Parter
A
(v/adv. Sten Sørensen)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Per Lunde Nielsen)
Og
B
(v/adv. Sten Sørensen)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Per Lunde Nielsen)
Afsagt af byretsdommerne
Peter Brund, Jacob Waage og Mads Bjerre Østergaard
Sagens baggrund og parternes påstande
Disse sager, der er behandlet sammen, er behandlet af 3 dommere, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.
Sagerne vedrører spørgsmål, om bestemmelserne i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, og artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention medfører, at afgørelser truffet af SKAT er ugyldige, og spørgsmål om betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 48 er opfyldt vedrørende rettens prøvelse af spørgsmål, som skattemyndighederne ikke har truffet afgørelse om.
A og B har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelser af 27. august 2013 og af 3. september 2013 er ugyldige, og at opgørelsen af deres skattepligtige indkomster hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på stillingtagen til skattemæssigt fradrag for deres tab ved deres deltagelse i investeringsprojektet Projekt 1.
A og B har nedlagt subsidiær påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelser af 27. august 2013 og 3. september 2013 er ugyldige.
A og Bhar mere subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at opgørelsen af deres skattepligtige indkomster hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på stillingtagen til skattemæssigt fradrag for deres tab ved deres deltagelse i investeringsprojektet Projekt 1.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om afvisning, subsidiært frifindelse.
Oplysningerne i sagen
SKAT traf henholdsvis den 27. august 2013 og 3. september 2013 afgørelser, hvorefter A og B’s skatteansættelser for årene 2010 til 2012 blev ændret, idet SKAT ikke kunne godkende de pågældendes selvangivne renteudgifter vedrørende investering i F1-finans m.fl. SKATs afgørelser blev stadfæstet af Landskatteretten henholdsvis den 29. maj 2015 og 12. juni 2015.
A og B indbragte sagerne for retten henholdsvis den 28. februar 2015 og 20. januar 2016, oprindeligt med en subsidiær påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende rentefradrag for årene 2010 2013 med ialt henholdsvis 1.147.500 kr. og 1.356.169 kr.
Sagerne er udvalgt som prøvesager i et større sagskompleks, hvor en række skatteydere har deltaget som investorer i et lånearrangement udbudt af F1-finans m.fl.
Den 14. december 2016 afsagde Byretten dom i straffesag mod personkredsen bag de selskaber, som udbød lånearrangementet, hvor 3 personer blev fundet skyldige i bedrageri af særlig grov karakter og skattesvig af særlig grov karakter.
Efter dommen frafaldt A og B ved processkrift af 5. februar 2017 påstanden om fradrag for renteudgifter. Sagerne angår herefter spørgsmål om SKATs afgørelser er ugyldige og spørgsmål om, hvorvidt sagerne kan hjemvises med henblik på stillingtagen til skattemæssigt fradrag for tab ved deltagelse i investeringsprojektet.
Vedrørende SKATs behandling af sagen i forbindelse med afgørelsen af 27. august 2013 vedrørende A fremgår, at SKAT ved brev af 10. og 12. juli 2013 meddelte A forslag til ændring af skatten for 2010 - 2013 vedrørende ikke godkendt rentefradrag vedrørende F1-finans med den begrundelse, at "det såkaldte lån" var uden økonomisk realitet. Det fremgår af brevet, at A blev meddelt en frist til den 2. august 2013 til at fremkomme med bemærkninger, såfremt hun var uenig i forslaget.
A meddelte ved udateret brev, at hun ikke kunne anerkende ændringerne og opfordrede SKAT til at kontakte F1-finans. SKAT fastholdt ved mail af 7. august 2013 forslaget, med opfordring til A til at indsende dokumentation for, at hun dels havde haft lånebeløbet til rådighed og havde betalt renter.
F2-finans fremsendte den 21. august 2013 materiale til SKAT i følge fuldmagt fra A.
SKAT traf herefter endelig afgørelse den 27. august 2013. Det fremgår af afgørelsen blandt andet, at sagen senere vil blive oversendt til SKATs juridiske afdeling med henblik på en vurdering af et eventuelt strafansvar i sagen.
SKAT anmeldte efterfølgende A til Politiet for overtrædelse af skattekontrolloven i forbindelse med selvangivelsen af renteudgifter til F1-finans m.fl. Politiet meddelte ved brev af 5. maj 2017, at det var besluttet at standse efterforskningen med den begrundelse, at der ikke var en rimelig formodning om, at der var begået noget strafbart.
