Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har adgang til fradrag for moms opkrævet af sælger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet der efter momsloven er tale om ny fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, pkt. 2, litra a, og overdragelsen ej er omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det da bekræftes, at det alene er moms opkrævet af aktiviteten i form af udlejning af fast ejendom til eksisterende lejer, som er opkrævet med urette, idet det alene denne andel af overdragelsen, der kan anses for værende omfattet af momslovens § 4, stk. 5, og således at Spørger kan opnå fradragsret for moms opkrævet af den del af grundlaget, der kan henføres til ejendommen omfattet af momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, pkt. 2, litra a, jf. momslovens § 37, stk. 1?

 Svar

1. Nej
2. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at erhverve ejendommen registreret under matrikelnumrene xxxx (herefter "Ejendommen").

Matriklerne er alle samnoterede med undtagelse af matrikel nr. Y.

På de samnoterede matrikler er bl.a. en større bygning beliggende. På det tilhørende skovareal på ejendommen er etableret en aktivitetsbane, som sælger er momsregistreret for udlejningen af. Udlejningen omfatter ifølge den fremlagte udlejningsaftale dele af matriklerne x, x og x. På matrikel nr. Y er et fritliggende enfamiliehus og et udhus beliggende, som ikke er renoveret i sælgers ejertid. Bygningerne på matrikel Y, har været udlejet til boligformål, men udlejningen er ophørt.

Spørger erhverver ejendommen med det formål at forestå momspligtig bortforpagtning omfattet af frivillig registrering for udlejning af fast ejendom til brug konference- og kursusvirksomhed ved forpagter.

Ejendommen er forsynet med el, vand og varme i henhold til følgende oplysninger:

El: Betales direkte til forsyningsselskab

Vand: Alment vandforsyningsanlæg

Varme: Flydende brændsel/elvarme

Overdragelsen omfatter al ejendommens driftsinventar, driftsmateriel, installationer m.v.

Sælger overdrager ejendommen i egenskab af afgiftspligtig person og køber er momsregistreret virksomhed, som påtænker at fortsætte driften af ejendommen, herunder videreudvikling samt udlejning til 3. part.

For så vidt angår udlejningsaktiviteten, så generer denne en omsætning på ca. xx kr. eksklusive moms per år. Ejendommens salgsværdi udgør DKK xx ekskl. moms og værdien er opgjort samlet og således ikke per matrikel eller på driftsmiddelniveau i øvrigt. Hovedparten af værdien kan tilskrives ejendommes hovedbygning, som iht. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, pkt. 2, litra a, skal betragtes som ny fast ejendom.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Spørger erhverver ejendommen bestående af matrikelnumrene xxxx.

Ejendommen erhverves til en samlet værdi udgørende DKK xx ekskl. moms. Ejendommen behandles uanset selvstændig matrikulering som én samlet ejendom og erhverves af spørger som sådan. Med overdragelsen følger al ejendommens driftsinventar, driftsmateriel, installationer m.v.

Af overdragelsesaftalens pkt. 2.1. følger:

 "Under henvisning til denne Aftales vilkår og betingelser sælger og overdrager Sælger ved denne Aftale Ejendommen til Køber sammen med alle de rettigheder, der på nuværende tidspunkt er eller på et hvilket som helst senere tidspunkt måtte blive knyttet til Ejendommen på eller efter Closingdagen ("Transaktionen")."

Der overdrages ingen kontraktretlige forpligtelser over aftaler indgået med forsyningsselskaber deslige. Der medfølger således ikke kontraktretlige forpligtelser indgået med entreprenører, rådgivende ingeniører, andre eksterne leverandører, lønansatte, kunder m.v. i det sælgende selskab.

Den videre udvikling af ejendommen står køber frit for, og sælger har ikke forinden drevet virksomhed på ejendommen udover udlejning af en andel af ejendommen til Z, jf. aftalens pkt. 3.7. Sælger har opnået frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Lejeindtægten udgør ca. xx kr. eksklusive moms per år.

