Sag BS-26083/2022-ALB

Parter

A

(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet 

(advokat Lasse Walhoff Spangsberg)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Nicolai Bødker Huus.

Retten har modtaget sagen den 7. juli 2022. 

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen omhandler prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 7. april 2022, hvorved A for indkomstårene 2014-2018 blev funder skattepligtig til Danmark.

A har nedlagt følgende påstande: 

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s skatteansættelser for:

-  indkomståret 2014 nedsættes med 952.997 kr. i personlig indkomst og 470 kr. i aktieindkomst

-  indkomståret 2015 nedsættes med 950.839 kr. i personlig indkomst og 16.719 kr. i aktieindkomst

-  indkomståret 2016 nedsættes med 1.211.804 kr. i personlig indkomst og  4.800 kr. i aktieindkomst,

-   indkomståret 2017 nedsættes med 1.355.713 kr. i personlig indkomst og 11.139 kr. i aktieindkomst, og 

-   indkomståret 2018 nedsættes med 1.078.061 kr. i personlig indkomst og 45.136 kr. i aktieindkomst.        

Subsidiært: 

A’s skatteansættelser for indkomstårene 2014 - 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. 

Skatteministeriet Departementet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. april 2022 vedrørende indkomstårene 2013-2015 fremgår blandt andet:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet.

Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Ifølge vejledende administrativ praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie elle lignende," jf. Skattedepartementets meddelelse, 1972, nr. 104.

Klageren har siden 2007 ejet lejligheden Y1-adresse. Klageren har herved erhvervet bopæl her i landet. Det følger af Højesterets dom af 9. oktober 1990, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, årgang 1990, s. 465, at det forhold, at en person har helårsbolig til rådighed her i landet, er en nødvendig, men samtidig tilstrækkelig betingelse for, at personen under ophold her, som ikke kan betegnes som ferie eller lignende, får bopæl her.

SKAT, nu Skattestyrelsen, har på baggrund af hævninger på kreditkort, arbejdsplaner samt klagerens oplysninger opgjort antal dage i Danmark i perioden fra den 1. januar 2013 til 31. december 2013 til 180 dage, samt 26 dage, hvor det anses for overvejende sandsynligt, at klageren har opholdt sig i Danmark.

Klageren har opgjort antal dage til 172 dage.

Det fremgår af klagerens roster, at klageren den 3. juli, den 24. juli og den 23. september 2013 er landet i en dansk lufthavn. Klageren har bestridt, at dette er tilfældet. Landsskatteretten finder det dog ud fra det oplyste ikke tilstrækkelig godtgjort, at klageren har opholdt sig udenfor Danmark på disse dage. De fremlagte erklæringer fra IA og IC udgør efter Landsskatteretten ikke et tilstrækkeligt grundlag.

Det fremgår videre, at de dage, hvor SKAT har anset det for overvejende sandsynligt, at klageren har opholdt sig i Danmark typisk er weekender (lørdag - søndag), hvor klageren ifølge kontoudskrifterne har anvendt sine hævekort den forudgående fredag og den efterfølgende mandag.

På baggrund af den tidsmæssige sammenhæng mellem de 26 dage, hvor SKAT har anset det overvejende sandsynligt, at klageren har opholdt sig i Danmark, og de dage, hvor klageren enten har oplyst at være i landet, eller hvor der har været hævninger i Danmark med anvendelse af klageres hævekort, og den omstændighed, at klageren ikke har godtgjort, at han på nogle af disse dage skulle have opholdt sig i udlandet, finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at klageren i 2013 har opholdt sig i Danmark i 206 dage.

Som følge heraf findes den fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, at være genindtrådt fra den 1. januar 2013, og klageren er derfor skattepligtig til Danmark i 2013 - 2015.

Der henvises til byrettens dom af 17. august 2018, offentliggjort som SKM2018.429.BR.

Det bindende svar af 27. maj 2009 er ikke bindende for SKAT i forhold til klageren, idet forudsætningerne for indholdet af svaret er ændret. Det følger af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Klageren råder således i 2013 over en helårsbolig i Danmark, ligesom han har opholdt sig i flere dage i Danmark end oplyst i det bindende svar.

Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2013

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen, hvis varsel er udsendt senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der bortses fra fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Varsel skal være sendt senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder genoptagelse udenfor den ordinære ansættelsesfrist. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

SKAT udsendte varsel om ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst den 3. maj 2017, dvs. at ændringen af skatteansættelsen for 2013 er sket uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter en samlet og konkret vurdering finder Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er dermed ikke opfyldt.

Ændringen i ansættelsen af den skattepligtige indkomst for 2013 er således ikke rettidigt foretaget, hvorfor ansættelsen af skattepligtig løn for 2013 nedsættes fra 568.465 kr. til 0 kr.

…"                        

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. april 2022 vedrørende indkomstårene 2016-2018 fremgår blandt andet:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har ved en samtidig afgørelse af klagen over SKAT’s afgørelse af 21. juli 2017 for 2013 - 2015 fundet, at klageren har taget ophold i Danmark pr. 1. januar 2013, hvorved den fulde skattepligt grundet bopæl er indtrådt fra dette tidspunkt i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har fortsat bopæl i Danmark og er således fuldt skattepligtig til Danmark i 2016 - 2018 i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klagerens lønindkomst er skattepligtig efter globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, litra c.

…

Med disse bemærkninger stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse/fastholder Landsskatteretten den tidligere trufne afgørelse."

Bindende svar af 27. maj 2009

SKAT meddelte i bindende svar af 27. maj 2009, at A fra den 30. november 2007 ikke længere var skattepligtig til Danmark.

Af det bindende svar fremgår blandt andet:

"…

Faktiske forhold

Din revisor har oplyst følgende:

" A er fraskilt og har 2 børn på (red.alder.nr.1.fjernet) og (red.alder.nr.2.fjernet), som bor i Danmark hos deres mor. A solgte sin bolig (gård) i Danmark pr. (red.dato.nr.1.fjernet). I forlængelse af boligsalget underskrev A en kontrakt vedrørende køb af en projektejendom i Danmark. Ejendomsprojektet blev imidlertid annulleret, hvorfor boligkøbet ikke blev realiseret.

I perioden I. januar til 27. februar 2007 arbejdede A i Y2-land som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) for G1-virksomhed. Dernæst arbejdede A i Y3-land som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) for G2-virksomhed i perioden 9. marts til 10. august 2007.

Med virkning fra 3. december 2007 indgik A en 5-årig kontrakt med G3-virksomhed i Y4-land, hvorefter han skal arbejde i Y5-land, som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) for G4-virksomhed i perioden 3. december 2007 til 2. december 2012. I forbindelse med kontraktens påbegyndelse flyttede A til Y5-land den 30. november 2007, hvor han bor i en hotellejlighed, som G4-virksomhed har stillet til rådighed for ham. A er pr. 14. januar 2008 registreret i Y5-land på denne adresse.

A underskrev den (red.dato.nr.2.fjernet) en kontrakt vedrørende køb af en nybygget ejerlejlighed i Danmark. A overtog ejerlejligheden den 15. januar 2008. Der er ikke bopælspligt på ejendommen.

l perioden l. oktober 2006 til 9. marts 2007 og perioden 11. august 2007 til 30. november 2007 har A under ophold i Danmark boet hos in søster, dvs. i perioden 1. oktober til 31. december 2006 (orlov fra job som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) for G5-virksomhed), perioden 27. februar til 9. marts 2007 (uden job) samt perioden 11. august til 30. november 2007 (uden job). A havde alene en seng til rådighed ved sin søster. Møbler m.v. var således opmagasineret hos en (red.relation.nr.1.fjernet) i perioden.

I 2008 opholder A sig i Danmark i afbrudte perioder af i alt 72 dages varighed i forbindelse med ferie og afspadsering.

A er i 2007 registreret ved SKAT med fuld dansk skattepligt. I 2008 er A registreret ved SKAT med begrænset dansk skattepligt. Ved telefonisk henvendelse til SKAT blev det oplyst, at der ikke er registreret en egentlig udrejsedag i SKAT’s system. SKAT mente derfor, at registreringen af begrænset dansk skattepligt eventuelt kunne være sket ved en fejl.

A opfylder i 2007 og 2008 betingelserne for fuld exemption i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det er således umiddelbart uden økonomisk betydning. om A er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Da det imidlertid er en administrativ byrde at føre en detaljeret rejse- og opholdsoversigt med optælling af antal opholdsdage i Danmark inkl. indsamling af dokumentation for opholdsdage udenfor Danmark, og det har konsekvens for udarbejdelsen af den danske selvangivelse, om A er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark (ved fuld dansk skattepligt skal den udenlandske lønindkomst selvangives i Danmark, hvilket ikke er tilfældet ved begrænset dansk skattepligt), ønskes SKAT’s bekræftelse af, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 30. november 2007."

Din opfattelse og begrundelse herfor

"Ja.

A har ikke en bolig til rådighed i Danmark på fraflytningstidspunktet den 30. november 2007. A’s fulde skattepligt til Danmark ophører derfor den 30. november 2007.

Da A forventes at opholde sig i Y5-land i en længere periode på mindst 5 år. jf. ansættelseskontrakten, og han har etableret fast bopæl i Y5-land, bevirker boligmuligheden hos søsteren i perioden frem til den 30. november 2007 ikke, at den fulde skattepligt til Danmark er besvaret, jf. også praksis om bopæl hos forældre omtalt i LV D.A. l.l.2.1. hvoraf fremgår, at hvis en skatteyder, der har boet hos sine forældre, midlertidigt, i en kortere periode, flytter til udlandet uden at etablere fast bopæl der, vil bopælen i Danmark normalt blive anset for opretholdt. hos boligmuligheden hos forældrene bevares under udlandsopholdet.

Endvidere bevirker det forhold. at A har underskrevet købsaftalen vedrørende ejerlejligheden den (red.dato.nr.2.fjernet), dvs. før fraflytningen til Y5-land den 30. november 2007, ikke, at den fulde skattepligt til Danmark er bevaret, idet ejerlejligheden først overtages og dermed er til rådighed fra den 15. januar 2008, dvs. efter fraflytningen til Y5-land den 30. november 2007. Der henvises til LV D.A. l. l.1., hvoraf fremgår, at opretholdelse af fuld dansk skattepligt forudsætter, at skatteyderen på fraflytningstidspunktet fortsat har rådighed over en helårsbolig i Danmark.

I øvrigt bemærkes, at da der ikke er bopælspligt på ejendommen, har ejerlejligheden status af ferielejlighed. Af praksis vedrørende sommerhuse omtalt i LV D.A.l.1.2.2. fremgår, at den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, som udgangspunkt ikke vil konstituere bopæl, forudsat sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende. Tilsvarende må gælde, at erhvervelse af sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, efter fraflytningen ikke vil konstituere bopæl, forudsat sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende.

Måtte SKAT være af den opfattelse, at overtagelse af lejligheden den 15. januar 2008 konstituerer bopæl i Danmark, fastslår kildeskattelovens  § 7, stk. 1, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Da A efter den 30. november 2007 alene opholder sig kortvarigt i Danmark i forbindelse med ferie og lignende, kan han ikke anses for at have taget ophold i Danmark i kildeskattelovens § 7, stk. l's forstand, hvorfor det forhold, at lejligheden overtages den 15. januar 2008 ikke bevirker, at den fulde skattepligt til Danmark genindtræder på dette tidspunkt. Der henvises i øvrigt til LV D.A.1.1.1."

SKAT’s begrundelse for svaret

Efter kildeskattelovens § 1, stk. l, nr. 1 er personer der har bopæl her i landet fuld skattepligtige til Danmark.

Det er SKAT's opfattelse, at din skattepligt i forbindelse med udrejsen til Y5-land den 30. november 2007 er ophørt, da du ikke har bolig til rådighed i Danmark.

Spørgsmålet besvares bekræftende.

Det kan nævnes, at du vil være begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 vedrørende ejendommen Y1-adresse.

Vilkår og betingelser

Det bindende svar er bindende for SKAT i 5 år fra modtagelsen af dette brev, medmindre andet udtrykkeligt er oplyst, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Svaret gælder kun for dine skattemæssige forhold.

Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger ti l grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

…"

Lejligheden beliggende Y1-adresse

A overtog ejendommen den 15. januar 2008. Ejendommen er beliggende i byzone, og der er ikke bopælspligt på ejendommen. Ejendommen var til salg ad flere omgange i perioden (red.dato.nr.3.fjernet) til (red.dato.nr.4.fjernet), hvor den blev solgt.

A’s kæreste, IE, boede i lejligheden i perioden fra 1. september 2012 til den 15. januar 2014.

Ejendommen beliggende Y6-adresse

A og IE, overtog den (red.dato.nr.5.fjernet) en landbrugsejendom beliggende Y6-adresse. Ejendommen ejes i dag alene af IE.

A’s ansættelsesforhold

Den 20. november 2007 underskrev A en femårig kontrakt med G3-virksomhed, Y4-land, hvorefter han med virkning fra den 3. december 2007 og fem år frem skulle arbejde som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) for G4-virksomhed. A fik den 14. januar 2008 udstedt et "(red.certifikat.nr.1.fjernet)", og den 18. januar 2008 udstedt (red.jobtitel.nr.1.fjernet)-licens af de Y5-nationalitet myndigheder.

Den 11. december 2012 underskrev A en treårig ansættelseskontrakt med G6-virksomhed vedrørende arbejde for G7-virksomhed. 

I denne kontrakt er A angivet med adressen "Y1-adresse".

A arbejdede for G7-virksomhed frem til (red.måned.nr.1.fjernet) 2020.

Der er under sagen fremlagt en række erklæringer fra medarbejdere ved G7-virksomhed.

Af udateret erklæring udarbejdet af IA fremgår blandt andet:

"…

I was the (red.jobtitel.nr.2.fjernet) and responsible for the introduction and enter into service of the (red.fly.nr.1.fjernet) in G7-virksomhed.

This task was including, but not limited to the following parts:

•  Developing of procedures.

•  Contracting training facilities.

•  Liaison with the manufacturer (red.sætning.nr.1.fjernet).

•  Recruitment of (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s and other key personnel.

•  Process applications and procedures in relation to authorities.

I learned to know A during my time in G4-virksomhed. He applied to join G7-virksomhed on my recommendation. 

During the initial start-up phase, 40 (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s were the core base of (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s, including A.

More than half of them were directly involved in building up the framework for the entire operation. They were instructors and experienced captains whom we needed for training of the first groups of (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s.

From January 2013 I offered A to join us in Y7-by on a voluntary basis, way ahead of his official start of the contract, March 2013, to assist in different matters, such as recruitment, training programs and procedures on a voluntary basis. At the time I was not able to justify any financial compensation and relied totally on A’s enthusiasm and dedication to our operations, which he accepted.

To launch a worldwide operation of this kind is extremely complex and requires hard work and a lot of experience and I highly appreciate A’s participation, particularly in the recruitment process and creation of training programs/procedures.

Unfortunately, the introduction of the (red.fly.nr.1.fjernet) was not painless. New technology and introduction of a more electrical aircraft caused several delays and schedule interruptions the first 2 years of operation.

The technical issues had a severe impact of the schedule and made it kind of unstable and we had to rely on the flexibility of our staff. The dedication and professional attitude of the 40 (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s and many cabin crews, made the whole operation run fairly smooth.

The (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s were very flexible and supported the operation no matter what their roster said. A roster is merely made and published to make sure duty time is not violated in respect to flying hours and duty periods.

With only a few airplanes operating, roster patterns were really of no concern to anyone.

I would like to emphasise that there was no violation of the duty limits, it was mostly an inconvenience to all involved to adapt to the rapid changes.

We would never be in a situation where duty time were an issue, and the entire roster was more or less a floating roster with day-to-day changes, and everyone accepted it.

Most of the (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s did not use the roster for anything else than the 1 or 2 flying duties per month. They got their contractual days off when time permitted, and the rest of the time was hard work to support the operation.

We were entrepreneurs and I am happy to look back and say we made it happen. In an already established airline things would look a lot different.

