Parter

H1 Boligforening, afd. A
(Advokat Poul Bostrup)

og

H1 Boligforening, afd. B
(Advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ adv.fm. Amalie Giødesen Thystrup

Afsagt af byretsdommer

Bo Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Disse sager, der i medfør af retsplejelovens § 254 er forberedt og forhandlet sammen, drejer sig om, hvorvidt to afdelinger i et boligselskab er berettiget til fradrag i grundværdien efter den dagældende vurderingslovs § 17, for udgifter til anlæg af varmeforsyningsanlæg.

H1 Boligforening, afd. A har påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at afd. A i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et større fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001, 2002 og 2004 af ejendommen beliggende ...1 og ...2, end 210.000 kr. for udgifter til anlæg af varmeforsyningsanlæg, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne

H1 Boligforening, afd. B har påstået, at sagsøgte skal anerkende, at afd. B i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et større fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001, 2002 og 2004 af ejendommen beliggende ...3, end 153.000 kr. for udgifter til anlæg af varmeforsyningsanlæg, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne

Sagsøgte har over for begge sagsøgernes påstande nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

I to kendelser, der begge blev afsagt den 21. december 2012, traf Landsskatteretten med enslydende begrundelser bestemmelse om at sagsøgerne, efter den dagældende vurderingslovs § 17, kunne fradrage henholdsvis 210.000 kr. og 153.000 kr. for etablering af varmeforsyningsledninger.

Af den afgørelse, der vedrører afd. B fremgår blandt andet følgende:

"...

Landskatterettens afgørelse

 

Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004. Der klages over, at Vurderingsankenævnet ikke har godkendt samtlige af de af klagerens repræsentant påståede fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for forbedringer med 6.135.800 kr.

...

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...3. Klageren har ved skøde erhvervet ejendommen, en ubebygget grund, fra Kommunen til overtagelse pr. 1. august 1988 for en købesum stor 1.525.200 kr. svarende til 40 kr. pr. m2

Grundarealet udgør henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregisteret 38.130 m2, hvorpå der i 1989 er opført i alt 92 boliger og 1 fælleshus.

Af skødets pkt. 3 fremgår følgende:

"...

l købesummen er ikke indeholdt byggemodningsomkostninger, idet byggemodningen af arealet foretages af køberen selv, der også afholder samtlige hermed forbundne udgifter

..."

Grundværdien for klagerens ejendom i de påklagede genoptagelsesår er som følger:

Året 2001	13.642.300 kr.
Året 2002	14.914.100 kr.
Året 2004	14.914.100 kr.

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Området er omfattet af lokalplan nr. xxx fra december 1982. Af lokalplanen fremgår bl.a., at der udlægges arealer til veje, herunder adgangsveje samt vej- og parkeringsareal og at der udlægges areal til mindst 1 1/2 parkeringsplads pr. bolig.

Klageren har i forbindelse med sagens behandling indsendt dokumentation i form af skøde og skema 2 (ansøgning om godkendelse af anskaffelsessummen før byggeriets påbegyndelse til almennyttigt boligbyggeri og ungdomsboliger i henhold til lov om boligbyggeri).

I skema 2 er de projekterede udgifter opregnet i hovedposter såsom grundudgifter, omkostninger og håndværkerudgifter med dertilhørende underposter, eksempelvis ingeniør og arkitekt.

Udgiften til parkeringspladser er alene opgjort til 1 kr., og er således ikke fastsat med udgangspunkt i V&S prisbogen.

Som dokumentation vedrørende etablering af vandforsyningsanlæg er vedlagt vandledningskort. Udgiften til etablering heraf er opgjort på baggrund af en a conto opgørelse fra G1 VVS med posten "Vandledning i jord", som udgør 249.980 kr.

Det fremgår samtidig af sagens oplysninger, herunder oplysninger fra vandværket, G2 Forsyning A/S, og ledningskort fra vandværket, at klageren fra hovedledningen beliggende i ... har bekostet en ledning, som løber i skellet mellem de to naboejendomme, som tillige ejes af klageren. Ledningen forgrener sig ud til klagerens ejendom og de to naboejendomme, og ender i fælleshuset på de tre ejendomme, hvorfra vandet fordeles ud til de enkelte boliger på ejendommene.

