Spørgsmål:

1. Skal der opkræves moms ved Spørger1s samlede salg af det igangværende byggeri af blok 5, 6 og 7 til Spørger2, hvis der udstedes et tillæg til den eksisterende byggetilladelse? 
2. Ændres svaret på spørgsmål 1, hvis der i stedet for et tillæg udstedes en ny byggetilladelse? 
3. Såfremt der svares ja til spørgsmål 1, ønskes SKATs svar på, om Spørger1 kan opdele sine salg, således at det igangværende byggeri af blok 7 sælges som en særskilt økonomisk transaktion, der er momsfri? 
4. Skal der opkræves moms ved Spørger2's samlede salg af det igangværende byggeri af blok 5, 6 og 7 til Spørger3, hvis der udstedes et tillæg til den eksisterende byggetilladelse? 
5. Ændres svaret på spørgsmål 4, hvis der i stedet for et tillæg udstedes en ny byggetilladelse? 
6. Såfremt der svares ja til spørgsmål 4, ønskes SKAT's svar på, om Spørger2 kan opdele sine salg således, at det igangværende byggeri af blok 7 sælges som en særskilt økonomisk aktivitet, der er momsfri?

Svar:

1. Nej 
2. Nej 
3. Bortfalder 
4. Nej 
5. Nej 
6. Bortfalder 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger1 ejer grunden, hvorpå et boligkompleks er påbegyndt opført. Boligkomplekset kommer til at bestå af 7 boligblokke, når byggeriet er færdigopført. Blokkene 1-4 er færdigopført, og lejlighederne heri er solgt.

Soklerne til boligblokkene 5, 6 og 7 er påbegyndt støbt henholdsvis 9. december 2010, 8. december 2010 og 15. december 2010, men bygningerne er ikke færdigopført endnu. Grund og de støbte sokler ejes derfor fortsat af Spørger1. Det har fra begyndelsen af projektet været hensigten, at der på disse 3 sokler skulle opføres boligblokke med 20 lejligheder i blok 5, 20 lejligheder i blok 6 og 16 lejligheder i blok 7, og herefter skulle de sælges enkeltvis som ejerlejligheder.

Disse planer er imidlertid ændret nu, idet der har vist sig en mulighed for at opføre almene boliger. Da de oprindeligt planlagte lejligheder i blok 5 og 6 er større end lov om almene boliger tillader, vil disse to blokke efter den ændrede plan komme til at indeholde flere og mindre lejligheder end først planlagt.

Byggeprojektet er foreslået solgt til Spørger2, som overvejer at sælge byggeprojektet - forventeligt i 2-3 etaper - til en almen boligorganisation. Spørger2s salg til en almen boligorganisation vil ske med henblik på at boligorganisationen opfører almene familieboliger. Et sådan projekt skal godkendes af Spørger2 efter almen boligloven (udpegning af bygherre, udpegning af driftsherre og godkendelse af skema A, B og C).

I forbindelse hermed træffer Spørger2 beslutning om at indbetale den kommunale grundkapital, som udgør 10 % af de samlede byggeudgifter inkl. grundpris, håndværkerudgifter og omkostninger, til Landsbyggefonden. Landsbyggefonden udbetaler herefter beløbet til boligafdelingen.

Hvis realkreditfonden ikke kan ske uden kommunal garanti for den del af realkreditlånet, træffer kommunen endvidere beslutning om at garantere den del af realkreditlånet, der overstiger kreditforeningens vurdering af ejendommens værdi i handel og vandel.

Først efter at grunden med de støbte sokler (dvs. det igangværende byggeprojekt) er blevet overdraget til et alment boligselskab, vil byggeriet blive genoptaget og færdiggjort.

Specifikt vedrørende sokkelstøbningen:

Støbning af soklerne til alle syv blokke er påbegyndt før 2011. Kommunen har i december 2010 udstedt byggetilladelse til boligblokkene 1, 4, 5, 6 og 7.

Lejlighederne i blok 1 - 4 er opført og solgt i perioden frem til 2013, men da salget gik langsommere end forventet på grund af den økonomiske krise, har Spørger1 ventet med at videre- og færdigopføre lejlighederne i blok 5-7.