Throughout the first half of 2013 A and I were often teamed up for the (red.jobtitel.nr.1.fjernet) interviews. Later, I appointed a dedicated head of recruitment.

A continued the screening process for several years and were an invaluable asset in this process.

Sincerely yours,

IA

…"

Af udateret erklæring underskrevet af IC fremgår blandt andet:

"…

I was the team leader of recruitment for 3 years during the start-up of G7-virksomhed (red.fly.nr.1.fjernet) operation.

During that period, A, was assisting in the selection of new (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s. Interviews and simulator evaluations were all conducted in either Y8-lokation or Y9-lokation (red.træningscentre.nr.1.fjernet).

Simulator sessions were always at night time. Simulator slots are quite expensive, especially for new companies the cost can be significant. The cheapest slots are during the night time and particularly in the weekends. We usually started the sessions at around 23.00 and continued throughout the night depending on the number of applicants.

A and I were many many times teamed up for interviews and we had a standing joke that we couldn’t keep meeting like this on so many Friday and Saturday evenings. We recruited more than 400 (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s in the first 3 years, and with a failure rate of around 50%, it was many nights of interviews.

Sincerely Yours,

IC

…"

Af udateret erklæring underskrevet af IG fremgår blandt andet:

"…

In connection with the startup of G7-virksomhed (G7-virksomhed) A has been under training as a (red.jobtitel.nr.1.fjernet) with G6-virksomhed from beginning of his contract Mar. 3, 2013.

Furthermore, he has willingly carried out different duties regarding screening of new (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s, ground school preparation, teaching and other office duty up to the beginning of his contract start and continue to help G7-virksomhed in these various tasks.

A has participated in training at Y10-lokation in the period 25. Mar. - 19. Apr. 2013 as well as initial job start in G7-virksomhed headquarter in Y11-lokation.

Screening of (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’s has been done mainly in (red.træningscentre.nr.1.fjernet) Y12-lokation; (red.træningscentre.nr.1.fjernet), Y9-lokation; Y10-lokation. Other duties in headquarters in Y11-lokation.

During these different duties G7-virksomhed has provided accommodation as required.

Sincerely

IG

(red.hjemmeside.nr.1.fjernet)

(red.jobtitel.nr.2.fjernet)-Administration

…"

Arbejdsplaner, rosters og logbøger

Der er fremlagt rosters for perioden 1. juli 2013 til 31. december 2015 og logbog over de faktiske flyvninger for årene 2012-2018.

Bolig i Y13-land

Af erklæring fra IH dateret den 18. oktober 2017 fremgår det, at A fra den 1. oktober 2013 havde en bolig til rådighed på adressen på adressen Y14-adresse, i Y13-land.

Den 14. januar 2014 indgik A en ny aftale om lejeaftale af en lejlighed ved Y15-metro.

Med virkning fra den 20. marts 2017 og til den 19. marts 2018 lejede A en tredje lejlighed ved Y16-distrikt. 

Kontoudtog og oplysninger fra bank

Der er under sagen fremlagt kontoudskrifter for A’s (red.betalingskort.nr.1.fjernet) for perioden 20. december 2012 til 18. januar 2019 og for A’s (red.betalingskort.nr.3.fjernet) for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2018.                               

Af besked af 28. september 2022 fra IJ, F1-bank fremgår blandt andet:

"…

Hej A

Efter aftale får du her et lille skriv omkring betaling med kort og bogføring af disse køb.

Når du bruger et kort til betaling i en forretning, bliver beløbet ofte bogført samme dag hvis det er på et (red.betalingskort.nr.2.fjernet), men det kan også tage nogle dage. Det er altså ikke altid samme dag du laver handlen at beløbet fremgår som trukket på din konto.

På (red.betalingskort.nr.1.fjernet) er det som regel ikke samme dag det bogføres og der går derfor ofte nogle få dage. På (red.betalingskort.nr.1.fjernet) kan du dog se beløbet som et 'ventende' beløb indtil det bogføres.

Laver du betalingen som en online-betaling går der ofte 3 - 4 dage eller mere før det bogføres.

Inden få EU/EØS må der ikke trækkes på kortet før vareren bliver sendt, deraf den længere bogføringstid.

Jeg håber dette giver mening.

Håber du får en god dag.

Med venlig hilsen

IJ

F1-bank

…"

Af besked af 23. februar 2023 fra IK, F1-bank, fremgår blandt andet:

"…

Hej A

Du har spurgt os om vi vil hjælpe med at finde baggrundsoplysninger på en række betalinger du har foretaget med dit (red.betalingskort.nr.2.fjernet) i 2014.

I dag har vi fået meddelelse fra vores udviklere om at vi, med baggrund i GDPR regler, sletter alle oplysninger efter 5 år.

Vi beklager ikke at kunne hjælpe dig med at finde oplysningerne du har brug for.

Held og lykke og rigtig god aften.

Med venlig hilsen

IK

F1-bank

…"

Af kortbestemmelser for (red.betalingskort.nr.1.fjernet) Basis fremgår:

"…

2.6. Hævning af beløb på din konto

Som udgangspunkt vil køb og hævninger blive trukket på din konto samme dag, som du køber eller hæver.

Tidspunktet for, hvornår transaktionen trækkes på din konto, afhænger dog af, hvornår vi modtager transaktionen.

…"

Af regler for (red.betalingskort.nr.2.fjernet) fremgår blandt andet

"…

2.4 Træk af beløb på din konto

Som udgangspunkt vil køb og hævninger (transaktioner) på (red.betalingskort.nr.3.fjernet) blive trukket på din konto samme dag, som du bruger kortet. (red.betalingskort.nr.4.fjernet) transaktioner vil tidligst fremgå dagen efter købet eller hævningen. Tidspunktet for trækket på kontoen vil dog afhænge af, hvornår vi modtager transaktionen.

…"

Opgørelse over antal dage i Danmark

A har udarbejdet en opgørelse over, hvor mange dage han efter egen opfattelse har været i Danmark i årene 2013-2015. Skatteministeriet har også udarbejdet en række opgørelser, herunder alternative opgørelser, der efter det oplyste har taget højde for de indsigelser, A har haft over for Skattestyrelsens oprindelige opgørelser. 

Opgørelserne kan sammenfattes således:

	A	Skattestyrelsen	Skatteministeriets alternative opgørelse
2013	172	204	197
2014	170	231	212
2015	174	252	213

Forklaringer

A, IH, IL og IE har under sagen afgivet forklaring.

A har forklaret, at han er uddannet (red.jobtitel.nr.1.fjernet). Han var i (red.beredskab.nr.1.fjernet) i ti år til 1996. Derefter blev han ansat ved G8-virksomhed inden for (red.branchebeskrivelse.nr.1.fjernet) ind til 2006. Han boede da i Danmark.  Han blev ansat ved G4-virksomhed i 2007, hvor han arbejdede frem til 2012. Han flyttede derefter til Y5-land, hvor han typisk boede på forskellige hoteller. Han havde primært (red.branchebeskrivelse.nr.3.fjernet) fra Y17-by til forskellige destinationer i Y18-kontinent. Han havde ikke (red.branchebeskrivelse.nr.3.fjernet) til Y19-kontinent. "(red.certifikat.nr.1.fjernet)", ekstraktens side 847, er beviset for, at han havde opholdstilladelse i Y5-land. Certifikatet på ekstraktens side 741 er beviset for, at han har et certifikat til (red.branchebeskrivelse.nr.2.fjernet). 

I 2006 solgte han sin ejendom i Y20-by. Han solgte alt sit indbo løbende. Hans døtre flyttede hen til deres mor i Y21-by. Han havde ingen kæreste på dette tidspunkt. Når han havde fri fra sit job, var han sommetider tilbage i Danmark for at se sin familie, men han var også på ferie forskellige steder i verden. Han var i Danmark ca. hver anden måned. 

Han modtog et bindende svar fra SKAT. Forinden havde han modtaget en selvangivelse fra SKAT. Han kunne ikke forstå det og fik derfor bistand af en rådgiver fra G9-virksomhed. Han drøftede med sin rådgiver, at han ikke måtte opholde sig i Danmark i mere end 180 dage. Han fik grundig rådgivning og var også klar over, at rejsedage talte med. 

Han købte en lejlighed i Y21-by, da han havde nogle frie midler fra salget af ejendommen i Y20-by. Han ville investere disse i fast ejendom. Han valgte lejligheden, da den var uden bopælspligt og var tæt på hans familie. Lejligheden blev overtaget i januar 2008. Han indrettede lejligheden spartansk blandt andet med et billigt TV opstillet på en papkasse. Han købte nogle få møbler til lejligheden. Der blev ikke hængt noget op på væggene. Han benyttede lejligheden, når han var hjemme i Danmark. Det var maksimalt en gang om måneden. Han kom ikke i Danmark om vinteren. Hans døtre brugte også lejligheden. Han udbød lejligheden til salg af flere omgange, da han ikke havde lyst til at eje en lejlighed. Lejligheden var et fejlkøb. Det var ejendomsmægleren, der fastsatte prisen på lejligheden. Han mødte sin kæreste, IM, i vinteren 2008/2009. IM besøgte ham også i udlandet. IM flyttede ind i lejligheden 1. september 2012, da hun flyttede fra Y22-by. IM havde nogle heste, som blev flyttet til Y23-by og senere til Y24-by. Det gav derfor mening, at hun flyttede ind i lejligheden, men hun flyttede ikke sine møbler ind i lejligheden. 

I december 2012 blev han ansat ved G7-virksomhed. Forinden var han gennem en screeningsproces med simulatorprøve og en samtale. Han skulle placeres i Y25-by og derfra flyve ud i verden. G7-virksomhed var at betragte som en opstartsvirksomhed, hvor der skulle flyves med en helt ny type fly. Han havde sin første flyvning i (red.dato.nr.6.fjernet). Forinden beskæftigede han sig med administrativt arbejde, herunder blandt andet screening af (red.jobtitel.nr.1.fjernet). I den periode fik han ikke løn, men han fik sine leveomkostninger dækket af G7-virksomhed. Det administrative arbejde foregik Y26-land. Screening af (red.jobtitel.nr.1.fjernet) foregik i simulator i Y7-by eller Y27-by. Ved screening var det nødvendigt at være fysisk til stede. Screening foregik altid om natten og primært i weekenden. 

De mellemdage, som sagsøgte har angivet, er forkerte. Typisk har han ikke været i Danmark lørdag eller søndage, men kun i hverdagene. Lørdag og søndag har han været i Y26-land eller i Y28-land. Det var typisk med en såkaldt standbyplads, hvor man enten fik et ledigt sæde eller et klapsæde. Han betalte ikke for flyvningen. Han fløj som regel fra Y29-by og så via Y30-by til Y7-by eller Y27-by.  

Han købte en ejendom med overtagelse i januar 2014 sammen med IM. Det var IM’s behov og ikke hans. Han ville gerne investere i ejendommen. IM har købt hans andel. Hun ejer derfor ejendommen i dag. IM flyttede ind på ejendommen i januar 2014. Ejendommen blev møbleret med IM’s ejendele og enkelte møbler fra lejligheden i Y21-by. 

Fra 1. januar 2013 til den 1. oktober 2013 havde han ikke et lejemål til rådighed.

Han boede formentlig på hotel. Han lejede et værelse af IH fra oktober 2013 i Y13-land. IH havde et meget stort hus, hvor han havde et ledigt værelse. Han fik dog aldrig brug for værelset, da G7-virksomhed i stedet betalte et hotelophold for ham. 

I januar 2014 lejede han et værelse ca. 45 minutters transport fra Y25-by. Han havde lejligheden, indtil han lejede den næste lejlighed i 2017. Han var der stort set aldrig, men han har overnattet der. Betaling foregik til IO i kontanter. Han betalte typisk huslejen for flere måneder ad gangen. 

G7-virksomheds fly befandt sig i Y31-landområde, men (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’erne befandt sig i Y25-by. Selskabet besluttede derfor at flyve (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’erne til en destination i Y31-landområde, hvor de kunne afvikle fridage, og derefter flyve fra Y31-landområde. Det gav større fleksibilitet. I 2014 og 2015 var han med til at screene (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’er i simulator. Man kan se i hans logbog, at hans flyvetid blev øget i 2014 og 2015. 

Han lejede en ny lejlighed ca. 30. minutters transport fra Y25-by i 2017. I perioden 2013-2017 befandt han sig mest i Y31-landområde, men var også i Y25-by. Han overnattede primært på hoteller i Y7-by, Y27-by, Y32-by eller Y33-by. Han var ikke ret meget i Y13-land i den periode. Han havde nok ikke den største tilknytning til Y13-land, han arbejdede. Det var nødvendigt for ham at have et sted at bo i Y25-by. 

I 2017 fløj han udelukkende fra Y25-by. Fra 2013 til 2017 fløj han til mange forskellige destinationer i Y19-kontinent og Y34-land. G7-virksomhed havde alene ruter til Y34-land eller til Y25-by, og så retur igen efter nogle dage. 

Rosterne er udarbejdet af flyveplanlægningsafdelingen. De dækker en måned ad gangen. På papiret ville afdelingen sørge for, at han fik det, som afdelingen troede, at han gerne ville. Afdelingen gik ud fra, at han var i Danmark. Rosterne er ikke retvisende. Rosterne tager ikke højde for screening-dagene. Rosterne blev løbende ændret, men det kunne være over web-appen, og så var den fysiske plan ikke længere relevant.     

Han har udarbejdet logbøger over sine (red.branchebeskrivelse.nr.3.fjernet). Logbogen er personlig. Start, landing og flyveturens længde fremgår af logbogen. Logbogen er et krav, da han skal kunne bevise, at han har haft 3 starter og landinger inden for løbende 90 dage. Logbogen er retvisende for de (red.branchebeskrivelse.nr.3.fjernet), som han har haft som (red.jobtitel.nr.1.fjernet). 

Til brug for sagen har han udarbejdet en række opgørelser, ekstraktens side 995 ff. Han har udarbejdet opgørelsen ud fra sin logbog og sine noter om, hvornår han er rejst ind og ud af Danmark. Hans noter bestod af en opgørelse over, hvornår han fløj ind og ud af Danmark. Opgørelsen er lavet i kalenderen i hans telefon fra G7-virksomhed. Han har ikke kalenderen længere. I 2016, da han lavede opgørelserne, havde han noterne. Opgørelsen var rigtig. Hvis selskabet havde eksisteret i dag, ville han have haft sine standby-planer og en opgørelse over, hvornår han rejste med tog. De rostere, der er fremlagt i sagen, har han ikke brugt til at lave disse opgørelser, da rosteren ikke er opdateret i forhold til webappen. Han kiggede ikke på sine bankkonto-udskrifter. De kan ikke anvendes, da pengene ikke bliver trukket samme dag, som han har brugt kortet til at betale med. Han er sikker på, at han ikke har været flere dage i Danmark end angivet i hans opgørelser. Ved siden af logbogen har han også en række noter, da han er kommet til og fra Danmark på anden måde end at flyve som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) på flyet.

Han var opmærksom på, at han ikke skulle overskride 180-dages reglen. Det har han vidst siden 2007. Han har ikke været (red.jobtitel.nr.1.fjernet) på fly ind og ud af Danmark i (red.årstal.nr.2.fjernet), da der ikke var flyruter ud af Danmark. Opgørelsen for (red.årstal.nr.2.fjernet) er derfor lavet ud fra hans personlige noter. 

I 2015 er der 15 dage, som han ikke har med, da der er tale om dage, hvor han lander i Y30-by som aktiv (red.jobtitel.nr.1.fjernet). Han befinder sig alene på "airside". I pauserne gik han til deres crew-rum. Han gik ikke ud af lufthavnen i de dage. Han har ikke været ude i selve Y30-by by de sidste 15-17 år. 

Kontoudskrifterne kan ikke anvendes til at fastslå, hvornår han har været i Danmark. Det er ikke til at vide, hvornår en betaling bogføres. Han har ikke foretaget en fysisk betaling med sit kort i G13-virksomhed. Måske har han ringet til tømmerhandlen eller købt varen online. Han var ikke i Danmark i den periode, hvor betalingen er foretaget. 