Som dokumentation for varmeforsyningsanlæg er vedlagt ledningskort. Udgiften til etablering heraf er opgjort på baggrund af en a conto opgørelse fra G1 VVS med posten "Præisoleret varmerør i jord", som udgør 716.400 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, herunder oplysninger fra G3 Varmeværk og ledningskort fra varmeværket, at varmeværket fra hovedledningen beliggende mellem ... og ... har trukket og bekostet en ledning, som løber i skellet mellem de to naboejendomme, som tillige ejes af klageren. Ledningen forgrener sig ud til klagerens ejendom og de to naboejendomme, og ender i fælleshuset på de tre ejendomme, hvorfra varmen fordeles ud til de enkelte boliger på ejendommene.

Udgiften til stikledninger er alene opgjort til 1 kr., og er således ikke fastsat med udgangspunkt i V&S prisbogen.

Udgiften til projektering og tilsyn er opgjort som 10 % af de af klagerens repræsentant opgjorte udgifter til parkeringspladser, vand- og varmeforsyningsanlæg samt stikledninger.

Vurderingsankenævnets afgørelse

...

Vurderingsankenævnet godkendte skønsmæssigt udgifter til varmeforsyningsanlæg som værende fradragsberettiget med 153.000 kr., jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Som begrundelse er anført:

"...

Det fremgår af SKM2009.323.VLR, at dokumenterede anlægs- og tilslutningsafgifter, som konkret sikring af fjernvarmeforsyningen til ejendommen, er fradragsberettiget. Der er i dommen tale om en parcelhusgrund i en udstykning. Ifølge de tegninger, som varmeværket har tilsendt, er der lagt varmeforsyningsnet til hovedhane, som er anlagt ved ...4, bebyggelsens fælleshus. Ifølge varmeværkets oplysninger, har varmeværket anlagt og bekostet denne udgift. Herfra har klager kunnet trække varmeforsyning til de enkelte huse i bebyggelsen.

Klager har ifølge bilag haft en udgift for tilslutningsafgift på kr. 204.438, for hvilke der er indrømmet fradrag.

Det fremgår af bilaget fra G1 VVS, som forefindes i sagen, at der er anlagt varmeforsyning i terræn. Under henvisning til bilaget samt under hensyntagen til storparcellens størrelse og praksis finder Vurderingsankenævnet det sandsynliggjort, at en del af den hermed forbundne udgift kan henføres til et varmeforsyningsanlæg, som har karakter af hovedanlæg.

Vurderingsankenævnet mener således, at der kan indrømmes et skønsmæssigt fradrag for intern varmeforsyning på kr. 153.000.

..."

...

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter; ...

Varmeforsyning        716.400 kr.

...

Til støtte for påstanden er anført:

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

...

Overordnet om forsyningsanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ... (SKM2009.70.LSR), ... (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ... (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlæg på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlæggene derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

...

Varmeforsyningsanlæg

Som det fremgår af varmeledningskortene (bilag 7), er varmeledningsnettet på grunden ganske omfattende og må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

Delvist i overensstemmelse hermed har Vurderingsankenævnet anerkendt, at der for en mindre del af ledningsnettet er tale om et hovedanlæg til betjening til flere, ligesom vurderingsankenævnet har anerkendt, at udgiften til etablering heraf er afholdt af klager.

Ankenævnet har dog alene skønnet at udgifterne til etablering af anlægget har udgjort kr. 153.000, og der er derfor alene indrømmet et fradrag af denne størrelse. Det øvrige ledningsnet har ankenævnet tilsyneladende skønnet udelukkende at udgøre stikledninger til de enkelte boliger.

At dette er tilfældet bestrides fra klagers side, og det gøres gældende, at der intet sagligt grundlag er for Vurderingsankenævnets betragtning, jf. således i overensstemmelse hermed afgørelsen SKM2009.323.VLR, hvori der netop blev godkendt fradrag for byggemodningsudgifter som også var en fordelingsledning rundt i udstykningen. Det er således alene den sidste del af ledningsnettet (stikledningen til de enkelte boliger), der ikke efter nuværende praksis indrømmes fradrag for.

Klager har afholdt udgifter på i alt kr. 716.400 til etablering af varmeforsyningsanlægget på ejendommen, jf. således a conto opgørelsen fra G1 VVS af den 28. august 1989 (bilag 6). Heraf fremgår det, at klager har afholdt udgifter på kr. 587.213 tillagt moms på kr. 129.187 i alt kr. 716.400 til "præisoleret varmerør i jord". Af samme opgørelse fremgår det desuden, at klager tillige har afholdt udgifter på kr. 1.806.448 inkl. moms til "Varmeledning+ varme i boliger".