Udgangspunktet er, at Spørger overtager lejekontrakten fra sælger af ejendommen. I så fald vil Spørger anmode om frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Ydermere agter køber at bortforpagte ejendommen til 3. part inklusive moms og vil således lade selskabet frivilligt momsregistrere i forbindelse med erhvervelsen og dernæst i forbindelse med bortforpagtning. Ejendommen vil af Spørger blive anvendt til det formål, den er opført til, herunder konference og kursusvirksomhed.

Af momslovens § 4, stk. 5 følger:

"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne (vores fremhævning)."

Det følger således direkte og utvetydigt af bestemmelsens ordlyd, at sælger har pligt til at give told- og skatteforvaltningen meddelelse om overdragelsen.

Tilsvarende følger af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.8:

"Virksomheden skal inden otte dage efter overdragelsen informere told- og skatteforvaltningen om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver. Se ML § 4, stk. 5, 3. pkt."

Spørger forstår og fortolker udtrykket "kan" i momslovens § 4, stk. 5, 1. pkt., i sammenhæng med udtrykket "skal" i momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt., og udtrykket "betingelse" i momslovens § 4, stk. 5, 2. pkt., således, at der efter ordlyden af momslovens § 4, stk. 5, ikke består en forpligtelse for sælger og køber af en virksomhed til at gennemføre overdragelsen af virksomheden som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Spørger finder således, at der efter ordlyden af momslovens § 4, stk. 5, 1. pkt., består en rettighed for sælger og køber af en virksomhed til at gennemføre overdragelsen af virksomheden som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, dog under hensyn til parternes opfyldelse af den materielle betingelse ifølge momslovens § 4, stk. 5, 2. pkt., og sælgers opfyldelse af den processuelle forpligtelse ifølge momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt., om indenfor en frist på 8 dage efter tidspunktet for virksomhedsoverdragelsen at oplyse Skattestyrelsen om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne.    

Spørger finder derved, at Spørger som køber af virksomheden må kunne henholde sig til og kan påberåbe sig den formelle lovs princip og legalitetsprincippet ifølge dansk forfatnings- og forvaltningsret. Når én eller flere betingelser for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse således ikke er opfyldt, vil der være tale om en momspligtig levering, jf. momslovens § 4, stk. 5, i sammenhæng med § 4, stk. 1. 

I forlængelse af, at parterne ved en virksomhedsoverdragelse under hensyn til nævnte principper kan vælge at forholde sig passivt til at opfylde betingelserne for at gennemføre en momsfri virksomhedsoverdragelse, herunder sælgers forpligtelse til en anmeldelse inden for 8 dage ifølge momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt., og at parterne ved denne passivitet vil udløse det som en retsstiftende kendsgerning, at en påtænkt virksomhedsoverdragelse herefter skal gennemføres som en momspligtig levering, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Spørger bemærker herved også, at en fortolkning af momslovens § 4, stk. 5, hvorefter der ikke består en forpligtelse, men alene en rettighed, for sælger og køber af en virksomhed til at gennemføre overdragelsen af virksomheden som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, er i overensstemmelse med en fortolkning af momslovens § 4, stk. 5, i EU-konform overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 19, 1. pkt. Jf. ordlyden af momssystemdirektivets artikel 19, 1. pkt., "Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, […], ikke er sket nogen levering af varer, […] [fremhævet her].

Spørger finder i øvrigt, at lovforarbejderne til overførelse af bestemmelsen om momsfritaget virksomhedsoverdragelse fra momslovens § 8 til en nyaffattelse af lovens § 4, stk. 5 (lovforslag nr. L 27 af 2. oktober 2019 til § 4, nr. 3, i lov nr. 1295 af 5. december 2019) ikke er til hinder for en fortolkning, hvorefter der ikke består en forpligtelse, men alene en rettighed, for sælger og køber af en virksomhed til at gennemføre overdragelsen af virksomheden som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.  