Når han var i Danmark i 2014 til 2017, boede han primært på gården sammen med IM.  

IH har forklaret, at han er (red.jobtitel.nr.1.fjernet) og uddannet i (red.beredskab.nr.1.fjernet). Han har tidligere arbejdet ved G8-virksomhed, hvor han også mødte A. Han bor i dag i Y35-by. Han har tidligere boet i udlandet blandt andet Y36-land. På et tidspunkt flyttede han til Y13-land. Han fik arbejde ved G7-virksomhed i marts 2013. Han var også med til at foretage screeninger af (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’er for G7-virksomhed også med A. Det foregik i Y7-by.

Vidnet har lavet erklæringen, ekstraktens side 849, hvoraf det fremgår, at A lejede et værelse af vidnet fra 1. oktober 2013. A lejede værelset nogle måneder, maksimalt fire. G7-virksomhed betalte hotel for (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’erne i starten, og aftalen blev forlænget. A lejede et værelse i Y37-by. Vidnet har mødt A i Y13-land, hvor de blandt andet var ude at spise. Det virker usandsynligt, at A har været mere end 180 dage i Danmark. Primært på grund af den ånd, der var i G7-virksomhed. Vidnet flyttede tilbage til Danmark sidst i 2020 eller først i 2021. Alle (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’er er opmærksomme på 180-dages reglen. 

IL har forklaret, at hun er født i (red.årstal.nr.3.fjernet). A er hendes far. Efter skilsmissen boede hun ved sin far, til hun skulle starte i 7. klasse. Efter A flyttede til Y5-land, boede vidnet med sin søster ved sin mor. Efter A var flyttet til Y5-land, så de ham meget lidt. Hun så A ca. 4 gange om året. Han var ikke med til hendes konfirmation. Hun holdt heller ikke jul med ham. 

Vidnet har besøgt A i lejligheden i Y21-by, men det var ikke ret meget. Det var muligt at overnatte i lejligheden, men den var ret spartansk møbleret, og de sov ikke i lejligheden særligt ofte. Omkring det tidspunkt, hvor A købte lejligheden, var vidnet på efterskole. Vidnet har også været i lejligheden efter, at IM flyttede ind, men det var ikke ret meget. 

Vidnet har besøgt IM og A på ejendommen i Y38-by, men det var heller ikke ret meget, og enten i forbindelse med jul eller fødselsdage. Hun har ikke overnattet i Y38-by. 

A har ikke været i Danmark i 180 dage om året fra 2013-2018. Han har ikke været ret meget i Danmark. Hun har set ham meget lidt. Hun og hendes søster har besøgt A i udlandet flere gange blandt andet i Y34-land og Y18-kontinent. 

IE har forklaret, at hun er uddannet (red.jobtitel.nr.3.fjernet). Hun er i dag ansat i en (red.praksis.nr.1.fjernet). Hun er (red.sportsgren.nr.1.fjernet) og rider på højt plan. Hun er kæreste med A. De lærte hinanden at kende i 2009. De skrev meget sammen. De første år, var det begrænset, hvor meget de så hinanden. Når A var i Danmark, kom han hjem til hende i Y39-by, hvor hun også havde sine (red.hesterace.nr.1.fjernet) opstaldet. Hun har også besøgt A i lejligheden i Y21-by og i Y5-land. Den 1. september 2012 flyttede hun ind i lejligheden i Y21-by. Hun kunne ikke blive med sine heste i Y39-by. Hun fik en mulighed for at træne sine heste i nærheden af Y23-by. Hestestedet i Y23-by viste sig dog ikke at være ideelt, og derfor blev hestene flyttet til et sted omkring Y24-by. 

Hun ville ikke bo i en lejlighed, og ønskede i stedet et erhverve en landejendom med plads til heste. Hun kunne bo i lejligheden, indtil hun fandt ud af, hvad der så skulle ske.  Hun havde ikke sine møbler med til lejligheden i Y21-by, de blev opmagasineret i stedet. Der var få møbler i lejligheden i Y21-by. Hun måtte ikke hænge noget op på væggene, da der ikke skulle lappes huller i forbindelse med salg. Hun var ikke glad for at være i lejligheden i Y21-by. Hun hadede Y21-by. A var begrænset i Danmark, måske 6-7 dage om måneden. Hun besøgte ofte A i udlandet. Hendes heste blev passet af hendes groom, når hun var ude at rejse. A’s døtre besøgte dem også i lejligheden. men boede der ikke. 

Det var hendes drøm at købe en landejendom. Derfor købte de ejendommen i Y38-by. På et tidspunkt drøftede de, om hun skulle flytte med til Y36-land, men det ønskede hun af forskellige grunde ikke. Det var hende, der "vred armen om" på A, så de fik en ejendom. A var medejer af ejendommen, da hun ikke selv kunne købe den i forhold til kreditgodkendelse. I dag ejer hun ejendommen alene. Hun flyttede ind i ejendommen i midten af januar 2014. Ejendommen blev møbleret med hendes møbler og nogle enkelte møbler fra lejligheden i Y21-by. Hun besluttede, hvordan ejendommen skulle indrettes. 

Hun besøgte også A i Y13-land flere gange. De boede i nogle af de lejligheder, som han havde lejet. Flyvningerne med G7-virksomhed foregik fra Y19-kontinent til Y34-land og ikke så meget til Y25-by. Hvis A tog til Danmark, kom han hjem, overnattede og rejste videre næste dag til screeninger af (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’er eller andet. 

A har ikke været i Danmark 180 dage om året i årene 2013-2017. Han var rigtigt meget væk. Hun var sommetider irriteret over, at han ikke var hjemme. Hun ville gerne vise A frem til sin omgangskreds, men det var ikke rigtigt muligt. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

5. Anbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række overordnet gældende, at Landsskatterettens afgørelser, som er sammenhængende og begge truffet den 7. april 2022, i forhold til indkomstårene 2014 - 2018 skal erklæres ugyldige, da Landsskatteretten har foretaget den retlige kvalifikation af A’s subjektive skattepligt i indkomståret 2013, hvilket er et indkomstår, der i sagen er enighed om, er forældet.

Til støtte for den principale påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at A’s fulde skattepligt til Danmark ikke genindtrådte i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 med virkning fra den 1. januar 2013 eller i løbet af indkomstårene 2014 - 2018, hvorfor A alene var begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2 i indkomstårene 2013 - 2018.

Den subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten ikke finder, at Landsskatterettens afgørelser skal erklæres ugyldige, samt at retten ikke på det foreliggende grundlag er i stand til at vurdere, hvorvidt der er grundlag for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 med virkning fra indkomståret 2014.

Det skal i relation til den subsidiære påstand bemærkes, at Landsskatteretten alene har vurderet, hvorvidt der - efter Landsskatterettens opfattelse - er grundlag for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 med virkning fra indkomståret 2013.

Den subsidiære påstand om hjemvisning er således medtaget for det tilfælde, at retten ikke finder det dokumenteret, at der er grundlag for at anse A som fuldt skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 2014, men at grundlaget herfor anses for dokumenteret på et senere tidspunkt i perioden frem til 2018.

5.1. Landsskatterettens afgørelser er ugyldige

Sagens første tvistepunkt omhandler overordnet spørgsmålet om, hvorvidt Landsskatterettens afgørelser i forhold til indkomstårene 2014 - 2018 er ugyldige som følge af, at Landsskatteretten har statueret, at forhøjelsen af A’s skatteansættelse for indkomståret 2013 i sin helhed er ugyldig foretaget grundet forældelse.

Det er sagsøgers opfattelse, at det er en uundgåelige konsekvens, at Landsskatterettens afgørelser for de efterfølgende indkomstår 2014 - 2018 ligeledes er ugyldige, da ansættelserne for disse indkomstår - netop og udelukkende - hviler på den retlige kvalifikation af spørgsmålet om subjektiv skattepligt for indkomståret 2013, jf. nærmere herom nedenfor. 

5.1.1. Det retlige grundlag

En korrekt skatteansættelse fordrer i almindelighed, at der både tages stilling til den subjektive og den objektive skattepligt, da dette udgør selve grundlaget for en skatteansættelse.

Reglerne om subjektiv skattepligt afgør, hvilken tilknytning en person eller en indkomst skal have til et land, for at landet kan gøre skattekrav gældende. Reglerne spiller derfor en afgørende rolle i de sager, hvor der skal tages stilling til, om den fulde skattepligt genindtræder efter reglerne i kildeskattelovens § 7 og kildeskattelovens § 1. Reglerne om objektiv skattepligt afgrænser de indtægter og udgifter mv., der indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel (forslag til afgørelse) som nævnt i § 20, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb (varslingsfristen). Selve skatteansættelsen skal herefter være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb (kendelsesfristen).

Det følger af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, jf. LFF nr. 110 af den 24. februar 2005 (MS, s. 43), at "[b]egrebet skatteansættelse anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen."

Udtrykket "skatteansættelse" er således en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som for den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Ligesom for høringspligten efter skatteforvaltningslovens § 20, så omfatter "skatteansættelse", jf. fristreglerne, den type af oplysninger, der skal oplyses på oplysningsskemaet efter skattekontrollovens regler.

De ufravigelige fristregler er en - lovbestemt - tidsmæssig afgrænsning af myndighedernes kompetence på det skatteretlige område. Fristreglerne gør derfor med deres indhold udtømmende op med de tidsmæssige grænser for varsling, foretagelse og ændring af skatteansættelser.

Skattemyndighederne kan således ikke efter, at fristen for skatteansættelsen er overskredet, træffe afgørelse om genindtræden af skattepligt til Danmark i det pågældende indkomstår, idet begrebet "skatteansættelse" tillige vedrører selve grundlaget for skattepligten, herunder således også den subjektive skattepligt.

5.1.2. Den konkrete sag

Der er i sagen enighed om, at skatteansættelsen for indkomståret 2013 er foretaget på et ugyldigt grundlag, idet den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 ubestridt er overskredet, ligesom der er enighed om, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Sidstnævnte forhold er også utvetydigt angivet i Landsskatterettens præmisser, jf. bilag 1, side 27 (E, s. 41), hvortil der således henvises. Landsskatteretten er således enig i det forhold, at indkomståret 2013 er forældet, idet A ikke kan anses for at have handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der kan videre på baggrund af skriftvekslingen for byretten konstateres enighed om, at Landsskatteretten har foretaget den retlige kvalifikation af A’s subjektiv skattepligt til Danmark i indkomstårene 2014 - 2018 på baggrund af de faktiske omstændigheder i indkomståret 2013.

Dette følger også udtrykkeligt af præmisserne i Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, side 26 (E, s. 40), hvortil der således henvises.

Skatteministeriet er dog af den opfattelse, at "{…} skattemyndighederne ikke er afskåret fra at inddrage faktuelle oplysninger vedrørende dette indkomstår i afgørelsen af, om der er grundlag for at foretage forhøjelser i efterfølgende indkomstår.", jf. duplikken side 2, sidste afsnit.

I nærværende sag har skattemyndighederne imidlertid ikke alene inddraget "faktuelle oplysninger" vedrørende det indkomstår, der er enighed om, er forældet. Skattemyndighederne har derimod - på et i øvrigt ufuldstændigt grundlag - fundet, at betingelserne for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde var opfyldt i indkomståret 2013.

Skattemyndighederne har således foretaget en retlig kvalifikation af A’s subjektive skattepligt i indkomståret 2013, hvilket resulterede i, at han skulle anses for fuldt skattepligtig til Danmark med virkning fra den 1. januar 2013. Da skattemyndighederne havde valgt at genoptage indkomstårene 2013 - 2015 under samme sag, har denne retlige kvalifikation vedrørende indkomståret 2013 haft den afledte effekt, at A også er blevet anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2014 og 2015.

Skattemyndighederne har videre på baggrund af denne retlige kvalifikation vedrørende indkomståret 2013 fundet, at A’s fulde skattepligt til Danmark skal opretholdes i forhold til de efterfølgende indkomstår, dvs. indkomstårene 2016 - 2018. Skattemyndighederne har således de facto ikke foretaget en retlig kvalifikation af A’s subjektive skattepligt i indkomstårene 2014 - 2018, da ansættelserne for disse indkomstår - udelukkende - hviler på den retlige kvalifikation af spørgsmålet om subjektiv skattepligt for indkomståret 2013, der er ugyldig foretaget som følge af forældelse.

Når et indkomstår definitivt er forældet, kan hverken skattemyndighederne eller den skattepligtige foretage ændringer i denne ansættelse, hvilket både gælder i forhold til den subjektive og den objektive skattepligt. Baggrunden herfor er, at man fra lovgivers side har besluttet, at der også på det skatteretlige område skal gælde visse ultimative frister, som vi kender dem fra bl.a. forældelsesloven, da det ud fra et almindeligt forventningsprincip og et retssikkerhedsmæssigt hensyn ikke skal være muligt at kræve ændringer i forhold, der ligger så langt tilbage i tid, at dette ikke kan anses for værende rimeligt.

Et indkomstår, der er forældet, kan således heller ikke danne grundlag for, at en skatteyder i de efterfølgende indkomstår skal anses for fuldt skattepligtig. Det følger af sagens natur, at bedømmelse af, hvorvidt betingelserne herfor er opfyldt, skal foretages i det indkomstår, hvor der potentielt er grundlag for at lade den fulde skattepligt genindtræde - og således ikke i et indkomstår, der de facto er forældet.

Man tilsidesætter definitivt formålet med og hensynene bag de lovbestemte fristregler, hvis faktiske omstændigheder fra et forældet indkomstår kan inddrages i den retlige kvalifikation af en skatteyders subjektive skattepligt, herunder at der udelukkende på baggrund af disse faktiske omstændigheder statueres genindtræden af fuld skattepligt til Danmark i de efterfølgende indkomstår.

Såfremt dette vitterligt var retsstillingen, ville det ikke længere give mening at have lovbestemte fristregler, ligesom der ej heller ville gælde grænser for, hvor mange år man kan gå tilbage i tid. Sidstnævnte forhold har lovgiver af gode og velovervejede grunde ikke ønsket, hvorfor der som følge heraf er indført objektive fristregler, der i sagens natur skal accepteres og overholdes.

Sagsøger gør derfor til støtte for sin principale påstand gældende, at Landsskatterettens afgørelser for de efterfølgende indkomstår 2014 - 2018 ligeledes skal erklæres ugyldige, da ansættelserne for disse indkomstår - netop og udelukkende - hviler på den retlige kvalifikation af spørgsmålet om subjektiv skattepligt for indkomståret 2013, der er ugyldig foretaget som følge af forældelse.

5.2. Ej grundlag for at lade A’s fulde skattepligt genindtræde

Sagens andet tvistepunkt omhandler overordnet spørgsmålet om, hvorvidt skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 genindtrådte pr. 1. januar 2013 (eller senere) med den konsekvens, at A skal anses for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2014 - 2018.

Det er sagsøgers opfattelse, at Skatteministeriet for det første ikke har dokumenteret, at A i de for sagen omhandlende indkomstår opfylder kriteriet om bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1’ forstand, ligesom Skatteministeriet for det andet ikke har dokumenteret, at A i samme periode opfylder kriteriet om varigt ophold her i landet efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

5.2.1. Det retlige grundlag

Personer, der har bopæl her i landet, er som udgangspunkt fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (MS, s. 5). For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt imidlertid først, når denne tager ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. (MS, s. 6).

Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt. (MS, s. 6).

Med henvisning til en udtalelse fra Skattedepartementet, jf. SKDM 1972, nr. 121, er det i Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.2 (MS, s. 369) anført, at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke anses for kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Kildeskattelovens § 7, stk. 1 har derfor stor praktisk betydning, da det er muligt for en person bosat i udlandet at erhverve helårsbolig i Danmark uden risiko for indtræden af fuld skattepligt, såfremt den pågældende alene opholder sig kortvarigt her i landet, dvs. ikke overskrider de oplistede grænser.

