. det anførte ovenfor, anmodet om at indbetale beløb.

Som bilag 21 vedlægges en oversigt fra R1, hvoraf det fremgår, hvilke K/S-investorer der har betalt beløbet på kr. 19.777,31 nævnt ovenfor. Som det ses, var det alene en enkelt af K/S-investorerne, der ikke på dette tidspunkt havde indbetalt beløbet. Den pågældende har efterfølgende indbetalt beløbet, således at alle K/S-investorer endte med at betale for sagens førelse ved Højesteret.

Efter min opfattelse dokumenterer de ovenstående mails m.v., at K/S-investorerne skulle indbetale beløbene til R1 (klientkonto, hvor indestående stod i As navn). De pågældende mails m.v. dokumenterer tillige, at der var tale om tredjemandstilskud fra K/S-investorerne til A til dækning af de sagsomkostninger m.v., der var forbundet med førelse af sagen ved Højesteret.

[...]"

Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse af 26. juni 2023 blandt andet anført følgende:

"[…]

Skattestyrelsen bemærker i sin udtalelse, at fuldmagtens ordlyd viste, at det ikke var meningen, at A skulle betale for bistanden fra R1, men at det derimod fremgik, at omkostningerne ville blive refunderet af det offentlige. Ligeledes var A forpligtet til at underskrive et omkostningsgodtgørelsesskema til brug for refusion af udgifterne.

Skattestyrelsen afslutter med følgende passus:

"Det har aldrig været meningen at klager skulle betale."

Hertil kan det lakonisk konstateres, at den økonomiske konsekvens af ordningen med omkostningsgodtgørelse er, at en skatteyder får refunderet sine udgifter til sagkyndig bistand fuldt ud, hvis der er tale om en sag, der er indbragt for domstolene af Skatteministeriet eller som skatteyderen vinder ved domstolene.
Er der tale om en sag, som skatteyderen har indbragt for domstolene, men hvor skatteyderen ikke opnår medhold i overvejende grad, er godtgørelsen alene 50 pct. R1 har alene oplyst om den økonomiske konsekvens af ordningen med omkostningsgodtgørelse, men det betyder ikke, at A ikke hæftede for R1s honorar.

Det bestrides, at dommene, der er offentliggjort som SKM2017.528.BR og SKM2022.504.VLR, har relevans for den foreliggende sags vurdering, idet de faktuelle forhold i den foreliggende sag adskiller sig fra de to offentliggjorte domme. R1 påtog sig ikke at føre sagen på vilkår om no-cure-no pay, men har alene oplyst A om den omkostningsgodtgørelsesmæssige virkning af, at Skatteministeriet valgte at indbringe Landsskatterettens afgørelse vedr. A for domstolene. R1 påtog sig ikke at føre en sag uden hæftelse for A, men oplyste ham blot om vilkårene for omkostningsgodtgørelse, når ministeriet ønskede et spørgsmål afgjort til As fordel ved Landsskatteretten prøvet ved domstolene. At der er givet A kredit med betalingen af fakturerede beløb, fordi R1 blot afventede SKAT/Skattestyrelsens udbetaling af godtgørelse, ændrer ikke ved, at A som klient fortsat hæftede for R1s honorar.

For så vidt angår sagen for Højesteret har R1 heller ikke tilbudt A, at R1 ville afholde 50 pct. af honoraret, hvis der ikke blev opnået medhold i overvejende grad, jf. bemærkningerne i SKM2017.528.BR. Taget for pålydende ville det anførte betyde, at rådgiveren i den pågældende byretssag ville lade sig beskatte af de 50 pct., der ikke blev ydet godtgørelse for. En sådan konstruktion forekommer helt usandsynlig, når der ikke følger en betaling med. Det er derfor mere nærliggende at antage, at der ville blive udstedt en kreditnota for 50 pct., hvorved skattemyndighederne ville blive udsat for bedrageri (medmindre skattemyndighederne også fik andel heri, af det nu nedsatte honorar).

Det er derfor en forkert slutning, når Skattestyrelsen mener, at de pågældende domme viser, at der i den foreliggende situation ingen hæftelse er for A.

Skattestyrelsen efterspørger igen i sin udtalelse et aftalegrundlag. Her synes præmissen fejlagtigt at være, at der foreligger aftaler, der ikke er fremlagt. Denne præmis er forkert. Alt relevant materiale er fremlagt under sagen og hverken A, R1 eller de øvrige K/S-investorer har noget ønske om at hemmeligholde eller feje noget ind under gulvtæppet. Der foreligger således ikke et skjult aftalegrundlag, sådan som Skattestyrelsen fejlagtigt synes at forudsætte.

Følgende passus i Skattestyrelsens udtalelse bestrides:
"Da aftalegrundlaget mellem klager og R1 ikke er dokumenteret, er betingelserne for udbetaling af omkostningsgodtgørelse ikke opfyldt".

Det er efter ordlyden af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens kapitel 19 ikke en forudsætning for omkostningsgodtgørelse, at der foreligger et skriftligt aftalegrundlag.

Supplerende oplysninger
I det anførte nedenfor vil jeg forsøge at besvare Skatteankestyrelsens anmodning om supplerende oplysninger, jf. brevet af 1. august 2023.

Det er korrekt, at der af sagens bilag 20 fremgår følgende af mailkorrespondancen:
"[…]

A har ret til 50 % dækning af samtlige udgifter, hvilket betyder at den reelle udgift i forhold til vedhæftede udgør 514.210 kr.

[…]"

Som det også fremgår af bilag 20, udgjorde sagsomkostninger, der skulle betales til Skatteministeriet, kr. 234.008,78.

Disse omkostninger steg til 239.133,21 kr., jf. en rykker af 18. marts 2020 fra Kammeradvokaten, der vedlægges som bilag 22.

D, der førte sagen for Højesteret, har oplyst, at det tog tid med at få indsamlet pengene, hvorfor der løb renter på. Ds sekretær søgte om beløbet på kr. 239.133,21 - altså sagsomkostningsbeløbet inkl. påløbne renter. Når beløbet på kr. 514.210 skal specificeres, kan specifikationen udledes af regnestykket nedenfor.

Der kan ikke gives en forklaring på forskellen fra kr. 514.334 til kr. 514.210. Umiddelbart ser det ud til, at der er søgt en anelse for lidt, men efter min opfattelse er det i denne sammenhæng uden relevans. Om der burde være søgt godtgørelse for renterne på kr. 5.124,43, kan diskuteres.

	Beløb i kr.
Pålagte sagsomkostninger (inkl. renter)	239.133,21
50 pct. af R1 faktura 19-7207	67.935,60
50 pct. af faktura 1171 fra advokat F	207.265,62
I alt	514.334,43

[…]"

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bemærket følgende:

"Overordnet bemærkes det, at jeg er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det i klagen af 16. august 2021 og øvrige breve til Skatteankestyrelsen anførte fastholdes fuldt ud.

Spørgsmålet om forældelse
Det bestrides, at forældelsesfristen for Skattestyrelsens påståede krav på tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse udbetalt i forbindelse med sagen ved Vestre Landsret skal regnes fra tidspunktet for afsigelse af Højesterets dom af 11. november 2019.

