Spørgsmål 

1. Det ønskes bekræftet, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved den beskrevne påtænkte fusion/opløsning mellem et  A/S, et ApS  og et K/S  vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Et A/S ejer 98,81 % af et K/S. De resterende 1,19% ejes af komplementarselskabet ApS, der ejes 100% af A/S’et.

K/S’et er i dag tinglyst adkomsthaver til ejendommen beliggende på adresse X, hvorfra der drives virksomhed.

Strukturen med et kommanditselskab forekommer uhensigtsmæssig, idet der reelt kun er en ejer af K/S’et. Ejerne ønsker derfor at fusionere A/S’et og ApS’et med A/S’et som det modtagende/fortsættende selskab. Samtidig med fusionen udtræder ApS’et som komplementar i K/S’et.

Et kommanditselskab uden komplementar anses for opløst. Det kan ikke eksistere uden en hæftende komplementar. Dermed vil fusionen mellem de to kommanditister og komplementarens udtræden bevirke, at A/S’et vil blive ejer af ejendommen.

Dette har ingen skattemæssige konsekvenser for A/S’et, idet kommanditselskabet er skattemæssigt transparent.

Når kommanditselskabet ophører med at eksistere, vil A/S’et være den nye adkomsthaver til ejendommen beliggende på adresse X. Ejerne vil sikre sig, at adkomstændringen til ejendommen anses for sket som led i en omstrukturering med den virkning, at der ikke skal betales en variabel tinglysningsafgift af adkomstændringen.

En alternativ og meget mere besværlig vej at gå vil være at tilføre K/S-andelene til et nystiftet selskab og herefter fusionere alle tre selskaber. Denne transaktion vil utvivlsomt være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med bekræftende "ja".

Retsgrundlaget

Efter tinglysningsafgiftslovens § 4 skal der ved en tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, som hovedregel, betales både en fast afgift på 1.850 kr. (2023), og en variabel afgift på 0,6 procent af ejerskiftesummen.

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 6 a:

For tinglysning af adkomstændringer ved selskaber m.v.’s fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.

Reglerne om tinglysning ved omstruktureringer behandles i Juridisk Vejledning, afsnit E.B.3.1.5.

Særligt om fusion

Reglerne om fusion fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit E.B.3.1.5.4. Reglerne om tinglysningsafgift ved blandt andet fusion er præciseret af Skattestyrelsen i SKM2023.2.SKTST på baggrund af en dom afsagt af Højesteret refereret i SKM2021.110.HR.

På baggrund af Højesterets dom er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer. Den brede formulering af "selskaber m.v." betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation.

Disse juridiske enheder kan derfor tinglyse adkomstændringer til fast ejendom med en afgift på 1.850 kr. efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a ved dispositioner, der opfylder betingelsen om at udgøre henholdsvis en fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Bestemmelsen kan således også benyttes af bl.a. interessentskaber og kommanditselskaber, idet det ikke kan tillægges betydning, om en juridisk enhed er skattemæssigt transparent. Højesteret har således anset et interessentskab for omfattet af "selskaber m.v.", uanset at et interessentskab er en skattemæssigt transparent enhed, som ikke ville kunne gennemføre en tilførsel af aktiver efter de skatteretlige regler om tilførsel af aktiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det er en konsekvens af dommen, at der ligesom ved tilførsel af aktiver heller ikke ved de andre former for omstrukturering, dvs. fusion, fission eller omdannelse, kan lægges vægt på, hvilken type juridisk enhed, herunder selskabsform, der foretager dispositionen, hvis betingelserne for fusion, fission eller omdannelse i øvrigt er opfyldt. Disse betingelser er beskrevet nedenfor.

Det anføres i forarbejderne til TAL § 6a, at:

“Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5."

Fritagelsen for sammensmeltninger i den dagældende stempelafgiftslovs § 53, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 591 af 11. august 1998), er dermed relevant for fortolkning af udtrykket “fusion." i TAL § 6a.