Specifikt vedrørende byggeriet

For så vidt angår boligblokkene 5 og 6, der skal indeholde 5 etager, har det oprindeligt været hensigten, at disse blokke skulle indeholde 20 lejligheder hver, dvs. 4 lejligheder pr. etage. Da lejligheder nu ikke skal sælges som ejerlejligheder, men i stedet for skal anvendes til almene boliger, ændres indretningen af blokkene således, at der skal indrettes 6 lejligheder pr. etage. Dette kan gøres uden at ændre på ejendommens helhedsarkitektur, men indvendigt gøres lejlighederne mindre, så der bliver plads til 6 lejligheder pr. etage.

For så vidt angår boligblok 7, der har 4 etager, sker der ingen ændring i forhold til det oprindeligt planlagte. Blokken skal indeholde 4 lejligheder pr. etage, dvs. 16 lejligheder i alt.

For hele byggeriet vil der blive anvendt samme byggematerialer som oprindeligt planlagt. Da boligerne opføres efter nyt bygningsreglement, vil der skulle honoreres ændrede krav til bl.a. isolering. Dette kan eventuelt medføre, at også soklen skal efterisoleres, og at der evt. skal eftermonteres afløb/installationer i soklen. Der vil dog ikke være tale om at bryde den støbte sokkel op, men blot at lægge ekstra isolering under gulvet i stueetagen.

De enkelte blokke er - og vil også fremover bestå som - en matrikulær enhed. Der vil ikke i forbindelse med handlerne og byggeriet ske yderligere opdeling, idet boligafdelingen bliver ejer af alle boligerne i blokken. Antal lejemål, antal og placering af toiletter og køkkener, skillevægge m.v. er i det væsentlige de eneste forhold, der ændres.

Specifikt vedrørende byggetilladelsen

I ansøgning om byggetilladelsen er Spørger1's moderselskab anført som bygherre.

Kommunen har på nuværende tidspunkt ikke taget stilling til, om der ud fra de planlagte ændringer af byggeriet er behov for en at udstede en ny byggetilladelse, eller om der blot vil blive udstedt et tillæg til den oprindelige byggetilladelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Af momsloven, lovbekendtgørelse nr. 106, af 23. januar 2013, med senere ændringer fremgår bl.a. følgende:

Momslovens § 4, stk. 1: "Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (...)"

Momslovens § 13, stk. 1: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

Nr. 9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Salg af bygninger, der er påbegyndt opført 1. januar 2011 eller derefter, anses for salg af en ny bygning. Et sådan salg er dermed momspligtigt. Såfremt bygningen er påbegyndt opført før 1. januar 2011, er bygningen ikke ny, og salget kan således ske uden opkrævning af moms.

Støbningstidspunktet er afgørende for, hvornår en bygning anses for påbegyndt.

I SKAT's vejledning om "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", afsnit 1.4.1 Opførelse af ny bygning, fremgår, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

"På tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren skal kunne understøtte ved objektive momenter, fx fremlæggelse af byggetilladelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter mv.

"Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, fx "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, i underleverandørs konkurs mv., kan som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikke skal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011."

Skatterådet har imidlertid i SKM2012.74.SR afgjort, at mindre tilføjelser til det oprindelige byggeri kan accepteres, således at salg af en bygning, der under opførelsen er ændret i forhold til de oprindelige plantegninger, kan sælges momsfrit, når blot byggeriet (støbningen) er påbegyndt inden 1. januar 2011.

I den konkrete sag ønskedes byggeriet ændret som en konsekvens af kundernes efterspørgsel. Der var tale om ændringer, der medførte en udvidelse fra 122 m2 til 146 m2, hvilket medførte en ændring af soklen. Tilføjelsen udgør næsten 20 % i forhold til det planlagte byggeri. Kommunen havde udtalt, at de oprindelige byggetilladelser fra 2007 fortsat gjorde sig gældende, men med reviderede bilag.

Skatterådet anså altså en tilføjelse til den oprindeligt planlagte bygning på næsten 20 % for at være en mindre tilføjelse.

I boligkomplekset skal der ikke bebygges flere kvadratmeter end det var planlagt på tidspunktet for påbegyndelse af støbning af blok 5, 6 og 7 i 2010.