Det bestrides, at forældelseslovens § 2, stk. 1, eller forarbejderne hertil skulle støtte et sådant synspunkt.
Der gælder et instansprincip for omkostningsgodtgørelse og når en sag er afgjort i en instans, fastlægges det, om godtgørelse kan ydes med 50 eller 100 pct., hvilket skal baseres på, om der er givet medhold i overvejende grad eller ej. Hvis en dom ankes - sådan som det var tilfældet i den foreliggende sag - udskydes fastsættelsen af godtgørelsen ikke til det tidspunkt, hvor ankeinstansen har truffet afgørelse.

R3 Advokatfirma kunne således opgøre sit endelige honorarkrav for førelse af sagen ved Vestre Landsret ganske kort tid efter Vestre Landsrets dom af 11. april 2016, hvor slutafregningen blev afsendt. R3 Advokatfirma var oprindeligt kreditor og kunne ved slutafregning af sagens førelse ved Vestre Landsret kræve fordringen på omkostningsgodtgørelse opfyldt. Det er også fra dette tidspunkt, at Skattestyrelsens påståede krav på tilbagebetaling af den udbetalte godtgørelse skal regnes. Herefter er der indtrådt forældelse efter forældelseslovens § 3, stk. 1, jf. § 2.

Det bestrides, at Skattestyrelsen arbitrært kan fastsætte begyndelsestidspunktet for forældelsesfristen, sådan som det er gjort i Juridisk Vejledning A.A.13.10.

Endeligt bestrides det, at Landsskatterettens afgørelser i SKM2015.699.LSR og SKM2018.644.LSR er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. Det bemærkes navnlig, at SKM2015.699.LSR var udtryk for, at den Juridiske Vejledning tidligere indeholdt et andet forfaldstidspunkt end det, der nu er angivet i A.A.13.10. Det tilkommer imidlertid ikke Skattestyrelsen arbitrært at fastsætte tidspunktet for forældelsesfristens begyndelse. En sådan fastsættelse af begyndelsestidspunktet må kræve lovhjemmel. En sådan lovhjemmel eksisterer ikke.

Sagen ved Vestre Landsret 

Udgifter til sagkyndig bistand
Det er korrekt, at A den 20. maj 2015 gav R3 Advokatfirma (nu R1) i opdrag at føre den sag ved domstolene, som var vundet ved Landsskatteretten, men som Skatteministeriet indbragte.
Det er også korrekt, at det af opdragsbrevet (fuldmagten) fremgår, at sagen skulle afregnes efter medgået tid til en timepris på 3.450 kr. ekskl. moms. Det fremgår tillige, at A ikke behøvede at betale de fremsendte fakturaer, fordi omkostningerne ved sagens førelse ville blive refunderet af det offentlige, når A havde underskrevet et omkostningsgodtgørelsesskema til brug for godtgørelse af udgifterne. A forpligtede sig ved opdragsbrevet til at underskrive dette skema.

Som det allerede er nævnt tidligere, var advokat Cs opdragsbrev ment som en begunstigelse af A, således at A ikke skulle lægge ud for advokathonoraret, der jo netop efterfølgende skulle refunderes fuldt ud, da der var tale om indbringelse af en landsskatteretsafgørelse på Skatteministeriets initiativ, hvor der efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, ydes fuld godtgørelse.

Advokat C kunne have valgt at lade A betale advokathonoraret og herefter have søgt om godtgørelse, som så først ville være blevet udbetalt til A på et senere tidspunkt (i dag er sagsbehandlingstiden for Skattestyrelsen ca. 9 måneder) på grund af skattemyndighedernes sagsbehandlingstid med at behandle sager om omkostningsgodtgørelse. Advokat C gav således blot sin klient en kredit. Det ligger i sagen natur, at A havde en forventning om, at han ikke selv skulle betale for den ydede advokatbistand for førelse af sagen ved Vestre Landsret, men det skyldes alene, at lovgiver har fastsat bestemmelser herom i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2.

Hensigten med skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, er, at skatteydere skal holdes skadesløse, hvis Skatteministeriet ønsker at indbringe en afgørelse truffet af Landsskatteretten for domstolene. Alle skatteydere har i den situation derfor den forventning, at de ikke skal betale noget for sagens førelse i form af udgifter til advokat og idømte sagsomkostninger ved en tabt sag. Advokat C har blot understøttet lovgivers hensigt ved at undlade at afkræve sin klient salæret med det samme, idet han jo netop også havde en forventning om, at skattemyndighederne ville yde denne godtgørelse efter en sagsbehandlingstid, der i dag ligger på ca. 9 måneder.

Der synes med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse at blive tale om en gordisk knude for advokater, der får til opdrag at føre en skattesag ved domstolene, hvor Skatteministeriet har indbragt en afgørelse truffet af Landsskatteretten. Advokaten kan oplyse sin klient om indholdet af lovgivningen, herunder at der ydes 100 pct. godtgørelse til førelse af sådanne sager og at virkningen heraf er, at klienten ikke skal betale noget, da udgifterne netop afholdes af det offentlige. Hvis advokaten oplyser om indholdet af lovgivningen, så risikerer advokaten - og navnlig klienten - at klienten ikke får den godtgørelse, som lovgiver har haft til hensigt, at klienten skulle have, når det er Skatteministeriet, som ønsker en afgørelse prøvet ved domstolene.

Omvendt vil advokaten forbryde sig mod de advokatetiske regler, hvis advokaten ikke oplyser om, at andre end klienten vil skulle afholde udgifterne til sagens førelse.

Hvis Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens synspunkt er, at der ikke kan foreligge hæftelse i sager, hvor der er 100 pct. omkostningsgodtgørelse, betyder det reelt, at skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2 - mod lovgivers udtrykkelige hensigt - bliver uden indhold. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, hverken kan eller skal fortolkes på en sådan måde, da den i så fald mister sit indhold.

Uanset at skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, fandt anvendelse, fastholdes det, at A havde en forpligtelse til at betale advokatsalæret til R3 Advokatfirma. Realiteten med ordningen om fuld omkostningsgodtgørelse i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, er, at det offentlige skal afholde udgifterne til sagkyndige bistand m.v., når Skatteministeriet ønsker en afgørelse prøvet ved domstolene. Det er ikke A eller de andre kommanditister, der har haft dette ønske.

Det må i øvrigt bero på en fejl, at Skatteankestyrelsen henviser til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, i forslaget til afgørelse, idet A ikke fik medhold i sagen ved Vestre Landsret. Den rette henvisning må være skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, da der var tale om en afgørelse fra Landsskatteretten, som Skatteministeriet indbragte for domstolene.

Det fastholdes derfor, at den udbetalte omkostningsgodtgørelse for sagkyndig bistand til sagens førelse ved Vestre Landsret blev udbetalt med rette. 

Udgifter til idømte sagsomkostninger
Det er korrekt, at Vestre Landsret den 11. april 2016 afsagde dom, hvor A blev dømt i overensstemmelse med Skatteministeriets principale påstand. Af dommen fremgår det, at A skulle betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 104.000 kr. Disse sagsomkostninger blev med rette godtgjort efter skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 5.