Der er således sket en opsplitning af udgiften i en del, der vedrører grunden og en del, der vedrører bebyggelsen.

Det gøres derfor gældende, at klager har dokumenteret udgiftens afholdelse såvel som dens størrelse, og der skal derfor indrømmes fradrag for udgifter på 716.400 til etablering af internt hovedvarmeforsyningsanlæg.

...

Videre har repræsentanten den 11. juli 2012 anført:

...

Kontorets indstilling har været i erklæring i SKAT, og herefter er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger den 11. oktober 2012:

"...

Ved den fremsendte kontorindstilling af 18. september 2012 indstiller Landsskatterettens kontor, at fradraget for udgifter til anlæg af hovedvarmeledninger internt på storparcellen nedsættes til 0 kr.

Landsskatterettens kontor synes at være baseret på følgende forhold:

1)	Der er ikke andre hovedledninger på grunden, end den af forsyningsselskabet anlagte
2)	Klager har ikke betalt for forsyningsselskabets anlæg af den pågældende ledning

For så vidt angår pkt. 1 gøres det gældende, at Landsskatterettens kontor med denne kontorindstilling anlægger særdeles indskrænkende fortolkning af, hvilke ledninger, der kan betegnes som hovedledninger. Ifølge den gængse definition er en forsyningsledning på en storparcel en hovedledning og dermed fradragsberettigende, når den kan forsyne flere dele selvstændige ejendomme i tilfælde af storparcellens udstykning i flere selvstændige ejendomme.

...

Varmeledningerne anlagt af klager følger mere eller mindre den interne vej rundt på storparcellen, og forestiller man sig, at storparcellen blev udstykket i mindre, selvstændige ejendomme for eksempel således at storparcellen blev udmatrikuleret i selvstændige ejendomme med grundarealer svarende til de dele af storparcellen hvorpå der i dag er opført bygninger, ville ledningerne helt åbenlyst tjene flere ejendomme. De udgør derfor hovedledninger, hvorfor klager har krav på at blive tildelt et fradrag i grundværdien svarende til de afholdte udgifter til anlæg af ledningerne.

Det forhold, at der midt på grunden er et fælleshus, hvorfra ledningen fra forsyningsselskabet ledes videre ud i de af klager anlagte hovedledninger ændrer ikke herpå, idet det afgørende ene og alene er, om ledningerne i jorden kan benyttes af flere i tilfælde af udstykning. I modsat fald tages der hensyn til ejendommen i bebygget stand, hvilket er i strid med vurderingsloven, hvorefter genstanden for vurdering er grunden i ubebygget stand.

Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Landsskatterettens kendelse af 31. marts 2011 vedr. ... (j.nr. 08-00571), hvor der blev godkendt fradrag på 250.000 kr. for anlæg af de interne fjernvarmeledninger, der var ført rundt på grunden efter et centralt placeret centralvarmeanlæg. Kontorets indstilling i nærværende sag er dermed i strid med Landsskatterettens hidtidige praksis.

For så vidt angår ovennævnte pkt. 2 er det dokumenteret ud over enhver tvivl, at klager har afholdt udgiften til anlæg af de markerede ledninger, idet det fremgår af pkt. 3 i skødet, at "i købesummen er ikke indeholdt byggemodningsomkostninger, idet byggemodningen af arealet foretages af køberen selv, der også afholder samtlige hermed forbundne udgifter.

..."

Det er muligt, at kontoret som anført i indstillingen ikke finder, at klager har afholdt grundforbedrende udgifter i overensstemmelse med påstandsbeløbet. I så fald må Landsskatteretten i overensstemmelse med vurderingsvejledningen ansætte fradraget skønsmæssigt.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelse, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Mens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

...

Varmeforsyning

Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten lægger på baggrund af Vurderingsankenævnets skøn vedrørende hovedanlægsbetragtningen og efter en konkret vurdering til grund, at der er anlagt et internt varmeforsyningsanlæg på klagerens ejendom, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.

Da der ikke foreligger dokumentation for størrelsen af de afholde udgifter må fradraget bero på et skøn, jf. SKM2004.162.HR.

Vurderingsankenævnet fastsatte udgiften for etablering af varmeforsyning til 153.000 kr. Landsskatteretten er af den opfattelse, at det af Vurderingsankenævnet udøvede skøn ikke skal tilsidesættes.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt, at der henvises til poster i en a´conto begæring uden specifikation af, hvad posterne dækker over.