Spørger bemærker dertil, at 8-dages-fristen ifølge momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt., udgør en national bestemmelse, der understøtter og er afledt af Danmarks implementering af momssystemdirektivets artikel 19, 1. pkt. Spørger finder i den sammenhæng, at 8-dages-fristreglen ifølge momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt., har karakter af en national retsregel på momsområdet, der i øvrigt er væsentligt EU-reguleret.

Spørger finder i den sammenhæng også, at Spørger kan henholde sig til og påberåbe sig de retssikkerheds- og forventningsprincipper, der finder anvendelse generelt inden for EU-retten og herunder tilsvarende inden for momsretten. Med henvisning til EU-Domstolens faste retspraksis, hvorved Domstolen fastslår, at de enkelte EU-medlemsstaters retsregler på et EU-reguleret område skal være udformet så utvetydigt, at de berørte borgere og virksomheder sættes i stand til på tilstrækkeligt klar og tydelig måde at kende deres rettigheder og forpligtelser. Vi henviser herved til Domstolens dom af 11. januar 2024 i sag C-537/22 Global Ink Trade, præmis 45 og 46, og den heri nævnte retspraksis, der angår moms.

Spørger henviser også til, at det tillige følger af fast EU-domstolspraksis på momsområdet, at en virksomhed ved valg mellem flere forskellige transaktioner ikke er forpligtet til at indgå i den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms, men har tværtimod ret til at vælge den virksomhedsstruktur, som reducerer den pågældendes momstilsvar. Virksomheder kan således i almindelighed frit vælge de organisationsstrukturer og transaktionsformer, som de finder mest passende for deres økonomiske virksomhed og begrænse deres momsbyrde. Vi henviser herved til Domstolens kendelse af 9. januar 2023 i sag C-289/22 A.T.S., præmis 40 og 42.

Det må således efter Spørgers opfattelse følge, at køber har fradrag for moms, jf. momslovens § 37, stk. 1, herunder moms opkrævet af sælger iht. § 13, stk. 1, nr. 9, pkt. 2, idet momsen er opkrævet med rette ved at sælger ikke opfylder betingelserne jf. undtagelsesbestemmelsen i § 4, stk. 5.

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 2:

Der er er tale om overdragelse af én samlet fast ejendom. Ejendommen anvendes til brug for forskellige aktiviteter, herunder ombygning m.v. af eksisterende fast ejendom til brug for kursus- og konferencecenter samt udlejningsaktiviteter til en enkelt lejer, herunder Z. Sælger er momsregistreret, herunder også frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Det følger af overdragelsesaftalens pkt. 3.7, at køber anerkender og accepterer, at ejendommen er udlejet. Det følger imidlertid ikke, at køber fortsætter udlejningsaktiviteten efter overtagelse, men man har heller ikke undsagt sig denne mulighed.

Såfremt Spørger måtte vælge at videreføre udlejningsaktiviteten og dermed overtage eksisterende lejeforhold i forbindelse med handlen, og Skatterådet måtte besvare spørgsmål 1 med et "nej", er det Spørgers opfattelse, at det alene er aktiviteten i form af udlejning, som er omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5, og således at spørger har fradrag for moms efter momslovens § 37, stk. 1, opkrævet af den øvrige del af ejendommen, end den af udlejningsaktiviteten opgjorte værdi.

Spørger skal i den forbindelse henvise til bindende svar afsagt af Skatterådet, som offentliggjort ved SKM2022.255.SR, hvorved Skatterådet ikke kunne bekræfte, at Spørger kunne overdrage et færdigopført dobbelthus med to tidsubegrænsede lejeaftaler til de to boliger samt fire byggegrunde beregnet til byggeri af yderligere to dobbelthuse til momsfri boligudlejning, til et koncernforbundet selskab, som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5.

Af skattestyrelsens indstilling følger bl.a.:

"Det er en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse, at køberen viderefører den virksomhed eller del af virksomhed, der overdrages.