Ved en e-mail af 15. november 2019 fra advokat H til advokat D, oplyste advokat H, at sagsomkostningsbeløbet fra landsretssagen på kr. 104.000,00 samt påløbne renter opgjort pr. 25. november 2019 til kr. 30.008,78 samt sagsomkostningsbeløbet fra højesteretssagen på kr. 100.000,00, i alt kr. 234.008,78 kunne indbetales på konto i F1-Bank A/S, reg.nr. […], kt.nr. […].

R1 har i den forbindelse oplyst, at der den 20. april 2016 blev sendt en afsluttende faktura for landsretssagen til A tillige med omkostningsgodtgørelse for samtlige indtil da udstedte fakturaer inkl. sagsomkostningsbeløbet på kr. 104.000.

Sagsomkostninger vedrørende landsretssagen blev først overført til Kammeradvokaten sammen med sagsomkostninger for sagen for Højesteret den 17. marts 2020.

Den 5. december 2019 sendte advokat D en mail til kommanditisterne, hvor han fremsendte en afsluttende afregning for den bistand, som R1 havde ydet i højesteretssagen. Han fremsendte tillige Skatteministeriets opkrævning af sagsomkostninger.

Det er ikke en korrekt gengivelse, når Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse anfører, at kommanditisterne hver især er blevet opkrævet et beløb som betaling for idømte sagsomkostninger ved Vestre Landsret, idet disse idømte sagsomkostninger var omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 6, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2. Beløbet på kr. 19.777,31, som investorerne indbetalte, dækkede ikke sagsomkostninger, men alene advokatsalær.

Det er ikke korrekt, at A har indgået en aftale med R3 den 20. maj 2015, hvoraf det skulle fremgå, at samtlige af As udgifter vil blive refunderet af det offentlige. Af opdragsbrevet af 20. maj 2015 fremgår det alene, at advokat Cs honorar vil blive udredt af det offentlige. Der fremgår imidlertid med rette intet om, at andre end A skulle hæfte for idømte sagsomkostninger.

Uanset formuleringen af opdragsbrevet af 20. maj 2015, så kan formuleringen alene anses at vedrører advokat Cs honorar og kan således ikke udstrækkes til også at omfatte f.eks. idømte sagsomkostninger.

Det fastholdes således, at det er med urette, at Skattestyrelsen har krævet udbetalt godtgørelse for sagsomkostninger pålagt af Vestre Landsret tilbagebetalt.

Sagen ved Højesteret 

Udgifter til sagkyndig bistand og idømte sagsomkostninger
Jeg er uenig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at det alene er As andel på kr. 29.426. inkl. moms, der er godtgørelsesberettiget.
Skatteankestyrelsens opfattelse er i direkte modstrid med lovgivers hensigt, sådan som denne hensigt er kommet til udtryk i forarbejderne til lovforslag nr. L 267 af 5. april 2000 (forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven, ligningsloven og skattekontrolloven) og lovforslag nr. L 42 af 30. oktober 2014 (forslag til lov om ændring af skatteforvaltningsloven, opkrævningsloven og forskellige andre love). Af sidst nævnte lovforslag fremgår det udtrykkeligt, at tredjemandstilskud ikke reducerer de udgifter, som godtgøres efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 om omkostningsgodtgørelse. Med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse lægges der op til en retstilstand, der er diametralt modsat heraf - nemlig at tredjemandstilskuddet reducerer de udgifter, som godtgøres. Allerede fordi denne retsopfattelse savner hjemmel, må Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse forkastes på dette punkt.

Skatteankestyrelsen anfører følgende i sit forslag til afgørelse:

"Det forhold, at klagerens repræsentant har anført, at indbetalingerne fra de øvrige 25 kommanditister til klagerens klientkonto skal betragtes som skattefrie tredjemandstilskud efter ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, kan ikke føre til et andet resultat. Der herved henset til, at der ifølge sagens oplysninger ikke er nogen af kommanditisterne, som har indberettet et tilskud efter den dagældende skattekontrollovs § 7 H, stk. 1."

Hertil bemærkes det, at der ikke har været en pligt for kommanditisterne til at indberette tilskuddet. Den af Skatteankestyrelsen anførte begrundelse er derfor juridisk uholdbar.

Det fremgik af § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, at indberetningspligten efter skattekontrollovens § 7 H ikke påhvilede fysiske personer, som har ydet et beløb til dækning af en persons udgifter til sagkyndig bistand m.v., efter ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, hvis de pågældende personer ikke i øvrigt var indberetningspligtige efter bekendtgørelsens § 1, stk. 1. Ingen af kommanditisterne var indberetningspligtige efter bekendtgørelsens § 1, stk. 1.

Reglerne i den dagældende skattekontrolloves § 7 H er videreført i skatteindberetningslovens § 39. Reglerne i § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015 er videreført i skatteindberetningslovens § 47, stk. 2.

Redegørelsen af 14. april 2016, jf. sagens bilag 10, kan alene forstås på den måde, at de enkelte kommanditister ønskede at yde tilskud til sagens førelse ved Højesteret, hvilket i sagens natur er en aftale om et tredjemandstilskud til førelse af denne sag. Det må have formodningen imod sig, at de øvrige kommanditister skulle have indbetalt et beløb til R3 Advokatfirma (nu R1) uden at dette tilskud skulle være omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 7 Q om tredjemandstilskud. Det bestrides i øvrigt, at der skulle gælde særlige formkrav for, at et tilskud kan være omfattet af ligningslovens § 7 Q.

[…]"                                   

Retsmøde
Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremsendt følgende udtalelse:

"[…]
Der ydes omkostningsgodtgørelse på 50 procent af de udgifter, som en person omfattet af Skatteforvaltningslovens § 53, ifølge regning skal betale, eller har betalt til sagkyndig bistand mv. som nævnt i § 54, i de sager der er nævnt i § 55. Der ydes således som udgangspunkt godtgørelse i skatteretlige klagesager ved byretten, landsretten og højesteret.

Det grundlæggende udgangspunkt for udbetaling af omkostningsgodtgørelse, er at ansøger hæfter for de udgifter der søges om godtgørelse for, efter Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. Dette bekræftes af Højesterets domme SKM2015.479.HR og SKM2022.609.HR.

Om der er tale om en reel betalingsforpligtelse, kan alene baseres på den aftale som klager (ansøger) og bistandsyder indgår inden arbejdet med klagesagen påbegyndes. Det er netop på dette grundlag, at klager accepterer samarbejdet med bistandsyder, inklusive de forventede udgifter for dette arbejde.

Bevisbyrden for at der er tale om en reel betalingsforpligtelse efter Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, påhviler ansøger eller, hvis kravet er transporteret, bistandsyder, se SKM2021.159.BR som er stadfæstet af Landsretten i SKM2022.231.VLR. 

Forældelse
Udgangspunktet for forældelse ved udbetaling af omkostningsgodtgørelse, og ved genopkrævning af tidligere udbetalt godtgørelse, er 3 år, jf. FORÆL § 3, stk. 1.

Ifølge Den Juridiske Vejledning A.A.13.10, løber 3-års fristen fra det tidspunkt, hvor den godtgørelsesberettigedes sag er endelig afsluttet. Sagen anses først for endeligt afsluttet når dommen eller afgørelsen foreligger, og ankeperioden er udløbet.