Dagældende § 53, stk. 5, omfattede sammensmeltninger mellem følgende selskaber:

(nr. 1)

• “aktieselskaber, herunder kommanditaktieselskaber, eller (…) andre selskaber eller foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser" samt
• “selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, og (…) kommanditselskaber (…)", og

(nr. 2) mellem fonde, og

(nr. 3) mellem fonde og selskaber m.v. omfattet af nr. 1.

Lovbemærkningerne indeholder ikke en egentlig definition af fusion, men nævner eksempelvis sammensmeltning af aktieselskaber.

Lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) regulerer i kapitel 15 disse selskabers fusion og spaltning. Det fremgår af § 237, at fusion er karakteriseret ved, at et selskab opløses uden likvidation

• ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere (uegentlig fusion), eller
• to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab (egentlig fusion).

Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, skal normalt besluttes af generalforsamlingen og skal endvidere anmeldes til Erhvervsstyrelsen.

Den almindelige forståelse af fusion i selskabsretlig forstand er ifølge Den Store Danske Encyklopædi, at “fusion er opløsning af et selskab, en fond, en forening eller anden form for juridisk person gennem overdragelse af aktiver og gæld som helhed til en anden juridisk person eller ved at to eller flere sådanne selskaber sammensmeltes til et nyt, tredje selskab" (forfattere: professor Caroline Heide-Jørgensen, Erik Werlauff, m.fl.). Fusionsskatteloven indeholder en lignende definition i § 1, stk. 3: “Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette".

Efter Skattestyrelsens opfattelse er fusion efter TAL § 6 a derfor, når et selskab eller anden juridisk enhed;

• sammensmeltes med et andet selskab eller anden juridisk enhed, eller
• overdrager sin formue som helhed til et andet selskab/juridisk enhed, og
• dets rettigheder og forpligtelser derved overgår som helhed til det fortsættende selskab/juridiske enhed
• fusion indebærer endvidere, at en eller flere af de fusionerende juridiske enheder ophører.

Begrundelse

Ved tinglysning af adkomstændringer ved fusioner skal der alene betales en tinglysningsafgift på 1.850 kr.

På baggrund af den nye praksis og Skattestyrelsens egen fortolkning heraf i SKM2023.2.SKTST er det vores opfattelse, at også en fusion mellem kapitalselskaber og et kommanditselskab vil være omfattet af fusionsbegrebet i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Skattestyrelsen udtaler således direkte, at begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer.

Desuden følger det af Skattestyrelsens fortolkning i SKM2023.2.SKTST at en fusion TAL § 6 a foreligger, når et selskab eller anden juridisk enhed;

• sammensmeltes med et andet selskab eller anden juridisk enhed, eller
• overdrager sin formue som helhed til et andet selskab/juridisk enhed, og dets rettigheder og forpligtelser derved overgår som helhed til det fortsættende selskab/juridiske enhed
• fusion indebærer endvidere, at en eller flere af de fusionerende juridiske enheder ophører.

Det er svært at fortolke ovenstående anderledes end, at det også omfatter situationer, hvor K/S’et  ophører efter fusionen mellem A/S’et og ApS’et, idet komplementaren udtræder samtidig med fusionen. Når komplementaren udtræder, ophører K/S’et med at eksistere og hele formuen overgår til A/S’et, der på det tidspunkt er eneste kommanditist. 

Spørgsmålet bør derfor besvares med ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved den beskrevne påtænkte fusion/opløsning mellem A/S’et, ApS’et og K/S’et vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.

Begrundelse

Spørger ønsker at ændre driftsformen ved at sammenlægge aktiviteter i de tre selskaber i et selskab. Sammenlægningen skal ske ved at fusionere A/S’et og ApS’et, med A/S’et som det modtagende/fortsættende selskab. Samtidig med fusionen udtræder ApS’et som komplementar i K/S’et, som derved opløses, og A/S’et vil blive adkomsthaver til ejendommen.