Derimod består ændringen i at formindske de enkelte lejligheder i blok 5 og 6, således at disse blokke kan indeholde 30 lejligheder i stedet for 20 lejligheder hver. Blok 7 skal slet ikke ændres. Det er ikke hensigten, at lejlighederne skal opdeles i ejerlejligheder. I henhold til praksis er der således ikke tale om, at hver af blokkene 5 og 6 bliver tilføjet 10 nye "bygninger" i relation til forståelsen af begrebet "nye bygninger".

Det er derfor Spørgernes vurdering, at spørgsmålene 1,2,4 og 5, der alle vedrører et samlet salg af blokkene 5, 6 og 7, skal besvares nej. Det vil sige, at det således er vores opfattelse, at blokkene kan sælges samlet uden moms, uanset om kommunen udsteder et tillæg til den eksisterende byggetilladelse eller udsteder en ny byggetilladelse. Ændringen af byggeprojektet for boligblokkene 5 og 6 medfører nemlig ikke en ændring i antal kvadratmeter i forhold til det planlagte byggeprojekt, der er påbegyndt opført i 2010.

Det er samtidig vores opfattelse, at hvis den nuværende ejer (Spørger1) og derefter Spørger2 vælger at sælge blokkene enkeltvis, således at blok 7 sælges separat, så kan blok 7 sælges uden opkrævning af moms. Dette er begrundet i, at der ikke er sket ændring af denne blok og de deri beliggende lejligheder i forhold til det byggeri, der var planlagt og givet byggetilladelse til på tidspunktet for påbegyndelse af støbningen af soklen hertil.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal opkræves moms ved Spørger1's samlede salg af det igangværende byggeri af blok 5, 6 og 7 til Spørger2, hvis der udstedes et tillæg til den eksisterende byggetilladelse.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Af bekendtgørelse nr. 663 til momsloven, med senere ændringer, fremgår af § 39 a:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."

Af overgangsbestemmelserne i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse til momsloven, fremgår en definitionen af påbegyndelse af byggeri og ombygningsarbejder i § 2:

"[...]

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

[...]"

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

[...]

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]"

Praksis

SKM2010.735.SR

Piloteringsarbejde mv. anses ikke som støbning af fundament, og det forudsættes, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. "Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, eksempelvis "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv., kan som udgangspunkt anerkendes i forhold til forlængelse af sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

SKM2011.6.SR

Skatterådet bekræfter, at det som udgangspunkt er et krav, for at et byggeri anses for påbegyndt, at

• fundamentet skal gøres færdigt 
• fundamentet skal gøres færdigt inden for en bestemt tid 
• byggeriet skal være færdigt inden for en bestemt tid 

Endvidere bekræfter Skatterådet, at hvis et planlagt fundament ændres, fordi en ny køber af ejendommen har andre ønsker til det færdige hus, skal tidspunktet for ændringen af byggeriets påbegyndelse skulle vurderes efter de før nævnte regler.

SKM2012.74.SR

Skatterådet bekræfter, at salget af et igangværende byggeri med tilhørende grund, kan ske uden tillæg af moms, når det igangværende byggeri efter den 1. januar 2011 udvides med en mindre tilbygning. Skatterådet fandt, at når de pågældende ændringer af byggeriet ikke medfører en ændring af det oprindelig planlagte byggeprojekt, men alene er en forholdsvis mindre tilføjelse til de allerede støbte fundamenter, vil 'påbegyndelse af støbning af fundament' for det oprindelige byggeprojekt ikke skulle vurderes på ny.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Der skal i denne anmodning tages stilling til, om ejendommene med det af Spørger1 påbegyndte byggeri i form af boligblokkene 5, 6 og 7, skal anses for at høre under de gamle regler fra før 1. januar 2011, om generel momsfritagelse for levering af fast ejendom, eller om ejendommene skal anses for at være omfattet af de nye regler, hvor der skal betales moms ved levering af nye bygninger (evt. med tilhørende jord) og byggegrunde.

Det er oplyst, at kommunen har udstedt byggetilladelse til blok 5, 6 og 7 i december 2010, samt at der i henhold til byggetilladelsen kan opføres boligblokke i 5 etager med henholdsvis 20, 20 og 16 lejligheder.