Højesteret afgjorde nærværende klagesag den 11. november 2019, hvorfor forældelsesfristen skal beregnes fra denne dato. Det betyder, at fristen for genopkrævning af omkostningsgodtgørelse udløb den 11. november 2022.
Afgørelse om genopkrævning blev sendt til klager den 17. maj 2021 og den almindelige forældelsesfrist er derfor overholdt. 

[Byretten] og Vestre Landsret
Afgørelsen fra Landsskatteretten blev af Skatteministeriet indbragt for byretten, hvor sagen blev visiteret til landsretten på baggrund af sagens karakter.

I sager der indbringes af Skatteministeriet ydes der omkostningsgodtgørelse med 100 procent. Det er dog stadig en grundlæggende forudsætning for udbetaling af godtgørelse, at der ligger en betalingsforpligtelse, se Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2 "skal betales eller er betalt". Der foreligger derfor samme krav om, at klager skal have en reel betalingsforpligtelse som i § 52, stk. 1, som hvis sagen ikke indbringes af Skatteministeriet.

I aftalen mellem R1 og klager indgået den 20. maj 2015, vedrørende klagesagen i [byretten] og Vestre Landsret, fremgår det, at der afregnes efter medgået tid. Det er dog også en del af aftalen, at samtlige udgifter dækkes af omkostningsgodtgørelse og dermed ikke skal betales af klager: 

"Endelig forholder det sig jo sådan, at den fulde bistand vil blive 100% refunderet af SKAT (hvis omkostningsgodtgørelsesskemaet underskrives).
Dette er naturligvis stadig gældende. Jeg oplyser således timepris m.v. udelukkende for at leve op til de formelle krav, der stilles. Informationen ændrer ikke på, at samtlige omkostninger dækkes fuldt ud af det offentlige."

Der foreligger derfor ikke en reel betalingsforpligtelse for klager efter Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, da han aldrig skal betale udgifterne i forbindelse med klagesagen.

At der herefter er udstedt fakturaer til klager, ændrer ikke ved, at klager ikke er forpligtiget til at betale for sagkyndig bistand m.v.

R1 har i honoraraftalen stillet klager i udsigt, at der ikke skal betales nogle omkostninger i forbindelse med sagen, herunder både honoraret for den sagkyndige bistand og de pålagte sagsomkostninger ved Vestre Landsret. Betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om "skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v." er derfor ikke opfyldt og der kan ikke ydes omkostningsgodtgørelse for de pålagte sagsomkostninger eller den sagkyndige bistand.

Det fremgår desuden af R1 brevet dateret 14. april 2016, at

"Samtlige af de udgifter, der har været til sagens førelse i Landsskatteretten, byretten og Vestre Landsret (inklusiv sagsomkostninger til Skatteministeriet) vil blive betalt af det offentlige. Sagen førelse har derfor indtil videre ikke medført udgifter for investorerne."

Bistandsyder bekræfter herved, at der ikke er, og heller ikke har været, en reel betalingsforpligtelse for klager, uanset domsafsigelsen med pålagte sagsomkostninger, eller udstedte fakturaer.

I SKM2017.225.BR, stadfæstet af Østre Landsret i SKM2018.313.ØLR, anførte byretten, at skatteyderen ifølge aftale på intet tidspunkt selv skulle betale for den udførte bistand. Da betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 dermed ikke var opfyldt, var der intet krav på omkostningsgodtgørelse.
I nærværende sag har R1 i honoraraftalen, og i efterfølgende mail af 14. april 2016, bekræftet, at klager ikke selv skal betale for udgifterne til klagesagen, hvilket betyder, at der ikke foreligger en reel betalingsforpligtelse og der derved ikke kan være et krav på omkostningsgodtgørelse. Se også SKM2021.718.ØLR.

Skattestyrelsen tiltræder derfor Skatteankestyrelsen indstilling til afgørelse, så vidt angår sagerne ved byretten og landsretten. 

Højesteret
Klager accepterede den 15. april 2016 det tilbud R1 sendte til kommanditisterne dateret den 14. april 2016.

I tilbuddet fremgår der, blandt andet, følgende om afregning af sagen ved Højesteret: 

"Det er derfor min opfattelse, at den maksimale udgift for hver af de 24 investorer vil være cirka 15-17.500 kr. efter fradrag af omkostningsgodtgørelse. 

Det er naturligvis vores opfattelse, at prøvesagen bør vindes, og i så fald vil samtlige udgifter blive afholdt af det offentlige."

R1 har i aftalen oplyst en maksimal udgift per investor på 17.500 kr. Klager vil derfor, ifølge aftalen, ikke komme til at betale mere end 17.500 kr. uanset udfaldet af Højesterets dom.

På baggrund af aftalen har klager derfor en berettiget forventning om, at han, hvis overhovedet noget, alene hæfter for maksimalt 17.500 kr. Der foreligger på den baggrund alene en reel betalingsforpligtelse for klager på 17.500 kr.

Den reelle betalingsforpligtelse er det, der danner grundlag for udbetaling af omkostningsgodtgørelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. At der i tilbuddet skrives "efter fradrag af omkostningsgodtgørelse", kan ikke tillægges vægt, da klager er blevet garanteret et loft på udgifterne på 17.500 kr. og der derfor ikke hæftes for mere end det.

I SKM2022.504.VLR blev det afgjort af Vestre Landsret, at en forpligtelse for klager til at underskrive en transporterklæring af omkostningsgodtgørelsen, ikke kunne anses for værende bevis for at klager hæftede for udgifterne efter Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.
Honoraraftalens formulering i nærværende sag "efter fradrag af omkostningsgodtgørelse" kan sidestilles med dommen ved Vestre Landsret, hvorefter det ikke kan gøres gældende, at maksimaludgiften på 17.500 kr. alene er 50 procent af de udgifter som klager hæfter for.

Der bliver i perioden indbetalt 15.000 kr. per kommanditist. Indbetalingerne overstiger dermed ikke max prisen for sagens førelse på 17.500 kr., og kan derfor ikke danne grundlag for en accept af, at udgifter overstiger det oprindeligt aftalte.

Ud fra samme grundlag som aftalen ved [byretten] og Vestre Landsret, dækker det accepterede tilbud af 14. april 2016, også de pålagte sagsomkostninger ved Højesteret.

I tilbuddet af 14. april 2016, der senere accepteres af klager, fremgår det, at alle udgifter vil blive afholdt af det offentlige hvis sagen vindes. Dette indikerer, at der ikke er tale om en egentlig betalingsforpligtelse for samtlige af de udgifter, der er i forbindelse med klagesagen. Uanset omfanget af omkostningsgodtgørelse, 50 eller 100 procent, skal betingelsen om hæftelse i Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, stadig være opfyldt. Der kan således sættes spørgsmålstegn ved, om klager overhovedet hæfter, når R1 i aftalen skriver, at samtlige udgifter dækkes af det offentlige ved vundet sag.
Skattestyrelsen indstiller på denne baggrund, at klager alene kan opnå en godtgørelse på 50 procent, af udgifter på maksimalt 17.500 kr."