Det fremgår blandt andet af SKM2006.613.ØLR, hvor sælgeren inden overdragelsen af en ejendom, alene drev virksomhed med udlejning af denne ejendom. Ved overdragelsen ophørte udlejningsvirksomheden, idet køberen selv ville anvende ejendommen til supermarkedsvirksomhed. Salget af udlejningsejendommen kunne ikke anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Se Den juridiske vejledning, Afsnit D.A.4.1.8 Undtagelse fra momspligt - Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet har ved flere lejligheder taget stilling til, hvorvidt overdragelse af en bygning eller et byggeprojekt, kan anses som en virksomhedsoverdragelse.

I flere af afgørelserne har et ejendomsselskab erhvervet en byggegrund, udarbejdet planer for byggeri enten til erhvervsmæssig anvendelse eller til beboelse, indgået aftale om opførelse af det pågældende byggeri samt indgået en aftale om udlejning af byggeriet, når en gang dette står færdigt.

I disse sager har Skatterådet afgjort, at den, der erhverver byggegrunden og indtræder i det tilhørende aftalesæt, umiddelbart vil kunne videreføre projektet og vil, når byggeriet er gennemført, have indtægter ved udlejning af bygningerne. På den baggrund har Skatterådet fundet, at der forelå en virksomhedsoverdragelse efter dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. Se SKM2013.59.SR, SKM2012.503.SR og SKM2012.43.SR.

(…)

I SKM2019.211.SR fandt Skatterådet at overdragelse af nyopførte udlejningsejendomme ikke var en virksomhedsoverdragelse. Skatterådet lagde vægt på, at der var indgået aftale om overdragelse af ejendommen, inden byggeriet blev påbegyndt og inden udlejningen blev påbegyndt. Der var efter Skattestyrelsens opfattelse tale om overdragelse af en byggegrund og byggeydelser.

I SKM2018.619.SR afgjorde Skatterådet også, at der ikke var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse i en sag, hvor der blev overdraget en grund, byggeretter samt et byggeprojekt.

Betingelsen om, at der skal overdrages en økonomisk enhed, der kan drives selvstændigt, blev af Skatterådet ikke anset for opfyldt, bl.a. fordi grunden endnu ikke var byggemodnet, der ikke forelå byggetilladelse, der ikke var indgået aftale med en entreprenør om opførelse eller lignende af den kommende ejendom, der ikke var indgået lejekontrakter vedrørende udlejning af de fremtidige lejligheder, og endelig var finansieringen endnu ikke på plads.

I den forelæggende sag lægges det til grund, at overdragelsen af dobbelthuset omfatter to ejerlejligheder, der på overdragelsestidspunket er udlejet på sædvanlige tidsubegrænsede lejekontrakter for beboelse. Overdragelsen sker med henblik på, at køber skal fortsætte udlejningen. Desuden overdrages fire byggegrunde, hvorpå det er hensigten, at der skal opføres to dobbelthuse til udlejning. Spørgers øvrige aktiver indgår ikke i overdragelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af dobbelthuset med tilhørende lejekontrakter i sig selv kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet der overdrages en igangværende udlejningsvirksomhed, som køberen kan videreføre.  Ved overdragelsen af dobbelthuset og tilhørende lejekontrakter, overdrages der således en økonomisk enhed, der kan drives selvstændigt, hvor køberen har til hensigt at fortsætte driften af virksomheden, og sælgeren ophører med at drive denne del af sin virksomhed.

Skattestyrelsen finder derimod ikke, at overdragelsen af de fire byggegrunde kan anses for omfattet af virksomhedsoverdragelsen.

Der er ikke igangværende udlejningsaktiviteter vedrørende disse grunde. Der er ikke indgået aftale med entreprenører om opførelse af den kommende ejendom eller indgået lejekontrakter vedrørende de fremtidige ejerlejligheder."

Med henvisning til Skattestyrelsens begrundelse for, at de fire byggegrunde ikke anses for en igangværende virksomhed, herunder en aktivitet, som køber kan videreføre, og at denne del af overdragelsen derved ikke var omfattet af momslovens § 4, stk. 5, er det Spørgers opfattelse, at såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 1 med et "nej", er det alene bestående udlejningsaktivitet, som kan anses for omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse.