Repræsentanten ses ikke at have fremlagt dokumentation eller andre oplysninger, der kan medføre, at det af vurderingsankenævnet udøvede skøn er ansat på fejlagtigt grundlag, eller i øvrigt kan begrunde en ændring. Retten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Stikledninger- vand og varme

Det er rettens opfattelse, at stikledninger fra hovedanlæg og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet udgiften hertil betragtes som værende indeholdt i byggeomkostningerne. Stikledninger antages derfor ikke at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. betingelsen i vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Retten skal henvise til Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

Forklaringer

Der er ikke afgivet parts- eller vidneforklaringer.

Parternes synspunkter

Sagsøgerne har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at Landsskatteretten har lagt til grund, at der er anlagt et internt varmeforsyningsanlæg på sagsøgernes ejendomme, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter kan således være fradragsgivende efter vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Det fremgår af kendelserne i de to sager, at Landsskatteretten ikke har fundet grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn, hvorefter de fradragsberettigede beløb udgør 210.000 kr. og 153.000 kr. Begrundelsen i de to sager er identisk og der ydes et fradrag på henholdsvis på kr. 210.000 og kr. 153.000.

Retsgrundlaget er vurderingslovens § 17. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er ad denne vej, at fremme, at der sker grundforbedringer. Efter § 17 kræves, at det pågældende forhold medfører en værdiforøgende forbedring af grunden. Det følger af SKM2012.350.HR, at der som hovedregel skal være tale om en foranstaltning af materiel karakter. Højesteret har i afgørelsen gengivet i SKM2006.427.HR, udtalt, at det ikke fremgår af ordlyden, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer. Retsgrundlaget er endvidere beskrevet i "Den juridiske vejledning" 2013-2 H.A.3.3.

Afgørelsen gengivet i SKM2009.323.VLR vedrører fradragsret som grundforbedring for udgifter i forbindelse med tilslutning til et fjernvarmeværk. Skatteministeriet havde procederet på, at nægtelsen af at anse udgifterne for grundforbedringer støttedes af administrativ praksis. Landsretten afviste at lægge vægt herpå. Det anføres i "Den juridiske vejledning" 2013-2 H.A.3.3, at byggemodningsudgifter anses for at være en grundforbedring. Udgifter til varmeforsyningsanlæg er netop en del af eller en forudsætning for byggemodning. I "Den juridiske vejledning" 2013-2 er anført om den nævnte afgørelse SKM2009.323.VLR, at det er muligt af få et fradrag i grundværdien for forbedringer, selv om udgiften afholdes i forbindelse med byggeriet (tilslutningsafgift), og at dette skulle være ny praksis.

Fradrag for grundforbedring kan således ikke nægtes i nærværende sag med den begrundelse, at udgiften sker med henblik på byggeri. Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Ophævelsen har ikke betydning for disse sager, men i bemærkningerne til lovforslaget om ophævelsen var anført, at de nu ophævede regler var vanskelige at administrere for såvel borgerne som SKAT. Det anførtes, at dette skyldtes flere forhold. Der manglede således i lovgivningen en klar definition af, hvilke udgifter, der kunne omfattes. Det var endvidere uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skulle kunne dokumenteres. Det var endvidere anført, at der var tale om et kompliceret regelsæt, og at en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt. Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige. Den usikkerhed, der således er knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget må komme sagsøgte til skade.

Det kan lægges til grund, at der er enighed om, at betingelsen i § 17 om, at der skal være tale om en værdiforøgende forbedring af materiel karakter er opfyldt, og at der er enighed om, at udgifterne til det interne varmeforsyningsnet er bekostet af sagsøger. Det er ikke i kendelserne oplyst, hvilke del af forsyningsnettet Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har anset for et hovedanlæg. Dette er derimod sket i svarskriftet. Der løber en varmeledning tværs gennem ejendommen. Denne ledning er anlagt af varmeværket uden beregning og er ikke er en del af sagen. Fra varmeværkets ledning har grundejeren selv betalt for at få anlagt varmeledninger rundt på grunden. Sagsøgerne gør gældende, at ingen dele af de anførte ledninger går ind til de enkelte ejendomme og er således ikke stikledninger. Det er sagsøgernes hovedanbringende, at der er tale om et hovedanlæg, idet det vil kunne tjene flere ejendomme i tilfælde af ejendommens udstykning. Varmeledningerne følger i store træk de interne veje på storparcellen. Sagsøger har beregnet, at omkostningerne til at anlægge hovedanlægget på udførelsestidspunkt i 1989 androg kr. 725.240. Dette underbygger, at skønnene på kr. 210.000 og kr. 153.000 fører til et åbenbart urimeligt resultat og må tilsidesættes. Sagen bør derfor hjemvises i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