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling bemærket følgende:

"[…]

1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede indstilling
1.1 Indledende bemærkninger til UfR 2015.3383 og UfR 2023.895
Indledningsvis bemærkes det, at Højesterets domme i UfR 2015.3383 og UfR 2023.895 efter min opfattelse ikke kan sammenlignes med forholdende i den foreliggende sag.

I den foreliggende sag valgte Skatteministeriet at indbringe en afgørelse truffet af Landsskatteretten for domstolene. Et antal lignende afgørelser blev af Landsskatteretten truffet over for andre skatteydere i samme sagskompleks og Skatteministeriet indbragte tillige disse landsskatteretsafgørelser for domstolene. Når Skatteministeriet vælger at indbringe afgørelser truffet af Landsskatteretten for domstolene, er mekanismen den, at skatteyderne er omfattet af bestemmelserne om fuld omkostningsgodtgørelse, idet det ikke bestrides, at skatteyderne i sådanne sager fortsat skal hæfte for udgifterne til sagkyndig bistand. Hæftelsesspørgsmålet må imidlertid anskues under de særlige forhold, der netop gør sig gældende, når det er Skatteministeriet, der ønsker et spørgsmål prøvet ved domstolene og hvor realiteten er, at det er staten, der overtager hæftelsen, fordi der netop ydes 100 pct. godtgørelse (under forudsætning om rimeligt honorar, hvilket ikke er et spørgsmål i den foreliggende sag).

I UfR 2015.3383 og UfR 2023.895 var der tale om den modsatte situation altså at skatteyderne valgte at føre ejendomsskattesager for Landsskatteretten og hvor skatteyderne i begge sager blev repræsenteret af advokatfirmaet R6 under no-cure-no-pay vilkår, hvor de i intet tilfælde hæftede for advokatfirmaets honorar.

Efter min opfattelse giver det ikke mening at sammenligne forholdene i den foreliggende sag med de to højesteretssager. 

1.2 Sagens behandling ved Vestre Landsret

1.2.1 Udgifter til sagkyndig bistand
Det er korrekt, at A ikke betalte de pågældende fakturaer, inden Skattestyrelsen den 5. juli 2016 og 8. august 2016 udbetalte 100 pct. godtgørelse for den ydede bistand. Godtgørelsen blev udbetalt 3-4 måneder efter Vestre Landsrets dom af 11. april 2016. Som det er nævnt tidligere, ydede R1 denne kreditgestus over for A, fordi der netop var 100 pct. godtgørelse, hvorfor der derfor heller ikke var en reel debitorrisiko. Staten havde jo overtaget forpligtelsen til at udrede R1s salær.

Det er min opfattelse, at Landsskatteretten skal afgøre sagen ud fra det udgangspunkt, som Skatteankestyrelsen skitserer i sit forslag til afgørelse nemlig at når der udstedt en faktura, så er det klare udgangspunkt, at modtageren hæfter for betalingen.

Det bemærkes, at det ikke er R1, der har givet A en klar forventning om, at han ikke skulle betale for de fremsendte fakturaer. Det er derimod lovgiver. R1 har ene og alene givet A kredit, fordi der - som allerede beskrevet - ikke var en reel debitorrisiko, når sagen var indbragt af domstolene af Skatteministeriet og derfor omfattet af reglerne om fuld omkostningsgodtgørelse.

Formålet med reglerne om fuld omkostningsgodtgørelse er ikke og har aldrig været, at en advokat ikke skulle kunne oplyse sin klient om indholdet af omkostningsgodtgørelsesreglerne, som jo netop i den foreliggende sag var, at staten skulle dække udgifterne til sagkyndig bistand, fordi det var staten, der ønskede Landsskatterettens afgørelse prøvet ved domstolene.
Jeg er derfor fortsat uenig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende dette punkt.

1.2.2 Idømte sagsomkostninger
Som også tidligere anført bestrides det, at A ikke skulle hæfte for de sagsomkostninger, han blev idømt ved Vestre Landsrets dom af 11. april 2016.

Som det f.eks. fremgår af sagens bilag 22, har Skatteministeriets advokat varslet, at kravet på idømte sagsomkostninger ville blive overgivet retslig inkassation, hvis beløbene ikke blev indbetalt Kammeradvokaten. Det blev her gjort opmærksom på, at A kunne blive opkrævet et gebyr. Kammeradvokaten anså derfor - helt naturligt - A for at være den, der hæftede for idømte sagsomkostninger.

Jeg bestrider, at den aftale om bistand, der blev indgået mellem R1 og A i maj 2015, har kunnet give A en forventning om, at han ikke skulle hæfte for sagsomkostninger, der måtte blive idømt ved en tabt sag. Hvis aftalen skal have den virkning, som Skatteankestyrelsen anfører, så kan den alene have virkning for R1s salær. Den kan ikke have virkning for idømte sagsomkostninger.

1.3 Sagens behandling ved Højesteret

1.3.1 Udgifter til sagkyndig bistand og idømte sagsomkostninger
Jeg henviser generelt til mit brev af 19. januar 2024, idet jeg fortsat er uenig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at det alene er As andel på kr. 29.426. inkl. moms, der er godtgørelsesberettiget.

Det er nødvendigt fortsat at fremhæve, at tredjemandstilskud ikke reducerer de udgifter, som godtgøres efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 om omkostningsgodtgørelse. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse medfører derfor reelt, at tredjemandstilskuddet reducerer de udgifter, som godtgøres. En sådan contra legem fortolkning kan i sagens natur ikke tiltrædes og vil hvis Landsskatteretten tiltræder indstillingen betyde, at det er umuligt at føre skatte- eller afgiftssager med tredjemandstilskud. Landsskatteretten vil dermed afskaffe en af lovgiver tilsigtet retstilstand.
I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse henvises der fortsat til, at der er henset til, at der ikke er indberettet et tilskud efter den dagældende skattekontrollovs § 7 H, stk. 1. Det er fortsat uklart, hvorfor der henses hertil, når der ikke er en pligt for kommanditisterne til at foretage indberetning. Skatteankestyrelsen synes ret beset at pålægge kommanditisterne en pligt, som lovgiver netop har fastslået ikke skal påhvile sådanne kommanditister.

Som jeg har redegjort for i mit brev af 19. januar 2024, skal redegørelsen af 14. april 2016, jf. sagens bilag 10, forstås på den måde, at de enkelte kommanditister ønskede at yde tilskud til sagens førelse ved Højesteret, hvilket i sagens natur er en aftale om et tredjemandstilskud til førelse af denne sag. Det må have formodningen imod sig, at de øvrige kommanditister skulle have indbetalt et beløb til R3 Advokatfirma (nu R1) uden at dette tilskud skulle være omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 7 Q om tredjemandstilskud. Det bestrides i øvrigt, at der skulle gælde særlige formkrav for, at et tilskud kan være omfattet af ligningslovens § 7 Q. 

1.4 Spørgsmålet om forældelse
Jeg henviser i det hele til det anførte i brevet af 19. januar 2024.

2. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Det af Skattestyrelsen anførte, om at det af aftalen med R1/R3 skulle fremgå, at samtlige udgifter dækkes af omkostningsgodtgørelse og dermed ikke skal betales af klager, bestrides.