Spørger skal herved henvise til, at sælger ikke er påbegyndt aktiviteter på den øvrige del af ejendommen, endvidere, at Spørger ikke overtager nogen kontraktretlige forpligtelser. Dette medfører således, at det alene er værdien af udlejningsaktiviteten der er undtaget for momspligt, jf. momslovens § 4, stk. 5, i det den resterende andel af transaktionen må anses som momspligtig iht. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2 pkt., hvorved ejendommen skal anses som én samlet ejendom, jf. gældende momsretlige principper for levering af en flerhed af leverancer under ét, herunder sammensatte leverancer. Det skal hertil bemærkes, at ingen dele af leverancen kan fravælges og at hovedelementet består i erhvervelse af ny fast ejendom, jf. definitionen i momsloven inkl. driftsmidler etc.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger har adgang til fradrag for moms opkrævet af sælger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet der efter momsloven er tale om ny fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, pkt. 2, litra a, og overdragelsen ej er omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Begrundelse

Spørger påtænker at erhverve ejendommen registreret under matrikelnumrene xxxx.

Matriklerne er alle samnoterede med undtagelse af matrikel nr. x, og disse matrikler betragtes derfor som én samlet fast ejendom, jf. udstykningslovens § 2. At der ligeledes er tale om én fast ejendom i denne situation i momsmæssig henseende er tillige lagt til grund af Skatterådet i SKM2022.556.SR. Overdragelsen i den foreliggende situation omfatter derfor 2 faste ejendomme, som momsmæssigt skal vurderes separat.

På de samnoterede matrikler er en større bygning beliggende. På det tilhørende skovareal på ejendommen er etableret en aktivitetsbane, som sælger er momsregistreret for udlejning af, jf. momslovens § 51, stk. 1. Udlejningen omfatter ifølge den fremlagte udlejningsaftale dele af matriklerne x, x og x. På matrikel nr. Y er et fritliggende enfamiliehus og et udhus beliggende, som ikke er renoveret i sælgers ejertid.

Det ønskes af Spørger lagt til grund for besvarelsen, at sælger overdrager ejendommen i egenskab af afgiftspligtig person. Overdragelsessummen vil af sælger blive pålagt moms.

Spørger erhverver ejendommene med henblik på at opstarte virksomhed med udlejning af ejendommen til brug for kursus- og konferencevirksomhed, samt at videreføre udlejningen af aktivitetsbanen. Begge de overdragne faste ejendomme vil skulle indgå i den samlede udlejningsvirksomhed.

Spørger ønsker lagt til grund for besvarelsen, at Spørger opnår en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom for den samlede aktivitet, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Spørger påtænker på denne baggrund at anvende de erhvervede ejendomme udelukkende til brug for momspligtig virksomhed.

Spørger vil herefter være at anse for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og Spørger vil være berettiget til at fradrage momsen på sine omkostninger efter momslovens § 37, stk. 1.

Det bemærkes, at EU-Domstolen i præmis 15 i sagen C-342/87, Genius Holding, har fastslået, at retten til momsfradrag er udelukket for enhver moms, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne moms er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt.

Momsfradrag hos Spørger er derfor betinget af, at den pålagte moms af sælgeren er angivet med rette i henhold til momslovens regler.

Det skal på denne baggrund vurderes, hvorvidt overdragelsen af de to faste ejendomme til Spørger i henhold til momsloven kan anses for momspligtige leverancer.