Vedrørende SKATs behandling af sagen i forbindelse med afgørelsen af 3. september 2013 vedrørende B fremgår, at SKAT ved brev af 31. januar 2013 meddelte B, at de for at behandle opgørelsen af skat for 2010 og 2011 havde brug for dokumentation for betaling af renter på 297.301 kr. for 2010 og 297.349 kr. for 2011 samt lånedokument, herunder indbetaling af ydelser. I brevet henvises til oplysninger modtaget fra F1-finans.
I brev af 22. februar 2013 rykkede SKAT for dokumentation for betaling af renter.
SKAT fremsendte ved brev af 31. juli 2013 forslag til ændring af skatten for 2010 - 2012 vedrørende ikke godkendt rentefradrag vedrørende F1-finans med den begrundelse, at "det såkaldte lån" var uden økonomisk realitet. Det fremgår af brevet, at B blev meddelt en frist til den 23. august 2013 til at fremkomme med bemærkninger, såfremt han var uenig i forslaget.
B meddelte ved udateret brev, at han ikke kunne anerkende ændringerne og opfordrede SKAT til at kontakte F1-finans m.fl for at få alle nødvendige oplysninger.
SKAT fastholdt ved mail af 20. august 2013 forslaget, med opfordring til B til at indsende dokumentation for, at han dels havde haft lånebeløbet til rådighed og havde betalt renter.
F2-finans fremsendte den 28. august 2013 materiale til SKAT i følge fuldmagt fra B.
SKAT traf herefter endelig afgørelse den 3. september 2013. Det fremgår af afgørelsen blandt andet, at sagen senere vil blive oversendt til SKATs juridiske afdeling med henblik på en vurdering af et eventuelt strafansvar.
SKAT anmeldte efterfølgende B til Politiet for overtrædelse af skattekontrolloven i forbindelse med selvangivelsen af renteudgifter til F1-finans m.fl. Politiet meddelte ved brev af 29. juni 2017, at det var besluttet at opgive sigtelserne.
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af B og A.
B har forklaret, at han fik kendskab til investeringsprojektet gennem en ven. Vennen fortalte ham, at han var kommet med i et investeringsprojekt, der gav et godt afkast. Han fik kontakt til SP fra projektet. Han investerede omkring 1 mio. kr. Han var til et møde med SP, hvor han underskrev papirerne, og SP ville sørge for, at de relevante personer fra projektet underskrev de samme dokumenter. SP forklarede om projektet, og klager spurgte ikke ind til, om projektet var lovligt, men det gik han naturligvis ud fra. Da han begyndte at få breve fra SKAT, kontaktede han SP, der tilkendegav, at alt var i den skønneste orden, og han ville sørge for at skaffe relevante dokumenter til SKAT. Han blev senere sigtet og deltog i en afhøring hos politiet. Han var også til en samtale om, hvorvidt han var egnet til at afsone med fodlænke.
Mødet kan have været hos Kriminalforsorgen, han husker det ikke. Han har aldrig tidligere været involveret i en straffesag.
A har forklaret, at hun tegnede andele i projektet, og det virkede som om, det var en god investering. SP var et meget behageligt menneske. Hendes opmærksomhed blev skærpet, fordi hun aldrig fik dokumenter til underskrift. SP klarede alt det, som relaterede sig til SKAT. På et tidspunkt blev hun under den verserende sag kontaktet af en person fra SKAT, der spurgte ind til hendes advokat, advokat SS og hans ansatte LJ. Hun henviste til advokaten. Hun har ikke tidligere været involveret i en straffesag.
Parternes synspunkter
A og B har i deres påstandsdokumenter af 14. marts 2017 anført følgende:
".....Til støtte for ugyldighedspåstanden gøres det gældende:
at SKAT har tilsidesat såvel retssikkerhedslovens § 10, stk. 3 som Den Europæiske Menneskerettighedskonvention artikel 6, ved ikke udtrykkeligt under sagsbehandlingen at oplyse, at sagsøgeren kunne inkriminere sig,
at de oplysningsforpligtelser, som SKAT har tilsidesat, er garantiforskrifter indenfor det strafferetslige område,
at tilsidesættelsen heraf derfor medfører, at SKATs afgørelser af 27. august 2013 (A) og 3.september 2013 (B) er ugyldige.