I forbindelse med omstruktureringen ønskes der tinglyst en adkomstændring af ejendommen til A/S’et.

Anmodningen handler således om, hvorvidt fusionen af A/S’et og ApS’et, og samtidig opløsning af K/S’et, kan omfattes af afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Afgiftsgrundlaget efter tinglysningsafgiftsloven

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt en fast afgift på 1.850 kr. og en variabel afgift på 0,6 pct. af afgifts-grundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af lovens § 4, stk. 1.

Afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse til tinglysningslovens § 4. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

Der er således et krav om, at der skal være tale om transaktioner mellem "selskaber m.v.".

I Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit E.B.3.1.5.4 Fusion fremgår det, at fusion er karakteriseret ved, at et selskab opløses uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere (uegentlig fusion), eller to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab (egentlig fusion).

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at fusion efter TAL § 6 a er, når et selskab eller anden juridisk enhed sammensmeltes med et andet selskab eller anden juridisk enhed, eller overdrager sin formue som helhed til et andet selskab/juridisk enhed, og dets rettigheder og forpligtelser derved overgår som helhed til det fortsættende selskab/juridiske enhed. Det er endvidere en betingelse, at fusion indebærer, at en eller flere af de fusionerende juridiske enheder ophører.

Af afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning, fremgår det, at kommanditselskaber er omfattet af begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører en adkomstændring fra K/S’et, som ophører, samtidig med at A/S’et og ApS’et fusioneres, finder Skattestyrelsen, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skal således ved tinglysning af adkomstændringen af ejendommen til A/S’et alene betales 1.850 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Dette er i overensstemmelse med praksis for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6 a som senest beskrevet i SKM2024.49.LSR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 843 af 9, august 2019 med senere ændringer

§ 6 A. For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.

Praksis

SKM2024.49.LSR.

En række kommuner ønskede at samle aktiviteterne fra to interessentskaber i ét fortsættende interessentskab. Landsskatteretten fandt under henvisning til SKM2021.110.HR, at overdragelsen af aktiverne var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skulle således alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af ejerskiftet af den samlede faste ejendom.

Følgende fremgår af begrundelse:

Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører en overdragelse fra et interessentskab til et andet interessentskab, at G1 I/S overdrager sin samlede virksomhed til G2 I/S, og at G1 I/S som vederlag herfor modtager ejerandele af G2 I/S i form af retten til at indtræde som interessent, finder retten, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skal således ved tinglysning af ejerskifte af ejendomme fra G1 I/S til G2 I/S alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Retten bemærker i den henseende, at der ved den påtænkte, samlede tinglysning alene skal svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift og ikke 1.750 kr. pr. ejendom.

Den juridiske vejledning C.C.3.3.1 Kommanditselskabet

[…]

Deltagerbeskatning. Transparens

Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Når beskatning sker hos den enkelte deltager kaldes det, at selskabet er transparent (gennemsigtigt). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. I nogle lande beskattes kommanditselskaber som selskaber.

Den juridiske vejledning E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning

(...)

Hvilke selskaber mv. er omfattet?

Højesteret har ved dom af den 2. februar 2021, SKM2021.110.HR, ændret den hidtidige fortolkning af, hvilke selskabsformer der kan benytte TAL § 6a.

På baggrund af dommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "selskaber m.v." i § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer. Den brede formulering af "selskaber m.v." betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation.