Overdragelsen af de samnoterede matrikler

En grundlæggende forudsætning for, at momsen af overdragelsen af denne faste ejendom er opkrævet i overensstemmelse med momsloven er, at overdragelsen ikke opfylder betingelserne for at blive anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Af bestemmelsen kan udledes, at følgende betingelser skal være opfyldt:

• Der skal overdrages en samlet formuemasse som led i en virksomhedsoverdragelse
• Køber skal momsregistreres, såfremt sælger var momsregistreret i forbindelse med driften af virksomheden
• Virksomheden skal gives meddelelse om overdragelsen til told- og skatteforvaltningen

Overdragelse af en samlet formuemasse

Det fremgår af praksis, at såfremt overdragelsen af en ejendom skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, så er det en betingelse, at der ved overdragelsen af ejendommen sker en overdragelse af materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en enhed, der kan fortsætte som en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. også præmis 40 i EU-Domstolens dom i sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl.

En momsfritaget virksomhedsoverdragelse forudsætter endvidere, at der skal være tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv., som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed, jf. SKM2006.613.ØLR.

Endelig skal der i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I relation til overdragelse af fast ejendom vil disse betingelser blive anset for opfyldt, såfremt der overdrages en fast ejendom med en igangværende udlejning, som køber har til hensigt at drive videre, jf. eksempelvis SKM2019.212.SR.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger erhverver den faste ejendom, som bl.a. anvendes til momspligtig udlejning af en aktivitetsbane, og Spørger har til hensigt ligeledes at anvende den pågældende faste ejendom til udlejning omfattet af momsloven, herunder udlejning af aktivitetsbanen, så opfylder denne overdragelse betingelserne for at blive anset for en overdragelse af en samlet formuemasse i bestemmelsens forstand.

Skattestyrelsen bemærker, at ejendommen består af en række samnoterede matrikler, hvoraf kun en del af disse anvendes i den udlejningsvirksomhed, som overdrages. Henset til, at matriklerne momsmæssigt skal anses for én fast ejendom, ligesom denne i ikke uvæsentlig grad har været anvendt i udlejningsvirksomheden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette ikke kan medføre et andet resultat.

Der er dog ikke herved taget stilling til, hvorvidt der skal bortses fra samnoteringen med henvisning til en misbrugsbetragtning, jf. eksempelvis SKM2022.556.SR.

Momsregistrering

Det er oplyst, at Spørger vil blive momsregistreret for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, og denne betingelse må derfor anses for opfyldt.

Meddelelse til told- og skatteforvaltningen

Det lægges til grund for besvarelsen, at hverken sælger eller Spørger påtænker at give Skattestyrelsen meddelelse om køberens navn og adresse eller om salgsprisen for det overdragne, jf. momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt.

Skattestyrelsen bemærker, at momslovens § 4, stk. 5, har sin oprindelse i § 12, stk. 3, i momsloven fra 1967 (lov nr. 102 af 31. marts 1967), hvor af det fremgik, at overdragelse af varelager, maskiner og andre driftsmidler ikke medregnes til den afgiftspligtige omsætning, når overdragelsen sker som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, og den nye indehaver driver registreret virksomhed. Videre fremgår det af bestemmelsen, at virksomheden inden 8 dage efter overdragelsen skal give toldvæsenet meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for varelager, maskiner og andre driftsmidler.

Af bemærkningerne til det bagvedliggende lovforslag fremgår følgende:

"Paragraffens stk. 3 indeholder bestemmelse om, at overdragelse af en virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler kan ske uden afgift, når overdragelsen sker som led i overdragelse af virksomheden. I disse specielle tilfælde vil det være praktisk, at den tidligere ejer ikke skal svare afgift. De tidligere forslag indeholdt en bemyndigelse for finansministeren til at fastsætte regler om afgiftsfritagelse i disse tilfælde. Lovteksten angiver nu, under hvilke betingelser den afgiftsfri overdragelse kan ske."

Bestemmelsen blev ændret i 1969 (lov nr. 173 af 30. april 1969) således, at virksomheder ikke længere kunne vælge at anse en virksomhedsoverdragelse for momsfritaget, men i stedet blev dette obligatorisk.