Ændringerne i projektet i forhold til byggetilladelsen består i det væsentligste af ændret isolering, samt en formindskelse af lejlighederne i blok 5 og 6, således at disse blokke kan indeholde 30 lejligheder i stedet for 20 lejligheder hver. Blok 7 vil ikke blive ændret. Ud fra det oplyste lægges det derfor til grund, at der ikke foretages andre ændringer af projektet.

Det er oplyst, at støbningen af soklerne til boligblokkene 5, 6 og 7 blev påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Det er oplyst, at byggeprojektet har henligget som følge af, at salget af lejlighederne i boligblokkene 1-4 gik langsommere end forventet på grund af den økonomiske krise.

På baggrund heraf, finder SKAT efter en konkret vurdering, at overdragelsen af blok 5, 6 og 7 fra Spørger1 til Spørger2 ikke omfattes af momspligten indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009.

SKAT har herved henset til, at støbningen af fundamentet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, samt at de planlagte ændringer af det byggeri, som man har opnået byggetilladelse til i december 2010, ikke er af en sådan karakter, at byggeriet vil skulle vurderes på ny i momsmæssig henseende ved genoptagelsen af byggeriet.

Der er herved lagt vægt på, at der fortsat er tale om opførelse af boligblokke i 5 etager, samt at den påbegyndte sokkel vil kunne anvendes i sin helhed til det planlagte projekt. For hele byggeriet vil der således blive anvendt samme byggematerialer som oprindeligt planlagt.

At boligerne opføres efter nyt bygningsreglement, hvorfor der vil skulle honoreres ændrede krav til bl.a. isolering, samt at antallet lejemål, antal og placering af toiletter og køkkener, skillevægge m.v. ændres som følge heraf kan ikke medføre et andet resultat, idet byggeriet som helhed fortsat fremstår som det oprindeligt planlagte projekt.

Det har derfor i den konkrete sag ingen betydning, om kommunen efterfølgende vurderer, at ændringerne vil medføre krav om udstedelse af ny byggetilladelse eller et tillæg til den eksisterende byggetilladelse.

Der henvises herved bl.a. til SKM2012.74.SR, hvor Skatterådet godkendte, at et byggeri, hvor man ændrede byggeprojektet i en sådan grad, at det krævede fremsendelse og stillingtagen fra kommunen, ikke skulle vurderes momsmæssigt på ny, idet der ikke skete en ændring af det oprindeligt planlagte byggeri, men alene en forholdsvis mindre tilføjelse.

SKAT skal endvidere bemærke, at Spørger1 i forbindelse med opførelse og salg af boligblokkene 5, 6 og 7, efter en konkret vurdering må anses for at have haft en reel hensigt om at ville færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

At "liggeperioden" er begrundet med den økonomiske afmatning vurderer SKAT at være acceptabel i den konkrete sag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 1 ikke ændres, hvis der i stedet for et tillæg udstedes en ny byggetilladelse.

Begrundelse

Der henvises i det hele til svaret på spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Såfremt der svares ja til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at Spørger1 kan opdele sine salg, således at det igangværende byggeri af blok 7 sælges som en særskilt økonomisk transaktion, der er momsfri.

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal opkræves moms ved Spørger2's samlede salg af det igangværende byggeri af blok 5, 6 og 7 til Spørger3, hvis der udstedes et tillæg til den eksisterende byggetilladelse.

Begrundelse

SKAT skal henvise til overgangsbestemmelserne i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse til momsloven, hvoraf følgende fremgår af § 2:

"[...]

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3."

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at byggeriet af blok 5, 6 og 7 i momsmæssig henseende må anses for påbegyndt før den 1. januar 2011.

Uanset ejendommene videresælges uden at være taget i brug fra Spørger2 til Spørger3, så vil heller ikke denne overdragelse kunne omfattes af momspligten indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 4 ikke ændres, hvis der i stedet for et tillæg udstedes en ny byggetilladelse.

Begrundelse

Der henvises i det hele til svaret på spørgsmål 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Såfremt der svares ja til spørgsmål 4, ønskes det bekræftet, at Spørger2 kan opdele sine salg, således at det igangværende byggeri af blok 7 sælges som en særskilt økonomisk transaktion, der er momsfri.

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.