Landsskatteretten har pligt til selv, at skønne over de fradragsberettigede udgifter og foretage en tilbundsgående kontrol af vurderingsmyndighedernes skøn. For domstolene er retsstillingen således, at domstolene kun vil tilsidesætte et skøn hvis det er udøvet på et forkert eller ufuldstændigt grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt resultat. Udgangspunktet for domstolene vil således være, at skønnet ikke tilsidesættes, men det er ikke udgangspunktet for Landsskatteretten. Da Landsskatteretten i forbindelse med disse sager med urette har valgt et domstolslignende udgangspunkt bør sagen allerede af denne grund hjemvises.

Vedrørende hovedanlæg udtalte Højesteret i SKM2013.369.HR, at der efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives således fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus. Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Det gøres gældende, at den omtvistede del af ledningsnettet er omfattet af den definition på et fradragsberettiget hovedanlæg som Højesteret har fastslået er en del af dansk ret. Ledningerne svarer til den typiske hovedledning i parcelhusudstykninger, som man i praksis giver fradrag for ud fra hovedanlægssynspunktet. Ud fra en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning, må der således også ydes fradrag i dette tilfælde.

Den nedlagte påstand omfatter det tilfælde, hvor retten finder, at den omtvistede del af forsyningsnettet er fradragsberettiget som en del af hovedanlægget, idet dette medfører et yderligere fradrag, hvor den beløbsmæssige opgørelse skal foretages af vurderingsmyndighederne.

Byretten har i en dom af 4. november 2013 (SKM2013.819.BR) udtalt, at kloakledninger markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger. Det fremgår tilsvarende, at de i denne sag omtvistede ledninger betjener flere boliger og således er hovedanlæg efter den anførte afgrænsning. Dommen støtter således i det hele sagsøgernes standpunkt i nærværende sag. Byretten har afsagt en tilsvarende dom om vejanlæg. Denne dom er gengivet i SKM2013.845.BR.

Landsskatterettens kendelser er ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens egen praksis, der er stadfæstet ved SKM2013.369.HR, med hensyn til hvilke ledninger, der kan anses for at være en del af et hovedanlæg. Landsskatteretten har således i en lang række tilfælde anerkendt ledninger som del af et hovedanlæg uanset, at der var tale om en sammenhæng med det konkrete byggeri.

Sagsøgte har til støtte for påstandene om frifindelse gjort gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn. Sagsøgerne er ikke berettigede til yderligere fradrag i grundværdierne for etablering af fjernvarmeledninger efter vurderingslovens dagældende § 17. Det fremgår ikke af ordlyden af vurderingslovens § 17, hvad der skal forstås ved grundforbedringer. Det antages i praksis, at en grundforbedring er en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand og har ændret grundens beskaffenhed. Der kan opnås fradrag for udgifterne til et forsyningsanlæg, der er anlagt internt på en ejendom, såfremt anlægget medfører en forøgelse af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 og § 18 sammenholdt med § 13, stk. 1. Hovedledninger anlagt internt på en grund vil således kunne medføre fradrag, hvis de har en selvstændig værdi uafhængig af den konkrete bebyggelse.

Af retspraksis følger også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en foranstaltning har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand. Denne bevisbyrde har sagsøgerne i nærværende sag ikke løftet. Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er sammenfattet i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2. Det fremgår heraf, at udgangspunktet er, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for anlæg internt på ejendommen, som fx vej- og forsyningsanlæg. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne. Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Denne betragtning finder anvendelse ved større ejendomme, og hovedanlægsbetragtningen medfører ikke, at ethvert anlæg på sådanne ejendomme er fradragsberettiget. Myndighedernes praksis er anerkendt af Højesteret, jf. herved SKM2013.369.HR. Højesteret fastslår, at skattemyndighedernes praksis har hjemmel i loven. Der er således ikke tale om, at Højesteret indfører nye eller udvidede kriterier for, hvornår noget kan karakteriseres som et hovedanlæg. Sagsøgerens udlægning af SKM2013.369.HR, hovedanlægsbetragtningen og Landsskatterettens praksis bestrides. Højesteret har fastslået, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR, anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Det følger af afgørelsen gengivet i SKM2013.879.HR, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.