Lovændringen havde ifølge bemærkningerne til formål at forhindre, at virksomheder udnyttede særlige afregningsregler og forlængede indbetalingsfrister til at opnå rentefri lån ved at vælge at afregne moms af virksomhedsoverdragelser. Afslutningsvis fremgår følgende af bemærkningerne:

"Det er derfor foreslået at ændre § 12, stk. 3, således, at der i intet tilfælde må beregnes afgift ved overdragelse af virksomheden eller en del af denne til en anden registreret."

Med vedtagelsen af momsloven i 1994 (lov nr. 375 af 18. maj 1994) blev der foretaget sproglige tilpasninger til bestemmelsen, og den blev flyttet til § 8, stk. 1. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der ikke sker ændringer i den gældende retstilstand på området.

Endelig er bestemmelsen i 2019 (lov nr. 1295 af 5. december 2019) blevet flyttet til § 4, stk. 5, uden at der er sket ændringer i relation til meddelelsespligten i bestemmelsen.

Momslovens § 4, stk. 5, implementerer momssystemdirektivets artikel 19, som giver medlemslandene mulighed for at anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke sker nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Videre fremgår det af direktivet, at medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.

Det anførte i § 4, stk. 5, 3. pkt., om, at der skal gives meddelelse til told- og skatteforvaltningen genfindes ikke i momssystemdirektivet, men er en af de foranstaltninger, som Danmark har valgt at indføre for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.

Skattestyrelsen bemærker, at kravet i momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt., om, at der skal gives meddelelse til told- og skatteforvaltningen, må karakteriseres som en handlepligt, som en manglende overholdelse af ikke i sig selv kan medføre, at en transaktion ikke kan anses for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Dette understøttes af, at en overtrædelse af pligten i § 4, stk. 5, 3. pkt., kan straffes efter § 81, stk. 1, nr. 2.

Ikke desto mindre fremgår det entydigt af bemærkningerne til momsloven af 1967, at bestemmelsen indeholder en række betingelser, som skal opfyldes, førend en virksomhedsoverdragelse kan gennemføres momsfrit.

At der skal gives meddelelse til told- og skatteforvaltningen må på denne baggrund i udgangspunktet anses for oprindeligt at være en udtrykkelig betingelse for, at en transaktion kan anses for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 4, stk. 5.

Desuagtet ændres bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse i 1969 med det ene formål at gøre momsfritagelsen obligatorisk, når betingelserne herfor er opfyldt. Bestemmelsens indhold ændrede sig i denne forbindelse grundlæggende derved, at man gik fra at skabe en mulighed for virksomhederne, såfremt de kunne dokumentere, at betingelserne herfor var opfyldt, til at være en tvungen bestemmelse, som virksomhederne ikke nødvendigvis har en økonomisk eller forretningsmæssig interesse i at blive omfattet af.

Det er i denne forbindelse Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt meddelelsespligten skulle anses for at være en absolut betingelse for, at en virksomhedsoverdragelse kunne anses for momsfri, så ville lovændringen i 1969 ikke opnå det ønskede formål, idet virksomhederne blot ville kunne vælge ikke at indgive den pågældende meddelelse, såfremt de fortsat ønskede at gøre transaktionen momspligtig.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at denne fortolkning understøttes af Højesterets dom i TfS1999.87.HD, hvor Højesteret fandt, at moms pålagt en overdragelse af et varelager ikke kunne fradrages af køber, idet overdragelsen efter en samlet konkret vurdering skulle anses for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Parterne havde ikke behandlet overdragelsen som sådan, og køberen af varelageret havde på denne baggrund sagsøgt Skatteministeriet. Uanset det derfor må antages, at der i sagen ikke var blevet givet meddelelse til told- og skatteforvaltningen, fandt Højesteret, at transaktionen opfyldte betingelserne for at blive behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Samme resultat kom Østre Landsret til i TfS1997.812.ØLD, hvor der var tale om overdragelse af en leasingportefølje, som blev overdraget mellem to koncernforbundne selskaber. Parterne betragtede overdragelsen som et almindeligt salg af aktiver, hvilket ifølge sagsøgeren blev understreget af, at de ikke havde beregnet nogen goodwill i forbindelse med overdragelsen. Uanset det derfor må antages, at der i sagen ikke var blevet givet meddelelse til told- og skatteforvaltningen, fandt Østre Landsret, at transaktionen opfyldte betingelserne for at blive behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens samlede opfattelse, at Spørgers overdragelse af ejendommen derfor opfylder betingelserne for at blive anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, uanset om sælger eller Spørger overholder meddelelsespligten i momslovens § 4, stk. 5, 3. pkt.