Til støtte for hjemvisningspåstandene gøres det gældende:
at sagsøgeren har en retlig interesse i at få prøvet, hvorvidt sagsøgeren er berettiget til skattemæssigt fradrag for det tab, som sagsøgeren er blevet påført ved bedrageriet og at adgangen hertil, der tilkommer SKAT, er, eller kan være forældet, måtte sagsøgeren anmode om genoptages af sine selvangivelser....."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 13. marts 2017 vedrørende A anført følgende:
"...
1.1 Ad afvisningspåstanden fradrag for tab
A og B har i processkrift 1 nedlagt en ny principal påstand om, at afgørelserne er ugyldige og "at opgørelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, med henblik på stillingtagen til skattemæssigt fradrag for sagsøgerens tab ved sin deltagelse i investeringsprojektet Projekt 1.".
A har endvidere nedlagt en ny subsidiær påstand, som svarer til 2. led i den principale påstand.
Skatteministeriets afvisningspåstand over for begge påstande støttes overordnet på, at Landsskatteretten (bilag 1) ikke har taget stilling til spørgsmålet om fradrag for tab, hvorfor spørgsmålet ikke kan prøves af domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.
Kun såfremt A godtgør, at betingelserne i § 48, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt, kan retten tillade spørgsmålet inddraget, og der stilles strenge krav hertil, jf. f.eks. U2007, 1312 H (SKM2007.183.HR), U 2007, 3040 H (SKM2007.635.HR) og U 2008, 935 H (SKM2008.100.HR). Det er ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt.
A har ikke godtgjort, at der er en klar sammenhæng mellem det spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til, nemlig berettigelsen af rentefradrag, og spørgsmålet om fradrag for tab. Tværtimod er der ikke sammenfald i de retlige betingelser, der indgår i bedømmelsen af de to forhold, ligesom faktum kun i et vist omfang er sammenfaldende, jf. U2008, 935 H (SKM2008.100.HR). Hertil kommer, at der ikke er tale om fradrag for samme beløb ligesom periodiseringen ikke nødvendigvis er sammenfaldende.
Endvidere har A ikke godtgjort, at nægtelse af inddragelse af spørgsmålet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for hende, jf. også umiddelbart nedenfor.
Både A’s principale og subsidiære påstand er udtryk for, at A søger at opnå, at SKAT skal tilpligtes at tage stilling til, om A er berettiget til fradrag for tab ved sin deltagelse i skattearrangementet.
A søger således under denne sag reelt at opnå genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og/eller 27, uanset at A ikke har anmodet SKAT om genoptagelse, og uanset at den indbragte afgørelse ikke omhandler dette spørgsmål, jf. også udtrykkeligt processkrift 1, side 7, 8. afsnit, og side 8, 5. afsnit.
Skatteforvaltningslovens betingelser for genoptagelse, jf. §§ 26 og 27, kan ikke "omgås" ved at inddrage et nyt spørgsmål i en allerede verserende retssag. A må derfor i stedet ansøge om genoptagelse, hvorefter et eventuelt afslag efter behørig rekursudnyttelse vil kunne indbringes for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.
I øvrigt bemærkes, at fradrag for driftstab, jf. statsskattelovens § 6, forudsætter, at tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed, og at tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden. Ingen af disse betingelser er opfyldt, hvorved også bemærkes, at tab ved et bedrageri, som A påstår sig udsat for, som udgangspunkt ikke er fradragsberettiget, jf. også Den juridiske vejledning, punkt C,C.2.2.3.
Hertil kommer, at A ikke har dokumenteret et tab, endsige størrelsen heraf.
Selv hvis retten måtte finde, at betingelserne for inddragelse af spørgsmålet er opfyldt, gøres det derfor gældende, at Skatteministeriet skal frifindes for den principale (jf. 2. led) og subsidiære påstand.
1.2 Ad frifindelsespåstanden f.s.v.a. ugyldighed, jf. RSL § 10 og EMRK art. 6
Det spørgsmål, som A kan få prøvet under nærværende søgsmål er den skatteansættelse, som Landsskatteretten stadfæstede (bilag 1), herunder om SKATs forudgående afgørelse af 27. august 2013 (bilag 2) er ugyldig som følge af tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6.
Det gøres gældende, at Skatteministeriet også skal frifindes for den principale påstand, idet SKATs afgørelse ikke er ugyldig (jf. 1. led).