5.2.2.  Den konkrete sag

Der er i sagen enighed om, at A’s fulde skattepligt til Danmark ophørte med virkning fra den 30. november 2007, da han fraflyttede Danmark og ikke kunne anses for at have en bolig til rådighed her i landet. Dette er imidlertid ikke en ny omstændighed i sagen, da der heller ikke var uenighed om dette forhold i den administrative behandling af nærværende sag, ligesom SKAT udtrykkeligt har bekræftet skattepligtens ophør i et bindende svar dateret den 27. maj 2009, jf. bilag 3 (E, s. 127).

Der er som følge heraf videre enighed om, at der er tale om en tilflytningssituation, hvorfor der således ifølge praksis stilles strenge krav til den dokumentation, der skal bevise, at betingelserne for at lade den fulde skattepligt til Danmark genindtræde er opfyldt, jf. bl.a. SKM2014.717.LSR (MS, s. 326). Det er i denne sammenhæng centralt at holde sig for øje, at det i nærværende sag er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at disse betingelser er opfyldt, herunder hvornår dette i så fald kan anses for værende tilfældet.

Det er således Skatteministeriet, der skal bevise, at (1) A opfylder kriteriet om bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1’ forstand, ligesom det er Skatteministeriet, der skal bevise, at (2) A opfylder kriteriet om varigt ophold her i landet efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

For det tilfælde, at retten ikke finder begge kumulative betingelser for behørigt dokumenteret, er der således ikke grundlag for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i de for sagen omhandlende indkomstår.

5.2.2.1. Skatteministeriet har ikke dokumenteret bopæl i Danmark

5.2.2.1.1. Ferielejligheden i Y21-by

Såfremt A skal anses for fuldt skattepligtig til Danmark i de for sagen omhandlende indkomstår, skal Skatteministeriet som angivet dokumentere, at A opfylder kriteriet om bopæl her i landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Det er angiveligt Skatteministeriets opfattelse, at lejligheden beliggende på Y1-adresse opfylder betingelserne for at statuere bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1’ forstand. Dette uagtet, at SKAT i et bindende svar dateret den 27. maj 2009, jf. bilag 3 (E, s. 127) udtrykkeligt har bekræftet, at A’s fulde skattepligt til Danmark var ophørt med virkning fra den 30. november 2007, hvor han fraflyttede Danmark og ikke kunne anses for at have en bolig til rådighed her i landet.

A’s revisor har i denne anmodning om et bindende svar loyalt og meget detaljeret beskrevet hans boligforhold, herunder særligt forholdene vedrørende lejligheden på Y1-adresse. A’s revisor har således bl.a. oplyst, at A den (red.dato.nr.2.fjernet), dvs. før fraflytningen til Y5-land, havde underskrevet en kontrakt vedrørende købet af den omhandlende ferielejlighed, som han skulle overtage den 15. januar 2008, jf. bilag 3, side 2 (E, s. 128).

Det virker derfor ganske indholdsløst at hævde, at daværende SKAT ikke har foretaget en konkret vurdering af, hvorvidt lejligheden på Y1-adresse kunne statuere bopæl for A i kildeskattelovens § 1, stk. 1’ forstand. SKAT blev forelagt alle relevante oplysninger, herunder også det faktum, at der er tale om en lejlighed uden bopælspligt, hvorfor A således ikke - på baggrund af ferielejligheden i Y21-by - kan anses for at have rådighed over en helårsbolig her i landet i de for sagen omhandlende indkomstår.

Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at SKAT’s bindende svar i almindelighed er bindende for skattemyndighederne i fem år fra modtagelsen, dvs. frem til den 27. maj 2014. Det kan derfor allerede af den grund afvises, at A skal anses for at have rådighed over en helårsbolig her i landet med virkning fra den 1. januar 2014.

Skatteministeriet har under skriftvekslingen sat spørgsmålstegn ved det forhold, at der, som oplyst i det bindende svar, er tale om en ferielejlighed uden bopælspligt. Det skal derfor bemærkes, at det daværende Sammenlægningsudvalg i Y21-by Kommune den 30. maj 2006 har besluttet, at boligreguleringslovens bestemmelser (nu lov om boligforhold) ikke skulle gælde i kommunen, jf. bilag T (E, s. 197). Y21-by Kommune er derfor en ureguleret kommune, hvor der ikke gælder regler om bopælspligt.

Det kan derfor lægges til grund, at lejligheden beliggende på Y1-adresse har karakter af en feriebolig uden bopælspligt, hvorfor forudsætningerne for SKAT’s bindende svar af den 27. maj 2009 var korrekte.

Det har i skatteretlig teori og praksis været omdiskuteret, hvorvidt et sommerhus/ferielejlighed kan opfylde kravet om bolig i objektiv forstand. Det følger i dag af fast praksis, at dette som altovervejende udgangspunkt ikke er tilfældet, jf. således også Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.1 (MS, s. 365).

Afgørende er ikke, om skatteyderen efter offentligretlige regler lovligt kan benytte sommerhuset/ferielejligheden hele året eller ej, men om vedkommende rent faktisk gør det, jf. bl.a. UfR 1996.391.HR (MS, s. 144) og SKM2001.388.HR (MS, s. 132), hvor Højesteret i begge domme - ud- over at fremhæve sommerhusenes objektive egnethed som helårsboliger - fremhævede den faktiske benyttelse af sommerhusene.

Der kan videre i denne sammenhæng henvises til SKM2018.156.SR (MS, s. 290), hvor Skatterådet tillige fastslog, at det afgørende i forhold til sommerhuse er, om sommerhuset de facto anvendes som helårsbolig. Benytter den pågældende kun sommerhuset som feriebolig i forbindelse med ophold i Danmark, foreligger der ikke bopæl i skatteretlig forstand, jf. bl.a., SKM2015.290.SR (MS, s. 318), SKM2014.750.SR (MS, s. 351), SKM2012.311.LSR (MS, s. 357) og SKM2007.533.ØLR (MS, s. 238).

Skatteministeriets bemærkning om, at ferielejligheden i Y21-by - efter deres opfattelse - klart er egnet til helårsbeboelse, er derfor uden betydning for sagen, da afgørende ifølge praksis alene er, hvorvidt A - og altså ikke kæresten - de facto har anvendt ferielejligheden som sin helårsbolig.

Grundet A’s arbejde som langdistance-(red.jobtitel.nr.1.fjernet), har A’s "faste base" været i udlandet, hvorfor han således kun har opholdt sig i lejligheden i forbindelse med kortvarige ferieophold og lignende her i landet. A’s arbejdssituation gjorde imidlertid, at han kun havde mulighed for at afholde et begrænset antal feriedage i Danmark, hvilket fik ham til at sætte ferielejligheden til salg i (red.dato.nr.3.fjernet). A kunne ikke længere se en mening med at have en ferielejlighed i Danmark, da han havde mulighed for at bo hos familie, venner og bekendte, når han var i Danmark i forbindelse med ferier og lignende.

A’s kæreste flyttede i efteråret 2012 sine heste til Y23-by, hvor hun skulle fortsætte sin ridekarriere med daglige rideundervisninger. Det var derfor nærliggende, at hun med virkning fra den 1. september 2012 flyttede ind i lejligheden, da hun herved også kunne være med at betale de løbende udgifter, indtil lejligheden blev solgt.

Lejligheden blev i samråd med de forskellige ejendomsmæglere taget af markedet og sat til salg igen, ligesom den i flere ombæringer blev sat ned i pris, jf. bilag 29 (E, s. 199). Lejligheden blev ved købsaftale af den 3. september 2014 solgt i fri handel.

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret, at A - i strid med sagens faktiske oplysninger - har anvendt ferielejligheden som sin helårsbolig i de for sagen omhandlende indkomstår, hvorfor det således kan lægges til grund, at ferielejligheden ikke kan statuere bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1’ forstand.

Det kan som følge heraf videre lægges til grund, at det afgørende spørgsmål i relation til den påståede bopæl i Danmark er, hvorvidt Skatteministeriet har dokumenteret, at ejendommen beliggende Y6-adresse udgjorde en egentlig bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1’s forstand for A i de for sagen omhandlende indkomstår.

5.2.2.1.2. Landejendommen i Y38-by

A og IE underskrev den 15. november 2013 en købsaftale vedrørende en lille landejendom beliggende Y6-adresse, som de overtog den (red.dato.nr.5.fjernet). A havde grundet sit arbejde som langdistance-(red.jobtitel.nr.1.fjernet) sin "faste base" i udlandet, hvorfor han således frem til marts 2020, hvor han mistede sit arbejde ved G7-virksomhed, kun har opholdt sig på adressen i Y38-by i forbindelse med kortvarige ferieophold og lignende her i landet.

A var alene med til at købe landejendommen i Y38-by, da kæresten ikke kunne blive kreditvurderet til at købe ejendommen alene. Kæresten skulle have et sted at bo med sine heste, hvorfor anskaffelsen af ejendommen i Y38-by alene var begrundet i hendes forhold. Det var således hverken på anskaffelsestidspunktet eller senere meningen, at A skulle have noget med denne ejendom at gøre.

A’s kæreste valgte ejendommen i Y38-by, da den er meget vedligeholdelsesvenlig og så tilpas lille, at en enkeltperson kan overskue at bo der alene. Da kæresten i 2015 solgte en hest, som hun havde brugt meget tid og energi på at træne, valgte hun at indfri banklånet i ejendommen samt at tilbagebetale sit lån fra A. Kæresten er i dag eneejer af ejendommen, hvilket har været planen - og hendes store drøm - helt fra starten af.

Det var som følge heraf også kun kæresten, der fra overtagelsesdagen den (red.dato.nr.5.fjernet) blev registreret med bopælsadresse på ejendommen. A blev alene registreret med en postadresse på ejendommen, jf. bilag A, side 5 (E, s. 141). Det følger således også af Det Centrale Personregister, at A i perioden fra den 25. oktober 2007 til den 1. juni 2020 har haft registreret bopælsadresse i "Y5-land, Republik / Y13-land", jf. bilag 19, side 1 (E, s. 837).

Det følger af Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.1 (MS, s. 365), at det er de faktiske boligforhold, der er afgørende, hvorfor formelle registreringer i Folkeregisteret, herunder postadresser og lignende, ikke er tilstrækkeligt til at opfylde bopælskriteriet i kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Fra praksis på dette område kan der bl.a. henvises til UfR 1998.1529.HR (MS, s. 139), hvori spørgsmålet var, hvorvidt en skatteyder, der arbejdede på boreplatforme i Y50-verdensdel, kunne anses for at have erhvervet bopæl i Danmark. I august 1984 fik den pågældende skatteyder en datter med en herboende kvinde, som han i de efterfølgende år bl.a. betalte børnebidrag til. Skatteyderen ejede desuden fast ejendom her i landet, ligesom han havde flere F1-bankkonti.

Under ophold i Danmark boede han bl.a. hos barnets moder i Y40-by, hvor han ligeledes have registreret postadresse. Landsretten fandt det på baggrund af de foreliggende oplysninger dokumenteret, at skatteyderen havde bevaret en sådan kvalificeret tilknytning her til landet, at hans fulde skattepligt til Danmark skulle anses for genindtrådt i indkomståret 1984 efter tilflytningsreglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1 og § 7, stk. 1.

Højesteret fandt modsat landsretten, at det ikke kunne anses for dokumenteret, at skatteyderen have erhvervet sig en bopæl her i landet i kildeskattelovens § 1, stk. 1’ forstand, hvorfor der således ikke var grundlag for at lade skatteyderens fulde skattepligt til Danmark genindtræde efter tilflytningsreglen i kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Højesteret nåede til dette resultat uagtet, at skatteyderen dokumenterbart havde anskaffet sig flere byggegrunde samt egentlige sommerhuse her i landet, ligesom der i øvrigt var enighed om, at han var registreret med postadresse på den ejendom, hvor han bl.a. boede under ophold her i landet, hvilket var sammenfaldende med moderen til barnets bopælsadresse.

Skatteministeriet har i duplikken side 6, afsnit 2 anført, at dommen ikke er sammenlignelig med nærværende sag, da A har været medejer af den ejendom, hvori kæresten boede i de omhandlende indkomstår, og hvor han selv overnattede, når han var i Danmark. Følgende fremgår imidlertid af landsrettens præmisser, der er gengivet i Højesterets dom side 3 (MS, s. 141):

"De arbejdsfrie perioder har sagsøgeren i helt overvejende omfang tilbragt her i landet, idet kan straks begav sig til Danmark og hver gang rejste til Y40-by, hvor han i de to indkomstår, denne sag omhandler, tog ophold hos IP, hos hvem han tilbragte en væsentlig del af tiden i Danmark, og med hvem han i august 1984 fik et barn. Under disse ophold hos IP ydede sagsøgeren bidrag til dækning af fælles udgifter, og sagsøgeren har angivet IP’s adresse i Y40-by som sin adresse i Danmark bl.a. over for sin arbejdsgiver og visse offentlige myndigheder m.v. 

Sagsøgeren havde i de pågældende indkomstår - og har stadig - en betydelig anlægsformue i Danmark i form af sommerhusgrunde og ferieboliger, som anvendes til udlejning, og hvis vedligeholdelse sagsøgeren også efter sin egen forklaring i et vist omfang har taget del i. Sagsøgeren har købt og solgt fast ejendom i Danmark både i 1984 og 1985. Sagsøgeren havde - og har - sin bankforbindelse i Danmark, hvor han også er sygeforsikret og har en pensionsopsparing." (mine understregninger)

Den eneste forskel mellem sagerne består således i, at A - af finansieringsmæssige årsager - var medejer af den ejendom, hvori kæresten boede i de for sagen omhandlende indkomstår. Dette har imidlertid ikke den betydning, at der ikke er grundlag for at sammenligne de to sager. Det følger af praksis på området, at der ikke er grundlag for at foretage en udvidet fortolkning af begrebet bolig i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor bolig således ikke er lig med bopæl. Dette særligt ikke, hvor den pågældende kun lejlighedsvist har opholdt sig på en adresse, hvor vedkommende ikke har registreret bopælsadresse, i forbindelse med ferier og lignende.

Der skal være tale om en tilknytning i bred forstand, hvori en bolig kan indgå, men der skal også henses til personlige tilknytningsmomenter. A har - i modsætning til skatteyderen i Højesteretssagen - ikke haft en udpræget personlig tilknytning til Danmark i de for sagen omhandlende indkomstår.

A’s liv bestod på daværende tidspunkt hovedsageligt af arbejde, hvorfor hans ferie- og fritidsliv var yderst begrænset. Når han ikke var på arbejde eller afholdte ferie, restituerede han med henblik på at være klar til næste arbejdsdag, som både kunne starte tidlig morgen, dag, aften eller nat.

A og kæresten har hverken været samboende, haft fælles bopælsadresse, fået børn sammen eller i øvrigt haft fælles økonomi. Det bestrides derfor som værende korrekt, at A og kæresten har haft et "ægteskabslignende forhold" i de for sagen omhandlende indkomstår.

Ej heller dette forhold taler således for, at der ikke grundlag for at sammenligne de to sager. Det bemærkes i øvrigt, at Landsskatteretten og formentlig også landsretten - i modsætning til Højesteret - var af den opfattelse, at skatteyderen og IP havde et "ægteskabslignende forhold", hvorfor det således må siges at bero på en konkret vurdering, hvorvidt dette er tilfældet.

Det er i relation til ovenstående centralt at holde sig for øje, at selv hvor der er tale om egentlige ægtefæller, da er det fortsat en betingelse for indtræden af fuld skattepligt, at de hver især opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. således Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.2 (MS, s. 370), hvori følgende bl.a. er angivet:

"Ægtefælle bosiddende i Danmark

Ægtefællerne skal hver især opfylde betingelserne for indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1. Se SKM2012.311.LSR, SKM2014.750.SR, SKM2007.353.SR og SKM2019.65.SR. 

Hvis personens ophold i Danmark ikke overstiger de 3 måneder/180 dage indtræder skattepligten heller ikke for den pågældende person, selvom boligen benyttes som helårsbeboelse for ægtefællen. 