Spørgers henvisning til principperne anvendt i EU-Domstolens afgørelse C-537/22 Global Ink Trade, jf. præmis 45-46 kan ikke medføre et andet resultat, idet momslovens § 4, stk. 5, bestemmelsens forarbejder og retspraksis i relation til bestemmelsen efter Skattestyrelsens vurdering sætter den afgiftspligtige i stand til på tilstrækkeligt klar og tydelig måde at kende sine rettigheder og forpligtelser.

Heller ikke Spørgers henvisning til C-289/22, A.T.S, jf. præmis 40 og 42 kan medføre et andet resultat, idet sagen omhandlede en situation, hvor den afgiftspligtige havde et valg, mens dette netop ikke er tilfældet i relation til momslovens § 4, stk. 5, som er obligatorisk.

Spørger er herefter ikke berettiget til at fradrage momsen af den del af købesummen, som kan henføres til overdragelsen af de samnoterede matrikler, idet momsen er opkrævet i strid med momsloven.

Overdragelsen af matrikel nr. Y

Spørger erhverver i henhold til den fremlagte aftale ejendommen matrikel nr. Y.

Ifølge det oplyste forefindes der på ejendommen et fritliggende enfamiliehus og et udhus.

Ejendommen har været anvendt af sælger til udlejning til boligformål, men denne udlejningsvirksomhed vil efter det oplyste være bragt til ende inden overdragelsen af ejendommen. Overdragelsen af denne ejendom opfylder derfor ikke i sig selv betingelserne for at være omfattet af momslovens § 4, stk. 5.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen heller ikke kan anses for at være en del af overdragelsen af virksomheden med udlejningen af aktivitetsbanen.

Idet overdragelsen af ejendommen momsmæssigt sker mod vederlag, ligesom overdragelsen - som ønsket lagt til grund af Spørger - foretages af en afgiftspligtig person i denne egenskab, jf. momslovens § 3, er udgangspunktet, at overdragelsen er momspligtig.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, momsfritages imidlertid levering af fast ejendom. Momsfritagelsen gælder dog ikke levering af nye bygninger eller leveringer af byggegrunde.

Ejendommen beliggende på matrikel nr. Y, er efter det oplyste ikke blevet renoveret i sælgerens ejertid, og ejendommen kan derfor ikke anses for at være en ny bygning i momslovens forstand.

Ejendommen kan endvidere ikke anses for en byggegrund, idet der på ejendommen forefindes et fritliggende enfamiliehus.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af ejendommen matrikel nr. Y, må anses for en momsfritaget transaktion, idet der overdrages en fast ejendom omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Når sælger derfor fakturerer overdragelsen af denne faste ejendom til Spørger med moms, så sker dette i strid med momslovens regler, og Spørger er af denne grund ikke berettiget til at fradrage momsen efter momslovens § 37.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, at da er det alene moms opkrævet af aktiviteten i form af udlejning af fast ejendom til eksisterende lejer, som er opkrævet med urette, idet det alene er denne andel af overdragelsen, der kan anses for værende omfattet af momslovens § 4, stk. 5, og således at Spørger kan opnå fradragsret for moms opkrævet af den del af grundlaget, der kan henføres til ejendommen omfattet af momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, pkt. 2, litra a, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fastslås, at overdragelsen af de samnoterede matrikler må anses for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5, mens overdragelsen af matrikel nr. Y må anses for en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørger kan på denne baggrund ikke opnå momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen af nogen dele af købesummen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.