Afgørende er, om anlæggene har en selvstændig værdi for grundene, eller om de efter deres karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette. Er sidstnævnte tilfældet, berettiger udgiften ikke til fradrag. Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse. Det har ikke afgørende betydning for hovedanlægsbetragtningens anvendelse, om anlæggene vil kunne tjene flere ejendomme i tilfælde af ejendommenes udstykning.

Landsskatterettens skøn kan alene tilsidesættes, hvis det er foretaget på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt. Bevisbyrden herfor påhviler sagsøgerne. Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort noget grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn i de to kendelser. Sagsøgerne har ikke godtgjort, at samtlige af de omtvistede ledninger har medført en forøgelse af grunden i ubebygget stand Det kan konstateres, at de omtvistede ledninger har en meget nær sammenhæng med byggeriet på ejendommen. Ledningerne må anses som en integreret del af byggeriet. Ledningerne følger nøje byggeriet og er dermed så nært knyttet til byggeriet, at udgifterne hertil må betragtes som en del af byggeomkostningerne. Der er tale om et ledningsnet, der er anlagt på en sådan måde, at det præcis kan tjene de enkelte bygninger eller boliger. Det gøres derfor gældende, at det konkrete forsyningsanlæg er så nært knyttet til byggeriet, at det ikke har nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene har værdi i forbindelse med det konkrete byggeri. Forsyningsledningerne er derfor ikke hovedledninger og berettiger derfor ikke til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17.

Sagsøgernes påstand for Landsskatteretten var, at udgifterne til etablering af de omhandlede ledninger udgjorde henholdsvis 663.600 kr. og 716.400 kr. Dette støttede sagsøgeren på en beregning foretaget af sagsøgeren selv. I stævningen har sagsøgeren imidlertid gjort gældende, at udgifterne udgjorde henholdsvis 725.240 kr. og 873.721 kr. Dette støtter sagsøgeren også på en beregning, der er foretaget af sagsøgeren selv. Det bemærkes således, at beregningen afviger væsentligt i forhold til den tidligere beregning ikke bare i forhold til beløbets størrelse, men også i forhold til valg af materialer, antal rør m.v. Heri ligger en usikkerhed. Under alle omstændigheder støtter sagsøgerne deres påstand på et af sagsøgerne ensidigt, indhentet og beregnet estimat over anlægsudgifterne. Dette estimats usikkerhed tydeliggøres ved, at sagsøgerens tidligere estimat divergerer væsentligt både med hensyn til, hvilke opgaver der påstås udført, og med hensyn til den samlede pris. De oplysninger, som sagsøgerne bygger deres påstande på, er således behæftet med en sådanne usikkerheder, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af den nu ophævede vurderingslovs § 17, fremgik blandt andet, at der ved vurderingen af grundværdien blev givet fradrag for forbedringer, der bevirkede en stigning af i grundværdien.

Skattemyndighedernes praksis vedrørende bestemmelsen er blandt andet gengivet i Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2, hvoraf fremgår, at der som hovedregel kun gives fradrag for udgifter til anlæg af vej- og forsyningsanlæg uden for ejendommen. Det fremgår endvidere, at såfremt ejendommen er så stor, at det vil være naturligt, at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af de enkelte dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der undtagelsesvist være grundlag for at give fradrag tillige for sådanne anlæg. Højesteret har i afgørelsen, der er gengivet i SKM2013.369.HR, fastslået at denne praksis har hjemmel i loven.

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at de i sagen omhandlede forsyningsledninger er etableret til brug for ejendommens aktuelle byggeri, og at den omtvistede del af ledningsnettet nøje og med stor præcision følger byggeriets udformning og behov. Ledningsnettet kan derfor ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, der ville kunne betjene flere ejendomme i tilfælde af ejendommens eventuelle udstykning.

På denne baggrund, og da der ikke i øvrigt er anført omstændigheder, der giver grundlag for at tilsidesætte den af Landsskatteretten foretagne vurdering, tager retten sagsøgtes frifindelsespåstande til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Beløbene, der er fastsat under hensyn til sagens forløb, genstand og karakter, indeholder udgifter til advokatbistand og til udarbejdelse af materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

H1 Boligforening, afdeling A, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.

H1 Boligforening, afd. B, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.

Sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8a.