Hvis ægtefællerne har erhvervet bolig her i landet, og den ene ægtefælle tager ophold her og dermed bliver fuldt skattepligtig, fører det ikke i sig selv til, at skattepligten også indtræder for den anden ægtefælle. 

Så længe den pågældende holder sig under grænsen for et ophold, der har karakter af "ferie eller lignende" indtræder skattepligten ikke. 

Det kan heller ikke forudsættes, at opholdene kun kan anerkendes som feriemæssige, hvis der er tale om en midlertidig ordning." (mine understregninger) 

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret, at landejendommen i Y38-by i indkomstårene 2014 - 2018 udgjorde en bopæl for A i kildeskattelovens § 1, stk. 1 og § 7, stk. 1’ forstand.

5.2.2.2. Skatteministeriet har ikke dokumenteret varigt ophold i Danmark

Hvis A skal anses for fuldt skattepligtig til Danmark i de for sagen omhandlende indkomstår, skal Skatteministeriet endvidere dokumentere, at A opfylder kriteriet om varigt ophold her i landet efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Det er i relation til dette kriterie centralt at bemærke, at der kan konstateres enighed om, at det afgørende i forhold til nærværende sag er, hvorvidt det kan anses for dokumenteret, at A’s samlede ophold her i landet har oversteget 180 dage inden for en rullende 12 måneders periode i indkomstårene 2014 - 2015.

Det skal hertil bemærkes, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at indkomståret 2013 tillige skal inddrages i denne vurdering, uagtet at Landsskatteretten har erklæret dette indkomstår for forældet. Sagsøger er selvsagt meget uforstående over for dette synspunkt, herunder hvad en sådan opfattelse støttes på, men sagsøger vil - for fuldstændighedens skyld - inddrage dette indkomstår i det følgende.

Der er som angivet ovenfor videre enighed om, at der i nærværende sag er tale om en tilflytningssituation, hvorfor Skatteministeriets gentagende bemærkninger om, at A ikke har dokumenteret, at han har "opgivet sin bopæl i Danmark", er uden betydning for sagen. Hvorvidt man som skatteyder har opgivet sin bopæl her i landet, er alene relevant i fraflytningssituationer, hvilket som bekendt ikke er temaet i nærværende sag.

Det er en forudsætning, at retten - på baggrund af Skatteministeriet dokumentation - finder det bevist, at der er grundlag for at tilsidesætte A’s egen opgørelse over antal opholdsdage i Danmark, som er udarbejdet på baggrund af en løbende ført logbog/arbejdskalender.

Det følger af A’s opgørelse, at han alene har opholdt sig i Danmark i henholdsvis 172, 169 og 174 dage i indkomstårene 2013, 2014 og 2015, jf. bilag 12 (E, s. 995 - 997), hvorfor der således ikke er grundlag for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i de for sagen omhandlende indkomstår, hvis retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte denne opgørelse.

Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at der i sagen er enighed om, at Skattestyrelsen hverken har foretaget deres egen opgørelse eller en egentlig prøvelse af A’s opgørelse over antal opholdsdage i Danmark i indkomstårene 2016 - 2018, jf. pkt. 3.5.2 i Skatteministeriets svarskrift. 

Hvis retten ikke finder det dokumenteret, at de ovenfor anførte betingelser er opfyldt i indkomstårene (2013), 2014 eller 2015, er der således heller ikke grundlag for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i indkomstårene 2016 - 2018, da han i disse indkomstår alene har opholdt sig i Danmark i forbindelse med ferie eller lignende i henholdsvis 179, 148 og 127 dage, jf. bilag O (E, s. 1005 - 1007).

Det er Landsskatterettens opfattelse, at A’s fulde skattepligt til Danmark genindtrådte i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 med virkning fra den 1. januar 2013, da Landsskatteretten - på baggrund af SKAT’s opgørelse - anser det for dokumenteret, at A har opholdt sig i Danmark i 180 dage i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013. Hertil kommer, at Landsskatteretten - på baggrund af SKAT’s antagelser - anser det for sandsynligt, at A i samme periode har opholdt sig i Danmark i yderligere 26 dage - de såkaldte "måskedage".

Det skal i relation hertil for det første bemærkes, at Landsskatteretten har foretaget den retlige kvalifikation af A’s subjektive skattepligt i indkomståret 2013, hvilket er et indkomstår, som Landsskatteretten selv har kvalificeret som værende forældet. Dette er selvsagt ikke muligt, hvorfor det allerede som følge heraf står klart, at A’s fulde skattepligt til Danmark ikke genindtrådte med virkning fra den 1. januar 2013.

Der henvises i denne sammenhæng til det ovenfor anførte om, at der ikke efter, at fristen for skatteansættelsen er overskredet, kan træffes afgørelse om genindtræden af skattepligt til Danmark i det pågældende indkomstår, idet begrebet skatteansættelse tillige vedrører selve grundlaget for skattepligten, herunder således også den subjektive skattepligt. Landsskatterettens afgørelser bør derfor erklæres ugyldige.

Det er for det andet centralt at holde sig for øje, at Landsskatterettens kvalifikation er foretaget på baggrund af SKAT’s opgørelse af antal opholdsdage i Danmark, hvilket er en opgørelse, der udelukkende er foretaget på baggrund af A’s foreløbige arbejdsplaner (de såkaldte rosters) samt hans bankkontoudskrifter. Sidstnævnte omstændighed er der enighed om i sagen, jf. svarskriftet side 7, hvori Skatteministeriet bl.a. har angivet følgende (E, s. 73):

"Skattestyrelsen kunne på baggrund heraf konstatere, at der er en række dage, hvor A ifølge de fremlagte rosters har befundet sig i Danmark, eller hvor der er foretaget korthævninger eller -betalinger i Danmark, men som ikke fremgår af A’s opgørelse over ophold i Danmark. 

Skattestyrelsen har derfor udarbejdet en anden opgørelse over, hvornår A må antages at have opholdt sig i Danmark i årene 2013-2015 (bilag N)."

(mine understregninger)

Den omstændighed, at SKAT’s opgørelse udelukkende er foretaget på baggrund af A’s foreløbige arbejdsplaner samt bankkontoudskrifter, følger også direkte af SKAT’s afgørelse, jf. bilag A, side 11, 1. afsnit (E, s. 147), hvortil der således henvises.

Da de foreløbige arbejdsplaner dokumenterbart ikke er retvisende for, hvor A har opholdt sig og på hvilke tidspunkter, gøres det gældende, at SKAT’s - og herved også Landsskatterettens - opgørelse er foretaget på et fejlagtigt og ufuldstændigt grundlag.

Der henvises i denne sammenhæng til det ovenfor anførte om de såkaldte rosters, jf. afsnit 4.4., herunder til sagens bilag 6 (E, s. 851), hvori daværende chef-(red.jobtitel.nr.1.fjernet) i G7-virksomhed, IA, udtrykkeligt bekræfter, at A’s foreløbige arbejdsplaner på ingen måde er retvisende. De foreløbige arbejdsplaner, som typisk blev sendt ud til (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’erne omkring 14 dage før en ny måneds påbegyndelse, blev dokumenterbart ikke løbende ajourført, hvorfor de selvsagt ikke er udtryk for, hvor A har opholdt sig og på hvilke tidspunkter.

Det blev derfor også allerede under den administrative behandling af sagen præciseret, at de foreløbige arbejdsplaner ikke var retvisende for, hvor A reelt har opholdt sig. A’s daværende repræsentant, IR, har bl.a. angivet følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 10. februar 2021 vedrørende de omhandlende rosters, jf. bilag 27, side 2 (E, s. 1052):

"De fremlagte rosters er de foreløbige arbejdsplaner, som i mange tilfælde blev ændret. Dette er normalt for (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’er, og er de danske skattemyndigheder bekendt. Luftfartsselskaber udsender ikke nye rosters som følge af ændringer. (red.jobtitel.nr.1.fjernet)’er er pligtige til at føre logbog. Alle gennemførte flyvninger fremgår af logbogen, og der vil således være uoverensstemmelser mellem det planlagte arbejde, og de faktisk foretagne flyvninger." 

Det er som følge af ovenstående særdeles forunderligt, hvorfor Landsskatteretten finder anledning til at præcisere, at "[d]et fremgår af klagerens roster, at klageren den 3. juli, den 24. juli og den 23. september 2013 er landet i en dansk lufthavn.", jf. bilag 1, side 26 (E, s. 40). Landsskatterettens bemærkning herom understøtter med al tydelighed, at Landsskatteretten ikke har foretaget en egentlig materiel prøvelse af, hvorvidt A - i strid med den af ham udarbejdede opgørelse - reelt har opholdt sig i Danmark. Landsskatteretten har derimod - helt uprøvet - valgt at lægge den af SKAT udarbejde opgørelse til grund, hvilket er en opgørelse, der dokumenterbart er foretaget på et fejlagtigt og ufuldstændigt grundlag.

Det har karakter af særdeles usaglig sagsbehandling, når Landsskatteretten - velvidende at de omhandlende rosters dokumenterbart ikke er retvisende - uprøvet lægger til grund, at A har opholdt sig i Danmark i de af SKAT opgjorte perioder.

Hvad angår de fremlagte bankkontoudskrifter, skal det bemærkes, at heller ikke disse kan tages til indtægt for, hvor A har opholdt sig og på hvilke tidspunkter. Det er et almindeligt kendt faktum, at der langt fra altid er sammenhæng mellem bogføringsdagen og den dag, hvor der reelt er foretaget en hævning eller et køb på kortet, jf. således også bilag 28 (E, s. 685), hvori IJ fra F1-bank utvetydigt tilkendegiver, at man ikke kan lægge bogføringsdatoen til grund.

Det følger af skrivelsen fra F1-bank, at det både er i relation til (red.betalingskort.nr.2.fjernet) og (red.betalingskort.nr.1.fjernet), at bogføringsdagen ikke kan lægges til grund. Følgende fremgår da også af F1-banks generelle kortbestemmelser for (red.betalingskort.nr.2.fjernet), jf. bilag 34 under overskriften "Hævning af beløb på din konto" (E, s. 694):

"Som udgangspunkt vil køb og hævninger (transaktioner) på (red.betalingskort.nr.3.fjernet) blive trukket på din konto samme dag, som du bruger kortet. (red.betalingskort.nr.4.fjernet) transaktioner vil tidligst fremgå dagen efter købet eller hævningen. Tidspunktet for trækket på kontoen vil dog afhænge af, hvornår vi modtager transaktionen." (min understregning) 

Videre fremgår på tilsvarende vis følgende af F1-banks generelle kortbestemmelser for (red.betalingskort.nr.1.fjernet), jf. bilag 35 under overskriften "Træk af beløb på din konto" (E, s. 706):

"Som udgangspunkt vil køb og hævninger blive trukket på din konto samme dag, som du køber eller hæver. Tidspunktet for, hvornår transaktionen trækkes på din konto, afhænger dog af, hvornår vi modtager transaktionen." (min understregning)

SKAT’s antagelser i relation til de såkaldte måske-dage, der alene støttes på kontoudskrifterne, kan således ikke lægges til grund i sagen, hvorfor de så meget desto mere ikke kan tjene til dokumentation for, at A’s opgørelse over antal opholdsdage i Danmark ikke er retvisende.

Det samme gør sig gældende i forhold til de alternative oversigter, jf. bilag P-R, som Skatteministeriet efterfølgende har udarbejdet og fremlagt, hvorfor disse således ikke giver anledning til yderligere bemærkninger.

Det skal for det tredje bemærkes, at hvis de tvivlsomme måske-dage ikke medtages i SKAT’s sammentælling, da vil A ud fra den af SKAT udarbejdede opgørelse ikke være at anse som fuldt skattepligtig pr. 1. januar 2013 i medfør af tilflytningsreglen i kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Måske-dagene er medtaget i SKAT’s opgørelse uagtet, at "{…} der ikke er korthævninger eller anden dokumentation for, at A har befundet sig i Danmark", jf. svarskriftet side 7, afsnit 5, hvorfor der således er tale om udokumenterede "antagelser", der selvsagt ikke kan tjene til dokumentation for, at A - i strid med de faktiske forhold i sagen, herunder A’s egne opgørelser - har opholdt sig i Danmark.

Endeligt skal det for det fjerde bemærkes, at Skatteministeriet i sit seneste processkrift af den 6. februar 2024 har forsøgt at så tvivl om rigtigheden af A’s opgørelse for indkomståret 2013, jf. bilag 12, side 1 (E, s. 995), da det ifølge Skatteministeriet ikke kan udelukkes, at A har rejst ind og ud af Danmark på andre tidspunkter, end hvad der fremgår af logbogen. Til støtte for dette udokumenterede synspunkt henviser Skatteministeriet til, at det af logbogen kan konstateres, at A ikke har været (red.jobtitel.nr.1.fjernet) på flyafgange ind og ud af Danmark en eneste gang i 2013.

Den omstændighed, at A ikke har været (red.jobtitel.nr.1.fjernet) på flyafgange ind og ud af Danmark i indkomståret 2013, har imidlertid sin naturlige sammenhæng med, at G7-virksomhed ikke havde en base i Danmark i 2013. G7-virksomhed havde således ikke faste afgange til og fra Danmark, hvorfor A selvsagt heller ikke har været (red.jobtitel.nr.1.fjernet) på sådanne flyvninger.

A’s første flyvning til Danmark fandt sted den 6. januar 2014, jf. bilag 26, side 6 (E, s. 944), hvilket også er medtaget i A’s opgørelse over antal opholdsdage i Danmark i indkomståret 2014, jf. bilag 12, side 2 (E, s. 996).

Skatteministeriet har til besvarelse af sagsøgers opfordring (1) fremhævet 13 dage i indkomståret 2015, som ikke fremgår af A’s opgørelse over antal opholdsdage i Danmark i det pågældende indkomstår, jf. bilag 12, side 3 (E, s. 997). Fælles for disse 13 flyvninger er, at der i alle tilfælde er tale om mellemlandinger, hvorved A er fløjet direkte videre - og herved ud af landet - som passager ("pax"). A har på den måde ikke forladt airside af lufthavnen, hvorfor han således ikke har taget ophold i Danmark i den forbindelse.

A’s egne bemærkninger til de enkelte flyvninger fremgår nedenfor:

•  21/2-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (mellemlanding og direkte videre til Y43-lufthavn som pax)

•  7/3-2015: Y44-lufthavn-Y42-lufthavn (ud af Y42-lufthavn 6/3 som pax til Y43-lufthavn og tilbage til Y42-lufthavn 7/3 som pax for at flyve aktiv)

•  23/3-2015: Y44-lufthavn-Y42-lufthavn (ud af Y42-lufthavn 21/3 som pax til Y45-lufthavn og tilbage til Y42-lufthavn 23/3 som pax for at flyve aktiv)

•  28/3-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (lander efter midnat, hvorfor 28/3 ikke tæller med, men der gør den 29/3 derimod, jf. bilag 12, side 3)

•  10/4-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (mellemlander og direkte videre til Y45-lufthavn, som det fremgår af rosteren)

•  20/4-2015: Y44-lufthavn-Y42-lufthavn (ud af Y42-lufthavn 18/4 som pax til Y45-lufthavn og tilbage til Y42-lufthavn 20/4 som pax for at flyve aktiv)

•  25/4-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (mellemlanding og direkte videre til Y46-lufthavn som pax)

•  1/5-2015: Y44-lufthavn-Y42-lufthavn (simulator i Y46-lufthavn og pax til Y42-lufthavn for at flyve aktiv)

•  10/6-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (mellemlanding og direkte videre til Y43-lufthavn som pax)

•  17/6-2015: Y44-lufthavn-Y42-lufthavn (ud af Y42-lufthavn 16/6 som pax og tilbage til Y42-lufthavn 17/6 som pax for at flyve aktiv)

•  27/6-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (mellemlanding og direkte videre til Y45-lufthavn som pax)

•  16/10-2015: Y41-lufthavn-Y42-lufthavn (mellemlanding og direkte videre til Y43-lufthavn som pax)

•  28/11-2015: (mellemlanding og direkte videre til Y43-lufthavn som pax)

Ovenstående forhold ændrer således ikke ved den omstændighed, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte A’s opgørelse, jf. bilag 12, hvoraf fremgår, at han alene har opholdt sig her i landet i henholdsvis 172, 169 og 174 dage i indkomstårene (2013), 2014 og 2015, hvorfor A således de facto ikke har taget varigt ophold her i landet efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte A’s egne opgørelser af antal opholdsdage i Danmark, som er udarbejdet på baggrund af en løbende ført arbejdskalender og logbog. Det fremgår af opgørelserne, at A alene har opholdt sig i Danmark i henholdsvis 172, 169 og 174 dage i indkomstårene 2013, 2014 og 2015, jf. bilag 12 (E, s. 995 - 997), hvorfor A således de facto ikke har taget varigt ophold her i landet efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Der er som følge heraf ikke grundlag for at statuere, at A’s fulde skattepligt til Danmark genindtrådte med virkning fra den 1. januar 2013 eller i løbet af indkomstårene 2014 - 2018.