Disse juridiske enheder kan derfor tinglyse adkomstændringer til fast ejendom med en afgift på 1.850 kr. efter TAL § 6a, ved dispositioner, der opfylder betingelsen om at udgøre henholdsvis en fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Bestemmelsen kan således også benyttes af bl.a. interessentskaber og kommanditselskaber, idet det ikke kan tillægges betydning, om en juridisk enhed er skattemæssigt transparent. Højesteret har således anset et interessentskab for omfattet af "selskaber m.v.", uanset at et interessentskab er en skattemæssigt transparent enhed, som ikke ville kunne gennemføre en tilførsel af aktiver efter de skatteretlige regler om tilførsel af aktiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det er en konsekvens af dommen, at der ligesom ved tilførsel af aktiver heller ikke ved de andre former for omstrukturering, dvs. fusion, fission eller omdannelse, kan lægges vægt på, hvilken type juridisk enhed, herunder selskabsform, der foretager dispositionen, hvis betingelserne for fusion, fission eller omdannelse i øvrigt er opfyldt. Disse betingelser er beskrevet nærmere i afsnit E.B.3.1.5.2 - E.B.3.1.5.6.

Omfattet af TAL § 6a er således eksempelvis:

Aktieselskaber
Anpartsselskaber
Andelsselskaber
Kommanditaktieselskaber (partnerselskab)
Fonde
Foreninger
Selvejende institutioner
Almennyttige boligforeninger og selskaber
Sparekasser
Investeringsforeninger
Interessentskaber
Kommanditselskaber

En fysisk person, der driver en personligt ejet virksomhed, der omdannes til selskabsform, kan ligeledes benytte TAL § 6 a og tinglyse adkomstændring til faste ejendomme, når disse ejendomme indskydes i et selskab ved en virksomhedsomdannelse, efter reglerne herom. Se afsnit E.B.3.1.5.3.

De enkelte transaktionstyper, som er omfattet af TAL § 6a, er nærmere gennemgået i afsnittene E.B.3.1.5.2 - E.B.3.1.5.6.

Bemærk

Skattestyrelsen har udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse, og ændring af praksis som følge af Højesterets dom af 2. februar 2021, SKM2021.110.HR. Højesteret har underkendt hidtidig praksis om, at interessentskaber ikke kan foretage en tilførsel af aktiver med nedsat afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6a. Dermed ændres fortolkningen af, hvilke selskaber m.v., der kan tinglyse adkomstændringer vedrørende fast ejendom med nedsat afgift i forbindelse med fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Skattestyrelsen har endvidere i SKM2023.2.SKTST skærpet praksis fremadrettet, for offentlige myndigheders tinglysninger med nedsat afgift efter § 6a i forbindelse med omdannelse af offentlige virksomheder. Denne praksisændring har virkning fra 5. juli 2023. Se afsnit E.B.3.1.5.7.

Den juridiske vejledning E.B.3.1.5.4 Fusion

Skattestyrelsen har i SKM2023.2.SKTST fundet anledning til at præcisere praksis vedrørende fusion omfattet af TAL § 6a.

Det anføres i forarbejderne til TAL § 6a, at:

"Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5."

Fritagelsen for sammensmeltninger i den dagældende stempelafgiftslovs § 53, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 591 af 11. august 1998), er dermed relevant for fortolkning af udtrykket "fusion." I TAL § 6a.

Dagældende § 53, stk. 5, omfattede sammensmeltninger mellem følgende selskaber:

(nr. 1)

"aktieselskaber, herunder kommanditaktieselskaber, eller (…) andre selskaber eller foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser" samt

"selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, og (…) kommanditselskaber (…)", og

(nr. 2) mellem fonde, og

(nr. 3) mellem fonde og selskaber m.v. omfattet af nr. 1.

Lovbemærkningerne indeholder ikke en egentlig definition af fusion, men nævner eksempelvis sammensmeltning af aktieselskaber.

Lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) regulerer i kapitel 15 disse selskabers fusion og spaltning. Det fremgår af § 237, at fusion er karakteriseret ved, at et selskab opløses uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere (uegentlig fusion), eller

to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab (egentlig fusion).

Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, skal normalt besluttes af generalforsamlingen, og skal endvidere anmeldes til Erhvervsstyrelsen.