A skulle betale udgifterne, men som det allerede er beskrevet så blev der givet kredit fra R3/R1s side, da der netop ikke var en debitorrisiko, når det var en sag omfattet af reglerne om fuld omkostningsgodtgørelse, hvor det var Skatteministeriet, der havde et ønske at få prøvet Landsskatterettens afgørelse."

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fremsatte klagerens påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med klagen og de supplerende indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at afgørelsen vedrørende udgifterne til sagkyndig bistand og sagsomkostninger ved Vestre Landsret stadfæstes, imens afgørelsen vedrørende udgifterne til sagkyndig bistand og sagsomkostninger ved Højesteret ændres således, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af 17.500 kr.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren har ret til omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52 for de af R1 udstedte fakturaer for at føre en sag ved [byretten], Vestre Landsret og Højesteret samt for sagsomkostninger pålagt af henholdsvis Vestre Landsret og Højesteret.

Endvidere angår sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen har krævet allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt, herunder om kravet er forældet.

Retsgrundlag vedrørende udgifter til sagkyndig bistand og sagsomkostninger
Af dagældende ligningslovs § 7 Q, stk. 1, nr. 2, (lovbekendtgørelse nr. 1041 af 15. september 2014) fremgår følgende:

 "§ 7Q. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:
[…]
2) Beløb, som betales til en godtgørelsesberettiget person efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand mv. Det gælder dog ikke, i det omfang beløbet med tillæg af omkostningsgodtgørelsen og andre godtgjorte udgifter overstiger personens samlede udgifter til sagkyndig bistand mv. i sagen, eller hvis beløbet ikke må anses for ydet som følge af yderens retlige interesse i sagen, eller hvis det er aftalt, at den godtgørelsesberettigede persons honorar til yderen for bistand i sagen udgør en andel af den økonomiske gevinst, som den godtgørelsesberettigede opnår i sagen."

Endvidere fremgår det af dagældende skattekontrollovs § 7 H, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013):

"§ 7 H. Fysiske eller juridiske personer, som har ydet et beløb til dækning af en persons udgifter til sagkyndig bistand mv., jf. ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, skal ved ydelsen af beløbet oplyse told- og skatteforvaltningen om beløbets størrelse og modtagerens identitet."

Af den dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1 og stk. 2, 1. pkt. og § 52 a (lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018 som ændret ved lov nr. 1555 af 19. december 2017 og lov nr. 1726 af 27. december 2018), fremgår følgende:

"§52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Stk. 2. Godtgørelsen er på 100 pct. af de godtgørelsesberettigede udgifter, hvis udgifterne ifølge regning skal betales eller er betalt, i anledning af at told- og skatteforvaltningen forelægger en afgørelse truffet af et skatteankenævn for Skatterådet til ændring, jf. § 2, stk. 3, eller Skatteministeriet indbringer en skatterådsafgørelse for Landsskatteretten, jf. § 40, stk. 1, eller Skatteministeriet indbringer et spørgsmål afgjort af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten for domstolene eller Skatteministeriet anker en dom til højere instans.

§ 52a Godtgørelse for godtgørelsesberettigede udgifter i en sag omfattet af § 52, stk. 2 eller 3, eller § 55, som ikke er afsluttet, ydes den godtgørelsesberettigede eller den sagkyndige, jf. § 52, stk. 8, aconto med forbehold for eventuel tilbagebetaling. § 57, stk. 3-5, finder tilsvarende anvendelse

Af betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen fremgår følgende:

" Kapitel 8. Udvalgets overvejelser om kredsen af tilskudsberettigede
Tilskudsberettiget efter skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1 er den skattepligtige, som har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand, og som sagen vedrører.

Udvalget har overvejet om den nugældende retstilstand bør opretholdes, eller om kredsen af tilskudsberettigede med fordel kan udvides til også at omfatte andre end den skattepligtige, som sagen vedrører.

Set i et retssikkerhedsmæssigt og administrativt perspektiv vil det være mest hensigtsmæssigt, at tilskudsordningen indrettes på samme måde som i dag, dvs. at kredsen af tilskudsberettigede forholdsvis nemt skal kunne afgrænses. Dette fremmer borgernes mulighed for at forudsige, om de vil kunne få omkostningsdækning til udgifter ved klage over en afgørelse, ligesom det letter administrationen af ordningen, jf. kapitel 3, afsnit 3.3.

Som led i disse overvejelser har udvalget skelnet mellem tre personkredse:

1) Den skatte- eller afgiftspligtige, som sagen vedrører.
2) Andre, der har en direkte interesse i at sagen føres.
3) Andre, der har en indirekte interesse i at sagen føres.

I det følgende redegøres for udvalgets overvejelser om muligheden for at lade disse personkredse være omfattet af adgangen til omkostningsdækning, samt for hvordan personkredsene i givet fald kan afgrænses. I det følgende skal »personer« forstås som fysiske og juridiske personer, herunder dødsboer.

Udvalget har ved sine overvejelser lagt til grund, at det fortsat skal være en betingelse for, at den tilskudsberettigede kan få tilskud, at udgifterne til den sagkyndige bistand påhviler den pågældende skatte- eller afgiftspligtige.

[…]

8.2. Andre, der har en direkte interesse i, at sagen føres
Med »andre« menes andre fysiske eller juridiske personer end den, der er subjekt i den konkrete sag. I den forbindelse har udvalget overvejet at lade følgende personkredse være omfattet af kredsen af tilskudsberettigede personer:
Personer, som skatte- eller afgiftsmyndighederne har anerkendt som part i en sag.
Personer, som tilhører en kreds af skatte- eller afgiftspligtige med ensartede sager, sm er gået sammen om at afholde udgifterne ved at få prøvet en af sagerne i det administrative system eller ved domstolene (principielle sager - prøvesager)
Tredjemænd, der i medfør af § 7, stk. 2, i forretningsorden for Landsskatteretten, jf. bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999, involveres i en sag, idet den pågældende formodes at have en anden bedømmelse end klageren, af et retsforhold.
[…]

Ad b. Principielle sager - prøvesager
Et andet eksempel på at andre end den skatte- eller afgiftspligtige, som sagen vedrører, kan have en direkte interesse i at sagen føres, er de tilfælde, hvor en kreds af skatte- eller afgiftspligtige med ensartede sager, går sammen om at afholde udgifterne ved at få prøvet en af sagerne i det administrative system eller ved domstolene.

Efter administrativ praksis har sådanne skatte- og afgiftspligtige i dag adgang til omkostningsdækning, dels for de udgifter, de afholder i forbindelse med prøvelse af deres egen sag, og dels for udgifter de afholder til prøvesagen, hvis nogle grundlæggende betingelser er opfyldt.

For det første skal der være identitet mellem prøvesagen og den pågældende skatte- eller afgiftspligtiges egen sag, således at udfaldet af prøvesagen vil blive lagt til grund ved afgørelsen af den skatte- eller afgiftspligtiges egen sag. Efter praksis er der den fornødne identitet til stede, hvis en relevant myndighed har givet tilsagn om, at afgørelsen af prøvesagen vil blive lagt til grund ved afgørelsen af den skatte- eller afgiftspligtiges egen sag. Kort sagt er den skatte- eller afgiftspligtiges ret til tilskud bestemt af styrken af den pågældendes retlige interesse i prøvesagen.