5.2.2.3. A har haft base og fast tilknytning til udlandet

Skatteministeriet har under skriftvekslingen udvist stor interesse for, hvor A har opholdt sig efter den 30. november 2007, hvor han fraflyttede Danmark, herunder hvilke boligforhold han i perioden helt frem til 2020 har haft stillet til rådighed. Skatteministeriet har i denne sammenhæng fremsat et utal af processuelle opfordringer, som alle er uden retlig relevans for sagen.

Det kan i en tilflytningssag som denne ikke tillægges betydning, hvorvidt en udenlandsdansker kan dokumentere eller sandsynliggøre, at den pågældende har haft boligforhold til rådighed i udlandet. Hvordan den enkelte udenlandsdansker har valgt at etablere sig i udlandet, herunder hvorvidt den pågældende har opholdt sig på et hotel, i et hus/lejlighed eller sågar boet på gader og stræder, er selvsagt et privat anliggende, som er de danske skattemyndigheder fuldstændig uvedkommende.

Der kan fra praksis på dette område bl.a. henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 12. december 2014 (j.nr. 12-0200345) (MS, s. 337) samt Landsskatterettens afgørelse af den 20. februar 2019 (j.nr. 14-0021058) (MS, s. 280). I sidstnævnte afgørelse fremgår bl.a. følgende af Landsskatterettens præmisser (MS, s. 289):

"Det kan efter praksis ikke tillægges betydning, om en person har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han er bosiddende i eller skattepligtig til et andet land end Danmark." (min understregning)

Hvorvidt A - efter Skatteministeriets opfattelse - i et tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at han i perioden fra 2013 - 2020 løbende har haft en bolig til rådighed i udlandet, er således uden betydning for vurdering af, hvorvidt Skatteministeriet har ført det nødvendige bevis for, at der er grundlag for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriets forsøg på at inddrage andre - uvedkommende - forhold, er efter sagsøgers opfattelse et klart udtryk for, at Skatteministeriet ikke ser sig i stand til at løfte sin bevisbyrde.

Uagtet ovenstående er det imidlertid centralt at præcisere, at det for en langdistance-(red.jobtitel.nr.1.fjernet) er umuligt at have en egentlig "fast base", hvilket også er årsagen til, at A i de for sagen omhandlende indkomstår haft flere forskellige leje- og boligforhold til rådighed. Fælles for disse er, at de alle har været mere eller mindre midlertidige, da arbejdets karakter tilsiger, at man i almindelighed skal være omstillingsparat og fleksibel.

Dette ikke mindst i et nyopstartede luftfartsselskab som G7-virksomhed, hvor arbejdsdagene - særligt for de medarbejdere, der var en del af opstartsgruppen - var meget omskiftelige og uforudsigelige, da nøgleordet for en succesfuld opstart var fleksibilitet. Det var derfor hverken muligt eller nødvendigt for A, at han på udrejsetidspunktet eller senere fik etableret en egentlig fast base et sted i udlandet, hvor han kunne opholde sig, når han ikke var på arbejde.

A’s liv bestod hovedsageligt af arbejde i de for sagen omhandlende indkomstår, hvorfor hans ferie- og fritidsliv således var yderst begrænset. Når han ikke var på arbejde eller afholdte ferie, restituerede han med henblik på at være klar til næste arbejdsdag, som både kunne starte tidlig morgen, dag, aften eller nat.

A har helt tilbage fra udrejsetidspunktet i november 2007 kun haft personlige ejendele svarende til, hvad der kan være i et par kufferter. A har derfor heller ikke haft behov for et sted til opmagasinering eller lignende, da han i udgangspunktet altid havde sine ting med på farten.

Det er efter sagsøgers opfattelse ganske indholdsløst at hævde, at der - uanset den ovenfor beskrevne retstilling på området - ikke er fremlagt til dokumentation for, at A har haft en fast tilknytning til udlandet i de for sagen omhandlende indkomstår.

A har fremlagt dokumentation for, at han har haft flere forskellige leje- og boligforhold til rådighed, jf. bl.a. bilag 9-11 (E, s. 757772) og bilag 23-24 (E, s. 773-835), ligesom han har fremlagt dokumentation for, at han har foretaget over 130 private hævninger på hoteller rundt om i verden, jf. bilag 21-22 (E, s. 207-412 og s. 545-683). Det skal hertil bemærkes, at de fleste betalinger er foretaget kontant, da dette var den betalingsform, som man - i hvert fald på daværende tidspunkt - foretrak i Y18-kontinent, ligesom det i øvrigt skal bemærkes, at hans arbejdsgivere har betalt langt størstedelen af hans hotelophold.

A har videre dokumenteret, at han har haft faste ansættelsesforhold i udlandet, jf. bilag J (E, s. 721) og bilag 4 (E, s. 743), herunder været med til at starte et helt nyt flyselskab (G7-virksomhed) op, ligesom han har fremlagt dokumentation for, at han har fået opholdstilladelse og (red.jobtitel.nr.1.fjernet)-licens i udlandet (Y5-land), jf. henholdsvis bilag 31 (E, s. 847) og bilag 20 (E, s. 741), herunder betalt indkomstskat til udlandet (Y5-land), jf. bilag 32-33 (E, s. 737-739).

Sammenfattende gøres det under henvisning til det ovenfor anførte gældende, at A de facto har haft base og en fast tilknytning til udlandet i de for sagen omhandlende indkomstår, ligesom det gøres gældende, at A’s tilknytningsforhold til udlandet under alle omstændigheder ikke skal tillægges betydning ved bedømmelsen af, hvorvidt Skatteministeriet har dokumenteret, at betingelser for at lade A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræde i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 er opfyldt.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument blandt andet anført:

"…

3. Anbringender

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse overordnet gældende, at A blev fuldt skattepligtig til Danmark senest den 1. januar 2014, idet A pr. denne dato havde bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og havde taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt.

A var i perioden 15. december 2007-1. november 2014 ejer af en lejlighed beliggende på Y1-adresse. Lejligheden var fra september 2012 beboet af A’s kæreste, IE, og parret delte forbrugsudgifterne vedrørende lejligheden. Det er ubestridt, at A opholdt sig i lejligheden, når han var i Danmark.

Udover lejligheden underskrev A og hans kæreste den 14. november 2013 en købsaftale vedrørende køb af en landbrugsejendom beliggende i Y38-by. Den (red.dato.nr.5.fjernet) overtog de ejendommen, og IE blev i den forbindelse registreret med adresse på gården. Denne ejendom har parret herefter ejet i hele den omhandlede periode 2014-2018.

Begge ejendomme udgjorde bopæle for A, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og A har dermed haft bopæl i Danmark i hele den omhandlede periode.

Ifølge Skattestyrelsens opgørelser opholdt A sig i Danmark i årene 2013-2015 i henholdsvis 204 dage, 231 dage og 252 dage (E999). Skatteministeriet har på baggrund af de yderligere oplysninger, som er fremkommet under retssagen, udarbejder alternative oversigter (E10091043), som viser, at A opholdt sig i Danmark i 2013-2015 i mindst 197 dage (E1019), 212 dage (E1031) og 213 dage (E1043).

A har således senest 1. januar 2014 - subsidiært 1. januar 2015 - taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, nr. 1.

A blev derfor fuld skattepligtig til Danmark senest den 1. januar 2014. A har ikke godtgjort, at han har opgivet sin bopæl i Danmark efter sin tilflytning, jf. f.eks. SKM2023.53.ØLR, og han er som følge heraf fuldt skattepligtig til Danmark i alle de omhandlede indkomstår 2014-2018.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl i Danmark, fuldt skattepligtige til Danmark. Om bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 (som senest ændret ved cirkulære nr. 91 af 16. juni 1995):

"Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her." (Understreget her)

Om bopælskriteriet er opfyldt, afhænger efter retspraksis af, om den pågældende har rådighed over en helårsbolig her i landet, jf. herved også beskrivelsen i Den juridiske vejledning 2024-1, C.F.1.2.1. Som- merhuse eller lignende ejendomme statuerer som udgangspunkt ikke bopæl, men kan gøre det, hvis ejendommen er egnet til helårsbolig, jf. eksempelvis U.2018.3845 H, U.2016.1191 H og TfS 1996, 51 H.

Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt., at for en person, som erhverver bopæl i Danmark, indtræder skattepligten først på det tidspunkt, hvor den pågældende tager ophold i landet. Som ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, jf. bestemmelsens stk. 1, 2. pkt.

Det følger af praksis, at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end tre måneder eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder ikke anses for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende", jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.2.

Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor opholdet påbegyndtes, jf. SKM2014.624.BR. Ved beregning af opholdets varighed medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage, jf. herved Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.2.

3.1 A havde bopæl i Danmark 

3.1.1 Ejerlejligheden på Y1-adresse

Den (red.dato.nr.2.fjernet) underskrev A en købsaftale vedrørende køb af en nybygget ejerlejlighed beliggende Y1-adresse, (E181). Lejligheden var en projektlejlighed med foreløbig fastsat overtagelse den 1. september 2007 (E17). I købsaftalen er datoen overstreget, og der er med håndskrift anført en ny dato, den 15. december. Endvidere fremgår det af skattemyndighedernes systemer, at A overtog lejligheden den 15. december 2007 (E17).

Den 1. september 2012 flyttede IE, der var A’s kæreste, ind i lejligheden, og parret delte forbrugsudgifterne til lejligheden (jf. E1045).

Lejligheden har ikke været udlejet (jf. E1045), og lejligheden stod derfor til A’s rådighed uafbrudt frem til salget af lejligheden, som skete med overtagelse den 1. november 2014.

A har under retssagen oplyst, at han boede i lejligheden sammen med sin kæreste, når han var i Danmark, jf. processkrift I, s. 5, afsnit 2 (E109). Derudover er adressen på lejligheden angivet som A’s kontaktadresse i kontrakten med hans G6-virksomhed, underskrevet af A den 11. november 2012 (E751).

Lejligheden udgjorde på den baggrund en bopæl for A i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1’s forstand.

Som anført afhænger bopælskriteriet efter retspraksis af, om den pågældende har rådighed over en helårsbolig, jf. f.eks. SKM2004.257.HR og SKM2008.432.ØLR samt beskrivelsen i Den juridiske vejledning 2022-2, C.F.1.2.1.

Lejligheden havde i relation til praksis vedrørende kildeskattelovens §§ 1 og 7 karakter af en helårsbolig. Det er i den forbindelse uden betydning, at lejligheden er betegnet som en "ferielejlighed" af A i anmodningen om det bindende svar (E127). Det bemærkes i den forbindelse, at lejligheden er beliggende i en byzone og ikke i et sommerhusområde, jf. planlovens § 34, stk. 2, og zonekort over området (E195).

A anfører i processkrift II, s. 2, øverst (E124), at ministeriets bemærkninger om, at lejligheden var klart egnet til helårsbeboelse, er uden betydning for sagen, da afgørende alene er, hvorvidt A de facto har anvendt lejligheden som sin helårsbolig, men synspunktet er ikke korrekt.

I tilknytning hertil bemærkes, at såfremt en skatteyder har rådighed over en helårsbolig, vil rådigheden som udgangspunkt være tilstrækkelig til, at bopælskriteriet er opfyldt, jf. f.eks. SKM2004.257.HR og SKM2008.432.ØLR samt Den juridiske vejledning, 2024-2, C.F.1.2.1. Det er dermed ikke A’s faktiske anvendelse af boligen, som "alene" er afgørende, modsat processkrift II, s. 2, øverst (E124). Men selv hvis det var tilfældet, vil bopælskriteriet stadig være opfyldt, da lejligheden faktisk blev anvendt som helårsbolig.

Hvis det lægges til grund, at lejligheden ikke udgjorde en helårsbolig, men derimod måtte have karakter af et sommerhus eller lignende, er det afgørende i relation til bopælskriteriet, om lejligheden var egnet til helårsbolig, jf. eksempelvis U.2018.3845 H, U.2016.1191 H og TfS 1996, 51 H.

Også efter en sådan vurdering, har lejligheden karakter af en bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Lejligheden var således klart egnet til helårsbeboelse, hvilket understøttes af, at A’s kæreste ubestridt anvendte lejligheden som helårsbolig, ligesom A boede i lejligheden, når han var i Danmark, hvilket han i 2013 mindst var i 197 dage, jf. nærmere nedenfor afsnit 3.2.

Den omstændighed, at lejligheden ikke er omfattet af en bopælspligt (jf. Y21-by Kommunes beslutning af 30. maj 2006 (E197), jf. dagældende boligreguleringslovs § 1 (nu lejelovens § 4, jf. lov om boligforhold § 1, stk. 2), ændrer ikke på, at A havde ret til at anvende lejligheden til helårsbeboelse, og at lejligheden faktisk blev anvendt sådan, jf. ovenfor.

Til støtte for, at lejligheden ikke udgør en bopæl i kildeskattelovens forstand, henviser A til det bindende svar (E127) afgivet af SKAT den 27. maj 2009, hvorved SKAT bekræftede, at A opgav sin fulde skattepligt til Danmark den 30. november 2007. Skatteministeriet forstår A sådan, at han gør gældende, at SKAT i det bindende svar fastslog, at ejerlejligheden generelt ikke kan anses for en bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1’s forstand.

Dette bestrides.

Det bindende svar var begrundet i, at A ikke havde bolig til rådighed i Danmark den 30. november 2007, da han efter det oplyste udrejste til Y5-land (bilag 3, s. 3, 5. afsnit - E129). SKAT tog ikke stilling til om, ejerlejligheden udgjorde en bolig omfattet af bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1, i perioden omfattet af nærværende sag.

Det bindende svar baserede sig alene på de oplysninger, som A havde oplyst i anmodningen om bindende svar (bilag 3, s. 2, sidste afsnit - E128) - nemlig at han ikke havde rådighed over ejerlejligheden på fraflytningstidspunktet, dvs. 30. november 2007, og at ejerlejligheden var en ferielejlighed uden bopælspligt og derfor ikke kunne sidestilles med en helårsbolig (bilag 3, s. 3, 1. afsnit - E129). Endelig var det oplyst, at A alene opholdt sig i Danmark i 72 dage i 2008. Ingen af disse omstændig-heder gjorde sig gældende, da A igen tog ophold i Danmark (senest) pr. 1. januar 2014.

Det bindende svar angik alene A’s fraflytning i 2007. Den omstændighed, at det bindende svar i almindelighed er bindende for myndighederne i fem år frem til 27. maj 2014, er uden betydning for, om A på baggrund af efterfølgende indtrufne forhold skal anses for tilflyttet forud for den 27. maj 2014.

A henviser endvidere til, at lejligheden har været sat til salg over flere omgange i perioden 2011-2014 (jf. E109 samt E199), men dette ændrer heller ikke på, at lejligheden udgjorde - og blev anvendt som - en helårsbolig i hvert fald frem til købet af ejendommen i Y38-by, jf. nærmere nedenfor. Der er således ikke nogen holdepunkter for, at A’s og kærestens opholdsmønster i lejligheden ændrede sig efter, at lejligheden blev sat til salg.