Det bestrides, at SKAT har tilsidesat retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6. Selv hvis de nævnte bestemmelser måtte være tilsidesat, kan det i øvrigt ikke medføre skatteansættelsens ugyldighed.
Bevisbyrden for fradrag for renteudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, påhviler den skattepligtige, jf. U2007.1049H (SKM2007.90.HR), U2011.97H og U2004.1516H (SKM2004.162.HR).
Hverken retssikkerhedsloven eller EMRK forhindrer, at skattemyndighederne sikrer sig, at skatteansættelsen er korrekt, og reglerne udgør ikke et værn mod, at den skattepligtige pålægges at betale den skat, hun er forpligtet til efter lovgivningen, herunder at godtgøre berettigelsen af et fradrag. Det bemærkes også, at konsekvensen af, at den skattepligtige ikke dokumenterer et fradrag er, at fradragsretten nægtes.
SKAT kunne således - uden iagttagelse af retssikkerhedsloven - efterspørge dokumentation for det selvangivne fradrag, idet formålet med at indhente oplysningerne var at varetage kontrolhensyn, som ikke vedrører fastsættelse af straf.
Hvis der er en "konkret mistanke om, at en enkeltperson … har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf", gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om "pligt til at meddele oplysninger" til offentlige myndigheder ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne, der søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse, jf. § 10, stk. 1, i lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter (retssikkerhedsloven).
Af lovens § 10, stk. 3, følger endvidere, at
"En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. …".
Af forarbejderne til retssikkerhedslovens § 10 (LFF2003-2004.1.96) fremgår bl.a., at:
"Til stk. 1
Bestemmelsen omfatter de tilfælde hvor der i lovgivningen m.v. er fastsat pligt til at meddele oplysninger til en offentlig myndighed. …
[…]
Med hensyn til kravet om, at der skal foreligge en konkret mistanke, må det som udgangspunkt være afgørende, om myndighedens mistanke er så stærk, at der ville være grundlag for inden for strafferetsplejen at rejse en sigtelse eller at tillægge vedkommende en sigtets rettigheder.
Der skal således foreligge omstændigheder, spor mv., som på objektivt grundlag og med rimelighed kan tale for vedkommendes mulige skyld. En person skal normalt anses for sigtet, når mistanken samler sig om vedkommende, og efterforskningen direkte retter sig mod den pågældende og ikke mod en bredere kreds. Det forudsættes, at det er den myndighed, der i givet fald skal anvende oplysningspligten, som i almindelighed foretager vurderingen af, om der er grundlag for en konkret mistanke.
[…]
Til stk. 3
Bestemmelsen indebærer, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.
Bestemmelsen finder for det første anvendelse i tilfælde, hvor en person efter anmodning eller begæring har pligt til at give en myndighed oplysninger. Endvidere finder bestemmelsen anvendelse i tilfælde, hvor oplysningspligten har karakter af en pligt til af egen drift at meddele en myndighed oplysninger." (understreget her).
Idet det bemærkes, at A ikke nærmere har redegjort for, hvornår det påstås, at SKAT har indhentet de oplysninger, som risikerede at inkriminere hende, og hvornår SKAT herved påstås at have tilsidesat en vejledningsforpligtigelse, gøres følgende gældende:
Retssikkerhedsloven finder udelukkende anvendelse, såfremt SKAT har benyttet sig af en i lovgivningen m.v. fastsat pligt for skatteyderne til at meddele oplysninger.
Dette er ikke tilfældet, hvilket er særligt klart for så vidt angår agterskrivelserne af 10. juli 2013 (bilag S) og 12. juli 2013 (bilag T) og i tilknytning hertil SKATs skrivelse af 7. august 2013 (bilag V). Det forhold, at SKAT herved forud for skatteansættelsen har givet A mulighed for frivilligt at fremkomme med oplysninger til sagen, er ikke ensbetydende med, at SKAT har benyttet sig af en oplysningspligt i retssikkerhedslovens forstand, jf. f.eks. SKM2012.168.ØLR.
Hertil kommer, at de tidspunkter, hvor SKAT i retssikkerhedslovens forstand måtte have indhentet oplysninger hos A - i sagens natur - ligger forud for selve skatteansættelsen.