Den almindelige forståelse af fusion i selskabsretlig forstand er ifølge Den Store Danske Encyklopædi, at "fusion er opløsning af et selskab, en fond, en forening eller anden form for juridisk person gennem overdragelse af aktiver og gæld som helhed til en anden juridisk person eller ved at to eller flere sådanne selskaber sammensmeltes til et nyt, tredje selskab" (forfattere: professor Caroline Heide-Jørgensen, Erik Werlauff, m.fl.). Fusionsskatteloven indeholder en lignende definition i § 1, stk. 3: "Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette".

Efter Skattestyrelsens opfattelse er fusion efter TAL § 6a derfor, når et selskab eller anden juridisk enhed;

• sammensmeltes med et andet selskab eller anden juridisk enhed, eller
• overdrager sin formue som helhed til et andet selskab/juridisk enhed, og dets rettigheder og forpligtelser derved overgår som helhed til det fortsættende selskab/juridiske enhed
• fusion indebærer endvidere, at en eller flere af de fusionerende juridiske enheder ophører.

I det bindende svar SKM2023.30.SR fandt Skatterådet bl.a., at en adkomstændring ikke kunne omfattes af reglen om fusion i TAL § 6 a, da der skete en overdragelse mod vederlag til det afgivende selskab.

Adkomstændringen noteres

Adkomstændringer i forbindelse med selskabers mv. fusion noteres som oftest i tingbogen. Da noteringer er afgiftsfri, udløser adkomstændringen ikke tinglysningsafgift. I tilfælde, hvor fusionen kræver en tinglysning, betales afgift af tinglysningen efter TAL § 6 a, med 1.850 kr.

E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver

Indhold

Afsnittet handler om vilkår og betingelser for afgiftsnedsættelse efter TAL § 6a, når der fra et selskab mv. tilføres aktiver til et andet selskab mv.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er tilførsel af aktiver?
• Vederlaget
• Erklæringer
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hvad er tilførsel af aktiver?

Af forarbejderne til TAL § 6a fremgår følgende vedrørende tilførsel af aktiver:

"Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. (…) Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Definitionen i dagældende aktieafgiftslovs § 4, stk. 6, er identisk med definitionen anført i det refererede citat.

Tilførsel af aktiver er således omfattet af TAL § 6a, når:

• et selskab eller en anden juridisk enhed uden at være opløst
• tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab eller juridisk enhed
• mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital.

For tilførsel af aktiver efter § 6a er det en betingelse, at der ikke må ydes kontant vederlag, og at vederlaget alene skal bestå i aktier m.v. i det modtagende selskab. Dette er fastslået i landsretsdommen SKM2009.96.VLR. Det er endvidere i overensstemmelse med definitionen på tilførsel af aktiver i lovbemærkningerne.

Efter definitionen er det en betingelse, at den modtagende enhed skal yde vederlaget i form af aktier, anparter eller andre kapitalandele i den modtagende enhed.  Det fremgår af SKM2021.110HR, at et partnerselskab (P/S) kan yde sådant vederlag i form af aktier. En andel i et interessentskab eller en anpart i et kommanditselskab kan også udgøre en sådant vederlag i form af kapitalandele.

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisatorisk synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Højesteret har i dommen SKM2021.110.HR afgjort, at interessentskaber kan foretage en "tilførsel af aktiver" efter TAL § 6a. Dette er en underkendelse af hidtidig praksis, og Skattestyrelsen har derfor udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse. Det fremgår af dommen, at der ikke kunne lægges vægt på, at et I/S ikke kan foretage en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c. Dommen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning.

Landsretten har i dommen SKM2009.96.VLR stadfæstet byrettens dom i SKM2008.422.BR med samme begrundelse som i byretten, hvori det blev fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er overført til tinglysningsafgiftsloven, herunder i relation til begrebet "tilførsel af aktiver". Efter disse regler måtte der ikke indgå kontant vederlag ved en tilførsel af aktiver. Derfor kunne en transaktion, hvor overdragelse af en ejendom ikke kun blev betalt med aktier, men også med et kontant vederlag, ikke omfattes af bestemmelsen.