3.1.2 Ejendommen i Y38-by

Udover ejerlejligheden i Y21-by underskrev A og hans kæreste, IE, den 14. november 2013 en købsaftale vedrørende køb af en landbrugsejendom beliggende Y6-adresse (E18). Den (red.dato.nr.5.fjernet) overtog de ejendommen, og IE blev i den forbindelse registreret med adresse på gården (E141). Denne ejendom har parret herefter ejet i hele den omhandlede periode 2014-2018.

Ejendommen i Y38-by udgjorde også en bopæl for A, og da ejendommen blev overtaget forud for salget af lejligheden, jf. ovenfor, havde A bopæl i Danmark i hele perioden 2013-2018.

Herom bemærkes nærmere:

Det er ubestridt, at ejendommen i Y38-by havde karakter af en helårsbolig. Endvidere må A anses for at have haft rådighed over den.

Det i replikken, s. 6, 6. afsnit, anførte om, at anskaffelsen af ejendommen i Y38-by alene var begrundet i IE forhold er udokumenteret. Det er i øvrigt ikke afgørende for, om A havde rådighed over ejendommen. Det afgørende er derimod, at A ejede 50 pct. af ejendommen, at han var i et samlivsforhold med IE, som boede på ejendommen, og at han faktisk benyttede ejendommen, når han opholdt sig i Danmark.

Den omstændighed, at A bosatte sig på ejendommen i marts 2020, da han i forbindelse med coronaepidemien mistede sit arbejde som (red.jobtitel.nr.1.fjernet), bestyrker yderligere, at han rådede over ejendommen.

Det har ikke betydning, at A solgte sin andel af ejendommen til IE i 2021, da spørgsmålet er, om ejendommen udgjorde en bopæl for A i perioden 2014-2018, hvor han var medejer af ejendommen, som derfor udgjorde en bopæl, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

A har i replikken (E86) anført, at han "bestod testen for at få opholdstilladelse i Y5-land" i 2007, og at han pr. 18. januar 2008 fik udstedt et "officielt legitimationsbevis fra de Y5-nationalitet myndigheder", men disse forhold siger intet om, hvorvidt ejendommen i Y38-by udgjorde en bopæl for A i perioden 2014-2018. Det bemærkes dog, at det er udokumenteret, at A fik opholdstilladelse i Y5-land i 2007. Det er således uklart, hvad legitimationsbeviset (E741) vedrører, men umiddelbart synes det at bekræfte, at A er kvalificeret ("properly qualified") til at agere som ("exercise privileges") (red.jobtitel.nr.1.fjernet) ("airline transport (red.jobtitel.nr.1.fjernet)") i Y5-land. Intet i det fremlagte legitimationsbevis tyder således på, at det skulle relatere sig til en opholdstilladelse.

A har i replikken (E87) henvist til dommen i U 1998.1529 H (TfS 1998.606.HR), hvor Højesteret fandt, at skatteyderen ikke havde erhvervet bopæl i Danmark, og at skatteyderen af denne grund ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. Højesteretssagen adskiller sig imidlertid fra den foreliggende sag på flere afgørende punkter. Således var A - i modsætning til skatteyderen i Højesteretssagen - (med)ejer af de boliger, hvor hans kæreste boede i de omhandlede indkomstår, og hvor han selv overnattede, når han var i Danmark.

3.2 A tog ophold i Danmark senest 1. januar 2014

A opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage i 2013 og i mere end 180 dage i 2014, og han tog derfor senest 1. januar 2014 ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. Subsidiært opholdt A sig i Danmark i mere end 180 dage i 2015 med den følge, at han senest 1. januar 2015 tog ophold i Danmark.

Ifølge SKAT’s opgørelser (E999) har A i 2013-2015 opholdt sig i Danmark i henholdsvis 204 dage, 231 dage og 252 dage. SKAT’s opgørelser er udarbejdet på grundlag af bl.a. A’s arbejdsplaner ("rosters"), som A fremsendte til SKAT i forbindelse med kontrolsagen (E857). Under retssagen har A rejst den indsigelse, at det er en fejl, at SKAT har inddraget rosters ved udarbejdelsen af opgørelsen over hans opholdsdage i Danmark. Denne indsigelse er uholdbar, når det var A, som fremsendte arbejdsplanerne til SKAT, og A har da også selv henvist til dem som dokumentation for, hvornår han har afholdt fridage (jf. f.eks. E1049).

Som nævnt ovenfor afsnit 2 har A ifølge sine egne opgørelser opholdt sig i Danmark i 2013- 2015 i henholdsvis 172 dage, 169 dage og 174 dage. SKAT har sammenholdt A’s egne opgørelser med de fremlagte rosters og kontoudtog vedrørende A’s to bankkonti, hvortil der var knyttet henholdsvis et (red.betalingskort.nr.3.fjernet) og et (red.betalingskort.nr.1.fjernet). SKAT’s opgørelse indeholder dage, hvor A ifølge egne oplysninger har opholdt sig i Danmark, dage, hvor A ifølge rosters har lettet fra eller landet i Danmark, og dage, hvor der er foretaget korthævninger eller -betalinger i Danmark, og hvor det af denne grund må lægges til grund, at A har befundet sig i Danmark.

På baggrund af de oplysninger, der er fremkommet under retssagen, har Skatteministeriet - i tillæg til SKAT’s opgørelser, jf. ovenfor - udarbejdet en række alternative oversigter (E1009-1043). Ifølge disse opgørelser har A opholdt sig i Danmark i mindst 197 dage i 2013 (E1009), i 212 dage i 2014 (E1021) og 213 dage i 2015 (E1033).

Uanset om SKAT’s opgørelser eller de alternative oversigter lægges til grund, har A altså opholdt sig i Danmark i et omfang, som overstiger kravet om 180 dage.

Om de alternative oversigter (E1009-1043) bemærkes nærmere følgende:

Oversigterne er baseret på en række forskellige oplysninger. Dels er der ved udarbejdelsen taget højde for de dage, hvor A ifølge sine egne opgørelser har opholdt sig i Danmark, jf. bilag 12 (E995). A har som nævnt opgjort sine opholdsdage i Danmark til 172 dage i 2013, 169 dage i 2014, og 174 dage i 2015, og det er dermed ikke omtvistet, at han har opholdt sig i Danmark i disse dage.

Derudover tager oversigterne højde for A’s kontoudskrifter vedrørende hans (red.betalingskort.nr.1.fjernet) og kontoudskrifter vedrørende hans (red.betalingskort.nr.3.fjernet).

Med hensyn til (red.betalingskort.nr.1.fjernet)-udskrifterne (E207ff.) er det - som ministeriet forstår det - ikke omtvistet, at den "købsdato", som fremgår af udskrifterne, angiver den dag, hvor den pågældende hævning faktisk er foretaget.

(red.betalingskort.nr.1.fjernet)-udskrifterne viser, at der er dage, hvor A har anvendt sit (red.betalingskort.nr.1.fjernet) i Danmark, men som ikke er medtaget i A’s egne opgørelser over hans opholdsdage i Danmark. Eksempelvis fremgår det af kontoudskrifterne vedrørende 2013, at A’s (red.betalingskort.nr.1.fjernet) er anvendt i Danmark med "købsdato" den 27. april 2013 (E220), den 17. juni 2013 (E223) og den 1. august 2013 (E229), men ingen af disse dage fremgår af A’s oversigt, jf. bilag 12 (E995). Dagene er derimod medtaget i de alternative oversigter (E1012, E1013 og E1015).

For kontoudtogene vedrørende A’s (red.betalingskort.nr.3.fjernet) er det omtvistet, om hævningens "bogføringsdato" kan lægges til grund som den dato, hvor den pågældende hævning er foretaget.

A gør gældende, at bogføringsdatoen ikke kan lægges til grund, og han har til støtte herfor henvist til en skrivelse fra en medarbejder hos F1-bank (E685). Det fremgår heraf, at det kan "tage nogle dage" før betalinger i en forretning bogføres på kontoen. Det fremgår dog også af skrivelsen, at betalinger i en forretning "ofte" bogføres samme dag.

Skatteministeriet har opfordret A til at fremlægge detaljerede oplysninger om, hvornår transaktionerne i kontoudtogene er foretaget, jf. duplikken (E100). Dette har ikke været muligt for A at fremskaffe, jf. mail fra F1-bank (E687), hvoraf det fremgår, at oplysningerne slettes efter 5 år på grund af GDPR. Da det imidlertid fremgår af skrivelsen fra F1-bank (E685), at betalingerne "ofte" bogføres samme dag som betalingsdagen, jf. ovenfor, fastholder ministeriet, at der kan lægges vægt på (red.betalingskort.nr.3.fjernet)-udskrifterne.

Hertil kommer, at der i flere tilfælde er foretaget (red.betalingskort.nr.3.fjernet)-hævninger og betalinger i Danmark på dage, hvor A ifølge sine egne opgørelser heller ikke har været i Danmark i dagene, der leder op til dagen, hvor (red.betalingskort.nr.3.fjernet)-hævningen er bogført. Selv hvis hævningen reelt var foretaget "nogle dage" før, ville det således ikke få betydning for den samlede opholdsopgørelse. Som eksempel herpå kan nævnes en hævning foretaget mandag den 28. juli 2014 i G13-virksomhed (E465). Ifølge A’s egen opgørelse har han ikke været i Danmark i perioden 22.-28. juli 2014. Hævningen fører således til, at der skal medregnes en ekstra opholdsdag i Danmark, uanset om hævningen reelt måtte være foretaget den 28. juli 2014 eller "nogle dage" før, jf. ovenfor.

De fremlagte oversigter (E1009-1043) tager endvidere højde for A’s digitale logbøger (E939). Logbøgerne blev fremlagt med replikken som svar på ministeriets opfordring (I), men logbøgerne blev - i modsætning til, hvad A hævder, jf. f.eks. replikken, s. 10, tredje afsnit (E90) - ikke fremsendt til skattemyndighederne tidligere under den administrative sag. Der henvises til Skattestyrelsens aktindsigtssvar (E133), hvor det på s. 2, midt for, fremgår, at logbogen for januar 2012 indgik i materialet på den administrative sag, mens den digitale logbog (E939) for 2013-2016 ikke fremgår af aktlisten.

Om logbøgerne bemærkes, at de alene viser flyafgange, hvor A selv har fløjet som (red.jobtitel.nr.1.fjernet). Logbøgerne udelukker derfor ikke, at A er rejst ind og ud af Danmark på andre tidspunkter, eksempelvis på flyafgange, hvor han ikke selv var (red.jobtitel.nr.1.fjernet). Logbøgerne siger altså ikke noget om A’s opholdsmønster, når han ikke var på arbejde, og logbøgerne udelukker derfor ikke, at han har opholdt sig i Danmark væsentligt mere end, hvad der kan læses ud af logbogen. Dette følger da også af, at han ifølge den digitale logbog ikke har været (red.jobtitel.nr.1.fjernet) på flyafgange ind eller ud af Danmark en eneste gang i 2013, selvom han ifølge sine egne opgørelser har opholdt sig 172 dage i Danmark i dette år. A kan derfor i sagens natur heller ikke selv have lavet sin opgørelse på baggrund af logbogen (alene).

Endvidere bemærkes, at A selv har opgjort antallet af opholdsdage i Danmark i 2015 til 174 dage (E997). Ifølge oplysningerne i de fremlagte digitale logbøger (E939) har A derudover fløjet til eller fra en lufthavn i Danmark på yderligere følgende 13 dage (der altså ikke er medregnet i hans egen opgørelse): 21. februar, 7. marts, 23. marts, 28. marts, 10. april, 20. april, 25. april, 1. maj, 10. juni, 17. juni, 27. juni, 16. oktober, 28. november. Det kan på den baggrund alene på grundlag af oplysningerne i A’s egen opgørelse og i de fremlagte logbøger lægges til grund, at A har opholdt sig i Danmark i mindst 187 dage i 2015.

A har i processkrift II (E125) anført, at alle flyvningerne på disse 13 dage er mellemlandinger, hvor A ikke har "forladt airside", og hvor han derfor ikke har taget ophold i Danmark. Eksempelvis anfører A, at han den 6. marts 2015 fløj - som passager og ikke (red.jobtitel.nr.1.fjernet) - fra Danmark til Y7-by, og at han den 7. marts 2015 fløj retur til Y30-by, hvorefter han - uden at forlade lufthavnen - fløj som (red.jobtitel.nr.1.fjernet) fra Y30-by (Y47-lufthavn) til Y48-lufthavn, jf. logbogen (E954). Ifølge A er det kun den 6. marts 2015, som skal tælle som en dag i Danmark, da han ikke tog ophold i Danmark i forbindelse med, at han landede i Danmark den 7. marts 2015 (og fløj direkte videre).

A’s oplysninger om, at han fløj til Y7-by den 6. marts som passager og derfor ikke befandt sig i Danmark frem mod flyvningen den 7. marts, er udokumenteret. A har ikke anført, hvad oplysningerne i processkrift II (E125) om hans opholdsmønster støtter sig på, og oplysningerne kan derfor ikke lægges til grund. Skatteministeriet fastholder på den baggrund, at de 13 anførte dage ovenfor skal tælle med som dage i Danmark.

3.2.1 Særligt om mellemliggende dage

I Skatteministeriets opgørelser (E1009-1043) og SKAT’s opgørelser (E999) indgår mellemliggende dage. De mellemliggende dage udgør i ministeriets opgørelser 22 dage i 2013, 34 dage i 2014 og 19 dage i 2015.

Mellemliggende dage er dage, hvor der ikke er hævninger eller anden konkret dokumentation for, at A har befundet sig i Danmark, men som ligger mellem andre dage, hvor A ifølge egne oplysninger, kontoudtogene eller de digitale logbøger må antages at have været i Danmark, og hvor der ikke er dokumentation eller holdepunkter for, at A har befundet sig andre steder.

Der er derfor en klar formodning for, at han også på disse mellemliggende dage har opholdt sig i Danmark, og det er i fuld overensstemmelse med retspraksis at tælle sådanne mellemliggende dage ved opgørelsen over dage i Danmark, jf. f.eks. SKM2019.256.ØLR og SKM2017.406.ØLR.

A har i stævningen (E58) fremsat specifikke bemærkninger vedrørende hævninger foretaget den 10. marts (E453) og 3. oktober 2014 (E472) på henholdsvis G10-virksomhed og G11-virksomhed i Y49-by.

A anfører, at hævningerne er foretaget i forbindelse med transport til eller fra lufthavnen, og at hævningerne derfor dokumenterer, at han ikke var i Danmark i de omkringliggende dage (som er talt med i ministeriets oversigter som mellemliggende dage, jf. E1009-1043).

Den omstændighed, at der er foretaget hævninger i Y49-by - og dermed i nærheden af Y29-by lufthavn - godtgør ikke, at A var på vej til eller fra lufthavnen på de pågældende dage, og det godtgør derfor heller ikke, at A ikke opholdt sig i Danmark i de omkringliggende dage. Det er i øvrigt ikke korrekt som anført i stævningen, "at der ikke er foretaget en eneste hævning på A’s private bankkonto i weekenden fra den 7. marts til den 9. marts 2014". Det fremgår således af kontoudtoget for A’s (red.betalingskort.nr.1.fjernet)-konto, at der den 8. marts 2014 er foretaget en betaling på 416 kr. i G12-virksomhed (E251).

A har fremlagt en generel erklæring fra teamleder IC (E853) hvoraf det fremgår, at alle interviews og "simulator evaluations" foregik i Y27-by eller Y7-by, og at de ofte mødtes fredag og lørdag. Denne erklæring afkræfter heller ikke formodningen for, at A har opholdt sig i Danmark i de medregnede mellemliggende dage. Det bemærkes i den forbindelse, at også brudte døgn - dvs. dage hvor A enten er rejst ud af Danmark eller ind i Danmark - skal indgå i opgørelsen af opholdsdage i Danmark. Der henvises herved til Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit C.F.1.2.2, jf. også ovenfor.