End ikke på tidspunktet for skatteansættelsen af 27. august 2013 (bilag 2) forelå der en konkret mistanke om et strafbart forhold, hvilket tydeligt understreges af SKATs bemærkning i afgørelsen om, at " sagen senere vil blive sendt til vores juridiske afdeling til vurdering af eventuelt strafansvar".
Først efter at skatteansættelsen var blevet stadfæstet af Landsskatteretten den 29. maj 2015 (bilag 1), blev der den 30. juni 2015 rejst sigtelse mod A (bilag 3).
SKAT har derfor ikke tilsidesat retssikkerhedslovens § 10, stk. 1.
A har i øvrigt ikke nærmere præciseret, hvilke oplysninger af betydning for den strafferetlige bedømmelse det er, som SKAT påstås at have fremtvunget på et tidspunkt, hvor SKAT ikke var berettiget til at pålægge A at fremkomme med disse oplysninger.
Det gøres af samme grunde gældende, at SKAT ikke efter retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, har haft en lovbestemt forpligtigelse til at vejlede A om, at hun ikke havde pligt til at meddele oplysninger.
De omtvistede oplysninger, var oplysninger, som kunne bestyrke fradragsretten. Oplysningerne ville således ikke kunne virke inkriminerende, hvis de faktisk blev fremlagt. En vejledning af A om, at hun ikke var forpligtet til at fremsende oplysninger til SKAT, var derfor i alle tilfælde ikke fornøden, jf. Den juridiske vejledning, punkt A,C.1.1.2 og A,C.1.6.1.
SKAT har dermed heller ikke tilsidesat en forpligtigelse til at vejlede A.
Selve skatteansættelsen falder uden for anvendelsesområdet for EMRK artikel 6, jf. f.eks. Ferrazzini med Italien (sag nr. 44759/98).
Anvendelse af EMRK artikel 6 forudsætter desuden, at A har været "anklaget" i konventionens forstand, jf. herved f.eks. punkt 4.1 i LFF 2003-2004.1.96. Dette er ikke tilfælde, jf. bemærkningerne ovenfor.
Hertil kommer, at SKAT ikke ved en strafsanktioneret oplysningspligt har forsøgt at tvinge A til at tilvejebringe dokumenter indeholdende oplysninger, som ville dokumentere en strafbar skatteunddragelse. jf. f.eks. Allen mod Storbritannien (sag nr. 76574/01) og J.B. mod Schweiz (3. maj 2001).
SKAT har dermed heller ikke tilsidesat EMRK artikel 6.
Selv hvis retten måtte finde, at retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6 er tilsidesat, gøres det gældende, at dette ikke udgør en retlig mangel af en sådan karakter, at skatteansættelse skal anses for ugyldig.
Retssikkerhedslovens § 10/EMRK artikel 6 værner om borgernes retssikkerhed (ordensforskrift), men udgør ikke en garanti for skatteansættelsens materielle korrekthed.
En eventuel manglende overholdelse af retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, og/ eller EMRK artikel 6 er dermed ikke generel væsentlig i nærværende sag. I alle tilfælde foreligger der ikke konkret væsentlighed, hvorved også fremhæves, at det nu er ubestridt, at skatteansættelsen er materielt korrekt......"
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 13. marts 2017 vedrørende B anført følgende:
"...
2.1 Ad afvisningspåstanden fradrag for tab
B har i processkrift 1 nedlagt en ny principal påstand om, at afgørelsen er ugyldig og "at opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, med henblik på stillingtagen til skattemæssigt fradrag for sagsøgerens tab ved sin deltagelse i investeringsprojektet Projekt 1.".
B har endvidere nedlagt en ny subsidiær påstand, som svarer til 2. led i den principale påstand.
Skatteministeriets afvisningspåstand over for begge påstande støttes overordnet på, at Landsskatteretten (bilag 1) ikke har taget stilling til spørgsmålet om fradrag for tab, hvorfor spørgsmålet ikke kan prøves af domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.
Kun såfremt B godtgør, at betingelserne i § 48, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt, kan retten tillade spørgsmålet inddraget, og der stilles strenge krav hertil, jf. f.eks. U2007, 1312 H (SKM2007.183.HR), U 2007, 3040 H (SKM2007.635.HR) og U 2008, 935 H (SKM2008.100.HR). Det er ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt.