For det andet skal den sagkyndige, som har ydet bistand i prøvesagen, have udskrevet en regning til de pågældende skatte eller afgiftspligtige, der er gået sammen om at afholde udgifterne til prøvesagen, således at regningen skal være delt op, og betalt, af den enkelte skatte- eller afgiftspligtige.

Set i retssikkerhedsmæssig sammenhæng forekommer den administrative praksis på dette punkt hensigtsmæssig, idet situationen - netop fordi der er identitet mellem den skatte- eller afgiftspligtiges egen sag og prøvesagen - er meget sammenlignelig med den situation, hvor der er tale om, at den skatte- eller afgiftspligtige, som sagen vedrører, afholder udgifterne til at føre sagen, og får tilskud hertil. Samtidig varetages et procesbesparende hensyn ved at yde tilskud til sådanne personer, der går sammen om at afholde udgifterne til en prøvesag. Alternativet ville således være, at hver enkelt skatte- eller afgiftspligtig skulle føre sin sag, der som nævnt er identisk med flere andre sager, som også måtte føres, med den følge, at både de skatte- eller afgiftspligtiges og myndighedernes udgifter til førelse af sagerne, ville blive større, end hvis der blot skulle føres og gives tilskud til en enkelt sag, som lægges til grund for afgørelsen af de andre sager.

Det forekommer derfor hensigtsmæssigt, at denne praksis opretholdes og lovfæstes.
[…]"

Praksissen vedrørende prøvesager ses at være opretholdt og fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.13.3.

Det er fastslået i retspraksis, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, skal forstås således, at den godtgørelsesberettigede skal hæfte for udgifterne for den sagkyndig bistand jf. Højesterets domme af 30. juni 2015 og 1. december 2022, der er offentliggjort som henholdsvis SKM2015.479.HR og SKM2022.609.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Udgifter til sagsomkostninger og sagkyndig bistand til sagen ved [byretten] og Vestre Landsret
R1 har udstedt faktura nr. 15-4495, faktura nr. 15-5619, faktura nr. 15-7109 og faktura nr. 16-2287 til klageren for udgifter til sagkyndig bistand på i alt 623.476 kr. inkl. moms i forbindelse med sagen ved [byretten] og Vestre Landsret. Vestre Landsret har ved dom afsagt den 11. april 2016 pålagt klageren at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 104.000 kr.

Skattestyrelsen har udbetalt 100 % acontogodtgørelse for den ydede bistand ved Vestre Landsret, mens Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har nægtet omkostningsgodtgørelse for de af Vestre Landsret pålagte sagsomkostninger og genopkrævet den allerede udbetalte acontogodtgørelse for den ydede bistand ved Vestre Landsret.

Som udgangspunkt vil fakturaer udstedt af en bistandsyder til en godtgørelsesberettiget person være tilstrækkeligt til at dokumentere, at den godtgørelsesberettigede skal betale bistandsyderen for den bistand, som fakturaerne vedrører.

Fakturaerne, der er udstedt af R1 til klageren for den ydede bistand ved Vestre Landsret, vil således som udgangspunkt være tilstrækkelig til at dokumentere, at klageren skal betale for udgifterne til den sagkyndige bistand.

Af den aftale som klageren har indgået med R1 den 20. maj 2015, fremgår det, at sagen afregnes efter medgået tid til en timepris på 3.450 kr. ekskl. moms pr. anvendt time, at klageren ikke behøver at betale de fremsendte fakturaer, da samtlige klagerens udgifter vil blive refunderet af det offentlige, og at klageren alene forpligter sig til at underskrive omkostningsgodtgørelsesskema til brug for refusion af udgifterne.

R1 har på tidspunktet for aftalens indgåelse været bevidst om, at klageren som udgangspunkt var berettiget til 100 % godtgørelse for udgifterne til sagen ved Vestre Landsret, som en følge af at det var Skatteministeriet, som havde indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2.

Det forhold, at R1 i aftalen har oplyst klageren om, at klageren ikke behøver at betale for de fremsendte fakturaer, men at klageren alene forpligter sig til at underskrive omkostningsgodtgørelsesskemaerne, må alene anses som værende et udtryk for, at R1 har forsøgt at opfylde sin almindelige oplysningspligt efter de advokatetiske regler.

Sammenholdt med, at R1 har udstedt fakturaerne for den udførte bistand til klageren, og at der ikke i aftalen af 20. maj 2015 ses at være sikre holdepunkter for at fortolke aftalen således, at R1 har fraskrevet sig retten til at opkræve udgifterne til den sagkyndige bistand hos klageren, finder Landsskatteretten, at klageren ud fra en konkret vurdering af det samlede aftalegrundlag vedrørende udgifterne til sagen i Vestre Landsret hæfter for den sagkyndige bistand og de af Vestre Landsret pålagte sagsomkostninger, der tilsammen udgør 727.476 kr.

Klageren er herefter berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af 727.476 kr. for udgifter til sagkyndig bistand samt pålagte sagsomkostninger til sagen ved Vestre Landsret.

Udgifter til sagsomkostninger og sagkyndig bistand til sagen i Højesteret
R1 har udstedt faktura nr. 16-2712, faktura nr. 16-3373, faktura nr. 16-4810, faktura nr. 16-6186, faktura nr. 17-5688, faktura nr. 18-2942, faktura nr. 19-2594, faktura nr. 19-4783 og faktura nr. 19-7207 til klageren for udgifter til sagkyndig bistand på i alt 835.692,93 kr. inklusive moms i forbindelse med sagen ved Højesteret. Højesteret har pålagt klageren at betale sagsomkostninger på i alt 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Den 15. april 2016 accepterede klageren et tilbud fra R1. Tilbuddet fra R1 fremgår af en redegørelse vedrørende anke, som blev sendt til kommanditisterne den 14. april 2016.

Af redegørelsen fremgår det, at hver enkelt kommanditist skal tilkendegive, om de ønsker at deltage i en anke og gøre brug af tilbuddet i redegørelsen.

Vedrørende betaling til sagen ved Højesteret fremgår det, at såfremt samtlige kommanditister ønsker at deltage i en anke, så vil R1 tilbyde at føre sagen i Højesteret for maksimalt 10.000 kr. ekskl. moms pr. kommanditist efter fradrag af omkostningsgodtgørelse. I redegørelsen forbeholder R1 sig retten til at fakturere efter medgået tid, såfremt sagen i Højesteret vindes, da udgifterne i så fald vil blive afholdt af det offentlige.

Af redegørelsen fremgår det endvidere, at der vil påløbe udgifter til sagsomkostninger på samme niveau, som det beløb der blev tilkendt Skatteministeriet i Vestre Landsret.

På baggrund af ovenstående har R1 oplyst kommanditisterne om, at den maksimale udgift for hver af de 26 kommanditister vil være cirka 15.000-17.500 kr. efter fradrag af omkostningsgodtgørelse.