Sammenfattende viser ministeriets oversigter (E1009-1043), at selv hvis opgørelsen af A’s ophold i Danmark alene baserer sig på hans egen opgørelse tillagt (red.betalingskort.nr.1.fjernet)-hævninger, opholdsdage ifølge logbøgerne og de mellemliggende dage - dvs. hvor oplysningerne fra (red.betalingskort.nr.3.fjernet)-kontoen og de fremlagte rosters ikke inddrages - har A opholdt sig mere end 180 dage pr. år i Danmark i kalenderårene 2013, 2014 og 2015. Særligt for så vidt angår årene 2014 og 2015 oversteg hans ophold i Danmark langt 180 dage, og han har derfor overskredet grænsen på 180 dage, selv hvis det måtte anses for godtgjort, at enkelte dage skal tages ud af opgørelserne.

3.2.2 A havde ikke bopæl i eller tilknytning til et andet land

Hvis retten finder, at A’s ophold i Danmark ikke overstiger 180 dage inden for en periode på 12 måneder i 2013-2015, må A alligevel anses for at have taget ophold i Danmark i kilde- skattelovens § 7, stk. 1’s forstand senest den 1. januar 2014, da hans ophold her i landet under alle omstændigheder ikke kan anses for at have haft karakter af "kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende".

Ifølge Den juridiske vejledning C.F.1.2.2. kan den fulde skattepligt i særlige situationer indtræde, selvom det ikke kan anses for godtgjort, at skatteyderen har opholdt sig mere end 180 dage i Danmark inden for en periode på 12 måneder, "nemlig når den pågældende ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land, og derfor opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (fx som (red.jobtitel.nr.1.fjernet), sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed for det". 

I sådanne særlige situationer vil skatteyderens ophold i Danmark således ikke have karakter af "ferie eller lignende".

At der indtræder fuld skattepligt i denne situation, er i overensstemmelse med en langvarig administrativ praksis. Således fremgår følgende af ligningsvejledningen for 1979, pkt. afsnit A.1.1.1:

"Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på ialt mere end 180 dage ikke for »kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende«, Skd.medd.nr.21 p.139. Iøvrigt må der ved afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (»løbende«) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i eller anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af »ferie eller lignende« fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter § 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her (jfr. ovenfor). Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land (jfr. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f.eks. som (red.jobtitel.nr.1.fjernet), sømand, sælger, kunstner m.v.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, »set fra« et »hjemsted« i udlandet. Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner." (understreget her) 

Som eksempler fra retspraksis, hvor domstolene har lagt vægt på, at der ikke forelå dokumentation for bopæl eller øvrigt tilknytning til udlandet, kan henvises til landsrettens dom i U.1998.1529H og SKM2017.121.BR. Fra administrativ praksis kan der henvises til SKM2020.509.LSR og en utrykt landsskatteretsafgørelse af 1. juni 2017 (sagsnr. 12-0272951).

A har ikke dokumenteret, at han i årene 2013-2015 havde bopæl eller anden fast tilknytning til udlandet, og han befandt sig dermed i de omhandlede år i den beskrevne særlige situation. Han skal derfor uafhængigt af det præcise omfang af sit ophold i Danmark anses for tilflyttet Danmark senest den 1. januar 2014.

A har kun sporadisk adresseret Skatteministeriets opfordringer (C)-(F) om dokumentation for A’s hævdede bopælsforhold i udlandet. I stedet for at fremlægge dokumentation som efterspurgt af ministeriet, har A fremlagt kontoudskrifter med markeringer af udgifter, som relaterer sig til hotelophold i udlandet i 2013-2018 (E217ff.).

Betalingen af hotelophold i udlandet understøtter ikke, at A havde bopæl i udlandet. Tværtimod understøtter hans behov for at betale for enkeltstående hotelovernatninger - herunder særligt i Y13-land - at A ikke som hævdet havde rådighed over en fast lejlighed i Y13-land i den omhandlede periode. Hvis han havde en sådan rådighed, ville det ikke have været nødvendigt at bo på hotel i det oplyste omfang. Den omstændighed, at han har rejst meget i udlandet som følge af sit arbejde, ændrer ikke på, at han ikke har en fast base i udlandet.

At der er foretaget kontante hævninger på i alt 118.250 kr. i 2013-2018 (E207ff.), dokumenterer heller ikke, at A har betalt for og haft rådighed over to lejligheder i Y13-land, jf. ministeriets opfordring (B), og (G)-(H). Det fremhæves i den forbindelse, at under 20.000 kr. af de fremhævede kontante hævninger er foretaget i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2016.

Endvidere er det ikke klart, hvad de fremlagte udgiftsbilag (E779ff.) nærmere angår, idet de primært er på Y13-sprog, men bilagene angår - så vidt Skatteministeriet forstår - indkomstårene fra år 2017 og frem - dvs. for perioden efter at skattemyndighederne havde opstartet kontrolsagen - hvorfor de ikke har betydning for vurderingen af A’s bopæl og ophold i 2013-2015.

Hvad angår A’s hævdede ophold i Y5-land bemærkes det, at den omstændighed, at A opnåede opholdstilladelse i Y5-land i 2007/2008 ikke godtgør, at han havde bopæl eller ophold i øvrigt i Y5-land i årene 2013 og frem. Det fremhæves i den forbindelse, at der på legitimationsbevisets sidste side fremgår "Period of Stay: SU 2012.12.31". Dette må forstås sådan, at opholdstilladelsen udløb ultimo 2012.

Tilsvarende godtgør oplysninger om, at han i et eller andet omfang har betalt skat i Y5-land i 2007 ikke, at han havde bopæl eller ophold i øvrigt i Y5-land i årene 2013 og frem.

A anfører i replikken, s. 8, 7. afsnit, at det for ham hverken var "muligt eller nødvendigt […] at han på udrejsetidspunktet eller senere fik etableret en egentlig fast base et sted i udlandet, hvor han kunne opholde sig, når han ikke var på arbejde." Det synes på den baggrund ubestridt, at A ikke havde bopæl eller anden fast tilknytning til udlandet i den omhandlede periode.

Henset til, at A selv efter sine egne opgørelser har opholdt sig i Danmark i betydeligt omfang (ikke under 170 dage), og så vidt det var muligt med hans beskæftigelse som (red.jobtitel.nr.1.fjernet), at A’s kæreste har boet i Danmark i hans ejendomme, og at A ikke har haft bopæl eller anden fast tilknytning til udlandet, har hans ophold i Danmark ikke haft karakter af kortvarige ophold på grund af "ferie eller lignende", jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. Dette gælder, som nævnt, uanset om retten ikke måtte finde det godtgjort, at han har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage i en 12 måneders periode senest fra den 1. januar 2014.

A er således også af denne grund fuldt skattepligtig til Danmark i den omhandlede periode.

3.3 Indkomstårene 2016-2018

Som det fremgår ovenfor, er det ministeriets standpunkt, at A må anses for at være tilflyttet Danmark senest den 1. januar 2014 - subsidiært senest den 1. januar 2015 - hvor den fulde skattepligt genindtrådte, jf. kildeskattelovens § 1 og § 7. Det påhviler herefter A at godtgøre, at han efterfølgende har opgivet sin fulde skattepligt, jf. SKM2023.53.ØLR.

Såfremt en skatteyder er fuldt skattepligtig til Danmark, anses den fulde skattepligt kun for ophørt, hvis personen opgiver rådigheden over sin helårsbolig, jf. U.1992.687H, U.2001.1459H, U.2001.1854H og U.2004.1895H. Det er skatteyderen, der skal godtgøre dette.

A har ikke godtgjort, at han, efter at han blev fuldt skattepligtig til Danmark, har opgivet sin bopæl og dermed skal anses for fraflyttet Danmark igen. A har således ikke henvist til nogen forhold, der skulle kunne godtgøre dette.

Dermed er A fuldt skattepligtig til Danmark i alle de omhandlede indkomstår 2014-2018, uanset at der ikke for årene 2016-2018 foreligger opgørelser af, at A i disse år har opholdt sig mere end 180 dage i Danmark, jf. herved også SKM2023.53.ØLR, hvor opgørelsen var foretaget forud for de omhandlede indkomstår.

3.4 Det er uden betydning, at fristreglerne for indkomståret 2013 ikke er iagttaget

A gør gældende, at Landsskatterettens afgørelser vedrørende indkomstårene 2014-2018 er ugyldige som følge af, at skatteansættelsen for indkomståret 2013 ifølge Landsskatteretten ikke kunne ændres, da fristreglerne i skatteforvaltningslovens ikke var iagttaget for dette indkomstår, jf. bl.a. replikken (E84-86), men der er ingen holdepunkter for et sådant synspunkt.

Landsskatteretten fandt, at A var fuld skattepligtig til Danmark fra den 1. januar 2013, da han fra dette tidspunkt opfyldt kildeskattelovens § 1 og § 7 om bopæl og ophold i Danmark, jf. bilag 1, s. 26, afsnit 2 nede fra (E40). For indkomståret 2013 fandt Landsskatteretten dog samtidig, at skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt. Det samme var ikke tilfældet for indkomstårene 2014-2018, og derfor var det alene forhøjelsen for 2013, som bortfaldt.

At Landsskatteretten fandt, at forhøjelsen vedrørende indkomståret 2013 ikke kunne finde sted på grund af fristreglerne, indebærer ikke, at de efterfølgende skatteansættelser vedrørende 2014-2018 "automatisk" skal ophæves, ligesom det ikke indebærer, at ansættelsesændringerne i sin helhed bliver ugyldige.

Der er ingen holdepunkter i ordlyden af eller forarbejderne til kildeskattelovens §§ 1 og 7 for, at det skulle være en forudsætning for fuld skattepligt til Danmark, at den pågældende er beskattet som fuld skattepligtig fra og med det tidspunkt, hvor betingelserne blev opfyldt. Det følger heller ikke af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, at der alene kan træffes afgørelse om fuld skattepligt, hvis det samtidigt er muligt at foretage en forhøjelse af alle tidligere indkomstår (herunder det første år), hvor betingelserne for fuld skattepligt har været opfyldt. Et sådant resultat ville klart stride mod formålet med såvel reglerne i kildeskatteloven som reglerne i skatteforvaltningsloven. Skattemyndighederne er således ikke afskåret fra at inddrage faktuelle oplysninger vedrørende indkomståret 2013 i afgørelsen af, om der er grundlag for at foretage forhøjelser i de efterfølgende indkomstår.

Der er talrige eksempler fra retspraksis, hvor der lægges vægt på faktuelle oplysninger, herunder oplysninger om boligforhold og ophold i Danmark, der vedrører andre (tidligere) indkomstår end de år, der er til påbedømmelse. Som eksempel herpå kan nævnes SKM2019.42.ØLR og SKM2023.53.ØLR.

SKM2023.53.ØLR angik bl.a. om skatteyderen var fuld skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2009-2010, hvilket beroede på en vurdering af, om skatteyderens fulde skattepligt til Danmark var genindtrådt efter indkomståret 2004. Byretten fandt, at den fulde skattepligt til Danmark måtte anses for genindtrådt i hvert fald fra indkomståret 2007 - dvs. et år, der ikke var til påbedømmelse i retssagen. Det kunne ikke tillægges betydning, at SKAT havde undladt at foretage forhøjelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2006-2008, som i mellemtiden var forældet. Landsretten stadfæstede byrettens dom. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Ugyldighed

Sagen angår i første række, hvorvidt Landsskatterettens afgørelser er ugyldige, som følge af, at Landsskatteretten har fundet, at A blev skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 2013, men samtidig fundet, at skatteansættelsen for 2013 ikke kunne genoptages, da fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1 ikke var overholdt, og det ikke var godtgjort at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt jf. skatteforvaltningsloven § 27.

Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1 angiver en frist, inden hvilken skattemyndighederne skal afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1 om ændring eller foretagelse af blandt andet indkomstskat. Der er hverken efter i ordlyden af bestemmelsen eller forarbejderne grundlag for at antage, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er til hinder for, at skattemyndighederne kan foretage en vurdering af skattepligtens indtræden på et tidspunkt, der ligger forud for fristen i bestemmelsen, og herunder lægge vægt på faktiske forhold i perioden forud for fristen.

Herefter er afgørelserne ikke ugyldige.

Skattepligt til Danmark

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er der fuld skattepligt til Danmark for personer, der har bopæl her i landet. Efter lovens § 7, stk. 1 indtræder skattepligten for en person, der erhverver bopæl her i landet, dog først når vedkommende tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Bopæl

A overtog den 15. januar 2008 en ejerlejlighed beliggende Y1-adresse. Efter A’s og IE’s forklaringer lægges det til grund, lejligheden var egnet til helårsbeboelse, og at A havde rådighed over lejligheden, uanset at denne var til salg i dele af ejerperioden.

Herefter har A erhvervet bopæl i Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det forhold, at lejligheden kan være købt til investering, ændrer ikke herved. Endvidere er det uden betydning, at A lejede forskellige lejligheder i Y13-land i perioden.

Ophold i Danmark i 2013

Det følger af administrativ praksis, at et samlet ophold på mere end 180 dage over en 12 måneders periode ikke anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. 

Det fremgår af A’s egen opgørelse, at han har opholdt sig i Danmark i 172 dage i 2013. Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet ved de udarbejdede opgørelser har godtgjort, at A har opholdt sig mere end 180 dage i Danmark i 2013.

Det fremgår af Skatteministeriets opgørelse, at A i 2013 opholdt sig i Danmark i 197 dage. Skatteministeriet har i sin opgørelse for 2013 medtaget 22 "mellemdage", der er dage hvor A selv har oplyst at befinde sig i

Danmark dagen før og dagen efter melledagen(e). A har forklaret, at han ikke var i Danmark på disse mellemdage, idet han foretog screeninger af (red.jobtitel.nr.1.fjernet) for G7-virksomhed, hvilket foregik i Y7-by eller Y27-by. Af erklæring fra IC, G7-virksomhed, fremgår det, at hun mødtes med A mange fredag og lørdage aftner. Der foreligger imidlertid ikke nærmere oplysninger om, præcis hvilke dage A foretog disse screeninger, herunder på hvilke dage, han rejste ud af Danmark eller tilbage igen, herunder om han rejste hjem søndage efter screeninger eller på et andet tidspunkt. Desuden bemærkes det, at enkelte mellemdage også ligger på hverdage, uden at det nærmere er oplyst, hvor A befandt sig. 

Endvidere har Skatteministeriet i sin opgørelse for 2013 medtaget nogle enkelte dage på baggrund af oplysninger fra kontoudskrifter fra A’s (red.betalingskort.nr.1.fjernet), hvoraf købsdatoen fremgår. Skatteministeriet har i sin opgørelse ikke inddraget oplysninger fra rosters eller kontoudskrifter fra A’s (red.betalingskort.nr.3.fjernet)-konto.

På den baggrund har Skatteministeriet godtgjort, at A i 2013 befandt sig i Danmark i mere end 180 dage og således tog ophold i Danmark i 2013 jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. Retten bemærker, selv hvis der kan være usikkerhed vedrørende enkelte mellemdage eller dage, der er opgjort på baggrund af transaktionsoplysninger på (red.betalingskort.nr.1.fjernet) kontoen, må det lægges til grund, at A har befundet sig i Danmark i mere end 180 dage. Det af A anførte om varigheden af ophold i Danmark i 2013 kan ikke føre til andet resultat.

Konklusion

På baggrund af ovenstående anses A som skattepligtig til Danmark senest fra 1. januar 2014 jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1. Det af A anførte kan ikke føre til andet resultat.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.  

Sagsomkostninger

Som følge af ovenstående, skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet angår Skatteministeriets omkostninger til dækning af advokat og er fastsat til 250.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens værdi på ca. 2,8 mio. kr., skriftvekslingen i sagen, omfanget af bilag samt varigheden af hovedforhandlingen. Skatteministeriet er ikke momsregistreret, hvorfor beløbet er inklusive moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeret betale sagsomkostninger med 250.000 kr. 

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.