B har ikke godtgjort, at der er en klar sammenhæng mellem det spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til, nemlig berettigelsen af rentefradrag, og spørgsmålet om fradrag for tab. Tværtimod er der ikke sammenfald i de retlige betingelser, der indgår i bedømmelsen af de to forhold, ligesom faktum kun i et vist omfang er sammenfaldende, jf. U2008, 935 H (SKM2008.100.HR). Hertil kommer, at der ikke er tale om fradrag for samme beløb ligesom periodiseringen ikke nødvendigvis er sammenfaldende.
Endvidere har B ikke godtgjort, at nægtelse af inddragelse af spørgsmålet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for hende, jf. også umiddelbart nedenfor.
Både B’s principale og subsidiære påstand er udtryk for, at B søger at opnå, at SKAT skal tilpligtes at tage stilling til, om B er berettiget til fradrag for tab ved sin deltagelse i skattearrangementet.
B søger således under denne sag reelt at opnå genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og/eller 27, uanset at B ikke har anmodet SKAT om genoptagelse, og uanset at den indbragte afgørelse ikke omhandler dette spørgsmål, jf. også udtrykkeligt processkrift 1, side 7, 8. afsnit, og side 8, 5. afsnit.
Skatteforvaltningslovens betingelser for genoptagelse, jf. §§ 26 og 27, kan ikke "omgås" ved at inddrage et nyt spørgsmål i en allerede verserende retssag. B må derfor i stedet ansøge om genoptagelse, hvorefter et eventuelt afslag efter behørig rekursudnyttelse vil kunne indbringes for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.
I øvrigt bemærkes, at fradrag for driftstab, jf. statsskattelovens § 6, forudsætter, at tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed, og at tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden. Ingen af disse betingelser er opfyldt, hvorved også bemærkes, at tab ved et bedrageri, som B påstår sig udsat for, som udgangspunkt ikke er fradragsberettiget, jf. også Den juridiske vejledning, punkt C,C.2.2.3.
Hertil kommer, at B ikke har dokumenteret et tab, endsige størrelsen heraf.
Selv hvis retten måtte finde, at betingelserne for inddragelse af spørgsmålet er opfyldt, gøres det derfor gældende, at Skatteministeriet skal frifindes for den principale (jf. 2. led) og subsidiære påstand.
2.2 Ad frifindelsespåstanden f.s.v.a. ugyldighed, jf. RSL § 10 og EMRK art. 6 Det spørgsmål, som B kan få prøvet under nærværende søgsmål er den skatteansættelse, som Landsskatteretten stadfæstede (bilag 1), herunder om SKATs forudgående afgørelse af 27. august 2013 (bilag 2) er ugyldig som følge af tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6.
Det gøres gældende, at Skatteministeriet også skal frifindes for den principale påstand, idet SKATs afgørelse ikke er ugyldig (jf. 1. led).
Det bestrides, at SKAT har tilsidesat retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6. Selv hvis de nævnte bestemmelser måtte være tilsidesat, kan det i øvrigt ikke medføre skatteansættelsens ugyldighed.
Bevisbyrden for fradrag for renteudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, påhviler den skattepligtige, jf. U2007.1049H (SKM2007.90.HR), U2011.97H og U2004.1516H (SKM2004.162.HR).
Hverken retssikkerhedsloven eller EMRK forhindrer, at skattemyndighederne sikrer sig, at skatteansættelsen er korrekt, og reglerne udgør ikke et værn mod, at den skattepligtige pålægges at betale den skat, han er forpligtet til efter lovgivningen, herunder at godtgøre berettigelsen af et fradrag. Det bemærkes også, at konsekvensen af, at den skattepligtige ikke dokumenterer et fradrag er, at fradragsretten nægtes.
SKAT kunne således - uden iagttagelse af retssikkerhedsloven - efterspørge dokumentation for det selvangivne fradrag, idet formålet med at indhente oplysningerne var at varetage kontrolhensyn, som ikke vedrører fastsættelse af straf.
Hvis der er en "konkret mistanke om, at en enkeltperson … har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf", gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om "pligt til at meddele oplysninger" til offentlige myndigheder ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne, der søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse, jf. § 10, stk. 1, i lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter (retssikkerhedsloven).
Af lovens § 10, stk. 3, følger endvidere, at
"En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. …".