Ved mail af 14. december 2016 har R1 skrevet til kommanditisterne, at det grundet udsættelsen af sagen i Højesteret er nødvendigt at hæve prisestimatet pr. kommanditist fra 10.000 kr. til 15.000 kr. R1 har i den forbindelse understreget, at indbetalingen af yderligere 5.000 kr. anses som en accept af ændringen af prisestimatet.

I overensstemmelse med aftalegrundlaget har klageren - ligesom de resterende kommanditister - indbetalt sin andel af udgifterne til højesteretssagen til R1. Kommanditisterne har således overført tre gange 5.000 kr. samt 19.777,31 kr., i alt 34.777,31 kr., for sagkyndig bistand i sagen ved Højesteret samt sagsomkostninger pålagt af Vestre Landsret og Højesteret inkl. renter.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke kan komme til at betale for mere end fastsat i aftalen mellem R1 og klageren.

Det er således ikke godtgjort, at klageren har påtaget sig at hæfte for alle udgifter til sagens behandling ved Højesteret på i alt 835.692,93 kr. inkl. moms og sagsomkostninger pålagt af Højesteret på i alt 100.000 kr., sådan at klageren har ret til omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, for det fulde beløb.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om, at klageren skal betale eller har betalt, er dermed alene opfyldt, hvad angår klagerens andel af udgifterne til sagkyndig bistand til sagen ved Højesteret samt sagsomkostninger pålagt af Højesteret. Klagerens andel udgør ud fra de foreliggende oplysninger 30.777,31 kr. inkl. moms, efter at der er fratrukket 1/26-del af sagsomkostningerne på 104.000 kr. pålagt af Vestre Landsret.

Det forhold, at klagerens repræsentant har anført, at indbetalingerne fra de øvrige 25 kommanditister til klagerens klientkonto skal betragtes som skattefrie tredjemandstilskud efter ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, kan ikke føre til et andet resultat. Der henses herved til, at det ikke fremgår af aftalegrundlaget mellem de enkelte kommanditister og R1, at kommanditisterne skal yde et tilskud til klagerens sag ved Højesteret, ligesom der ej heller er fremlagt en aftale eller lignende, som kan dokumentere, at der har været indgået en aftale mellem kommanditisterne og klageren om, at kommanditisterne yder klageren et tredjemandstilskud.

Hertil kommer, at der ifølge sagens oplysninger ikke er indberettet et tilskud efter den dagældende skattekontrollovs § 7 H, stk. 1.

For så vidt angår renter tilskrevet sagsomkostninger, fremgår det af Landsskatterettens afgørelse af 2. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.402.LSR, at der ikke er adgang til omkostningsgodtgørelse for renter af pålagte sagsomkostninger. Klagerens godtgørelse skal således nedsættes med yderligere 1.351,28 kr.

Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at klageren er berettiget til godtgørelse med 50 % af 29.426 kr. for udgifter til sagsomkostninger pålagt af Højesteret samt udgifter til sagkyndig bistand til sagen ved Højesteret.

Tilbagesøgning
Vestre Landsret
Da klageren opfylder betingelserne for udbetaling af omkostningsgodtgørelse i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, hvad angår udgifterne til den sagkyndige bistand til Vestre Landsret på i alt 623.476 kr. jf. ovenfor, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har genopkrævet allerede udbetalt acontogodtgørelse med urette.

Højesteret
Klageren opfylder betingelserne for udbetaling af omkostningsgodtgørelse i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, hvad angår 1/26-del af udgifterne til den sagkyndige bistand til Højesteret med i alt 50 % af 29.426 kr., jf. ovenfor.

Skattestyrelsen har udbetalt den resterende del på 335.197,79 kr. uden lovhjemmel, idet betingelserne for udbetaling af omkostningsgodtgørelse i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, ikke er opfyldt, jf. ovenfor. Skattestyrelsens afgørelser om udbetaling af godtgørelse er som følge heraf ugyldige og må anses som annullerede.

Skatteforvaltningen er som udgangspunkt berettiget til at kræve udbetalt godtgørelse tilbagebetalt, som skatteforvaltningen har udbetalt med urette, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en fravigelse fra udgangspunktet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 28. april 2023, offentliggjort som SKM2023.204.LSR.

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af udgangspunktet om, at den udbetalte godtgørelse på 335.197,79 kr. vedrørende udgifter i forbindelse med sagen i Højesteret kan kræves tilbagebetalt.

Forældelse
Af forældelseslovens § 2, stk. 1, og § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 2
Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser."

"§ 3
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser."

Forældelseslovens § 2 blev indsat ved lov nr. 522 af 6. juni 2007. Af de specielle bemærkninger til loven (lovforslag som fremsat nr. 165 af 28. februar 2007) fremgår blandt andet følgende:

"Til § 2

Bestemmelsen indeholder regler om fastlæggelse af forældelsesfristernes begyndelsestidspunkt.

[...]
Til stk. 1

Det foreslås i stk. 1, at forældelsesfristerne, medmindre andet følger af andre bestemmelser, regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt.
Dette svarer til, hvad der følger af gældende ret i relation til den korte forældelsesfrist, jf. 1908-lovens § 2, 1. pkt., mens der i relation til den lange, absolutte frist efter Danske Lov 5-14-4 er tale om en ændring fra stiftelsestidspunktet til forfaldstidspunktet.
[...]

»Det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt« betegnes sædvanligvis forfaldstidspunktet. I tilfælde, hvor ydelsespligten forudsætter påkrav eller opsigelse fra kreditors side, løber fristen fra det tidligste tidspunkt, til hvilket ydelsespligten kunne aktualiseres, ikke først fra det tidspunkt, hvor skyldneren efter påkrav eller opsigelse har pligt til at erlægge ydelsen (handlingstidspunktet). Skal ydelsen erlægges straks efter påkrav, regnes fristen således fra det tidligst mulige tidspunkt for påkravets fremsættelse.
[...]
Der er ikke tilsigtet en ændring af den praksis, der foreligger i henhold til 1908-loven med hensyn til fastsættelsen af begyndelsestidspunktet.
[...]"

Forældelsesfristen for krav på omkostningsgodtgørelse skal regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse kan endelig opgøres, jf. Landsskatterettens afgørelse af 26. november 2018, der er offentliggjort som SKM2018.644.LSR.

Forældelsesfristen skal således tidligst regnes fra tidspunktet for Højesterets dom af 11. november 2019, jf. forældelseslovens § 2, stk. 1, og forarbejderne hertil. Det er således på dette tidspunkt, at R1 kan opgøre sit endelige honorarkrav, ligesom Skattestyrelsen vil kunne foretage den endelige vurdering af, om der skal ydes omkostningsgodtgørelse, herunder om honorarkravet blandt andet er rimeligt.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at kravet på den allerede udbetalte godtgørelse ikke er forældet.

Resultat
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren anses for at hæfte for udgifterne til sagkyndig bistand og sagsomkostninger til sagen ved Vestre Landsret, hvormed klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 727.476 kr. Landsskatteretten ændrer endvidere Skattestyrelsens afgørelse, hvad angår udgifterne til sagkyndig bistand og sagsomkostninger til sagen ved Højesteret således, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af et beløb på 29.426 kr. inkl. moms.