I det bindende svar SKM2017.211.SR har Skatterådet taget stilling til, at reglen om tilførsel af aktiver ikke kunne benyttes i en situation, hvor der skulle tinglyses et ejerskifte, som omfattede yderligere fast ejendom end det, der indgik i en aktivtilførsel. Endvidere kunne det ikke anses for omfattet af TAL § 6 a som tinglysning af tilførsel af aktiver, når der i den omhandlede sag skete en tinglysning af en tilskødning af en fast ejendom til det afgivende selskab ifølge en aktivtilførsel. Sagen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1.

Et selskab under konkurs kan også foretage en tilførsel af aktiver, som kan tinglyses med afgift efter TAL § 6 a, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. SKM2020.474.SR, hvor Skatterådet tog stilling til dette.

Gren af en virksomhed

I det bindende svar SKM2018.419.SR tog Skatterådet stilling til en sag, hvor grenkravet ved tilførsel af aktiver blev anset for opfyldt. Der var tale om overdragelse til et datterselskab af grundstykker med tilhørende byggeretter (byggetilladelser), mod vederlag i aktier. Byggetilladelserne vedrørte opførelse af beboelseslejligheder. Grenkravet blev anset for opfyldt efter en samlet, konkret vurdering bl.a. ud fra oplysningerne om, at der var tale om tilførsel af selvstændigt udmatrikuleret, fast ejendom, og at der forelå en byggeret, men ikke en byggepligt.

Se også

Se også afsnit C.D.6.2 om tilførsel af aktiver.

Se endvidere SKM2010.476.SR vedrørende Skatterådets bindende svar om pensionskassers indskud af ejendomme i ejendomsselskaber i forskellige situationer.

Vederlaget

Vederlaget skal kun bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se SKM2009.96.VLR.

Erklæringer

Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at der på dokumentet afgives følgende erklæring, jf. TALbek § 10:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, og der foreligger tilladelse fra Skatteforvaltningen til tilførsel af aktiver"

Er der ved skødets anmeldelse ikke tilladelse fra Skatteforvaltningen til tilførsel af aktiver, erklæres følgende:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet det afstående selskab, der er tinglyst ejer af ejendommen, uden at være opløst, tilfører en gren af sin virksomhed til det modtagende selskab mod udelukkende at få tildelt aktier eller anparter m.v. i det modtagende selskab."