Af forarbejderne til retssikkerhedslovens § 10 (LFF2003-2004.1.96) fremgår bl.a., at:
"Til stk. 1
Bestemmelsen omfatter de tilfælde hvor der i lovgivningen m.v. er fastsat pligt til at meddele oplysninger til en offentlig myndighed. …
[…]
Med hensyn til kravet om, at der skal foreligge en konkret mistanke, må det som udgangspunkt være afgørende, om myndighedens mistanke er så stærk, at der ville være grundlag for inden for strafferetsplejen at rejse en sigtelse eller at tillægge vedkommende en sigtets rettigheder. Der skal således foreligge omstændigheder, spor mv., som på objektivt grundlag og med rimelighed kan tale for vedkommendes mulige skyld. En person skal normalt anses for sigtet, når mistanken samler sig om vedkommende, og efterforskningen direkte retter sig mod den pågældende og ikke mod en bredere kreds. Det forudsættes, at det er den myndighed, der i givet fald skal anvende oplysningspligten, som i almindelighed foretager vurderingen af, om der er grundlag for en konkret mistanke. […]
Til stk. 3
Bestemmelsen indebærer, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.
Bestemmelsen finder for det første anvendelse i tilfælde, hvor en person efter anmodning eller begæring har pligt til at give en myndighed oplysninger. Endvidere finder bestemmelsen anvendelse i tilfælde, hvor oplysningspligten har karakter af en pligt til af egen drift at meddele en myndighed oplysninger." (understreget her).
Idet det bemærkes, at B ikke nærmere har redegjort for, hvornår det påstås, at SKAT har indhentet de oplysninger, som risikerede at inkriminere hende, og hvornår SKAT herved påstås at have tilsidesat en vejledningsforpligtigelse, gøres følgende gældende:
Retssikkerhedsloven finder udelukkende anvendelse, såfremt SKAT har benyttet sig af en i lovgivningen m.v. fastsat pligt for skatteyderne til at meddele oplysninger.
Dette er ikke tilfældet, hvilket er særligt klart for så vidt angår agterskrivelserne af 10. juli 2013 (bilag S) og 12. juli 2013 (bilag T) og i tilknytning hertil SKATs skrivelse af 7. august 2013 (bilag V). Det forhold, at SKAT herved forud for skatteansættelsen har givet B mulighed for frivilligt at fremkomme med oplysninger til sagen, er ikke ensbetydende med, at SKAT har benyttet sig af en oplysningspligt i retssikkerhedslovens forstand, jf. f.eks. SKM2012.168.ØLR.
Hertil kommer, at de tidspunkter, hvor SKAT i retssikkerhedslovens forstand måtte have indhentet oplysninger hos B - i sagens natur - ligger forud for selve skatteansættelsen.
End ikke på tidspunktet for skatteansættelsen af 27. august 2013 (bilag 2) forelå der en konkret mistanke om et strafbart forhold, hvilket tydeligt understreges af SKATs bemærkning i afgørelsen om, at " sagen senere vil blive sendt til vores juridiske afdeling til vurdering af eventuelt strafansvar". Først efter at skatteansættelsen var blevet stadfæstet af Landsskatteretten den 29. maj 2015 (bilag 1), blev der den 30. juni 2015 rejst sigtelse mod B (bilag 3).
SKAT har derfor ikke tilsidesat retssikkerhedslovens § 10, stk. 1.
B har i øvrigt ikke nærmere præciseret, hvilke oplysninger af betydning for den strafferetlige bedømmelse det er, som SKAT påstås at have fremtvunget på et tidspunkt, hvor SKAT ikke var berettiget til at pålægge B at fremkomme med disse oplysninger.
Det gøres af samme grunde gældende, at SKAT ikke efter retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, har haft en lovbestemt forpligtigelse til at vejlede B om, at han ikke havde pligt til at meddele oplysninger.
De omtvistede oplysninger, var oplysninger, som kunne bestyrke fradragsretten. Oplysningerne ville således ikke kunne virke inkriminerende, hvis de faktisk blev fremlagt. En vejledning af B om, at han ikke var forpligtet til at fremsende oplysninger til SKAT, var derfor i alle tilfælde ikke fornøden, jf. Den juridiske vejledning, punkt A,C.1.1.2 og A,C.1.6.1.
SKAT har dermed heller ikke tilsidesat en forpligtigelse til at vejlede B.
Selve skatteansættelsen falder uden for anvendelsesområdet for EMRK artikel 6, jf. f.eks. Ferrazzini med Italien (sag nr. 44759/98).