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

	Afgørelse Højesteretsdomme		Afgørelsen i stikord			Kommentarer
	SKM2021.110.HR		Sagen angik, om tinglysningen af en overdragelse af en fast ejendom fra et interessentskab til et partnerselskab var omfattet af den almindelige regel om afgift ved tinglysning af ejerskifte i TAL § 4, stk. 1, eller var fritaget for den variable del af tinglysningsafgiften i medfør af bestemmelsen om "tilførsel af aktiver" i TAL § 6 a, 1. pkt. Interessentskabet havde ved apportindskud indskudt ejendommen og lejekontrakter (en virksomhedsgren) i partnerselskabet, mod betaling i aktier i partnerselskabet. I dommen anførte Højesteret indledningsvist, at lovens[AP1]  forarbejder indeholder en gennemgang af, hvad der skal forstås ved de enkelte transaktionstyper, der nævnes i bestemmelsen. Højesteret bemærker videre, at forarbejderne ikke angiver, hvad der skal forstås ved "selskaber m.v.", herunder om begrebet i afgiftsmæssig sammenhæng afhænger af eller varierer efter de enkelte transaktionstyper og reguleringen heraf i skattelovgivningen. Endvidere bemærker retten, at det ikke i relation til nogen af de omtalte transaktionstyper er angivet, at § 6a kun finder anvendelse, hvis der er tale om en transaktion, som ville kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven. Højesteret bemærker videre, at forarbejderne vedrørende begrebet "tilførsel af aktiver" angiver, at der derved forstås den transaktion, hvorved et selskab m.v., uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v., mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Retten anfører endvidere, at det ikke fremgår af ordlyden af aktieafgiftslovens § 4 - som bemærkningerne til TAL § 6a henviste til - at fritagelsen kun gælder transaktioner, der kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 c, og at en sådan forudsætning alene, og kun med usikkerhed, kunne udledes af de almindelige bemærkninger til det bagvedliggende lovforslag til aktieafgiftsloven. Retten konstatede herefter, at det pågældende interessentskabs apportindskud i partnerselskabet opfyldte de to betingelser for at udgøre en tilførsel af aktiver (det vil sige tilfører sin samlede virksomhed eller en gren heraf mod vederlag i aktier eller anparter). Højesteret konkludede på den baggrund, og efter ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6a, at både det indskydende selskab (interessentskabet) og det modtagende selskab (partnerselskabet) måtte anses for omfattet af begrebet "selskaber m.v.". Højesteret bemærkede videre, at det derfor ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6a at komme til det resultat, at den foreliggende transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen. Højesteret konkluderde endvidere, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af lovgrundlaget, herunder lovens forarbejder, at det kan kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der heller ikke er grundlag for, at begrebet "selskaber m.v." skulle forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber m.v." i den dagældende stempelafgiftslov, om fusion. Interessentskabet opfyldte derfor betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i TAL § 6a.			Sagen vedrører tilførsel af aktiver og fortolkning af begrebet "selskaber m.v.". Dommen underkender hidtidig praksis vedr. interessentskaber. Skattestyrelsen har udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse og ændring af praksis. Dommen er ligeledes omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1 om begrebet "selskaber m.v.". Dommen ændrer landsrettens dom i SKM2020.136.ØLR.
	Landsretsdomme
	SKM2009.96.VLR		Sagen omhandlede begrebet "tilførsel af aktiver" i TAL § 6 a (tidligere § 7, stk. 1). Begrebet omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke en situation, hvor ejendomsoverdragelse dels skete mod vederlæggelse af aktier i det modtagende selskab, dels mod et kontantvederlag i form af et stiftermellemværende mellem overdrageren og det modtagende selskab. Efter forarbejderne er det således en betingelse for afgiftsfritagelse af transaktionen, at vederlæggelsen udelukkende sker med kapitalandele i det modtagende selskab. Landsretten stadfæstede byrettens dom af 8. april 2008 (SKM2008.422.BR) i henhold til grundene.			I dommen blev det fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere gældende aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven. Sagen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1.
	Landsskatteretskendelser
	Skatterådet
	SKM2023.30.SR		Skatterådet kunne ikke bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved en overførsel af aktiver fra et I/S til et andet I/S kunne ske for 1.750 kr. pr. ejendom, efter tinglysningsafgiftslovens bestemmelse i § 6 a om adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber. Transaktionen kunne ikke anses som en tilførsel af aktiver, idet vederlæggelsen skete i form af en ret til at indtræde i et interessentskab, og kunne ikke anses som en fusion, idet der skete en overdragelse mod vederlag til det afgivende selskab.			►Landsskatteretten har i en endnu ikke offentliggjort afgørelse af 22. november 2023 ændret afgørelsen. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at tinglysningen omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.◄
	SKM2020.474.SR		Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skal betales variabel tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysning af overdragelse af udlejningsejendomme ved apportindskud, fra et anpartsselskab under konkurs til et andet helejet anpartsselskab. Tinglysningsafgiften kan nedsættes efter reglerne om tilførsel af aktiver i tinglysningsafgiftslovens § 6a. Betingelserne for tilførsel af aktiver var opfyldt, og der blev herunder lagt vægt på, at selskabet ikke var opløst.			Selskaber under konkurs vil kunne foretage en tilførsel af aktiver efter TAL § 6a, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.
	SKM2018.419.SR		Skatterådet tog stilling til en overdragelse af nogle grundstykker med tilhørende byggeretter. Det modtagende partnerselskab (P/S) var et 100 procent ejet datterselskab af det afgivende moderselskab, som ligeledes var et partnerselskab (P/S). Overdragelsen skete udelukkende mod betaling i aktier i datterselskabet. Ud fra en samlet, konkret vurdering fandt Skatterådet, at overdragelsen kunne anses som tilførsel af en gren af en virksomhed efter fusionsskattelovens begreber, og overdragelsen kunne derfor tinglyses med afgift efter TAL § 6a, for 1.660 kr. (dagældende sats).			Vedrører begrebet "gren af en virksomhed".
	SKM2017.211.SR		Et selskab ønskede at gennemføre en aktivtilførsel af en del af en fast ejendom til sit datterselskab. Den del af ejendommen, som skulle tilføres, var imidlertid ikke udstykket på tidspunktet for aktivtilførslen. Tilførslen kunne dermed ikke umiddelbart tinglyses. Selskabet ønskede derfor at tinglyse ejerskifte til sit datterselskab af hele den faste ejendom, selvom kun en del af ejendommen indgik i aktivtilførslen. Når udstykningen var gennemført, skulle den del af ejendommen, der ikke indgik i aktivtilførslen, tilbageskødes til moderselskabet. Moderselskabet skulle i den mellemliggende periode bevare en utinglyst ret til den del af ejendommen, som ikke indgik i aktivtilførslen. Skatterådet tog stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6a ved tinglysning af ejerskiftet af hele den faste ejendom til datterselskabet. Skatterådet tog endvidere stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6a ved tinglysning af den efterfølgende tilbageskødning af den omhandlede del af ejendommen fra datterselskabet og til moderselskabet (spørgeren). Endelig tog Skatterådet stilling til, at den variable afgift ved tinglysningen af tilbageskødningen ikke skulle beregnes af ejendommens værdi på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen.			Det fremgår af afgørelsen, at TAL § 6a ikke kan benyttes, hvis det tinglyste ejerskifte omfatter yderligere fast ejendom end det, der indgår i en aktivtilførsel. Bestemmelsen kan endvidere ikke benyttes ved en tinglysning af et ejerskifte, som ikke i sig selv udgør en selskabsretlig aktivtilførsel. Og kan således ikke benyttes ved tinglysning af ejerskifte af en fast ejendom fra det modtagende selskab og til det afgivende selskab i en aktivtilførsel Der var endvidere ved denne tinglyste transaktion ikke nogen vederlæggelse i aktier. Sagen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1.
	SKM2010.476.SR		Skatterådet kunne bekræfte, at en pensionskasse omfattet af SEL § 3, stk. 1, litra 9, kunne indskyde en helejet ejendom i et 100 % ejet ejendomsaktieselskab omfattet af SEL § 3 A efter reglerne om tilførsel af aktiver og på den nærmere beskrevne måde i TAL § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgjorde 1.400 kr. (dagældende sats). Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at pensionskasser omfattet af SEL § 3, stk. 1, litra 9, der i fællesskab ejer fast ejendom, hver især og på samme tid kunne indskyde deres ideelle andel af disse ejendomme i deres respektive 100 % ejede ejendomsaktieselskaber omfattet af SEL § 3 A, efter reglerne om tilførsel af aktiver, og på den nærmere beskrevne måde i TAL § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse kun udgjorde 1.400 kr. (dagældende sats) for hver overdragelse. Grenkravet kunne ikke anses for opfyldt i den forelagte situation.			Det bemærkes, at det bekræftende svar er delvist begrundet med henvisning til reglerne i den tidligere stempelafgiftslovs § 53. Højesteret har imidlertid i dommen SKM2021.110.HR taget stilling til, at stempelafgiftsloven ikke er begrænsende i relation til tilførsel af aktiver efter TAL § 6a.