Anvendelse af EMRK artikel 6 forudsætter desuden, at B har været "anklaget" i konventionens forstand, jf. herved f.eks. punkt 4.1 i LFF 2003-2004.1.96. Dette er ikke tilfælde, jf. bemærkningerne ovenfor.
Hertil kommer, at SKAT ikke ved en strafsanktioneret oplysningspligt har forsøgt at tvinge B til at tilvejebringe dokumenter indeholdende oplysninger, som ville dokumentere en strafbar skatteunddragelse. jf. f.eks. Allen mod Storbritannien (sag nr. 76574/01) og J.B. mod Schweiz (3. maj 2001).
SKAT har dermed heller ikke tilsidesat EMRK artikel 6.
Selv hvis retten måtte finde, at retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6 er tilsidesat, gøres det gældende, at dette ikke udgør en retlig mangel af en sådan karakter, at skatteansættelse skal anses for ugyldig.
Retssikkerhedslovens § 10/EMRK artikel 6 værner om borgernes retssikkerhed (ordensforskrift), men udgør ikke en garanti for skatteansættelsens materielle korrekthed.
En eventuel manglende overholdelse af retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, og/ eller EMRK artikel 6 er dermed ikke generel væsentlig i nærværende sag. I alle tilfælde foreligger der ikke konkret væsentlighed, hvorved også fremhæves, at det nu er ubestridt, at skatteansættelsen er materielt korrekt...."
Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
Rettens begrundelse og afgørelse
Vedrørende A’s og B’s principale og mere subsidiære påstande:
A og B har efter deres principale påstande påstået, at SKATs afgørelser af henholdsvis 3. september 2013 og 27. august 2013 er ugyldige, og efter 2. led i påstanden "at opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, med henblik på stillingtagen til skattemæssigt fradrag for sagsøgerens tab ved sin deltagelse i investeringsprojektet Projekt 1". Landsskatteretten har ikke taget stilling til dette spørgsmål. Da der ikke findes at være en sådan klar sammenhæng mellem spørgsmålet om tab og spørgsmålet om berettigelsen af rentefradrag, som Landsskatteretten har taget stilling til, kan spørgsmålet derfor ikke prøves af retten, idet der ikke er grundlag for at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Som følge heraf tages Skatteministeriets afvisningspåstand overfor A’s og B’s principale påstande og mere subsidiære påstande til følge.
Vedrørende A’s og B’s subsidiære påstande:
A og B har for indkomstårene 2010 - 2012 fratrukket renteudgifter til F1-finans og F3-finans vedrørende deres engagement i Projekt 1. Det er A og B, der som skatteydere har bevisbyrden for retten til rentefradrag. Konsekvensen af, at de ikke godtgør, at de er berettiget til fradrag for renter, er, at fradragsretten nægtes. SKAT kan derfor anmode A og B om dokumentation for de selvangivne rentefradrag, uden at bestemmelserne i retssikkerhedslovens § 10 og/eller EMRK artikel 6 finder anvendelse. Som følge heraf frifindes Skatteministeriet for A’s og B’s subsidiære påstande.
A og B skal hver især betale 50.000 kr. (inkl. moms) i sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgift til advokatbistand.
Retten har ved fastsættelsen heraf taget udgangspunkt i, at sagen oprindeligt er anlagt med påstand om anerkendelse af rentefradrag på henholdsvis 1.147.500 kr. og 1.356.169 kr., og at der under hovedforhandlingen var enighed mellem parterne om, at sagernes genstand kan fastsættes til den skattemæssige værdi heraf, hvilket der er enighed om svarer til 1/3 af de respektive beløb.
Retten har ved fastsættelsen af sagsomkostningsbeløbet, som er udmålt i den midterste del af intervallet for de sædvanlige, gældende takster, lagt vægt på sagernes karakter og udfald. Retten har endvidere desuden lagt vægt på sagernes forløb, idet de oprindeligt var berammet til hovedforhandling den 28. og 29. marts 2017, hvor advokat SS udeblev uden oplyst grund og først efter den berammede hovedforhandling meddelte retten, at han var hospitalsindlagt. Retten har endelig taget hensyn til, at sagerne er blevet behandlet samlet, og at sagerne har været stort set ensartede.
T h i k e n d e s f o r r e t:
A’s og B’s principale og mere subsidiære påstande afvises.
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for A’s og B’s subsidiære påstand
A og B skal hver især inden 14 dage til Skatteministeriet betale 50.000 kr. i sagsomkostninger
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.